臺北高等行政法院判決
99年度訴字第499號100年3月24日辯論終結原 告 亞東石化股份有限公司代 表 人 徐旭東訴訟代理人 陳惠明（會計師）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 梁忠森上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月28日台財訴字第09800612600 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）關於否准認列權利金支出部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為陳文宗，民國99年6 月30日變更為邱政茂，嗣99年7 月23日再變更為吳自心，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告（原名：英威達遠東石化股份有限公司，民國97年11 月14 日申准變更）係經營聚合纖維棉及絲製造業，96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新臺幣（下同）20,574,494,010元；被告初查，以製造費用項下其他費用中列報權利金87,446,797元，依合約應以每噸美金
7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金
7.875 元，差額合計9,716,311 元（87,446,797-87,446,79
7 ÷7.875 ×7 ）係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定營業成本為20,564,777,699元，應退稅額96,899元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈原處分、復查決定及訴願決定有關否准認列營業成本製造費用項下之權利金支出9,716,311 元之處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告依財政部86年9 月18日台財稅第000000000 號函（下稱
財政部86年函釋）規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用入帳，並無如被告所稱有行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第90條第3 款扣繳他人稅款列為本事業損費情事，然被告未就原告實質交易情形予以審酌，顯有認事用法錯誤：
查核準則第90條第3 款規定「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費」，與財政部86年函釋：「…應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」之適用狀況不同，實有辨明之必要：
⒈財政部86年函釋對於扣繳義務人若與外國營利事業約定以
「淨額」給付，但於辦理扣繳時仍應依「給付總額」計算之規定。換言之，我國營利事業如依合約負擔外國營利事業應負擔之扣繳稅款，其契約給付總額即本國營利事業取得該外國營利事業提供貨物或勞務之對價當然應包括該扣繳稅款。
⒉依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事業
於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。為使此種付款計算方式扣繳稅款之基礎更臻明確，財政部特於86年頒布上開函釋以消弭爭議，依該函釋意旨，若我國扣繳義務人以內含扣繳稅款之「給付總額」做為計算扣繳基礎，則國內營利事業因已取得外國營利事業依其「給付總額」所開立之憑證，故當然亦可以內含扣繳稅款之「給付總額」入帳，此與查核準則第90條第3 款所稱之「扣繳他人稅款列為本事業損費」不同，實須辨明。
⒊有關「86年函釋」（模型一）與「查核準則第90條第3 款」（模型二）之模型說明，詳附件所示：
⑴以原告之權利金交易而言，合約約定給付淨額為每噸美
