臺北高等行政法院判決
99年度訴字第510號99年6月3日辯論終結原 告 三迪光電股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ ○○○送達代收人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年12月31日台財訴字第09800627590 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究與發展支出新臺幣（以下同）11,181,208元及可抵減稅額3,354,362元，均經被告核定為0 元，應補稅額1,314,677 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴原告所從事研究與發展非現有產品、技術之經常性改良及變
更，符合開創性、前瞻性及風險性：原告從事提升TFT-LCD基版效能所有相關研發，就以提升液晶反應速度為例，「前膽液晶顯示技術」為國立成功大學光電所教授對於提升液晶反應速度所製作之教材，可從中發現要提升液晶反應速度，有其複雜之引響因子及困難度存在，並非毫無前瞻性；且提昇液晶反應速度就等於提高畫面品質，對於國內整體TFT 產業技術有提昇的功效，也逐漸能與日、韓相比擬，一旦研發失敗、或研發時程延宕，無法趕上業界發展速度，所有投入之人、物力均如流水。
⑵原告並未依客戶要求之規格、圖面、樣品進行研發，所有的
研發項目，皆著重於電路上之研發，與外型機構研發無關，即使使用客戶之機構圖，亦僅係將其作為研發工具，顯見原告非依客製化要求進行試作。
⑶原告研發計劃書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員
完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料相關資料均已具備，並已於被告查核人員查核時提供，並有研發人員95年度何人、何時及從事何研究工作之工作內容及時間表可供參。
⑷原告研發部門確實獨立運作，研發單位人員均屬全職人員（
包含協調及測試），工作內容均屬必要工作，並非兼任他部門工作：
雖然原告研發人員均有其專職各項技術研發工作，但是在研發的團隊中，還是需要有人來主導整個技術。由於研發計劃分工細密，必須將每區塊的研發方向作統合，避免各區塊因研發錯誤，而使各區塊間產生分歧，故主管職人員於分組表中所負責項目有「協調」等字樣出現，惟此僅係占研發中的極小部分。另外，研發的過程中，必需要時時確認研發的成果、方向是否正確，故測試評估的工作是不可避免的，這均為研發過程的一部分。再者，研發的各項文件資料，皆須由研發團隊來完成，因此，當然會有部分工作項目於研發外，但此均為極小部分，主體工作還是在於專業技術研發。
⑸原告研發人員之工作細項及內容，與被告所認定之事實有所
差異，獨立之研發部門在特定狀況下，仍需與行銷或其他生產部門聯繫與會議，此僅占研發部門極少數時間，被告卻以此認定研發人員非屬專職人員，有違比例原則。且實務上被告審查研發事項時，主要係針對研發人員主要之工作細項判斷是否為專職人員，本件被告卻未依此原則判斷亦有違差別待遇原則。
⑹綜上，原告主張研發人員係屬全職人員，研發亦具開創性、
前瞻性及風險性，被告核定研究與發展支出及可抵減稅額為
0 元，應補稅額1,314,677 元等情顯有違誤，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。
」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6 條第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」復為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第2 條第
1 項第1 款及第5 條第1 項前段所規定。又「壹、研究與發展支出：一、研究與發展支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：……㈦公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。……應檢附之證明文件一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」、「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。……應檢附之證明文件一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹研究與發展支出認定原則一、二、三㈦及應檢附之證明文件一與項目一研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資一、二及應檢附之證明文件一所規定。
⑵促進產業升級條例有關研究發展支出適用投資抵減之規定，
係為鼓勵企業對生產技術之進階研究與發展，以達產業升級及能對現有產品及生產技術作重大之突破，是必須從事關於產業升級之研究與發展支出，始屬該條例獎勵之範疇；若係對現有產品或技術之經常改良、變更、補強等一般性、經常性之工作，以迎合客戶需求，尚非屬該條例所定研究發展獎勵範圍，此觀諸投資抵減辦法審查要點附表項目壹研究與發展支出認定原則三㈦之規定自明。
⑶原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報研究與發展支出
11,181,208元（均為研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資）及可抵減稅額3,354,362 元。被告原查以原告研發過程僅透過零件之替換，改變運算速度，又其提供新產品開發試作通知單，係接受中華映管股份有限公司委託試製產品，尚無「開創性」、「前瞻性」及「風險性」，與首揭促進產業升級條例第1 條第1 項係為獎勵自創研究發展，以促進產業升級之立法意旨不符，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。
⑷本件原告雖訴稱95年度研發Double Frame Rate 技術，且有
開創性及前瞻性，且已提供實際工作內容、細部工作步驟、實施方法及研究過程分析報告等資料供核，惟依原告95年度研發報告書，其95年度研發人員名冊所列研究員工作細項為「客戶開案動態」、「產銷會議」、「設計支援（大陸）」、「生產技術支援（大陸）」、「工程技術製作規範審核」等，其性質顯為一般產品開發相關業務，研發部門顯未獨立運作，所提研發人員並非專門從事研究發展創新技術工作（即核心領域）。
⑸另研發報告書後附95年度研發計畫及紀錄，分別列示機種、
新產品試作通知單、製作工程技術規範、機構尺寸圖等項，而新產品試作通知單列示客戶（中華映管股份有限公司）、產品用途、產品尺寸、規格、附件機構圖檔名等資料，顯非研發紀錄甚明。原告提示之「工作分配表」及「會議紀錄（內容：設計開發機種進度報告、問題與解決、上次會議決議事項追蹤）」等資料，並無具體之研究工作內容（何人、何時、從事何項研究工作），無從查知研發計畫之執行期間、細部工作步驟、實施方法、各研究工作人員研究過程分析報告等項，亦難謂研發紀錄，原告既未能提示研發紀錄，不符投資抵減辦法審查要點項目一應檢附證明文件之規定，難謂系爭研究與發展支出11,181,208元確屬實際及專門從事研究發展工作之全職人員之薪資支出。
