臺北高等行政法院判決
99年度訴字第48號99年2月25日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丁榮聰律師複 代理人 劉明益律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年6月3日台財訴字第09800030150號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於77年11月19日以買賣名義，將其所有坐落臺北市○○區○○段三小段348地號土地（以下簡稱系爭土地）持分1/4移轉登記予訴外人黃添丁，嗣黃添丁於91年11月12日再以買賣名義將系爭土地持分各1/8移轉登記予訴外人林坪均（原告表兄）及訴外人高嘉揚（原告之弟），涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，案經被告查獲，初查依遺產及贈與稅法第20條規定，核定原告贈與高嘉揚新臺幣（下同）5,339,100元為不計入贈與總額；另依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告贈與其林坪均之總額為5,339,100元、贈與淨額為4,339,100元及應納稅額為391,256元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額391,256元課處原告1倍之罰鍰計391,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准註銷罰鍰391,200元，其餘部分則未獲准變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件原告並無以三角移轉方式逃避贈與稅課徵之情事，茲陳述如下：
⒈被告認定原告涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，無非
係以原告於77年11月19日將系爭土地之所有權移轉登記予黃添丁，黃添丁再於91年11月12日移轉登記予高嘉揚及林坪均為據。惟按遺產及贈與稅法第20條第5款規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，贈與民法第一千一百三十八條所定繼承人者，不計入其土地及地上農作物價值之全數。受贈人自受贈之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該受贈人死亡、該受贈土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」。準此，系爭土地既係作農業使用之農業用地，則原告將其贈與予民法第1138條所定繼承人者，自免繳贈與稅。經查高嘉揚係原告之弟，是以，若原告移轉系爭土地所有權登記予高嘉揚名義下，揆諸首揭規定，根本無須繳納贈與稅，自無必要以三角移轉方式逃避贈與稅。次查，雖系爭土地所有權另一受移轉人林坪均非屬民法第1138條所定繼承人，惟系爭土地係於91年11月12日委由代書同時一併移轉所有權登記予高嘉揚及林坪均，是以，高嘉揚之部分若無以三角移轉方式逃避贈與稅之動機，則林坪均之部分亦無此動機。
⒉茲查原告之父高溪海為其家中之長子，受家族之託自56年
10月6日起將系爭土地登記於其名義下並管理之。迨69年8月29日，高溪海將系爭土地借原告、高月娥（原告姑姑）、李朝榮及陳金塗等4人之名義登記（各持分1/4）。嗣77年4月25日高月娥、李朝榮及陳金塗3人將原借名登記於渠等名下之土地持分合計3/4返還登記予高溪海名義下。至78年間，原告祖父高木星以系爭土地應用來照顧各房子孫，乃經高溪海同意，將系爭土地借具有自耕農身分之黃添丁之名義予以登記，並於80年9月27日以高溪海為請求權人辦竣預告登記。嗣高木星於82年7月20日主持由各房代表簽立分家分產協議書（以下簡稱82年7月20日協議書），始確立系爭土地各房家產權利如下：「臺北市○○段