金7 元（X ），並且以給付淨額7 元倒除扣繳率得出給付總額（Y ）為8.75 元 【Y=X ÷（1-20% ）=7÷（1-20% ）】，此為模型一（86年函釋）之根本精神，扣繳稅款為1.75元（Z=Y-X=8.75-7），惟因雙方合約約定各負擔稅額半數，是以實際負擔扣繳稅款（Z'）0.875元（Z'=1.75 ÷2 ），加計給付淨額（X ）7 元後，即得原告實際之給付總額（Y ）為7.875 元。由前開推導清楚可見原告原則上係依照86年函釋（模型一）之推理精神，以給付淨額（X ）倒除扣繳率而得給付總額（Y），其不同處僅因其雙方合約議定雙方負擔稅額Z1 之半數，造成Z1之變形，就其精神仍為86年函釋之模型（或可視為符合模型一86年函釋之變型），此計算方法亦顯與上開模型二（查核準則第90條第3 款）之推理精神完全不同，被告於復查及訴願決定中履稱原告代墊他人稅捐顯有誤解。
⑵由上開表列可清楚得見，86年函釋（模型一）已闡明所
得稅可構成合約報酬之一部（Z1為Y 之一部），以此約定包括所得稅之「給付總額」Y=（X+ Z1 ）即屬可認列為營利事業之費用，原告即依此原則認列費用並無違誤；而查核準則第90條第3 款（模型二）則因如所得人不願負擔所得稅款，致要求給付總額須等於給付淨額，造成我國營利事業除合約約定報酬外，尚需依法另外替他人負擔我國稅捐之情形（Y ×20% ）時，則造成被告所稱代墊他人稅捐之情事，惟如依合約約定該稅捐為勞務報酬之一部，則Y ×20% 依法仍應予以扣繳，是以最終將造成給付總額（Y ）= 給付淨額（X ）+ 應負擔之所得稅（Y ×20% ）之結果與模型一之情形將為一致，本案並無查核準則第90條第3 款之適用，被告據此為由否准原告是項權利金支出之認列實屬無據。
㈢原告於計算給付外國權利金時，已依財政部86年函釋規定，
就外國營利事業開立INVOICE 金額作為計算扣繳稅款及認列費用之基礎，被告忽視原告實質交易，混淆本案爭點為營利事業可否代墊他人稅款，顯有認事用法之錯誤，而有違稅捐稽徵法第12條之1 第2 項及司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則：
⒈「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之…」此係司法院釋字第420 號解釋所明示之「實質課稅原則」；嗣後立法機關更將此概念明訂於稅捐稽徵法第12條之1 第2項 中：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」由此可知，所謂「實質課稅原則」，如發生「實質上存在之事實」與「形式上存在之事實」不同時，稅捐稽徵機關不應拘泥於形式，而應以「實質上存在之事實」為判斷稅捐課徵標準之概念，已為前開司法院解釋及立法機關所肯認。
⒉查原告與外國營利事業之交易實質，外國營利事業以每噸
美金7.875 元按每月原告實際生產噸數計算權利金費用後，開立INVOICE 向原告請款，原告據此INVOICE 入帳支付相關價款，並按給付總額每噸美金7.875 元乘上扣繳率20% 計算扣繳稅款1.575 元辦理扣繳申報，原告之帳務處理及辦理扣繳原則如前段所述均係依循86年函釋規定。
⒊次查原告96年度列報權利金計87,446,797元（於訴願決定
第3 頁理由二、四中被告誤植為87,446,979元），由權利金計算明細（鈞院卷第61頁證二）綜觀原告所有交易事項，顯見原告與外國營利事業實際交易價格係每噸美金
7.875 元無誤，且外國營利事業開立之INVOICE 亦按此計算，另，原告於辦理扣繳申報時亦按每噸美金7.875 元計算給付總額並計算應扣繳稅額，至於被告所稱系爭合約書就交易條件如何約定，僅係雙方就給付淨額計算之協議條件，有關合約內容之解讀，若文意上易生混淆，仍以訂約雙方之真意為準（即最終給付之價款金額及INVOICE 所載價款），不可拘泥於文字之表象。是項合約交易已行之有年，有關權利金之計算如前段所述，然，被告竟認原查主張「…依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元…差額合計9,716,
311 元核屬其代墊他人之稅款…」將差額部分自原告其他費用- 權利金項下剔除之理由並無不合，此核定實囿於合約片面文字解釋而忽略原告交易真實狀況，造成本案核課所認定之事實與實際之經濟實質相去甚遠之結果，顯然違反稅捐稽徵法第12條之1 規定及釋字第420 號解釋所表彰之「實質課稅原則」，嚴重損害原告之合法權益。
⒋綜上，可見外國營利事業其應負擔之扣繳稅款每噸美金1.
575 元（7.875 ×20% ）已內含於交易價格中，原告絕無代墊他人稅款情事，是以，原告以每噸美金7.875 元入帳並非無據。本案爭執重點自始即為依原告交易實質，其計算價格是否為每噸美金7.875 元，然被告始終忽視原告交易實質，且混淆本案爭執重點為代墊稅款可否列為損費，顯有認事用法之錯誤。
⒌又原告93年至95年度營利事業所得稅案件，亦與本案件為
