臺北高等行政法院判決
99年度訴字第566號99年6月10日辯論終結原 告 駿欣投資開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 呂秋 律師
乙○○ ○○複代理人 邱靖貽 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○
戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月18日台財訴字第09800593000號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入新臺幣（下同）6,900 元，經被告機關初查依申報數核定在案，嗣更正核定為18,744,147元，復又更正核定為15,505,370元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告有不合營業常規之安排，報經財政部核准後，核定利息收入為15,505,370元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原訴願決定以「應收股利未能及時收回而設算利息課稅
」、並以「合作金庫放款利率作為計息基準」等情，顯無法律之明確授權，悖於釋字第650 號解釋、以及租稅法定原則之本旨甚明：
⑴按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指
國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院大法官會議解釋在案（釋字第443號、第620號、第622號、第640號解釋參照）。
⑵再按，「財政部於中華民國81年1 月13日修正發布之
營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入，課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」，有司法院大法官釋字第650 號解釋文可考。由是益徵，因財政部所發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1第2項規定，規範課予利息收入之所得稅、以及設息利率之標準，實已涉及違反租稅法定原則與授權明確性之要求，經宣告違憲後，嗣後始有所得稅法第24條之3之增訂（98年5月27日）。
⑶經查，本件之爭點在於應收現金股利未能及時收回時
，被告得否逕認定應比照「一般企業」間之「資金借貸」予以設算利息？有鑑於「應收股利未能及時收回而應否設算利息」、以及「如何設算利息之標準」一事，影響人民繳納稅捐義務甚鉅，已屬於租稅客體之規範、而非細節性、技術性次要事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之為當。事實上，原告實際並無向被投資公司收取任何利息，本無利息收入甚明。
豈料，被告殊無任何法令明確授權之情形下，擅自將「應收股利未能及時收回」之情設算利息收入後，逕為對原告課稅，顯有悖於租稅法定主義之旨趣。猶有甚者，對於設算應收股利之利息收入利率標準為何？尚無任何法規明文規範其計算標準；然被告先後多次以不同之計算標準，由台灣銀行基本放款利率、復再度改以合作金庫商業銀行對企業放款之平均基準放款利率計算，顯見其殊無法源依據、其計算標準極不明確且前後不一，更嚴重悖於釋字第650 號解釋與租稅法定原則，益徵原處分之作成實已違反憲法之本旨甚明。
⒉縱以合作金庫放款利率作為設息基準，而非以現金股利
存入銀行之「活期存款利率」為計息基準，亦違反論理法則：
⑴退步言，縱認原告有不合營業常規之行為，惟如何調
整其差異，仍應探究原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整（營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第14條參照）。⑵訴願決定將原告應收股利未能及時收取之情形，與資
金借貸他人使用之情形視為同一而設算利息。惟查，基於原告並非銀行機構，更非以金錢借貸予他人收取利息為業，是至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。循此，本件於設算利息利率時，應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準、而非以「合作金庫放款利率」為據。由是益徵，被告與原訴願決定書徒以原告與被投資公司之應付股利有未付情形，逕臆測與企業向銀行借款無異等云云，率以「合作金庫放款利率」作為設息標準，其理由不僅前後矛盾、更有違論理法則，自有違誤甚明。
⒊被告與原訴願決定對於原告有何租稅規避之行為、違反所得稅法第43條之1等規定一事，未盡其舉證責任：
⑴「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或