347、348、374地號3筆面積共14,202平方公尺所有權黃添丁名下土地（1）林高素珠分得持分柒分之貳。（2）高溪海持分柒分之貳。（3）廖高月娥持分柒分之壹。（4）林高春葉持分柒分之壹。（5）王美玉、李高阿春、吳梅花、吳碧玉、黃秀月五名合取得柒分之壹。」。嗣高木星於84年12月12日逝世，黃添丁亦年歲日增，又因89年間農業發展條例（以下簡稱農發條例）修訂農地承受人不以自耕農為限，故包含高溪海在內之各房為避免系爭土地之所有權登記於黃添丁名義下，衍生黃添丁遺產稅問題，乃協議暫將系爭土地所有權移轉登記予依82年7月20日協議書應分得土地持分較多之高溪海之子高嘉揚（原告之弟）及林高素珠之子林坪均（原告表兄），並於91年11月29日辦妥所有權移轉登記，同時由高嘉揚及林坪均共同出具協議土地登記承諾書，且由原告、高溪海、高嘉揚及林坪均等4人簽立借名登記契約書。惟自系爭土地所有權移轉登記予高嘉揚及林坪均後，林坪均竟違反承諾並以系爭土地之真正所有權人自居，並否認借名登記，高溪海及原告於94年11月24日向臺灣臺北地方法院（以下簡稱桃園地院）起訴請求林坪均返還系爭土地，並經該院於95年4月28日以94年度重訴字第1500號判決林坪均應返還系爭土地予原告及甲○○，並告確定在案，足見系爭土地之所有權固登記在高嘉揚及林坪均名義下，亦係借名登記，並非贈與，此有台北地院94年度重訴字第1500號民事確定判決可稽。
⒊且查，系爭土地係位於台北縣、市交界處之陵線邊緣，數
十年來均經都市計畫編定為「保護區」，地上原始闊業樹及雜木林叢生，全屬無法開發地帶，至今皆保持原狀未曾變動，故迄未使用，並無任何收益；又依台北市公告現值，系爭土地之價格亦逐年調降，故系爭土地原即屬免稅之土地，原告就該土地所有權所為之移轉登記，皆僅為家族管理方便，實無任何故意逃漏贈與稅之行為。
⒋經查系爭土地於77年、78年間移轉予黃添丁時，因非屬耕
地，故無須檢附自耕能力證明文件，惟原告當時認為系爭土地係屬農業用地，故其承受人須具有自耕農身分，始借用具有自耕農身分之黃添丁名義登記。
㈡按遺產及贈與稅法第３條第１項及第４條第２項規定：「
凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，如前述，系爭土地係原告家族所有，自登記在原告高溪海名下以後，均係掛名登記。登記名義人僅掛名而已，並非實際所有權人，此由系爭土地原登記在原告高溪海之父高木星，後登記在原告高溪海，再由原告高溪海過戶予其妹高月娥、妹婿李朝榮及外甥陳金塗等人，又回復登記在原告高溪海名下，上開土地若為高溪海個人私產，則高溪海移轉予其五名子女即可，何必再借自耕農黃添丁名義登記，又返還登記予原告高溪海之子高嘉揚及外甥林坪均可證。況上述過程，有分家分產協議書及借名契約可證，上當事人間實無贈與之意思。且台北地方法院前揭判決已認定林坪均係借名登記而判決確定林坪均應返還系爭土地予原告，更足茲證明本件並非贈與。按法院民事判決具有拘束力及既判力（見民事訴訟法第231條、第400條、第401條），雖僅當事人應受其拘束，因非判例，鈞院固不受拘束，惟該民事判決係由確定私權糾紛之民事法院所製作，鈞院若為相異認定，將導致法院就同一事實為不同認定之判決歧異，不無損及人民對法院之觀感。惟原訴願決定書竟不遵守前揭判決，而認定本件為贈與，於法實有違誤；為此聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與時之時價為準．．．。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準．．．。」，為遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第10條所明定。次按「不動產物權，依法律行為而取得，設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，為民法第758條所規定。又「民事確定判決雖無拘束行政訴訟之效力，就其認定之事實，究不失為行政訴訟之重要證據資料。關係事業機構間，在相互支援合作之原則下，一方委託他方承辦業務或彼此融通資金，為商場之常情，不能以此否定其機構之獨立性，而令負扣繳所得稅之義務。」，最高行政法院62年度判字第252號著有判例可資參照。再按「主旨：檢發重行訂定之『稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則』乙份。稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則：．．．各稅．．．其他涉嫌漏稅案件．．．三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。．．．」，為財政部80年8月16日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部80年8月16日函）所明釋。