相同之爭點，參照鈞院98年度訴字第2771號判決意旨，原告適用財政部86年函釋規定，以外國營利事業實際取得之權利金加計其扣繳稅款後之給付總額（每噸美金7.875 元）作為計算扣繳稅款基礎，並以該給付總額作為權利金費用（每噸美金7.875 元）入帳，應無違誤。
㈣若依被告現行核認方式，無異為要求原告於辦理扣繳時依給
付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎，然於同一交易事項，列報費用又僅得以扣除扣繳稅款後之「淨額」列支，被告顯然對於原告就同一權利金支出有關聯之權利及義務採用不同之認定方法，而有違司法院釋字第385 號解釋：
依司法院釋字第385 號解釋意旨，若就同一權利金支出有關聯之權利、義務相關事項為不同認定，亦非可採。然依被告現行此種核認方式，完全忽視原告之交易實質以及辦理扣繳時依照86年函釋規定依「給付總額」為計算扣繳之基礎，然於認列費用時卻僅能就「給付淨額」認列費用，已將原告之系爭權利金交易產生之扣繳義務及申報損費之權利為不同認定，顯為割裂適用法令，已違反司法院釋字第385 號解釋及86年函釋規定，更與現行實務作法完全不同。既被告於所得稅扣繳作業係以每噸美金7.875 元計算「給付總額」並據以計算扣繳稅款，實不應於所得稅申報作業時，採不一致之基礎認列費用，否則被告此項論理顯然矛盾，且跟其他營利事業帳列費用即等於扣繳申報按給付總額計算扣繳稅額之情況處理有別，除非被告能提出合理之理由，否則此等歧異實違平等原則。
㈤原告91年度營利事業所得稅結算申報時列報權利金費用之計
算基礎與96年度一致，而被告於調查原告91年度營利事業所得稅權利金列報方式後並未再針對權利金項目進行調整，足證被告已認可原告列報權利金之計算方法。原告96年度列報相同事項之權利金，歷年均採一致計算方法，被告應採同一核認標準，以維原告權益：
有關原告91年度營利事業所得稅案件，原告因不服被告核定，於94年4 月15日向被告提出復查，被告後於97年5 月19日北區國稅審一字第0970020861號函（鈞院卷第69頁證三）依法務一科及審查一科通報查核便箋要求原告提示有關與96年度相同事項之權利金計算說明，原告於同日英財字第008 號函回覆被告同上開說明之權利金計算方法，惟被告接獲原告函覆後，於91年度營利事業所得稅核課期間屆滿日（97 年5月31日）前，均未再接獲被告之相關查核通知或更正核定通知書，原申請復查案件亦於98年3 月9 日接獲被告北區國稅法一字第0980005397號復查決定書（鈞院卷第71頁證四，下稱91年度復查決定），於復查決定中被告亦僅調整追認合於獎勵規定之免稅所得准予抵減稅額部分8,101,611 元，變更核定91年度准予抵減稅額為33,228,631元，並未再針對其他項目保留有調查或調整之情事，顯然對於所詢是項權利金部分經查核後並無異議，又該案原告並未再向財政部提起訴願，故已屬確定案件，顯見被告已認可原告之權利金計算方法係依86年函釋規定，以實際給付總額計算，故外國營利事業所應負擔之扣繳稅款已內含於交易價格中，原告並無代墊他人稅款情事，否則應於核課期間就所發現之新事證積極查核，而非任憑其逾核課期間或告確定，是以被告對於同一事實不同年度案件，應採相同核認標準，不然將使納稅義務人無所遵從。
㈥本案情形應參照財政部99年3 月12日台財稅字第0980411981
1 號函（下稱99年函釋）意旨，原告權利金交易合約中已約定給付總額係包含扣繳稅款，且又以該外國營利事業之權利金給付總額（含所得稅）辦理扣繳，是以，應得以給付總額（含所得稅）認列為原告之費用：
⒈「…營利事業代外籍員工繳納依稅法規定以該員工為納稅
義務人之我國所得稅或其他稅捐，如依聘僱契約或其他足資證明文件約定為該員工提供勞務報酬之一部分，且營利事業已按薪資所得扣繳稅款並填報各類所得扣繳暨免扣繳憑單者，得以薪資費用列支；營利事業代外籍員工繳納之各項稅捐，如非屬依聘僱契約或其他足資證明文件約定為該員工提供勞務報酬之一部分者，不得列為營利事業之費用或損失…」，上開99年函釋釋明給付外籍員工勞務報酬之相關所得稅同時符合下列二要件得列報為薪資費用：（一）合約或其他文件可證明雙方約定之合約總價係內含所得稅，所得稅為勞務報酬（給付價金）之一部分；以及（二）營利事業已依內含所得稅之「給付總額」辦理扣繳。
⒉上開99年函釋，確認了一個基本概念：即有關勞務報酬之
約定條件，所得稅可構成合約報酬訂定之一部分，以此約定包括所得稅之「給付總額」均可認列為營利事業之費用，而非如被告所稱只要合約中載明所得稅之負擔，就是代墊他人之稅捐，不得認列為損費，且99年函釋之解釋方法亦符合原告起訴狀理由一之說理模型。99年函釋前段所釋明所得稅為勞務報酬（給付總額）之一部分即附件所示之模型一：給付總額= 給付淨額+ 扣繳稅款，計算扣繳稅款基礎亦為含稅之給付總額。於模型一，給付總額所含之所得稅視為報酬之一部分，得認列為營利事業之費用；至
