臺北高等行政法院判決
99年度訴字第53號99年4月8日辯論終結原 告 法商‧湯姆生特許公司（Thomson Licensing）代 表 人 甲00000 00訴訟代理人 黃章典 律師
簡秀如 律師林恆鋒 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○（兼送達代收
戊○○丁○○上列當事人間所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800538050 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國97年12月10日由其代理人以（97）理專法2150字第97-1637 號申請書，申請與光寶科技股份有限公司（下稱光寶公司）技術合作，生產「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，由其提供中華民國專利證書第44284 號「適用以控制畫面之亮度位準的控制器」等15項專利技術，因而收取之權利金，向被告申請依所得稅法第4 條第1 項第21款免納所得稅，經被告以98年8 月13日財北國稅審一字第0980228989號函（下稱原處分）否准其申請。原告不服，提起訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠本件權利金免稅之法律基礎及立法本旨，即在於擬制專利授
權行為得引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本，而消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展：
⒈查原告提起本件免稅申請主要係依據所得稅法第4 條第1 項
第21款之規定，即「左列各種所得，免納所得稅︰營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬」。
⒉該條文首於60年12月30日增訂，原規定為：「左列各種所得
免納所得稅︰經政府主管機關核准，因使用外國事業所有之專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利而給付外國事業之權利金，暨因建廠而支付外國試驗之技術合作報酬。但技術合作報酬中，支付外國技術人員，在我國境內提供勞務之報酬，以為期不超過1 年者為限。」而其立法理由明揭：
「增定本款之目的，在消除吸收國外技術知識之障礙，以加強促進經濟發展。技術合作通常包括專利權及秘密方法之提供、建廠設計、技術人員訓練、建廠指導等，為防止取巧起見，對建廠期間技術指導報酬之免稅，擬予限制。」此外，院會紀錄並記載：「取國外技術知識之途徑有二，一為支付價款購得……。二為分期支付權利金，以取得使用權……惟過去以所得稅法無免稅規定，故常多困擾，若干案例顯示，對此類報酬徵稅，實際僅為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，實對經濟發展有不利影響。本草案建議於所得稅法第4 條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙。」⒊前述原條文於66年1 月30日修正所得稅法時刪除，並於68年
1 月19日恢復為前述第壹、一點之現行條文。其立法理由明揭：「茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。」該次院會紀錄則記載：「……工業界反應認為有恢復必要。鑒於我國目前經濟政策，重在促進工業升級，對國外技術知識之引進，至為殷切，故特重新訂定免稅規定，并增加若干限制，始能生實際效果。」⒋由前述規定及立法過程及理由可知，所得稅法第4 條第1 項
第21款之規定，係欲為消除我國產業吸收國外技術知識之障礙，以促進我國經濟發展，故針對國外營利事業因授權我國營利事業專利權或專門技術所取得之權利金，准予免稅。參諸其法文係謂「營利事業『因』引進生產技術或產品，或『因』改進產品品質、降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權……」等語，復以專利權既經核准自有其相當之技術高度等情，可知立法者在此條文中誠已擬制「透過授權取得外國專利權」之行為，即符合「引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」之目的。亦即，前述「引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本」乃我國廠商之所以向外國專利權人取得授權之「目的」及「緣由」，並非用以限制取得授權後必須獲致之具體「結果」。凡我國廠商係基於此等目的及緣由取得授權，外國專利權人就其權利金收入即可獲得免稅之優惠，此制度除可鼓勵外國專利權人將專利技術提供我國廠商，另一方面亦可減少稅賦轉嫁於我國廠商而增加其取得技術之成本。至於我國廠商於獲得專利授權後，其經營情況如何、是否實際達成大幅增加獲利或提高國民生產毛額等，應非所問。否則，一旦將「免稅優惠」取決於被授權人從事企業經營之「結果」，亦即將所得稅法第4 條第1 項第21款之適用採取「結果論」之判斷方式，如此將因各被授權人經營事業能力不同，經營之策略及方式差異甚鉅，而使得原本屬於同性質、同內容及同時期之授權行為能否獲准免稅，不僅於授權當時無法預期，更受其他許多不確定因素而左右。如此解釋與適用法律，將嚴重使法律陷於不安定、法律行為之效果欠缺期待可能性，且專利權人無法獲得平等待遇，人民（包括外國專利權人）對我國法律環境與行政及司法效能，更將喪失信賴。法條之適用，實不應倒果為因。
⒌準此，所得稅法第4 條第1 項第21款之條文及立法意旨，實
在於鼓勵營利事業為引進生產技術或產品、改進產品品質、降低生產成本等目的，而取得外國營利事業所有之專利權之授權，俾消除我國產業吸收國外技術知識之障礙，並促進經濟發展。凡係我國營利事業基於前開目的而取得授權者，專利權人就權利金之收入，即應准予免稅；至於我國營利事業取得授權後實際之經營成效，則與專利權人能否享有免稅，並不相關，合先說明。
㈡縱認應個案認定個別專利授權是否達到促進經濟發展之結果，本件專利授權亦已符合本項要件：
⒈被授權人於本件專利授權產品已取得世界領先地位：
⑴參照本件被授權人光寶公司94年年報所載，「⒈未來主要
的研發方針：強化智慧財產權－鼓勵『創新』、掌握『專利』，創造不公平競爭優勢，並藉專業的智慧財產管理，避免研發時間及經費之重複浪費，並降低研發成本」。事實上，被授權人在其年報中所揭露之「重要契約」中，與原告間之授權契約即為其中之一，顯見向外國專利權人爭取重要技術之專利授權，對於該公司之經營及競爭力之提昇而言，確屬關鍵者。被告對此不能不察。
⑵被授權人於全球視訊產品（主要即包括顯示器）於全球市
場即佔10－12% ，而其採用在臺設立營運總部及海外生產據點為大陸之模式，亦獲我國政府所設立之「投資臺灣入口網」，選為「在臺設立營運總部」之「成功案例」：「光寶全球佈局的基本架構是，運籌管理中心在臺灣，生產基地主要在中國大陸，小部分在墨西哥和泰國，歐洲、美國則主要是行銷分公司，負責產品售後服務、行銷和資訊蒐集……此外，近期在客戶的要求，子公司已在捷克設廠，準備開拓東歐市場。」，「光寶將接單、採購中心維持在臺灣的作法，也促使外商繼續維持其在台採購中心原有的功能……光寶科技善於利用地區的優勢條件，是臺灣具有全球佈局能力代表性企業」等，凡此，均可知被授權人今日在國際舞台上之競爭實力以及其為我國產業所創造之經濟價值，絕非「侷限於我國境內製造」所得達成者。⒉此外，本件相關智慧財產及研發成果均由我國廠商完全掌握：
⑴被授權人雖將專利產品委由其100%持股之子公司「Titani
c Capital Service Ltd.」（下稱Titanic 公司）再轉委由其孫公司「源利電子廠」製造；惟查，本件專利授權是否促進我國經濟發展，實並非以製造行為之主體或地點為斷，而應視被授權人就授權取得之專利以及該等專利與其現有自身之相關技術「加成」後之成果，是否仍由被授權人掌控；亦即「此等技術成果是否仍保留在我國廠商手中」乙項因素。