㈡茲將系爭土地（重測前為臺北市○○區○○段阿泉坑小段180地號土地）所有權之移轉情形陳述如下：
⒈56年10月6日：原告之祖父高木星（於84年12月12日死亡）將系爭土地持分全部贈與予原告之父高溪海。
⒉69年8月29日：高溪海分別⑴以贈與為由將系爭土地持分
各1/4移轉登記予高月娥、李朝榮及原告、⑵同日以買賣為由將系爭土地持分1/4移轉登記予李金塗。
⒊77年4月25日：高月娥、李朝榮及李金塗等3人將系爭土地持分合計3/4，依買賣為由移轉登記予高溪海。
⒋77年11月19日：原告將系爭土地持分1/4移轉登記予黃添丁。
⒌78年3月16日：高溪海將系爭土地持分3/4移轉登記予黃添丁。
⒍80年9月27日：高溪海以其本人為請求權人，向地政機關辦理預告登記。
⒎91年11月12日：黃添丁於塗銷預告登記後，分別移轉登記予⑴高嘉揚持分1/4、⑵林坪均持分1/4。
㈢本件原告於77年11月19日以買賣名義，將其所有坐落臺北市
○○區○○段○○段○○○○號土地持分1/4移轉登記予黃添丁，黃添丁於91年11月12日再將系爭土地持分各1/8，以買賣名義移轉登記予林坪均及高嘉揚。經被告於93年9月3日以北區國稅審二字第0930027157號函（以下簡稱被告93年9月3日函）請黃添丁及高嘉揚提供上開土地買賣之相關資料及資金流程供核，渠等於93年10月7日具文說明略以系爭土地係返還原所有權人，並無價款支付等語，被告遂以上開2次買賣交易雙方均無價金收付，涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，再於93年11月24日以北區國稅審二字第0000000000D號函（以下簡稱被告93年11月24日函）請原告於文到10日內申報贈與稅結果，原告於93年12月6日說明系爭土地之所有權自始登記為訴外人高溪海（原告之父）名下，嗣移轉登記予黃添丁者係寄託登記；且依82年7月20日協議書，系爭土地持分計5/7應分給訴外人林高素珠（原告姑姑）等8人；高溪海並願意補申報其82年度贈與系爭土地、臺北市○○區○○段三小段347及374地號3筆土地之贈與稅等語，高溪海並旋於93年12月7日向被告補申報82年度贈與稅，並同時補報491、491-1、491-2、494、494-1及498地號6筆土地（以下簡稱491地號等6筆土地）為高木星（於84年12月12日死亡）之遺產。高溪海及原告復於94年11月24日共同向台北地院起訴請求林坪均應返還系爭土地持分各1/2予渠等，並於95年6月14日告確定在案。被告初查以不動產以登記為要件，原告於69年8月29日由高溪海贈與取得系爭土地持分1/4，即為原告之特有財產；又系爭土地買賣雙方並無價款支付情事；另原告主張系爭土地所有權係借名登記於黃添丁名下，惟未取具法院判決及提示其他證明供核；復參酌系爭土地為農業用地，遂依贈與日系爭土地公告現值核定原告贈與林坪均君之贈與總額為5,339,100元、應納稅額391,256元；另贈與高嘉揚不計入贈與總額5,339,100元。
㈣本件被告經依上開相關時序及資料查核之結果如下：
⒈原告之父高溪海於56年10月6日以受贈與為由，登記為系
爭土地之所有權人。原告雖主張其係受家族之託，惟未提示當時受託之相關資料供核。嗣於93年12月7日高溪海向被告補申報高木星（原告祖父）之遺產稅時，亦未將系爭土地列為高木星之遺產，顯見系爭土地為高溪海個人之財產。
⒉又原告雖主張其於69年8月29日自高溪海受贈系爭土地持
分1/4，係為配合政府區段徵收計畫。雖該計畫流產，但因其係高溪海之女，管理尚稱方便故未變更登記云云。惟依首揭民法規定，不動產物權之歸屬係以登記為要件，否則權利義務無從確定，物權將陷於紊亂，且原告所主張需借名之原因，既已於77年4月25日消滅，卻仍未將系爭土地所有權返還登記予高溪海，顯與常情有違，況一般而言，土地所有權同歸1人，應較所有權分屬2人，在管理上容易方便，是原告之主張，顯不足採。
⒊再94年11月24日高溪海及原告共同向台北地院訴請林坪均
返還系爭土地，經該院於95年4月28日以94年度重訴字第1500號判決「被告應將臺北市○○區○○○○段三四七地號土地應有部分二分之一、同市區○段○○○○號土地應有部分八分之三、同市區○段○○○○號土地應有部分四萬九千六百六十分之九千一百零三移轉登記予原告高溪海。被告應將臺北市○○區○○○○段○○○○號土地應有部分八分之一移轉登記予原告甲○○。」，顯見系爭土地部分確屬原告之財產，有系爭土地登記謄本及台北地院該號判決書影本各1份附卷可稽。準此，系爭土地分屬高溪海（持3/4）及原告（系爭土地持分1/4）個人之財產，縱高木星於82年7月20日主持簽立分家分產協議書結果，原告同意按該協議比例分配系爭土地，惟其既將系爭土地分別移轉予其弟及表兄，即已涉及遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情事，原告自應依規定辦理贈與稅申報。⒋另原告主張系爭土地移轉予林坪均，係暫時借其名義登記