99 年 函釋後段所稱所得稅非為勞務報酬（給付總額）之一部分，即屬附件所示一之模型二：給付總額= 給付淨額情形，即其扣繳稅款係於非基雙方約定，但仍由給付人（國內營利事業）另行負擔之情形，此方屬被告所稱之代墊他人稅捐而不得列為營利事業損費。基此，原告所提出之模型與財政部99年函釋所揭示之論理完全相同，營利事業聘僱外籍員工可依此模型辦理，營利事業購買國外勞務絕無反於此模型而為相反解釋之理。被告強將86年函釋與查核準則第90條第3 款混為一談，形成一個矛盾無法合理解釋之模型，實顯違論理法則。
⒊就原告之權利金合約（鈞院卷第131 頁證七），於第5.1
條約定權利金價款後（證七合約第5 頁。惟原始合約中約定之價款每噸美金14.50 元於系爭年度業依於2001年之修正條款中調降為每噸美金7 元，修正合約請參證八）；另於第5.2 條（證七合約第6頁 ）約定被授權方必須將第
5.1 條所稱款項金額加計相當於應扣繳所得稅額的50% 價款（合約中文節譯參鈞院卷第163 頁證九）。是以原告給付予該外國營利事業之總額為7.875 元（給付淨額7 元+扣繳稅款半數（1.75÷2 ）；另依原告所取得之憑證（INVOICE ）亦可證給付總額係以每噸美金7.875 元計算，無論合約內容或原告所取得由交易對象所開立之憑證（Invoice ），均證明於此權利金交易雙方係以內含所得稅款之「給付總額」作為權利金之價款，且原告亦依給付總額7.875 元計算辦理扣繳。我國營利事業無論給付對象為外國之個人（99年函釋所稱之外籍員工）或營利事業，基於平等原則，其中華民國來源所得（薪資或系爭之權利金）有關所得稅扣繳計算、認列損費之處理應在一致之論理法則下，是以系爭96年權利金支出應依99年函釋精神，以原告之「給付總額」全數認列為原告之費用方為正確。㈦退萬步言，原告系爭年度10月至12月之應付權利金計
21,863,685元，於期後並未支付且原告亦於97年帳上調整減除（包含被告認定之代扣他人稅款）此於96年度估列之營業成本，是以縱鈞院不採原告前開所述以給付總額7.875 元核認原告權利金支出之主張，仍應命被告調整其96年度權利金剔除數為7,287,012 元方為正確：
⒈原告期末應付權利金中96年10月至12月分別為9,760,129
元、10,698,339元及1,405,217 元，合計應付權利金為21,863,685元，原應於97年間支付，惟於97年時並未實際支付該等款項，是以原告於辦理97年度營利事業所得稅結算申報時，已將該等應付權利金轉列其他收入，合先敘明。（申請人97年度營利事業所得稅結算申報有關其他收入之會計師查核說明請參證五）⒉「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付
時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：…二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金…」；「本法第88條第1 項所稱給付時，指實際給付、轉帳給付或匯撥給付之時。…」，為所得稅法第88條第1 項第2 款及所得稅法施行細則第82條所明定。是以有關支付國外營利事業之費用，其扣繳時點為「給付」已為法律所規定。
⒊查原告原於辦理96年營利事業所得稅結算申報時依法採應
計基礎將該等96年10月至12月之應付權利金併同申報權利金支出計87,446,797元，後因96年10月至12月之應付權利金21,863,685元已於97年度沖轉認列收入，並未實際給付，是以原告當然不需依所得稅法第88條規定扣繳稅款，自無查核準則第90條第3 款所稱「扣繳他人稅款列為本事業損費」之情形。原告96年度給付予國外營利事業之權利金僅有65,583,112元（87,446,797-21,863,685 ），若依被告之核認方式，亦應僅可調減原告營業成本- 權利金費用7, 287,012元（65,583,112-65,583,112 ÷7.875 ×7）方為正確之計算。
㈧作為課稅基礎之「給付總額」與扣減所得額之「損費」金額
應相等，權利義務方為衡平，否則即為違反論理法則，此亦為鈞院98年度訴字第1050號判決所肯認：
⒈在交易行為中，一方之經濟資源流出，必定造成對方等額
經濟資源之流入，涵攝於所得稅規範之所得額計算，於經濟資源之流入方可稱之為所得（I:Income），而經濟資源之流出方當為費用（E:Expense ），此二者「所得」（I）及「費用」（E ）必然相等（因為僅是經濟資源之移轉，當然不會產生耗損），在此概念下可架構一恆等模型：