⑵就此，原告特查詢被授權人、Titanic 公司、源利電子廠
各自之專利持有情況，發現被授權人於我國共擁有1,282件專利（包括發明專利732 件、新型專利438 件及新式樣專利122 件），於中國則有872 件專利（包括發明專利56
7 件、實用新型專利216 件、外觀設計專利89件）。反觀其子公司Titanic 公司及孫公司源利電子廠，無論於我國或中國，均無任何專利。
⑶由此可知，本件被授權人雖委由其國外子公司或孫公司進
行專利產品之製造，就其技術之研發（包括將來自原告授權之專利技術結合其自身原有技術所得之加成技術）及專利權之取得，仍由其自行掌控。換言之，本件專利授權之技術成果，確實留在國內廠商之手上，由被授權人以企業集團總部之地位親自掌握並加以運籌帷幄，且以勞力成本較低之大陸工廠支援、促進被授權人之技術水準及企業營運，據此提高彼在世界上之競爭力，對於我國經濟發展及社會福祉，自有提升之效果，毫無疑問。
⑷進一步言之，由被授權人在其年報中，翔實揭露其係由大
陸工廠製造，但由臺灣總公司作為全球行銷中心、以臺灣總公司作為對外接單之訂約主體等情可知：縱使被授權人並非自行在臺灣境內製造專利產品，然其因實施原告授權之專利技術所獲得之利益，則確實直接歸於臺灣總公司，即被授權人本身。被授權人並於合併財務報表中，將子公司及孫公司之營收一併列入，並基此向我國稅務機關（即被告）繳納稅金（參被授權人94年年報）。則被授權人在中國大陸製造、使用仍對我國經濟之發展有所助益。
⒊被授權人以掌握專利運籌帷幄，並以勞力成本低之世界工廠支援，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展：
⑴查經濟發展之模式，係先以「勞力密集」發展至「資本密
集」，再接續發展為「技術密集」直至到達「知識密集」；能掌握知識者，即得充分利用他人之勞力、資本及技術，此亦為所得稅法第4 條第1 項第21款所欲鼓勵消除引進外國產業知識障礙之本旨。
⑵實則，企業具有理性及效率，其欲引進重要技術知識，或
擬將製造行為由勞力成本低之世界工廠支援，均係為追求其經濟規模之最大化。此外，世界各國均係依據「國際貿易比較利益原則」進行「國際分工」，以擅長的產品或技術，經由「國際貿易」進行交換，故如有製造外移之情形，則必然是「製造」於國內相對較無效率，將導致國際競爭力之削弱，方為如是安排。此外，企業於產品開發及製造時，亦不能不考量「產品生命週期」，即一種新產品從開始進入市場到被市場淘汰的整個過程。而此週期在不同技術水準的國家裡，發生之時間及過程並不相同，其間存在相當的時差；此「時差」表現為不同國家在技術上的差距，恰正反映同一產品在不同國家市場上的競爭地位之差異，從而決定國際貿易和國際投資的變化與消長。企業在取得專利授權之同時，即如「雁行理論」所指，得以縮短前述之「時差」，妥善利用產品之有效生命週期，使企業得以及早進入高技術水準之外國相關產業之競爭舞台。⑶除上述國際貿易原理得佐證企業於採取「掌握專利，並以
勞力成本低之世界工廠支援」之經營安排時，所必然具備之商業理性外，專利授權之另一項價值則在於，得有效控制自行研究開發之成本與風險，不但能避免鉅額之研究開發成本，且直接取得已具有技術高度之專利，避免研發成本投入後卻無相應結果之失敗風險。再者，透過取得專利授權，被授權人更能取得繼續進行加成研發之研發自由，不致受他人專利佈局之掣肘。故專利授權實得結合其他生產要素以促進競爭力。準此，本件被授權人取得本件專利授權，並據以委由世界工廠實施等事，實符合經濟發展模式，並有效促進我國產業發展。
⒋專利權本係以技術之公開換取獨佔排除權，以平衡專利權人
之私益及技術發展之公益；被授權人將工廠移往大陸，並無「技術外流」之問題：
⑴查專利之制度本旨，係以「技術之公開」換取獨占之權利
，藉此鼓勵發明，並促進產業發展；專利法第26條第2 項規定，「發明說明應明確且充分揭露，使該發明所屬技術領域中具有通常知識者，能瞭解其內容，並可據以實施」，即係為確保發明所屬技術領域之人員，均可依據專利說明書之教示，而重複實施該專利內容。換言之，專利授權契約之標的既然為專利權，其相關之技術即已公開於世，任何人均可知悉，並無秘密性可言。而從事「專利授權」之意義，係使專利權人放棄對被授權人實施專利技術之「排除權」（按依據專利法第56條第1 項之規定，「物品專利權人，除本法另有規定者外，專有排除他人未經其同意而製造、為販賣之要約、販賣、使用或為上述目的而進口該物品之權。」可知，專利權之本質乃「排除權」），被授權人因此能在契約規範下自由運用專利技術，而不致遭受法律程序（包括以假處分禁止製造銷售、海關查扣）等各種知識利用之障礙。此所以本件授權契約之被授權人得立基臺灣、接受全球訂單，而不受排除權干擾的主要原因。
⑵準此，本件被授權人取得專利授權後，將工廠移往大陸進
行製造，並無使「技術外流」之疑慮，蓋所授權之專利技術早已公開，前已說明。至被授權人自己基於本件專利授權而與其原有技術結合研發所得之加成技術，縱然被授權人可能亦使其大陸子公司使用於相關製程上，然此乃被授權人自己之行為，與本件專利授權是否造成我國廠商之技術「外流」之結果完全無關，不應以之作為判斷原告是否得享免稅優惠之因素，至為明確。更遑論，對於「被授權人基於授權專利而與其原有技術結合研發所得之加成技術」而言，被授權人均自行申請專利，且事實證明專利確由被授權人完全掌握，並未將權利主體地位讓予其大陸子公司，更無所謂「技術外流」之疑慮。
⑶若被授權人未能取得本件專利授權，其無合法製造相關顯
示器產品之技術權源，相關生產行為可能受阻，自無可能達到此等營業收入，我國相關產業經濟發展將大受打擊。
被授權人在本件專利授權之加持下，國際競爭力大幅提昇，成為我國政府所設立之「投資臺灣入口網」所遴選為「在台設立營運總部」之「成功案例」，對於經濟發展、社會福利之貢獻不可言喻，自屬所得稅法第4 條第1 項第21款所欲鼓勵之情形。
⒌此外，被告僅以「工廠外移」為由，不足否准原告免稅之申
請。但被授權人藉由專利授權及全球佈局，而將營運總部根留臺灣、掌握全部智慧財產權及技術，因而對我國整體經濟發展所能帶來之貢獻，確係事實。且強將工廠留置臺灣，當產品價格無競爭力而使被授權人與其員工同歸於盡，對我國經濟有何助益？被授權人取得原告之專利授權，而能合法自由運用相關技術、避免遭受法律訴訟之經營障礙，以致其能在國際舞台上爭取一席之地，確屬事實。
㈢國家目前經濟發展政策與產業現實，亦得作為前述論理之佐證：
⒈按「立法目的」通常係反應國家之基本政策，經濟稅法亦然
。就目前之產業政策而論，我國政府積極鼓勵國內企業以「在臺灣設立營運總部」之方式，運籌帷幄企業在全球之營運，促使我國成為「企業總部國家（Headquarter State ）」及「高附加價值產業基地（High Value-Added IndustrialBase）」。基此，由臺灣總公司取得重要之智慧財產權或技術，並以全世界工廠支援該總部經營決策之運作，提升臺灣產業於國際及亞洲區域經貿體系之地位，自屬必然。在現今兩岸交流合作日漸開放之際，「中國大陸」更是政府鼓勵我國產業發展「根留臺灣」之「企業總部」經營模式中，最主要之支援性製造工廠；經濟部「在大陸地區從事投資或技術合作審查原則」第貳點第2 段亦明揭斯旨，其針對能提升企業全球運籌管理能力者，均積極核准開放至大陸投資或進行技術合作。
⒉再就產業現實面觀之，依據經濟部所制作之「製造業對外投資實況調查報告」，於第貳章第1 點中，開宗明義即指出：
「在全球化的生產型態下，製造業的海外生產比率日益提高……，在擴大區域整合範圍及加速深化產業分工的新經貿趨勢下，政府仍致力於將臺灣發展成跨國企業營運總部」；此報告並基於調查結果，提供「逾8 成2 業者海外事業投資地集中於中國大陸，其次為東協6 國及美國；對外投資行業以電子零組件業最多」之統計數字，並說明「廠商赴海外投資的最主要動機是受『當地市場發展潛力大』（占60.28%）、『利用當地價廉充沛勞工』（占52.09%）所吸引；『配合國外客戶要求』（占35.37%）居第3 。另『原料供應方便，價格便宜』之投資動機有逐年增加之趨勢」等語，且有「逾6成的業者最主要海外事業的經營方式為製造及銷售自有產品」，其次為「接受委託加工製造（OEM ）」，可知我國廠商確實有極高比例將製造工廠移往大陸，且此種作法確實有助於我國廠商之成本降低，提高國外客戶之信賴及在國際市場之競爭力。按我國廠商採取此種經營模式，不論身為稅務主管機關之被告是否對之並不以為然，但其既已屬不可逆之客觀現實，且係政府所鼓勵且認可之作法，更遑論「將製造工廠移往大陸或其他成本低廉地區」確實有助於我國廠商賺取更高之利潤、促進我國整體經濟之發展及產業升級。