，其已向法院訴請林坪均返還，並檢附協議土地登記承諾書及借名登記契約書供參一節。經查系爭土地持分1/4係原告以買賣為由移轉登記所有權予黃添丁，再由黃添丁以買賣為由移轉登記所有權予高嘉揚及林坪均各1/8持分，二次買賣雙方均無價金收付，此亦為原告所不爭執。且基於同一事實，原告就將系爭土地持分1/8贈與高嘉揚，經被告核定不計入贈與總額計5,339,100元部分並不爭執；就贈與林坪均部分，卻主張係借名登記，原告之主張顯有矛盾。
⒌況系爭土地之移轉行為，既經被告於93年9月3日函請黃添
丁及高嘉揚提供渠等買賣系爭348地號等土地之相關資料及資金流程供核，依首揭函釋意旨，該日即為本件調查基準日。原告雖於94年11月24日向台北地院訴請林坪均返還系爭土地，復依該院94年度重訴字第1500號判決，略以「．．．原告業已於94年10月13日以新店郵局第1577號及台北青田郵局第234號存證信函，向被告為終止系爭借名登記契約之意思表示．．．。」等語，可知原告請求林坪均返還系爭土地係在本件調查基準日即93年9月3日之後所為，有原告於94年11月24日向台北地院所提之起訴狀及台北地院94年度重訴字第1500號判決影本各1份附卷可稽，核屬贈與後之所為，依經驗法則，顯係臨訟補據。況依行政法院（現改制為最高行政法院）62年判字第252號判例，民事確定判決並無拘束行政訴訟之效力，故原告之主張核不足採。
綜上，被告以原告將系爭土地所有權移轉登記予原告之表兄林坪均，因未提出買賣資金流程，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，核定贈與總額為5,339,100元、贈與淨額為4,339,100元，應納稅額為391,256元，經核尚無違誤，原告之主張，洵不足採。
㈤原告迭次主張系爭土地係囿於自耕能力證明乃歷次借用他人
名義登記云云，惟按「私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限。」，為35年3月23日修正之土地法第30條所明定。次按「本條例用辭之定義如左．．．九、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。」、「本條例用辭之定義如左．．．九、農業用地：指供農作，森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之房舍、曬場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民或農民團體之倉庫、集貨場視同農業用地。」、「本條例用辭之定義如左．．．十、農業用地：指供農作、森林、養殖、畜牧及與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。農民團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地，視同農業用地。
十一、耕地：指農業用地中依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地，或依土地法編定之農業用地，或未依法編定而土地登記簿所記載田、旱地目之土地。」、「本條例用辭之定義如左．．．
十、農業用地：指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：（一）供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。（二）供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。十一、耕地：指合於下列規定之土地：（一）依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區、森林區之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或非都市土地暫未依法編定之田、旱地目土地。（二）國家公園區內，依國家公園法劃定之分區別及使用性質，經該法主管機關會同有關機關認定屬於前目規定之土地。」，分別為62年8月22日公布、並迭於69年1月18日、72年7月15日及89年1月4日修正公布之農發條例第3條所明定。