所得（I ）= 費用（E ），此亦分別代表租稅上之權利及義務，所得（I ）為應納稅捐之義務；費用（E ）為所得扣減之權利，此義務及權利必然相等方為衡平。
⒉本案之事實透過上述模型分析如下：
所得（I ）為課稅之基礎亦即為外國營利事業計算扣繳稅款之基礎，依86年函釋係為包括扣繳稅額之給付總額；費用（E ）為公司列報損費扣抵所得額之權利，依所得（I）= 費用（E ）之恆等式，此數額當然與計算扣繳稅額基礎之給付總額一致，方為義務、權利之衡平，在同一所得稅法之規範體系下，對同一交易事實而生之納稅義務計算扣繳稅款基礎，扣減所得權利（認列費用金額）當然不宜割裂適用，是以本案計算扣繳稅額之基礎既為7.875 元，若費用之認列如被告所主張僅得認列7 元，豈不造成義務、權利之不平等，顯不合理，此見解亦為鈞院98年度訴字第1050號判決肯認原告如涉有溢扣繳情事得依規定辦理更正之意旨所肯認。
㈨原告合約5.1 條所約定之給付額雖為7 元（修訂協議後），
然若雙方5.2 條約定之扣繳稅款負擔比例不同，則5.1 條約定給付額依法所代表之給付總額即不相同，此方符合86年函釋之規定，原告依合約內涵按給付總額7.875 元計算系爭權利金之扣繳稅款並無違誤。
⒈我國營利事業甲公司與外國營利事業A 公司約定甲公司給
付A 公司之給付額為7 元，扣繳率20% ，則據此計算之扣繳稅款應為1.4 元（7 ×20% ），依財政部86年函釋規定，A 公司原應負擔扣繳稅款若約定由甲公司100%負擔，於計算扣繳稅款時應以包含扣繳稅款之給付總額為基礎計算，又因甲公司100%負擔原A 公司應納之扣繳稅款係屬A 公司報酬之一部，其原計算之扣繳稅款則應再增加該部分增加勞務報酬之20% ，據此循環計算A 公司所得下，實際增加之扣繳稅款為1.75元（1.4 ÷80% ）。茲就分別依甲公司負擔稅款之不同比例（100%、70% 、50% 、30% 以及0%）分別計算給付總額及扣繳稅款，詳附件所示。
⒉由附件圖表可見，約定部分負擔下，甲公司實際所負擔
稅負之比例會比約定比例為高，主要係因甲公司負擔之扣繳稅款依86年函釋意旨需視為A 公司之所得，是以相對負擔比例為高（就如同約定負擔100%稅負下仍會從應負擔之
1.4 元增加為1.75元），是以甲公司實際之勞務報酬（給付總額）係隨交易雙方協議條件不同而異，此乃交易雙方之約定自由，就上開各負擔50% 之釋例（附件假設㈢）即本案），簽約雙方亦可約定給付總額為7. 875元而扣繳稅款自其扣除；或給付淨額為6.3 元扣繳稅款由甲公司負擔，惟回歸86年函釋所規範之意涵，無論雙方合約文字所述為何，實際上雙方之共識為勞務報酬為7.875 元，實際給付淨額為6.3 元，如此非為雙方之共識，絕不會該合約延續多年均無爭議，且參合約5.1 、5.2 雙方約定給付總額係包含所約定之稅額（參鈞院卷第245 頁證物十合約原文／譯本），今被告不但曲解雙方合約之文意更漠視合約之實質內涵，將原告實際給付國外公司權利金報酬（即給付總額）7.875 元之一部視為代墊稅款而僅同意原告認列
7 元權利金支出，顯不合理。㈩另查原處分係將原申報帳列權利金支出87,446,797元中屬扣
繳他人稅款部分9,716,311 元否准認列為損費，是以原告就被告上開核定處分提起行政救濟程序當係對於否准認列是項損費之適法性及調整金額之正確性均認不服，被告於復查、訴願程序亦應依職權審查原處分有無不法及不當之處，亦為大院依職權應調查之事項，此由最高行政法院99年判字第
527 號判決撤銷處分即可獲確知，是以若鈞院同意依原告訴之聲明將原處分、復查決定及訴願決定有關否准認列之權利金支出9,716,311 元之處分均撤銷，其前揭非適法之處分當不存在；若非適法之處分仍未獲撤銷，其金額之正確性亦應命被告正確計算，此係對於同一爭點下為正確計算被告調整是項權利金支出之補充說明，且被告基於職權，原即應按原告前開主張正確核定剔除之金額為7,287,012 元，是以本主張業已包含於原告爭執之調整項目內甚明。
綜上，原告未有如查核準則第90條第3 款所稱代墊他人稅款
情事，且業已依86年以及99年函釋計算扣繳稅款並取具合法憑證，相關權利金費用應予以核認，被告忽視原告交易實質，顯有認事用法錯誤；另，若鈞院無法認同原告前開主張，請求鈞院命被告應依原告96年度實際支付之權利金支出計算調整剔除數，否則顯有重複計算而有違納稅義務人之合法權益。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「經營本業及附屬業務以外之損失……不得列為費用或損