⒊如將本件免稅規定限縮於「自行在我國境內製造」，反將導
致被授權人將大陸子公司作為專利被授權人，將訂單轉下給臺灣公司「製造」方屬受獎勵之樣態，此實不合理，亦非法規之本意。被告一再宣稱被授權人在大陸從事製造，不符我國產業發展之立法目的云云，卻從未見其提出任何事證證明其所疑慮之「大陸製造會阻礙我國產業發展」確實存在，亦未見其對原告主張「製造工廠外移至大陸可增進我國廠商之國際競爭力」有任何反論，足見其立場之薄弱及無理由。若要求我國廠商（例如本件被授權人為顯示器廠商）取得授權後必須在臺灣設立工廠加以製造，則製造成本顯將大幅提高，縱某程度能提高因採取「製造勞力密集」所獲致之效益，但為保持在國際產業間之價格競爭力，被授權人不可能大幅提高售價以反映成本，勢必壓低利潤率，則其來自「銷售」之利益顯將受到削減。如此，焉能認為被告所採取之「企業經營模型」（以「勞力密集」為第一優先）對於我國產業競爭力及經濟發展，能有正面之貢獻。
㈣被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用」限縮於
「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所無之限制」之重大違法甚至違憲情事：
⒈被告於原處分第4 點中，以「依所得稅法第4 條第1 項第21
款之立法意旨，係在『消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級』，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於『本國使用』，尚難認符合上開規定獎勵免稅之立法目的，故該權利金核非屬所得稅法第4條第1 項第21款免稅範圍」等語云云，亦即將前揭規定所提供之免稅優惠，進一步縮限為「被授權人之我國營利事業，必須於我國境內製造專利產品」之情形。
⒉惟查，如前第壹點以下所引用之所得稅法第4 條第1 項第21
款之立法理由及院會紀錄，僅提到上述「消除本國廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級」之部分，其於「是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，倘該等專門技術非於『本國使用』，尚難認符合上開規定獎勵免稅之立法目的」均係被告之主觀見解及臆測，尚非立法本旨。
⒊準此，被告之行政行為再度逾越法律明文，創造法未規定之
限制，屬重大違法甚且違憲之情事。蓋如前述，所得稅法第
4 條第1 項第21款規定中，所關注之重點明顯係在於營利事業使用授權專利是否達到為我國產業「引進新生產技術或產品，或改進產品品質，降低生產成本」之目的，而非在於「管制」取得外國專利授權之「營利事業『使用』授權專利」之「行為種類態樣」，更非關涉使用之「地點」，此在法律解釋適用上，自不待言。原處分擅自將所得稅法第4 條第1項第21款所定之要件，新增「需在我國境內為製造」之限制條件，實無理由，且如以被告之邏輯，營利事業因專利授權而得在我國以企業總部之態接受訂單，免於被專利權人排除侵害本身，已「使用」該授權專利之效益。
⒋再者，即便由所得稅法之子法或相關行政命令觀之，亦無一設有「需在我國境內為製造」之限制。
⑴所得稅法施行細則第8-7 條僅規範申請程序，即「適用本
法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦」。
⑵86年5 月2 日修正公告之「外國營利事業收取製造業技術
服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱「86年免稅案件審查原則」）第4 點，僅規範「外國營利事業以其經經濟部中央標準局（按：即現智慧財產局）核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅」之程序性規定。
⑶96年7 月6 日所修正公布之「外國營利事業收取製造業技
術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」（下稱「96年免稅案件審查原則」）第5 點，即「外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式授權製造業及其相關技術服務業實施，並經經濟部智慧財產局登記，且經經濟部工業局專案核准確有實質技術引進者，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第1 項第21款規定免納所得稅」，同樣僅就申請免稅之程序為規定。
⑷上述各該法規命令或行政規則，均無「相關專利產品製造地點」之限制，至為明確。
⒌被告或辯稱，「96年免稅案件審查原則」於第8 點新增：「
第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限」云云，可作為其行政行為之法律基礎等語。惟查，暫不論此亦有逾越母法授權、新增法律所未明文之限制等違憲情事而根本不應承認其具有法源之效力，且「96年免稅案件審查原則」根本不適用於本案，前述「自行使用」之法律意涵，無論如何均不應縮限於「自行製造」之單一種情況，其理自明。退萬步言，被授權人係委由其100%持股之子公司再轉委由其100%持股之孫公司製造，無論由現實上角度（被授權人負責接單收取價金；其子公司、孫公司之獲益均合併於被授權人之財務報表），抑或法律上之角度（被授權人以自己名義對外拓展業務、接受訂單並收取價金，僅委由子公司、孫公司代為製造，故其子公司及孫公司應視為被授權人之「手足」，子公司及孫公司之製造行為視為被授權人自己之製造行為）觀之，均應認為係由被授權人「自行使用」，毫無疑問。此外，被告另以「行政院會議議事錄」，欲證明本條之解釋應限於「國內製造」；惟查，該行政院會議議事錄，僅為行政機關內部之會議紀錄，除不得作為法律基礎外，亦不能代表立法機關之原意，自無任何參考價值。
⒍綜上，被告將所得稅法第4 條第1 項第21款所謂之「使用」
限縮於「僅有在我國境內製造」之情況，構成「增加法律所無之限制」之重大違法甚至違憲情事，自無足採。
㈤被告之作為不符會計及課稅原則，前後矛盾，且反而危害國家之稅收：
⒈就會計及稅法角度論之，本件被授權人於給付本件專利授權
之權利金時，當會將該筆金額列入其會計帳之費用中，而依據會計原則與所得稅法第38條規定，只有與公司經營本業及附屬業務之營運相關之支出，始得認列為費用，否則稅捐稽徵機關依法均得將該筆支出予以剔除。準此，如被告一方面同意被授權人所支付之權利金可認列為費用，表示被告已肯認被授權人所支付之權利金屬於其經營本業及附屬業務之營運相關之支出；但被告卻同時又於原處分認定此等權利金「係為子公司之利益」而支付，故本件權利金「非屬」原告授權光寶公司使用授權專利之所得，因而認定本件不符所得稅法第4 條第1 項第21款前段營利事業「引進」、「使用」外國營利事業所有之專利權之規定，否准原告之免稅申請。被告顯然自相矛盾。
⒉再者，被告之狹隘見解認為，因被授權人之製造過程發生於
我國境外，無法挹注我國經濟發展，如准予免稅將造成國家稅收損失，亦屬謬誤。蓋被授權人將引進之授權技術以在臺營運總部、全球佈局方式，交由生產成本低廉之大陸子公司生產，使被授權人得以在產品價格上具全球競爭力，進而創造更高之銷售額與銷售利潤。反映於財務報表上之結果，當然更能充裕國庫稅收，同時亦促進臺灣整體經濟及產業之發展，毫無疑問。迺被告及訴願機關竟將國庫長期收益及國家發展之真正利基置於一旁，執著於如何防止單一稅收減少之短期目的，甚至逾越權限管制「技術外流」（按此為假議題，專利授權無此疑義已如前述），將我國企業圍困於臺灣境內，更有害於臺灣之經濟發展。