㈥再查古亭地政事務所98年12月4日函，略以「土地法第30條
第1項所稱『農地』，其涵義如何，土地法未作明定，大抵係供農作生產使用之土地，而與耕地相當，其適用範圍如下：（1）未實施區域計畫或都市計畫地區之田、旱地目土地。（2）經都市計畫編為農業用區或保護區之田、旱地目之土地。（3）經依區域計畫法編為農牧用地之土地。」。次查內政部75年11月25日頒訂之「自耕能力證明證明書之申請及核發注意事項」（以下簡稱自耕能力證明書核發注意事項，於89年2月18日廢止），亦未明訂農地之範圍；嗣該注意事項79年6月22日修正公布第二、（二）點，略以「所稱農業用地，係指．．．依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。」。又按北市產業局98年12月8日函，略以系爭土地係依都市計畫法劃定為農業區、保護區之農業用地。再依古亭地政事務所98年12月4日函，略以「系爭374地號土地地目為『林』，347及348地號土地原地目為『畑』（乾田），57年地目變更為『林』．．．347及348地號土地地目於57年變更為『林』地目之前，仍應受到35年3月23日修正之土地法第30條之限制。次查高溪海於56年10月6日自．．
．高木星等9人取得該3筆土地之登記原案，原案附有高溪海自耕農保證書．．．；又高溪海77年及黃添丁78年辦理取得之登記原案，並無檢附自耕能力證明文件；而林坪均及高嘉揚於91年取得時，則適用89年1月7日修正後之土地法規定。
」，準此，原告之主張，顯不足採。
㈦況依原告所提出之82年7月20日協議書，就系爭土地而言，
高溪海並未取得依該協議應分得之持分計2/7，高嘉揚（高溪海之子，原告之弟）卻取得系爭土地持分1/2之所有權，已與該協議書不合；遑論高溪海已申報贈與稅，業如上述，是原告主張系爭土地所有權之移轉係為分家分產所為，不足採信。
綜上，原告雖一再主張系爭土地係農業用地，因囿於取得自耕能力證明乃借他人名義登記云云，然查，系爭土地不惟非屬應核發自耕能力證明範圍之農地，且高溪海於77年間及黃添丁於78年間就系爭土地取得所有權之登記原案，並未附有自耕能力證明，業如上述，足徵系爭土地所有權於移轉當時，尚無須檢附自耕能力證明。況如原告所提出82年7月20日協議書為真實，其本應移轉登記系爭土地之所有權予該協議書所載被繼承人高木星之相關繼承人，又何須將系爭土地登記在第三人即高嘉揚、黃添丁及林坪均之名義下？是原告之主張，顯係辯詞；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為原告主張本件並無贈與情事，僅係借名登記，是否為有理由？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以．．．贈與人贈與時之時價為準．．．所稱時價，土地以公告土地現值．．．為準。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第10條第1項前段、第3項前段分別定有明文。
㈡緣原告於77年11月19日以買賣名義，將其所有系爭土地持分
1/4移轉登記予黃添丁，嗣黃添丁於91年11月12日再以買賣名義將系爭土地持分各1/8移轉登記予林坪均（原告表兄）及高嘉揚（原告之弟），涉有以三角移轉方式贈與財產之情事，經被告查獲，初查依遺產及贈與稅法第20條規定，核定原告贈與高嘉揚5,339,100元為不計入贈與總額；另依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，核定原告贈與其林坪均之總額為5,339,100元、贈與淨額為4,339,100元及應納稅額為391,256元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額391,256元課處原告1倍之罰鍰計391,200元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，獲准註銷罰鍰391,200元，其餘部分則未獲准變更，原告仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告主張其於69年8月29日，自其父高溪海處受贈系爭土地持分1/4，係為配合政府區段徵收計畫，嗣該計畫雖流產，但因其係高溪海之女，管理尚稱方便，故未為變更登記；且系爭土地原為其祖父高木星所有，因子女多人在國外，過戶很麻煩，遂移轉所有權登記在高嘉揚、林坪均名下，此由臺北地院94年度重訴字第1500號民事判決即可知本件僅係「借名登記」，並非贈與，尚無逃漏稅動機，是被告所為贈與之認定顯有違誤，自應予撤銷云云。