失。」為所得稅法第38條所明定。次按「直接人工製造費用，適用本準則費用類之查核標準。」「扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」為查核準則第61條及第90 條第3 款所規定。又「申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告……僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」「憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。」改制前行政法院62年判字第96號及最高行政法院93年判字第1392號著有判例。
㈢原告係經營聚合纖維棉及絲製造業，96年度列報營業成本20
,574,494,010元，被告初查以製造費用項下其他費用中列報權利金87,446,979元，應依合約約定以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，差額合計9,716,311 元（87,446,797-87,446,797 ÷7.875×7 ）核屬其代墊他人之稅捐，否准認列，核定營業成本20,564,777,699元。原告主張技術授權合約中所提之以每噸美金7 元認列權利金費用，係依實際交易價格經雙方同意各付稅額半數所推得，即合約實際給付淨額為每噸美金6.3 元，於按20﹪扣繳稅款換算給付總額應為每噸美金7.875 元（
6.3 ÷80% ）及代扣稅額每噸美金1.575 元，其既按每噸美金7.875 元辦理扣繳，則以美金7.875 元入帳應為合理云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及權利金計算表等資料查核，合約書中既已載明原告僅需分攤扣繳稅款50﹪，其餘50﹪核屬代墊他人之稅捐，依首揭規定，被告否准認列並無不合，原核定營業成本20,564,777,699元予以維持。
㈣本件原告於訴願階段時主張有關合約內容之解讀，應以訂約
雙方之真意為準，不可拘泥於文字之表象，系爭合約中所提之以每噸美金7 元認列權利金費用，係依實際交易價格經雙方同意各付稅額半數所推得，即以實際給付淨額為每噸美金
6.3 元，按20﹪扣繳稅款換算給付總額應為每噸美金7.875元（6.3 ÷80﹪= 7. 875元）及代扣稅額每噸美金1.575 元，既按每噸7.875 元辦理扣繳，則以7.875 元入帳應為合理，且與財政部86年函釋意旨相符，類此交易行之有年，另請求調整93年度營利事業所得稅結算申報尚未扣除之前5 年核定虧損數額云云，資為爭議。訴經財政部訴願決定略以，原告96年度列報營業成本23,161,980,957元，被告初查以其中列報權利金87,446,797元，依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，有原告96年度營利事業所得稅結算申報書、提示之合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及權利金計算表等資料附卷可稽，被告以系爭合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50 ﹪，則其差額9,716,311 元〔87,446,797－（87,466,797÷
7.875 ×7 ）〕，係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定度營業成本20,564,777,699元，經核並無不合。至原告主張系爭價格符合財政部86年函釋意旨乙節，查上開函釋係闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費不同，原告所訴，顯有誤解，訴願決定予以駁回。
㈤原告復執前詞爭執外，並訴稱被告於調查其91年度營利事業
所得稅權利金列報方式後，未再針對權利金項目進行調整，足證被告已認可原告列報權利金之計算方法，被告對於同一事實不同年度案件，應採相同核認標準云云，經查：
⒈本件原告與ICI CHEMICALS & POLYMERS LTD.簽訂生產PTA
技術授權合約（詳原處分卷第217 頁至第229 頁），依其技術授權合約修定內容載明以每噸美金7 元認列收取權利金（詳原處分卷第214 至215 頁），並依「5.2 被授權方必須將5.1 條所述之權利金款項加計50﹪之應扣繳所得稅額，並於付款30天內向授權方提交已扣款稅款的原始憑證。」，且原告係以權利金淨額每公噸美金6.3 元計算，為其所不爭（詳原處分卷第231 頁），依合約書既已載明每噸7 元，原告須負擔50﹪的稅款，即7 ×10﹪（50﹪的稅款）為每公噸0.7 元，故7 元－0.7 元等於6.3 元為其權利金淨額，被告依原告與ICI CHEMICALS & POLYMERS