⒊免稅制度涉及不同主管機關之政策與執行，彼此之專業不同
（例如稅務機關無法判斷何種專利授權能達到「促進經濟發展」之立法目的）、立場亦非完全一致（例如經濟及產業主管機關認為可以免稅為誘因降低引進知識障礙，但稅務機關卻關心國家稅收減少）。核此正是所得稅法第4 條第1 項第21款規定免稅申請程序需由產業主管機關（經濟部工業局）先行審查確認系爭之專利授權是否符合「促進經濟發展」要件之立法目的所在。至於稅務機關，僅係基於產業主管機關認定之前提事實（符合促進經濟發展需求）下，審查相關文件及繳稅記錄，確定應免稅或退稅之金額，如此而已。對於產業及經濟不具任何專業、亦非屬其事務分配權力範圍之被告而言，何以能僭越職權，對其他主管機關管轄事務逕行重複判斷（且作成完全相悖之結論），恣意限縮法律規定、增加法所未明文之限制，認定何種情況才能「提升臺灣之經濟發展」、「促進臺灣產業之競爭力」？於本件中，經濟部工業局（下稱工業局）既已經實體調查並作成行政處分，確認原告對被授權人之授權符合免稅制度所欲達成之目的，且本件訴訟亦非對工業局之行政處分有所爭議，原告誠認為，被告實無庸再就工業局已判斷過之法律要件，再為調查及判斷。
㈥退萬步言，縱依被告之主張認為「96年免稅案件審查原則」
第8 點所稱「自行使用」係指限於我國境內製造，被告適用該要件，亦屬違反「法律不溯及既往」原則：
⒈按實體上有關權利義務效力之規定，均有「法律不溯及既往
」基本原則之適用；中央法規標準法第14條規定：「法規特定有施行日期，或以命令特定施行日期者，『自該特定日起』發生效力」，可資參照。又依稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，及司法院釋字第525 號解釋意旨，行政機關就行政法規所為之釋示變更，仍應受信賴保護原則拘束，其後釋示之法的效力並不得溯及既往，以避免侵害人民既得權利，蓋「不能期待人民遵守尚未公布施行之法令」，最高法院98年度台上字第997 號民事判決纂述甚詳。又若需例外將法律溯及適用，必需以法令明文定之，最高行政法院94年度判字第1595號判決，亦明揭法令變更時，「除法令另有規定」外，本於實體從舊原則，應適用『行為時』之法律」。準此，「免稅案件審查原則」雖為行政規則，或縱僅能認為是「行政機關就行政法規所為之釋示」，但其既有法源之性質，則其修訂若有涉及影響人民權利義務之規範變更，除非在法令中有特別明文規定得溯及適用，否則其亦應受「法律不溯及既往」基本原則之拘束，殆無疑義。
⒉查財政部台財稅字第09604531350 號函釋明示：「修正『外
國營利事業收取製造業技術服務業與發電業之權利金及技術服務報酬免稅案件審查原則』，並自00年0 月0 日生效」。
由於該「免稅案件審查原則」有其獨立生效日期，故應界定為「間接對外生效之獨立性行政規則」，而非單純解釋性行政規則；揆諸前揭中央法規標準法第14條及稅捐稽徵法第1條之1 之規定，及司法院釋字第525 號解釋意旨，既然此「96年免稅案件審查原則」並無明文規定得溯及適用其生效之日前之案件，則該「96年免稅案件審查原則」應自其特定之日96年7 月6 日起向後生效，行政機關不得違反擅將之解為有「溯及既往生效」之效力。
⒊此外，現行「96年免稅案件審查原則」除並未規定溯及適用
外，更於第11點明文規定過渡條款：「本原則中華民國96年
7 月6 日修正生效日前第4 點至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定」，顯見其立法意旨係以「契約簽訂日」與「審查原則修正生效日」間之前後關係，來區分案件適用何版本之審查原則，亦即：「修正生效日前簽約者，適用修正生效日前之規定；修正生效日後簽約者，原則上適用修正生效日後之規定，但生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定」。
⒋查原告係於94年12月31日與被授權人簽訂本合約，係在現行
「免稅案件審查原則」生效日之前1 年半即已完成，當時根本無現行審查原則之制訂與發布，無論原告或被授權人均不可能預見1 年半後生效之現行審查原則將對於是否由被授權人「自行使用」授權技術（按所謂「自行使用」亦不應限縮解釋為「於我國境內製造」）設有限制，被告亦不能要求原告及被授權人能「遵守」此事後之規範，當然應有「法律不溯及既往」之適用；亦即，本件情況依法應適用「86年免稅案件審查原則」第4 點之免稅規定，被告逕自依「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件否准原告所請，顯與法有違。
⒌原處分及訴願決定無非認為，雖「96年免稅案件審查原則」
較之「86年免稅案件審查原則」增加第8 點「自行使用」之要件，但在所得稅法之「同一立法目的」之下，應將「86年免稅案件審查原則」解釋為亦包含「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件。惟查，被告之解釋並不能認為符合所得稅法之真正立法目的及國家之經濟發展政策，前已詳細說明。倘若96年及86年二版本之免稅案件審查原則，果如被告所指，在「同一立法目的」之下「並無不同」，則何以96年版本之第11點中，尚特別針對其中第4 點至第6 點之情況，明文規定過渡條款？被告顯無法自圓其說，更足見其法律解釋及適用之錯誤。被告曲解審查原則不同版本規定，失卻我國為法治國家之立場，將貽笑國際社會。
⒍況且，該「96年免稅案件審查原則」第8 點之效果，並非僅
單純重複所得稅法之「立法目的」而已；所謂之「限於我國境內製造」，事實上係對外國專利權人得否申請免稅「新增」一「限制條件」，亦即限制被授權人必須於我國境內製造專利產品，否則外國專利權人無法享有免稅優惠。惟查，如前所述，此限制條件並無母法（即所得稅法第4 條第1 項第21款）之具體授權，除違反法律保留原則（憲法第23條規定：凡限制人民權利者，必須以「法律」定之）、授權明確性原則（司法院釋字第313 、570 號解釋等參照）外，更創造法未明文之限制。
⒎事實上，於類此明顯涉及「前法優於後法」、「後法對人民
權利增加新限制」之「法令變更」的情況下，在法律適用時，更應嚴守「法律不溯及既往」之基本原則，此正係「96年免稅案件審查原則」第11點明文規定過渡條款之立意。被告不應率以空泛且明顯違背法律適用原則及「96年免稅案件審查原則」第11點之所謂「倘該專門技術非於本國使用，尚難認符合上開規定（即所得稅法第4 條第1 項第21款）獎勵免稅之立法目的」云云，作為將現行規定「溯及既往」之唯一理由；於本件涉及跨國性爭議及我國科技產業發展政策之情況下，更應審慎。
⒏綜上所述，縱認為「96年免稅案件審查原則」第8 點所稱「
自行使用」係指限於我國境內製造，被告適用該要件，亦屬違反「法律不溯及既往」原則，顯屬違法之行政處分。
㈦原處分逾越行政機關之職權，擅自介入私人間授權契約之條
款並判斷其權利金約定是否合理、論斷契約中關於權利金約定之性質並非「權利金」而是「和解金」云云，於法不合，違背契約自由原則：
⒈被告指稱：「93年度以前之報酬金美金2,500,000 元，應非
屬合約有效期間之權利金……有和解金之性質。據此，貴公司收取之報酬金美金2,500,000 元，應無所得稅法第4 條第
1 項第21款免納所得稅之適用」等語云云，作為否准本件免稅申請之理由之一。
⒉首查，依據鈞院98年度訴字第1462號判決之意旨，稅法具有
附隨性，稅法上之適用，應先依據民商法或經濟實質之分析，再決定稅法之定性。此外，所得稅法前揭規定並未容許被告得介入實質審查授權契約當事人在簽約當時已經同意之授權合約條款，包括權利金之金額、授權之期間，及計算金額之方式等，更未允許被告得評判私人間已成立之契約是否符合其主觀上之想法或評價。
⒊此外，被告又認為，因本件授權契約中美金2,500,000 元之