㈢按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上
予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院大法官會議釋字第537號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及行政法院36年度判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。是以，就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，合先敘明。
㈣第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟因遺
產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。又我國物權係採登記生效主義，此觀民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第43條「依本法所為之登記，有絕對效力。」規定即明。復按土地法第43條所謂依本法所為之登記，有絕對效力之規定，其旨在於保護善意第三人，因信賴登記機關之登記，而為交易之交易安全（司法院院字第1919解釋參照）；故不論私人基於私法關係對原所有權人取得不動產之移轉登記請求權，或國家基於公法關係（例如徵收程序）而原始取得土地所有權，在私人或國家依法完成所有權登記前，第三人因信賴登記，而自無權處分之人取得所有權，真正權利人或國家仍無排除第三人之所有權，主張其始為真正所有權人之餘地，亦經最高法院88年度台上字第2177號判決闡明在案。
㈤經查系爭土地原為原告之父高溪海所有，乃係於56年10月6
日因受贈（自其祖父高木星）而取得，迨69年8月29日，高溪海將系爭土地所有權移轉登記予原告及高月娥（原告姑姑）、李朝榮及陳金塗等4人（每人各持分1/4）；至77年4月25日，高月娥、李朝榮及陳金塗3人將登記於渠等名下之系爭土地持分各1/4（合計持分共3/4）又移轉所有權登記予高溪海，原告則於77年11月19日以買賣為原因，將其所有系爭土地所有權應有部分1/4移轉登記予黃添丁；嗣黃添丁於91年11月12日，再以買賣為原因，將系爭土地所有權應有部分各1/8，分別移轉登記予林坪均（原告表兄）及高嘉揚（原告之弟），有土地登記簿謄本在卷可稽。原告雖主張本件並無以三角移轉方式逃避贈與稅課徵之情事，惟查：
⑴按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實
質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，合此說明。
⑵且按土地登記之權利標的為私權者，登記雖屬私權得喪變更
之公表，惟係行政機關之所為，並無確定私權之效力。已登記之私權內容與與實際不符者，登記機關除因登記錯誤或遺漏，得依土地法第69條規定更正外，非經民事法院確定判決，不得逕為更正登記。復按土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護第三人起見，將登記事項賦與絕對真實之公信力，並非於保護交易安全之必要限度以外，承認事實上不存在之權利，最高法院亦著有94年度台上字第66號判決可資參佐。
⑶又所謂「借名契約」，顧名思義，係指當事人約定，一方（
借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思；而在現行法制下，借名契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。就不動產登記言，所謂借名契約僅係債權契約，於契約當事人間固難謂不生拘束力，惟未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人為所有權人，亦即不動產所有權之歸屬悉以地政機關所為之物權登記為斷。
⑷經查本件原告係於69年8月29日，自其父高溪海受贈取得系