LTD.簽訂合約書，據以依其合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，並就帳上認列之權利金費用為每噸7.875 元，差額合計9,716,311 元係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定營業成本20,564,777,699 元 並無不合。至原告主張系爭價格符合財政部86年函釋意旨乙節，查上開函釋係為闡明營利事業依約給付外國營利事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費不同，原告顯有誤解。
⒉又除系爭年度外，相同爭點92年度被告亦為相同之行政處
分，且經鈞院98年度訴字第1050號判決原告之訴駁回在案，雖被告認定91年度核定有誤，惟因已逾核課期間，無法重核，致91年度與92至95年度有不同之行政處分，非屬既判力，且依最高行政法院93年判字第1392號判例意旨，亦非賦予原告有要求行政機關重複錯誤之請求權。綜上，原核定營業成本20,564,777,699元並無不合，請續予維持。
原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第24條第1項前段規定：「營利事業所得
之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」；第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」。次按行為時查核準則第87條第1 款前段規定：「權利金：
一、權利金支出，應依契約或其他相關證明文件核實認定。…」。又財政部86年9 月18日台財稅字第861914097 號函釋：「所得稅法第88條規定，納稅義務人有該條所列之各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依各類所得扣繳率標準規定，扣取稅款。其扣繳稅款之計算，係以包括扣繳稅款在內給付總額為基礎。我國營利事業與外國營利事業簽訂借貸或技術合作契約，雖約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔，扣繳義務人於給付時，應以外國營利事業實際取得之利息、權利金或技術服務報酬，加計其應負擔之扣繳稅款後之給付總額，作為計算扣繳稅款之基礎。」，細繹此函釋之邏輯，乃將當事人約定由我國營利事業負擔之稅款當作給付（利息、權利金或技術服務報酬）之一部分，此等計算邏輯正合於原告主張之背景因素：「依一般國際交易商業習慣，外國營利事業與國內營利事業於簽訂利息、權利金或技術服務合約時，因各國稅務法令、稅率之不同，外國營利事業為免稅捐造成實際可收取價金之不同，於議定價格時多要求國內營利事業以不包含稅捐之淨額價款做為合約金額之確立。」，而上開函釋雖使用「約定外國營利事業取得之利息、權利金或技術服務報酬應納之所得稅，由我國營利事業負擔」等文字，惟併就函釋之背景因素以觀，當事人僅是在契約中將稅款排除，以淨額方式約定數額；而稅款經由我國稅法所規定之扣繳義務之履行結果，本質上仍屬所得人之納稅義務，非謂此種約定即有我國營利事業為外國營利事業代墊稅款之意，此不可不辨。
㈡原告96年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本20,5
74,494,010元，被告以製造費用項下其他費用中列報權利金87,446,797元，依合約應以每噸美金7 元認列權利金費用，惟帳上認列之權利金費用為每噸美金7.875 元，有營利事業所得稅結算申報書、原告提示之合約書、技術授權合約修定、部分摘譯及權利金計算表等資料附原處分卷可稽，被告以系爭合約書既載明原告僅需分攤扣繳稅款50﹪，則其差額合計9,716,311 元（87,446,797-87,446,797 ÷7.875 ×7 ），係屬代墊他人之稅捐，乃否准認列，核定營業成本為20,564,777,699元。惟原告主張與其外國營利事業之交易實質，外國營利事業以每噸美金7.875 元按每月原告實際生產噸數計算權利金費用後，開立INVOICE 向原告請款，原告據此INVOICE 入帳支付相關價款，並按給付總額每噸美金7.875元乘上扣繳率20% 計算扣繳稅款1.575 元辦理扣繳申報，每公噸給付之權利金淨額即為契約所約定之美金7 元，原告之帳務處理及辦理扣繳原則均係依前開財政部86年函釋辦理，是本件權利金費用應為每噸美金7.875 元。是本件爭點，即在於原告給付予契約相對人ICI CHEMICALS & POLYMERS