部分，係針對被授權人93年度以前使用授權專利之對價，故而將此金額解釋為「和解金」，並否准此部分之免稅申請。查被告此舉無非係依據財政部66年8 月20日台財稅字第3558
0 號函（下稱財政部66年8 月20日函），即「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20%之扣繳率扣繳所得稅」，及工業局91年4 月15日「研商『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項2 ，「針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付『權利金』一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付『賠償金』而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之『權利金』自無上述審查原則之適用」等語為其基礎。然而，其所援引者不過為1 紙「函文」，甚且僅為行政機關內部「會議記錄」，焉可作為其行政處分之法源？被告行政處分之違法，至為明確。
⒋況且，該財政部66年8 月20日函，與本件爭議實無關係，且該工業局內部會議紀錄亦無任何法拘束力。詳言之：
⑴首先，於判定一筆款項是否得免稅之前提，即在於該筆款
項屬我國所得稅法所定義之「所得」，如為我國來源所得，才有進一步認定是否符合免稅規範之必要。本件原告已不爭執本件其自被授權人所收取之權利金，係中華民國來源所得，則被告所引用之前揭函釋關於侵權損害賠償金是否屬中華民國來源所得乙事，即全然無關，其邏輯顯有疑義。再者，前述財政部函釋距今已超過30年，時空背景與今大相逕庭，當時作成函釋所針對之具體爭議更難以辨明。由其函釋中所用「因違法侵害專利權」而「給付之損害賠償金」等文字判斷，該函釋所考量之情況應係一般侵權訴訟判決被告應給付損害賠償金，此時財政部對於該損害賠償金是否具有「我國境內來源所得」之性質進行確認。
被告逕將該函釋套用於本件「授權契約之權利金」，顯無理由。
⑵另關於工業局「研商『外國營利事業收取製造業技術服務
業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項第2 點，姑不論此等會議紀錄並無任何法律效力，亦無從取代法律之規定，況縱為法規命令或行政規則，如有違法或違憲之處，各級法院亦均不受拘束，得獨立審判，此等會議紀錄並無任何拘束力。更遑論該會議紀錄之內容，亦顯然僭越私人訂立專利授權契約之契約自由，恣意就「權利金」之性質為違反當事人真意之「統一解釋」（按契約即使有解釋之必要，亦應探究當事人之真意，且解釋之機關應為法院，而非行政機關）。若採取被告所持之此種解釋，則因目前現實上專利授權契約之簽訂，本均係緣由於被授權人有使用專利技術之必要或有使用之事實，如此，其權利金之支付將「一律」被行政機關解釋為「損害賠償」而不准免稅。所得稅法第4 條第1 項第21款規定將淪為具文，根本無可適用之案件。準此，被告基於前揭「會議記錄」之主張自無可採，毫無參考價值。
⒌在民主法治國家中，「契約自由」乃私法自治之最基本原則
，除非有顯然違反公序良俗、違反公平交易法或其他管制措施之情事，一般而言，政府應無需、亦不宜介入審查民間契約條款之實質內容。查原告與被授權人間，無論就權利金金額、支付方式或者授權契約中其他條款，率皆屬「契約自由」之範疇，均在簽約前經過充分協商及內部評估，最後方就契約條款達成合意。迺被告主管權限僅及於「稅務」，並無法院或公平交易委員會等得實質審查契約條款之權能，迺竟於本合約成立且原告及被授權人雙方均履行義務之後，再介入審查雙方於該權利金之約定是否符合稅務單位或財務會計專家所認定之「合理性」，並置契約當事人之真意於不顧，有違契約自由原則，委無足取。
㈧綜上，原處分溢脫法律之規定，實屬違法；訴願決定迭予維持，亦顯有違誤等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷，並判命被告應為核准原告之免稅申請之行政處分；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「左列各種所得，免納所得稅：……營利事業因引進新
生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」為所得稅法第4 條第1 項第21款所明定。次按「適用本法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」復為同法施行細則第8 條之7 所明定。
㈡本件依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條
之7 規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），此亦得由工業局97年10月31日函說明2 略謂：「經核符合……第4 點規定，該法商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 條之7 規定，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」之相關事實為證。在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，惟工業局審核技術，管轄稅捐稽徵機關審核金額，及其是否符合立法目的之使用，因此兩機關各司其職，均為所得稅法第4 條第1 項第21款構成要件，二者合致，才有免稅效果。且工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予目的事業主管機關，請其就所得稅法第4 條第1 項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利需先向目的事業主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，準此，被告自得依所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7規定，審核原告是否符合免稅規定。
㈢按所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，係在消除本國
廠商引進國外知識之障礙，以落實促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有所改變。查被授權公司光寶公司表示使用原告之15項專利權，所產製之「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，係經由其子公司Titanic 公司轉委由大陸地區來料加工源利電子廠製造，由此可知，原告授權專利係在中國大陸製造、使用，故所促進者非為我國之經濟發展，已與原立法意旨相背，核非屬權利金免稅範圍及對象。原告稱本件顯以「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件進行審查，違反法律不溯及既往原則云云，顯屬誤解。
㈣現行「96年免稅案件審查原則」第11點規定：「本原則中華
民國96年7 月6 日修正生效前第4 至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定辦理」。增訂該過渡條款，係因修正後之免稅案件審查原則較修正前更為嚴格，依「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」修正草案對照表之修正規定第5 點，外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權提供使用，需經工業局專案核准且確有實質技術引進者，才有免稅之適用。另有關專門技術之引進（修正規定第7 點），已修正為應以生產或提供符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法規定之產品或技術服務項目為限，以提升國內產業水準。為考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業己修正或刪除，爰提供1 年之緩衝期。據此，該過渡條款之增訂，係為保障業者權益，其與同原則第