爭土地所有權應有部分1/4（同一原因受贈移轉登記系爭土地持分各1/4者，尚有高月娥、李朝榮；同日另以買賣為由，移轉系爭土地持分1/4予李金塗。），至77年4月25日，高月娥、李朝榮及陳金塗3人，以買賣為原因，將登記於渠等名下之系爭土地持分各1/4（合計持分共3/4）移轉所有權登記予高溪海，原告則於同（77）年11月19日以買賣為原因，將其所有系爭土地所有權應有部分1/4移轉登記予黃添丁；嗣黃添丁於91年11月12日，再以買賣為原因，將系爭土地所有權應有部分各1/8，分別移轉登記予林坪均、高嘉揚，有系爭土地登記簿謄本、移轉登記申請書等影本在卷足憑。是原告自77年11月19日起，將系爭土地所有權應有部分1/4移轉登記予黃添丁之際，原告已無任何所有權可資主張，遑論系爭土地於56年10月6日（贈與予高溪海）之後既非登記於高木星名下，非屬高木星所留遺產，原告所稱係將系爭土地過戶至具有自耕能力黃添丁之名下，統一再由高木星管理分配云云，即與事實不符，此自係原告於事前所得預見，而故為之安排，所稱借名登記一節，既與上述系爭土地所有權移轉登記（包括黃添丁嗣後於91年11月12日，將系爭土地所有權應有部分各1/8移轉登記予林坪均及高嘉揚）異動事實相悖，本無可採，即便所言屬實，徵諸前揭說明，亦因其性質僅係債權契約，在未經終止契約移轉不動產所有權登記予真正所有權人前，尚不生所有權變動之效果，仍應認登記名義人（即黃添丁）為所有權人。
⑸本件土地移轉登記事件，被告以93年11月24日函（原處分卷
第125頁參照）請原告提出被告認定贈與之財產明細情形之說明，原告甲○○及另案原告高溪海暨訴外人高嘉俊、高雅玲、高嘉玲，共同於93年12月6日提出補充說明書（見原處分卷第116至127頁），原告主張系爭土地係寄託登記於黃添丁名下，並檢附農業用地做農業使用證明書等影本為證。經查系爭土地係依都市計畫法劃定為農業區、保護區之農業用地，乃於57年間地目變更為「林」，應受土地法第30條規定承受後能自耕者之限制，此由另案原告高溪海於56年10月6日系爭土地所有權移轉登記案時業經檢附自耕農保證書在案，即可徵之；嗣依內政部75年11月25日頒訂之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」及79年6月22日頒訂之「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」，系爭土地非屬應核發自耕能力證明範圍之土地，此觀古亭地政事務所98年12月4日函，略以「系爭374地號土地地目為『林』，347及348地號土地原地目為『畑』（乾田），57年地目變更為『林』．
．．347及348地號土地地目於57年變更為『林』地目之前，仍應受到35年3月23日修正之土地法第30條之限制。次查高溪海於56年10月6日自．．．高木星等9人取得該3筆土地之登記原案，原案附有高溪海自耕農保證書．．．；又高溪海77年及黃添丁78年辦理取得之登記原案，並無檢附自耕能力證明文件；而林坪均及高嘉揚於91年取得時，則適用89年1月7日修正後之土地法規定。」等字樣亦明，足見高溪海於77年4月25日（高月娥、李朝榮及陳金塗3人，以買賣為原因，將登記於渠等名下之系爭土地持分各1/4共計3/4移轉所有權登記予高溪海）及黃添丁於78年3月16日（高溪海將系爭土地持分3/4移轉登記予黃添丁），為系爭土地所有權移轉登記時，並未檢附自耕能力證明，實係因系爭土地非屬應核發自耕能力證明範圍之土地，是原告所稱黃添丁取得土地嗣後仍有取得農業用地之限制云云，顯與當時法令規定不符，本無可取；況高嘉揚、林坪均均非自耕農，且渠等於91年間取得系爭土地所有權時，亦已無農地移轉須有自耕能力之限制規定，原告所言係基於『方便』借用林高素珠之子林坪均及原告之弟高嘉揚作為系爭土地之登記名義人，即係基於當時農地需有自耕能力云云，顯係避就之詞，殊無足採，益徵系爭土地所有權應有部分1/4之處分權確係在原告所能實際掌控之範疇內，甚為顯然。
⑹第以本件被告以93年9月3日函請黃添丁、高嘉揚分別就本件
提出相關帳證資料說明，黃添丁、高嘉揚於93年10月7日共同提出說明書，略以系爭土地係返還原所有權人，並無價款支付之情事（原處分卷第107頁至111頁參照）等語，有該說明書影本在卷可佐。是系爭土地於77年11月19日所謂之「買賣」（予黃添丁）及黃添丁迨至91年11月12日所謂之「買賣」（將土地所有權應有部分各1/8移轉登記予高嘉揚等人），實質皆非「買賣」性質，即堪認定。原告雖稱被繼承人高木星與其繼承人（即高溪海、林高素珠等人）在82年7月20日，已就登記在黃添丁名下之系爭土地，明確協議林高素珠及高溪海各分得持分2/7，其他繼承人廖高月娥及林高春葉各分得持分1/7、王美玉等5人共分得持分1/7，並據提出分家分產協議書1份為證。