LTD.之權利金單價應為若干？㈢經查，本件權利金約款源於原告與ICI CHEMICALS &
POLYMERS LTD.於84年9月15日所簽訂之生產PTA「技術授權協議」，雙於於協議第5.1條約定：「被授權人應依本協議第2條授予之權利，自權利金起始日起，按照T10廠生產之PTA每公噸US$14.50的價格，支付浮動權利金（加上第5.2條要求支付之任何額外金額），為期15年，並應於每一季結束後30日內，支付該季積欠之款項。」、第5.2條約定：「被授權人若經要求扣繳稅款時，應以第5.1 條提及之款項加上該金額50% 的任何所得稅額，支付第5.1 條之淨額，並應於支付任何預扣稅款後三十天內，提交繳稅證明正本給授權人。」；嗣後雙方再於90年6 月1 日訂定「修訂協議」，於第
2 條約定：「技術授權協議第5.1 條規定之浮動權利金費率，由每公噸PTA 支付US$14.50（十四塊半美元）降至US$7.0
0 （七美元）。」、第3 條約定：「本修訂協議自2001年1月1 日起生效。」，此有該「技術授權協議」及「修訂協議」影本及中文譯本附卷可憑（見原告證物10），被告對各該文件之真正亦未爭執。是彼等間關於權利金之約定除第5.1條所約定之US$14.50（十四塊半美元）自90年起降至US$7.0
0 （七美元）外，其餘約定悉應依原來訂定之「技術授權協議」之內容。有關彼等權利金支付內容，應包括前開「技術授權協議」之第5.1 條及5.2 條之文義併予觀察，即雙方依協議第5.1 條原約定權利金給付淨額為每公噸美金7 元，惟當原告依國內稅法應負扣繳稅款之義務時，淨額之金額即應依第5.2 條約定「應以第5.1 條提及之款項加上該金額50 %的任何所得稅額，支付第5.1 條之淨額」，則本件給付之權利金每公噸應為「第5.1 條提及之款項」即美金7 元加上「該金額50% 的任何所得稅額」即美金0.875 元【計算式：設該金額（7 美元）之扣繳稅額Y ，即7 ＋Y=7 ÷（1-扣繳稅率20% ），扣繳稅額Y 即為1.75美元，1.75美元之50% 即
0.875 美元】，故權利金應為每公噸7.875 美元，扣除扣繳稅款（7.875 元×扣繳稅率20% ）1.575 美元，原告實際給付之淨額為每公噸6.3 元，始合於雙方約定，及前開財政部86年函釋之意旨。此外，另據原告提出外國廠商請款之憑證（INVOICE ）載明單價為7.875 元（見原告證二），亦可佐證彼等關於權利金所約定之金額確為每公噸美金7.875 元。
是以，原告主張應可成立。被告以本件權利金約定為每公噸
7 美元，顯未斟酌協議之第5.2 條約定，而有誤解。㈣被告雖稱財政部86年函釋係闡明營利事業依約給付外國營利
事業利息權利金淨額者，所應辦理扣繳計算扣繳稅款之方式，與本件爭執代墊他人稅款，得否列為原告之損費不同云云。惟查，系爭權利金金額究為若干，不僅關係原告負責人之扣繳義務，亦關係原告當年度營利事業所得稅費用項下權利金支付如何列報，而前開財政部86年函釋即指明支付權利金金額之計算方式，不應認有為他人代墊稅款之意涵，此業經敘明於前。被告認本件不應適用該函釋，無異於要求原告負責人於辦理扣繳時，以加計應扣繳稅款之金額為給付予外國營利事業之「總額」為計算扣繳稅款基礎；然於同一交易事項列報費用時，又不得採用86年函釋意旨將代為扣繳之稅款計入。對此，原告指摘被告對於原告就同一權利金支出有關聯之權利及義務，採用不同之認定方法割裂適用法律，尚非無稽。另被告援引本院98年度訴字第1050號判決，指相同爭點已經本院該判決認定原告主張無理由，而為原告敗訴之判決，惟此乃個案判斷，尚無以拘束本件。末按被告答辯狀及訴願決定書均援引行為時查核準則第90條第3 款：「稅捐：
一、……三、扣繳他人之所得稅款，不得列為本事業之損費。」，復於本院99年6 月9 日準備程序稱本件爭議與扣繳他人之所得稅款較無關係，而係「代墊他人稅款」，應屬所得稅法第38條所規定之「經營本業及附屬業務以外之損失」等語，亦即被告係以業外損失為由否准其認定之權利金差額9,716,311元，為免解讀錯誤，爰併予敘明。
六、綜上，原告與外國營利事業間關於給付權利金金額之約定應每公噸7.875美元，被告審酌契約及往來文件有所誤解，致以每公噸7美元核認，自有認定事實之錯誤，訴願決定未予糾正，亦有未合。原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許，並著由被告本於判決之意旨重為核定。至兩造其餘攻防方法尚於本件判斷不生影響，爰不一一贅述。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 14 日
書記官 陳 又 慈