8 點規定並無任何關聯。㈤復參照第1 屆立法院第48會期第26次會議議案文書，所得稅
法第4 條第1 項第21款首於60年12月30日增訂給付國外權利金及技術服務報酬免稅，其提案意旨略以：我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業，故吸收國外技術知識，至關重要，日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。鑑於過去所得稅法對於權利金或技術服務報酬無免稅之規定，對此類報酬徵稅，實為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，對經濟發展有不利之影響，因而於所得稅法第4 條增訂專款……等。究其時空背景，係我國工業發展時代，希冀藉犧牲稅收，以降低國內生產事業吸收外國專門技術成本，進而提升國內工業技術水準。該時期經濟政策之重心，均為扶持國內工業發展。是以，配合經濟政策之租稅獎勵，亦應同以國內之工業為核心，其立法意旨，尚無扶持國外工業發展之意。
㈥次按「經政府主管機關核准，因使用外國事業所有之專利權
、商標權、秘密方法及各種特許權利而給付外國事業之權利金，暨因建廠而支付外國事業之技術合作報酬。但技術合作報酬中，支付外國技術人員在我國境內提供勞務之報酬，以為期不超過1 年者為限。」為60年12月30日修正所得稅法第
4 條第1 項第21款所明定，66年1 月30日刪除該款，理由係據主管機關之調查，外國事業因須顧及其在各國收費之水準，並不因我國之免稅而降低其對我國使用人之收費標準，是以權利金或技術合作報酬之免稅，並不能減少其稅負，缺乏免稅獎勵之效果，嗣後於68年1 月19日恢復得稅法第4 條第
1 項第21款之行政院會議議事錄中，討論對於此租稅優惠是否僅限於科學工業園區之事業乙項得知，原擬獎勵對象僅限於科學工業園區事業。以上規定在在說明，該款之獎勵對象及範圍實為於我國境內使用之有關生產製造方面之建廠、製造、產品設計等專門技術。
㈦所得稅法第4 條第1 項第21款之規範意旨，在於支付予外國
營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，倘若給予所引進之專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在中華民國境外生產製造之營利事業免稅優惠，會造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。
㈧稽徵機關為稅捐之核課單位，課稅之依據應以所得稅法之規
定為依循，故專利法所規範之使用專利權，自不得視為當然符合所得稅法第4 條第1 項第21款規定之獎勵範疇，按「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金……」免納所得稅規範甚明，且行為時「86年免稅案件審查原則」與現行「96年免稅案件審查原則」皆明確定義所謂技術合作應符合⒈能生產或製造新產品、⒉能增加產量、改良品質或減低生產成本、⒊能提供新生產技術。是所得稅法第4 條第1 項第21款規定之適用範圍，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事，故原告收取之權利金並無所得稅法第4 條第1 項第21款免稅之適用。
㈨依原告代理人98年1 月23日（98）理專法2150字第98-0119
號陳報函說明2 ㈠，光寶公司協議於95年12月30日給付美金2,500,000 元（新臺幣82,125,000元）予原告，係屬93年度以前使用原告專利技術所給付之權利金。另依原告之專利授權契約第4.1 條約定，其契約期間係自生效日94年1 月1 日起至98年12月31日止，故93年度以前之報酬金美金2,500,00
0 元，應非屬合約有效期間內之權利金。再者，依同授權契約第2. 4條約定，原告在收到專利授權契約之總金額後，原告免除在生效日前由光寶公司及其子公司因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害原告專利之請求權，故93年度以前之報酬金美金2,500,000 元，係屬和解金或損害賠償金之性質，依財政部66年8 月20日函規定，國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20% 之扣繳率扣繳所得稅。另依工業局91年4 月15日「研商『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項第2 ，針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付「權利金」一節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付「賠償金」而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之「賠償金」自無上述審查原則之適用。準此，前述未經授權而給付之權利金美金2,500,000 元，應無所得稅法第4 條第1 項第21款免稅之適用。
㈩聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為被告究否屬有權審查本件權利金免稅之目的事業主管機關；所得稅法第4 條第1 項第21款規定之適用範圍，是否以在我國境內使用之建廠、製造、產品設計等專門技術為限；系爭美金2,500,000 元究屬權利金之性質，抑或侵害原告專利之和解金或損害賠償金等問題。
五、經查：㈠按「左列各種所得，免納所得稅︰……營利事業因引進
新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金；暨經政府主管機關核定之重要生產事業因建廠而支付外國事業之技術服務報酬。」、「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：……在中華民國境內取得之其他收益。
」所得稅法第4 條第1 項第21款、第8 條第11款定有明文。
次按「適用本法第4 條第1 項第21款規定免稅者，應於申請目的事業主管機關核准後，檢具有關證明文件，向該管稽徵機關申請核辦。」同法施行細則第8 條之7 亦定有明文。再按「為審查外國營利事業收取製造業與其相關技術服務業及發電業之權利金及技術服務報酬申請免稅案件，特訂定本原則。」、「外國營利事業以其經經濟部中央標準局核准有案之專利權，在其專利權有效期間內，以技術合作方式提供製造業及其相關技術服務業使用，並經經濟部中央標準局登記者，得向經濟部工業局申請專案核准，其因而取得之權利金，得依所得稅法第4 條第21款規定免納所得稅。」及「第5點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限。」分別為行政院86年5 月2 日台86財17354號函修正備查行為時「86年免稅案件審查原則」第1 點、第4 點及96年7 月6 日修正通過之「96年免稅案件審查原則」第8 點所規定。復按「國內廠商因違法侵害外國事業所有之專利權或商標權，而給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20% 之扣繳率扣繳所得稅。」經財政部66年8 月20日函釋在案。查上揭函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依上開規定之立法意旨所作成之解釋，因屬簡化採認程序，統一認列標準及避免逸漏所得，以維繫實質課稅及稅制公平所必要，且符合法律規定之範圍及目的，核與母法規定之意旨相符，並無違反法律保留原則，本院自得予以援用。