⑺然查高木星係於84年12月12日死亡，而系爭土地所有權應有
部分1/4由原告名下移轉登記為黃添丁係在77年11月19日，前後相隔7年餘，迨至高木星死亡後之91年11月29日協議分家分產（依高溪海所提協議土地登記承諾書影本所載）時止，已然相距達14年餘，本難信為實在；且原告主張其於69年8月29日，自其父高溪海處受贈系爭土地持分1/4，係為配合政府區段徵收計畫，則於其所稱需借名之原因（徵收計畫及管理尚稱方便），既已因徵收計畫流產及其他持分所有人（即高月娥、李朝榮及陳金塗3人）於77年4月25日，以買賣為原因，將登記於渠等名下之系爭土地持分各1/4（合計持分共3/4）移轉所有權登記予高溪海，情事業已變更，亦即，除原告所有之系爭土地所有權應有部分1/4外，其餘應有部分3/4已然回復登記原所有權人高溪海，原告所稱借名之原因，其中徵收計畫部分，因計畫流產，本無存在與否之問題，另一原因（即管理尚稱方便）則因僅所有權應有部分1/4部分尚仍應借用名義登記，而顯得突兀，是其立論依據與常情迥異，殊難採認。
⑻況衡之常情，苟82年7月20日之分家分產協議書確係屬實，
按理在高木星於84年12月12日死亡時，大可依82年7月20日之分家分產協議契約書所載內容登記，本無庸延至91年間，方就該部分再予協議『承諾』，所為自有可議；參以原告之父高溪海於93年12月7日向被告提出贈與稅之申報，經被告就原告贈與其子高嘉揚部分核發贈與稅不計入贈與總額證明書，其上所記載移轉與高嘉揚之系爭土地所有權應有部分，業已高達系爭土地應有部分之1/2，核與上開協議土地登記承諾書所載高溪海係分得持分為2/7有所不符，自啟人疑竇；退步言，本件既然協議係由高溪海分得系爭土地之持分2/7，自無必要登記在高嘉揚（及林坪均）名下；遑論高溪海原係於56年10月6日即受贈（自原告祖父高木星處）取得系爭土地所有權，原告則係於69年8月29日，自其父高溪海處再受贈取得系爭土地所有權應有部分1/4，嗣於77年11月19日方以買賣為原因，將其所有系爭土地所有權應有部分1/4移轉登記予黃添丁，其於77年11月19日所謂之「買賣」（予黃添丁）既係為虛，並無任何對價，可見原告係藉由移轉系爭土地所有權方式，以創造買賣關係後，再透過黃添丁以「買賣」之形式方式，使其弟高嘉揚、表哥林坪均取得系爭土地，至為灼然。
⑼再按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑽本件系爭土地為農業用地，而農地免稅有列管五年之條件限
制，依前所述，系爭土地本非登記於原告之祖父高木星名下，且我國法律並無規定不能移轉不動產所有權登記於居住國外之人名下之情形，是原告顯係以『移轉』、『取得』及『再移轉』之程序，利用創設土地「買賣」之事實後，再辦理移轉土地所有權登記，達其規避農地列管規定，而實則贈與高嘉揚、林坪均之目的，即堪以認定。則被告以原告透過前述『移轉』、『取得』及『再移轉』之方式，將系爭土地所有權移轉登記予其表哥林坪均，因未提出買賣資金流程，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，據以認定本件原告有透過「買賣移轉」之方式，無償移轉系爭土地應有部分1/8所有權之贈與事實，客觀上已足能證明原告與林坪均之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而本件被告以原告有無償贈與林坪均系爭土地應有部分1/8所有權之事實，而予以核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。至原告所舉原證四即臺北地院94年度重訴字第1500號之判決，因係原告於本件調查基準日即93年9月3日之後所為（94年間提起民事訴訟，臺北地院於95年4月28日判決，並於95年5月29日確定），自不能為何有利於原告之證明，附此陳明。
綜上所述，本件被告所為復查決定，揆諸首揭法條規定及上開解釋、判決意旨、法理暨前述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此述明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 3 月 11 日
書記官 劉 育 伶