⑹原告本次提示研究計畫Double Frame Rate 技術摘要係援用
所稱國立成功大學光電所教授製作之教材，且參該教材之參考文獻，已有相關國內外文獻探討，顯見Double FrameRate為既有已開發技術，益證原告之投入難認符促進產業升級條例及投資抵減辦法規範研究發展應予租稅減免之範疇。⑺綜上，被告以系爭研究發展項目非屬抵減辦法所規範之研究
發展範圍，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元等情並無不合，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及
「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額。
」為促進產業升級條例第1 條第1 項及第6條 第2 項前段所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」及「公司投資於第2 條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額。」復為投資抵減辦法第2 條第1項第1 款及第5 條第1 項前段所規定。
⑵而又如何之抵減，「壹、研究與發展支出：一、研究與發展
支出係指公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之費用。二、公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。三、研究新產品或新技術事實之認定：（一）……（七）公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。……應檢附之證明文件一、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、研發費用申報明細表及研發項目列示領料及用料之有關紀錄等相關資料。」、「一、研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。二、專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。……應檢附之證明文件一、公司之組織系統圖、研究單位配置平面圖及研究人員名冊（應註明姓名、部門別、學經歷、職稱、職掌、擔任工作細項、在職期間、全年薪資總額），年度研究計畫及報告或研究計畫及紀錄等相關資料。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹研究與發展支出認定原則一、二、三（七）及應檢附之證明文件一與項目一研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資
一、二及應檢附之證明文件一所規定。⑶本案之爭點，原告主張：研發人員係屬全職人員，研發亦具
開創性、前瞻性及風險性，被告核定研究與發展支出及可抵減稅額為0 元，應補稅額1,314,677 元，顯有違誤。而被告抗辯：①依原告提示之95年度研發人員名冊所列員工工作細項，包括客戶開發動態等，其性質顯為一般產品開發之相關業務（參照原處分卷第289-247 頁），所提研發人員並非專門從事研發新技術工作之人員。②原告提示之研發紀錄包括新產品試作通知單、工作分配表及會議紀錄，並無具體研究工作內容，也無研究過程分析報告。③原告主張本件年度研發之系爭技術，因原告引用的是國立成功大學光電所教授製作之教材，從而附相關參考文獻，可知係既有已開發之技術。
⑷經查：
①研究發展單位係指專門從事研究新產品或新技術、改進生
產技術、改進提供勞務技術及改善製程之單位而言，其名稱、組織層級及數量不限。查核時應就公司申報所檢附之證明文件，查明是否屬研究與發展之範圍，作為認定之依據。
1.原告雖稱95年度研發Double Frame Rate 技術，且有開創性及前瞻性，且已提供實際工作內容、細部工作步驟、實施方法及研究過程分析報告等資料供核，惟依被告卷附原告95年度研發報告書，其95年度研發人員名冊所列研究員工作細項為「客戶開案動態」、「產銷會議」、「設計支援（大陸）」、「生產技術支援（大陸）」、「工程技術製作規範審核」等，其性質顯為一般產品開發相關業務；研發報告書後附95年度研發計畫及紀錄，分別列示機種、新產品試作通知單、製作工程技術規範、機構尺寸圖等項，而新產品試作通知單列示客戶（中華映管股份有限公司）、產品用途、產品尺寸、規格、附件機構圖檔名等資料，係就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，均屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，原告所稱自非屬研究發展之範圍。
2.公司從事研究與發展需研提具體研究計畫，稅捐稽徵機關於查核時，應就公司檢附之證明文件，核實認定是否屬研究與發展之範圍，尚不以有無研發成果為認定之依據。原告另提示之「工作分配表」、「95度研發計畫書（內容：計畫內容、技術、架構與實施方式、人力配置、計畫結果）」、「95年度研發專案報告書（內容：研發用途、目的、方向及預估效益）」及「會議記錄（內容：設計開發機種進度報告、問題與解決、上次會議決議事項追蹤）」等資料，並無具體之研究工作內容（何人、何時、從事何研究工作），無從查知研發計畫之執行期間、細部工作步驟、實施方法、各研究工作人員研究過程分析報告等項，亦難謂研發紀錄，自無法由其中核實認定是否屬研究與發展之範圍，原告所稱自無可憑。
3.況原告本次提示研究計畫Double Frame Rate 技術摘要係援用所稱國立成功大學光電所教授製作之教材，可見相關之研究與發展，並非為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所為；且如為既有已開發或發表之技術，則原告之投入自不符研究發展應予租稅減免之範疇。
②專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展
單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。原告既未能提示所稱95年度研發DoubleFrame Rate技術之研發紀錄，不符投資抵減辦法審查要點項目一應檢附證明文件之規定，自無從與所稱專案相互勾稽，原告所稱專門從事研究發展工作之全職人員之薪資支出，從而被告審核原告提示之資料，認其研發部門顯未獨立運作，所提研發人員並非專門從事研究發展創新技術工作（即核心領域），尚難認符促進產業升級條例及投資抵減辦法規範研究發展應予租稅減免之範疇。至於，原告所稱公司研究發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款規定指的是全職人員，不符合行政法上之比例原則者，此係租稅減免之範疇如何規劃的問題，租稅減免是一政策，會權衡該內容對於租稅公平所產生之衝擊，以研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資，作為租稅減免之範疇，顯屬政策上考量，原告認為全職與兼職之間有比例原則之牴觸，自屬誤解。
五、綜上所述，被告所為系爭處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 17 日
書記官 鄭聚恩