㈡查所得稅法第4 條第1 項第21款及同法施行細則第8 條之7
規定，營利事業給付外國事業之權利金免稅要件，須「經政府主管機關專案核准者」，所稱「政府主管機關」包含目的事業主管機關（採書面審查適用免稅之技術範圍）及稅捐主管機關（採實質審查適用免稅之要件），又在行政學法理上，適用所得稅法第4 條第1 項第21款規定之權利金免稅處分，屬多階段行政處分，惟工業局審核技術，管轄稅捐稽徵機關審核金額及其是否符合立法目的之使用，因此二者均為所得稅法第4 條第1 項第21款構成要件，二者合致，才有免稅效果。且工業局依所得稅法第4 條第1 項第21款審查，係基於專門知識專業分工之考量，將專門知識之查核，授權予目的事業主管機關，請其就所得稅法第4 條第1 項第21款所稱「專利權」、「各種特許權利」之權利本身作專業審核判斷，確認所申請之專門技術、知識等事項是否符合所規定之獎勵項目，故各相關權利需先向目的事業主管機關申請核准。至於專門知識在稅賦上免稅之應用，乃回歸所得稅法，由稅捐稽徵機關本諸職權依法進行審查，並確認此專門知識之應用是否符合稅法之相關規定及立法目的，此復參酌工業局97年10月31日工電字第09700972720 號函說明2 略謂：「經核符合……第4 點規定，該法商因而取得之權利金免納所得稅，得於取得本核准函後，依所得稅法施行細則第8 條之7 規定，檢同雙方簽署之契約書、外國營利事業委託辦理之授權書及本國營利事業支付款項之原始憑證等相關文件影本，向管轄稽徵機關辦理免稅事宜。」可見工業局固就其職權審酌原告所申請之專門技術、知識等事項，是否符合所規定之獎勵項目為核准，然究是否符合稅法上免稅獎勵規定與否，仍係被告之職權所在。準此，被告自得依所得稅法第4 條第1項第21款及同法施行細則第8 條之7 規定，審核原告是否符合免稅規定，合先陳明。
㈢按所得稅法第4 條第1 項第21款之立法意旨，係在消除本國
廠商引進國外知識之障礙，以促進我國經濟發展及產業升級，是以獎勵對象及範圍應於我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，此目的並不因歷年之修法而有所改變。此參酌第1 屆立法院第48會期第26次會議議案文書，所得稅法第4 條第1 項第21款首於60年12月30日增訂給付國外權利金及技術服務報酬免稅，其提案意旨略以：我國今後進一步經濟發展，必須著重技術性較高之工業，故吸收國外技術知識，至關重要，日本戰後大量取得外國專利權及秘密製造方法，使其工業突飛猛進，可為先例。鑑於過去所得稅法對於權利金或技術服務報酬無免稅之規定，對此類報酬徵稅，實為增加我國公民營企業創業或擴展之成本，對經濟發展有不利之影響。本草案建議於所得稅法第4 條增訂專款，規定支付國外之權利金及技術合作報酬免徵所得稅，俾能消除吸收國外技術知識之障礙等語。審究其時空背景，係我國工業發展時代，希冀藉犧牲稅收，以降低國內生產事業吸收外國專門技術成本，進而提升國內工業技術水準，該時期經濟政策之重心，均為扶持國內工業發展。是以，配合經濟政策之租稅獎勵，亦應同以國內之工業為核心，其立法意旨，應無扶持國外工業發展之意。次按「經政府主管機關核准，因使用外國事業所有之專利權、商標權、秘密方法及各種特許權利而給付外國事業之權利金，暨因建廠而支付外國事業之技術合作報酬。但技術合作報酬中，支付外國技術人員在我國境內提供勞務之報酬，以為期不超過1 年者為限。
」為60年12月30日修正所得稅法第4 條第1 項第21款所明定，嗣於66年1 月30日刪除該款，理由為第21款原條文本款之用意，在減輕國內生產事業之成本。惟據主管機關之調查，外國事業因須顧及其在各國收費之水準，並不因我國之免稅而降低其對我國使用人之收費標準，是以權利金或技術合作報酬之免稅，並不能減少其稅負，缺乏免稅獎勵之效果，爰刪除此一條款。嗣後於68年1 月19日修正恢復所得稅法第4條第1 項第21款，其修正理由為茲為鼓勵引進外國較進步之生產技術及方法，爰將本款恢復並刪除其中易生流弊之處。又於該次修正之行政院會議議事錄中，討論對於此租稅優惠是否僅限於科學工業園區之事業乙項得知，原擬獎勵對象僅限於科學工業園區事業。則由以上該條款修正之情形可知，該條款之修正，乃為因應當時現實背景所需，兼顧國家稅收復配合我國經濟生產力之提升而來。復參以所得稅法第4 條第1 項第21款之規範意旨，乃在於支付予外國營利事業之權利金，對該等外國營利事業而言，屬中華民國來源所得，原本應課徵所得稅，惟鑒於該等專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在我國國內之授權使用，能促進國內經濟發展及產業升級，進而創造利潤，而有助於所得稅財政收入之增加，故從財政之角度，對於輸入知識產權之外國事業，給予免稅優惠，此乃係以免稅為誘因，試圖引入國外具有生產力之資訊或產品，提升我國產業競爭力，進而促進我國經濟之發展。又國家給予上揭稅捐優惠之目的，自應有助於我國產能增加之經濟效果，則該產能增加之經濟效果應留在我國內，否則並無給予稅捐優惠之必要。故倘若給予所引進之專利權、商標權、各種特許權利或技術服務報酬在我中華民國境外生產製造之營利事業免稅優惠，則會造成以國內稅收補貼外國經濟發展之不合理現象。是由以上說明可知，所得稅法第4 條第1 項第21款之獎勵對象及範圍應限縮於我國境內使用之有關生產製造方面之建廠、製造、產品設計等專門技術，始有助於我國產能增加之經濟效果，此為該條款獎勵免稅優惠之立法目的。
㈣又依所得稅法第4 條第1 項第21款規定「營利事業因引進新
生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金……」之所得免納所得稅，而行為時「86年免稅案件審查原則」與現行「96年免稅案件審查原則」皆明確定義所謂技術合作應符合⒈能生產或製造新產品、⒉能增加產量、改良品質或減低生產成本、⒊能提供新生產技術。參酌上揭法條立法意旨可知，所得稅法第4 條第1 項第21款規定之適用範圍，係在我國境內使用之建廠、製造、產品設計及污染處理等專門技術，並無不當限縮法令之使用及增加法律所無限制之違法情事。
㈤次查現行「96年免稅案件審查原則」第11點規定：「本原則
中華民國96年7 月6 日修正生效前第4 至第6 點規定之外國營利事業與營利事業於該生效日起1 年內簽約者，得依修正前之規定辦理」。增訂該過渡條款，係因修正後之「96年免稅案件審查原則」較修正前之「86年免稅案件審查原則」更為嚴格，依「外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則」修正草案對照表之修正規定第5 點，外國營利事業以其經經濟部智慧財產局核准有案之專利權提供使用，需經工業局專案核准且確有實質技術引進者，才有免稅之適用。另有關專門技術之引進（修正規定第7 點），已修正為應以生產或提供符合新興重要策略性產業屬於製造業及技術服務業部分獎勵辦法規定之產品或技術服務項目為限，以提升國內產業水準。為考量跨國技術合作合約洽談費時，為避免洽談完成後，原適用項目業已修正或刪除，爰提供1年 之緩衝期。據此，該過渡條款之增訂，係為保障業者權益，其與同原則第8 點規定並無任何關聯。復參以無論現行「96年免稅案件審查原則」與行為時「86年免稅案件審查原則」，僅係就上揭所得稅法第4條第1 項第21款之法規範意旨之內予以規範就該類免稅案件之審查原則，並無逸出該法條之規範意旨，僅係在稅捐法定原則下，因法律漏洞仍屬不可避免，而具有法律補充之性質，故如該審查原則之規範未逾超母法規範意旨，為因應實證環境之變遷，非不可據以補充該審查原則。因此，「96年免稅審查原則」第8 點，固新增：「第5 點至前點規定之專利權、商標權及專門技術，以提供營利事業自行使用者為限」乃是因該外國營利事業所有之專利權、商標權及專門技術，應有助於提升我國既有技術水準，提升我國產業競爭力，進而促進我國經濟之發展，此始符合國家給予稅捐優惠之目的，此與母法規範意旨無違，亦與稅捐法定原則並無衝突，又上開審查原則並非法律，故亦核與法安定性下之信賴保護原則無涉，該審查原則只是因應時證環境改變下，而依該法規範意旨再作明確重申而已。
㈥查本件被授權公司光寶公司表示使用原告之15項專利權，所
產製之「彩色影像顯示器」及「液晶彩色影像顯示器」產品，係經由其子公司Titanic 公司轉委由大陸地區來料加工源利電子廠製造一節，此為原告所不爭，復有光寶公司函附原處分卷可參，由此可知，原告授權專利係由被授權公司光寶公司之子公司委由位於大陸地區之非屬光寶公司關係企業之工廠予以生產、製造、使用，故其生產、製造等既均在大陸使用，所促進者並非為我國之經濟發展，已與原所得稅法第
4 條第1 項第21款規範之立法意旨相背，核非屬權利金免稅範圍及對象。故原告收取之權利金並無所得稅法第4 條第1項第21款免稅之適用。原告主張本件顯以「96年免稅案件審查原則」第8 點之要件進行審查，違反法律不溯及既往原則云云，顯屬誤解。
㈦至原告主張我國廠商基於降低成本考量，及政府政策鼓勵，
將生產線設於大陸或其他成本低價地區，確有助我國廠商賺取更高之利潤，促進我國整體經濟之發展及產業升級。被告上揭作法，反而對本國經濟產生不好影響及結果云云。然原告就此針對本案是否確屬對我國廠商有利結果部分，並未提出實證資料以實其說，尚難遽信為真正。且原告上揭立論意旨是否確屬對我國最為有利，因有許多不確定因素尚待考量，亦乏實證可認定確屬真正。惟姑不論原告上揭立論是否正確，然原告此項所得，既不符合目前所得稅法第4 條第1 項第21款規範意旨，自難認有該免稅所得優惠之適用。
㈧再查，本件原告是否得享本件免稅優惠，取決於被授權之光
寶公司如何運用取自原告之技術，因而原告之免稅優惠受限於光寶公司之行為，而有不確定性一節固屬實在，然此係適用本案判準法規範之不可避免結果，因稅捐優惠本即係一種稅捐工具，優惠地位受到後續行為之影響乃不可避免，此係基於實證需求所為之立法規範，難認違反法安定性之要求。㈨至有關原處分說明3 略載「依原告代理人98年1 月23日（98
）理專法2150字第98-0119 號陳報函說明2 ㈠，光寶公司協議於95年12月30日給付美金2,500,000 元（新臺幣82,125,000元）予原告，係屬93年度以前使用原告專利技術所給付之權利金，惟依專利授權契約第4.1 條約定，其契約期間係自生效日94年1 月1 日起至98年12月31日止，故屬93年度以前之報酬金美金2,500,000 元，應非屬合約有效期間內之權利金。再者，依同授權契約第2.4 條約定，在原告收到該契約之總金額後，原告免除在生效日前由光寶公司及其子公司因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害原告專利之請求權，故93年度以前之報酬金美金2,500,000 元，似有和解金或損害賠償金之性質」等語，而為否准原告此部分申請之理由，原告主張被告非本件之目的事業主管機關，卻逾越其之職權，擅自介入私人間授權契約之條款並判斷其權利金約定是否合理、論斷契約中關於權利金約定之性質，顯於法不合，亦違背契約自由原則云云。然查依原告與光寶公司所訂定之專利授權契約內容觀之，該授權契約內業已載明該契約之生效日期為西元2005年（即民國94年）0 月0 日生效，復載明該契約至西元2009年（即民國98年）12月31日有效。故而依雙方契約內容可知，原告與光寶公司之授權契約期間為94年1 月1 日至98年12月31日甚明。又依該授權契約第2 條約定「授權及免除」；第2.1 條約定「湯姆生（即原告）特此將其在世界上所有國家以製造或為其製造契約裝置之湯姆生專利授予被授權人（即光寶公司）及其子公司－非獨占性，非移轉性，非讓與性，不可分割的授權、權利及特惠權，但不能再授權；並將湯姆生在世界上所有國家以使用、銷售、租賃或其他處置之湯姆生專利授予被授權人及其子公司－非獨占性，非移轉性，非讓與性，不可分割的授權、權利及特惠權，但不能再授權。」；第2.2 條約定「前述第2.1 條授予被授權人（即光寶公司）『為其製造』之權利，僅適用於由第三人製造售予被授權人或其子公司之契約裝置單元，該等單元應由被授權人或其子公司提供設計、設明及工作圖樣以製造此等契約裝置單元，……」；第2.4 條約定「在湯姆生收到本契約所明示之總金額後，湯姆生對被授權人，同時對其經銷商及客戶，免除在生效日前由被授權人及其子公司因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害湯姆生專利之請求權；該等約契裝置單元依本契約於契約生效時視為授權」；第3. 1條約定「被授權人應給付報酬金給湯姆生」；第3.1.1 條約定「美金2,500,000 元，及第3.1.2 條約定「被授權人應給付湯姆生每一契約裝置單元，即依第2.1 條授權之液晶彩色影像顯示器如下：(a)在本契約第1 年期間內每一使用、銷售、租賃……應給付美金
1.20元；和(b) 在本契約第2 年期間內每一使用、銷售、租賃……應給付美金1.15元……(e) 在本契約第5 年期間內每一使用、銷售、租賃……應給付美金1.00元」等語，有該專利授權契約及其譯文附原處分卷可參，則由上揭專利授權契約可知，雙方於其內第2 條就該契約內容業有「授權及免除」之用語，且所謂權利金之文義解釋，應係指有權使用權利所取得之報酬，而上揭專利授權契約之授權期間既有明訂，且該授權期間內之報酬金應如何依所授與之權利予以計算一節，亦有明訂，此顯與該契約內另訂立於授權契約之前之報酬為總金額美金2,500,000 元，且該金額著重於免除原告對於光寶公司，同時對光寶公司之經銷商及客戶，免除在生效日前由光寶公司及其子公司等人及其子公司因製造、使用、銷售或其他方式處置契約裝置單元而侵害原告專利之請求權，是此部分報酬金不但涉及光寶公司本身，亦涉及原告原得對於光寶公司及對其經銷商及客戶等人，對於侵害原告專利權之請求權，難認僅單純屬授權權利金範疇，此核與所得稅法第4 條第1 項第21款所規定「營利事業因引進新生產技術或產品，或因改進產品品質，降低生產成本，而使用外國營利事業所有之專利權、商標權及各種特許權利，經政府主管機關專案核准者，其所給付外國事業之權利金」之所得始得免稅之情形，尚有不符。原告固主張此乃回溯權利金云云，然其本質既與上揭法條規定之「權利金」不同，自無從以其自稱「回溯權利金」即認符合上揭規定。是被告依此認定光寶公司於該授權契約期間前之報酬金美金2,500,000 元，有和解金或損害賠償金之性質，故依財政部66年8 月20日函釋意旨，認該給付之損害賠償金，依照所得稅法第8 條第11款之規定，係屬該外國事業之中華民國來源所得，應由該國內廠商於給付時，依法按20﹪之扣繳率扣繳所得稅，尚無違誤。另依工業局91年4 月15日「研商『外國營利事業收取製造業技術服務業及發電業之權利金暨技術服務報酬免稅案件審查原則』適用疑義案」會議紀錄之決議事項第2 規定，針對國內業者使用外國營利事業未經授權之專利權，致外國營利事業以侵犯專利權名義，要求國內業者支付「權利金」乙節，此實為侵權之賠償問題，國內業者係支付「賠償金」而非權利金；是以，上述情節國內業者支付之「賠償金」自無上述審查原則之適用等語，亦與被告此部分原處分意旨無違，核無不合，自可供本件參考。準此，前述未經授權而由光寶公司給付予原告之報酬金美金2,500,000 元，應無所得稅法第4 條第1 項第21款免稅優惠之適用。又被告關於原告取得美金2,500,000 元之報酬，是否符合上揭免稅優惠之適用，乃視其實質上是否符合上揭條文就「權利金」之規範意旨予以准駁，此係法條適用正確與否之問題，核與原告與光寶公司雙方間之契約如何約定該報酬金名稱一節無涉，乃無違背契約自由之問題，原告此項主張顯有誤會。且查，承上所述，光寶公司就原告上揭授權之專利等項目，均委由其子公司轉委由大陸地區來料加工源利電子廠產製等情屬實，原告此部分所取得之報酬金，亦不符合所得稅法第4 條第1 項第21款規範意旨，自亦難認有該免稅所得優惠之適用，附此敘明。
㈩綜上所述，原告所訴各節，委無足採。從而，原處分並無違
法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張與陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 6 日
書記官 楊子鋒