直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」，所得稅法第43條之1 定有明文。按上開規定，固亦屬防杜租稅規避之規範；然其立法目的係重在防堵關係企業利用移轉訂價或操控交易訂價之方式，逃漏應納稅額，規避國家租稅權之行使，破壞租稅之公平正義；故就此已經法律明文為不合營業常規交易之規範，為是否屬本條規定範圍之認定，自應依本條明文規定之要件判定之。況依本條關於「規避或減少納稅義務」要件之規範，可知於為是否符合本條要件之涵攝時，即當然包含是否有為規避租稅之認定（最高行政法院96年度判字第01369 號判決意旨參照）。是以，所得稅法第43條之1 之構成要件，除以「營利事業間有從屬關係」、「其間有以不合營業常規之安排」者外，尚以有「規避或減少納稅義務」之情形為必要，始能調整營利事業之所得額；至於有關「規避或減少納稅義務」要件之證明，應以有無「租稅（稅捐）規避」作為判斷標準。
⑵再按，「稅捐規避」則是在「百分之百確定」納稅義
務人之私法上安排沒有任何實質經濟目的，純粹為了稅捐迴避之情況下，公權力機關（包括法院在內），可以沒有實證法規範之情況下，也可透過法律解釋之手段，將稅捐之公法關係調整至「沒有規避以前」之原始狀態。而所謂「調整至沒有規避之原始狀態」，乃是指「讓國家之稅收處於沒有減少之情況」。因此規避稅捐之成本，如果對國家稅收沒有直接影響者，調整時不計入扣減之項目（例如為稅捐規避而付給會計師之報酬），但如果規避稅捐是以國家在同一稅目項下之其他稅收增加為代價者，則此等成本在調整時應予扣除或退回（例如以將稅基從邊際稅率較高之Ａ稅捐主體移轉至邊際稅率較低之Ｂ稅捐主體，而以稅捐規避理論調整Ａ之稅負金額時，Ｂ已繳之稅款，除非已經退回Ｂ，不然應予扣除，以免國家額外獲利）。」、「稅捐規避」構成要件在本案中是否具備（此項構成要件雖無實證法基礎，但司法實務上已發展出不成文之判斷標準，歸納言之，其構成要件可分析為以下四項要件要素：行使法律之形成可能；濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；稅捐負擔之減輕；稅捐主體的規避意圖），如果具備稅捐規避之要件後，接著要檢討其法律效果。」（最高行政法院96年度判字第00365 號判決、最高行政法院96年度判字第00410 號判決意旨參照）循此，被告除應就租稅規避之上開要件予以證明者外，尚須針對「國家稅收有無減少」一事加以說明。
⑶由是益徵，倘若被告擬基於所得稅法第43條之1 之規
定而調整原告之所得額者，除經報財政部核准者外，尚須證明本件已具備所得稅法第43條之1 之構成要件（營利事業間有從屬關係；有以不合營業常規之安排；規避或減少納稅義務等）、以及該當稅捐規避（行使法律之形成可能；濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符；稅捐負擔之減輕；稅捐主體的規避意圖）之情形，始能謂原告有不合營業常規之行為而有調整營利事業所得額之必要，已臻明確。易言之，被告本應就原告有構成所得稅法第43條之1 之要件，特別針對原告有規避或減少納稅義務之情形，即原告主觀上有規避之意圖、客觀上有稅捐負擔之減輕等情，盡其詳加調查與舉證之責。豈料，被告不僅於原處分（含復查決定）未明確說明、嗣於訴願決定中亦未指摘被告作成行政處分之不當，顯見原處分已有未妥之處。
⑷原告等人並無規避或減少納稅義務之行為：
經查，應收股利未收回，就被投資公司而言，屬盈餘分配事項，為「收益、成本、費用與損益」結帳後之事項，並非損益範圍，與計算當年度之「所得額」無關，自不影響被投資公司之稅負，實非所得稅法第43條之1所規範之範圍。至對投資方之公司（原告）而言，因其取得之應收股利業已帳列投資收益中，依所得稅法第42條規定該轉投資收益不計入所得額課稅，亦不因該分配之股利是否已支付而影響整體所得稅負，故本案應收股利於行為時雖尚未收回，然屬盈餘分配項目，投資及被投資雙方營利事業均未因此而規避或減少其在中華民國境內營利事業所得額之納稅義務，被告機關逕予設算利息，自與所得稅法第43條之1之構成要件不符，亦無按營業常規予以調整之必要。
⒋原訴願決定忽略「應收股利未回收」與「資金借貸」二
者性質不同，且允許被投資公司分次給付現金股利有其商業上考量而屬合於常規之交易，是原訴願決定錯誤適用所得稅法第43條之規定甚明：
⑴「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性質不同，不宜混為一談：
①按「資金借貸」應予設算利息，其最主要之法理基
礎在於經濟學上之「機會成本」，即當資源（如資金、技術、勞力、時間等）改變目前的用途，投入到另一個可能性時，所能獲取之利益。詳言之，倘公司不將「自有資金」借予他人，而存入銀行亦可產生利息，則此利息收入即為資金借貸之機會成本。據此，機會成本（利息收入）設算之前提要件為，公司本身有資金運用之選擇權；倘公司自始無資金可供運用，實無計算機會成本之可能性。經查，「應收股利未收回」，係指被投資公司分配股利予投資公司（原告）時，投資公司未予收回者。因原告對於被投資公司之股利債權，純係基於獲配股利所致；則於被投資公司向原告給付之前，該股利尚非屬於原告之自有資金，原告殊無運用該筆資金之可能，該資金亦自無「存入銀行以計算機會成本」之必要。
②次查，應收帳款係因買賣雙方銷貨交易時，其貨物
交付在先，而約定價金交付在後，是應收帳款隨即而生。然而，儘管賣方於交付貨物時已有價金給付之請求權，惟賣方倘若同意買方得嗣後給付價金時，依應收帳款之現行法令與會計實務上，均免設息課稅。同理，「應收股利」與「應收帳款」於會計科目上同屬「應收款項」而性質相仿，均屬應收之款項而未能收回之情形，自應認為「應收股利」亦無設息課稅之必要，而無將「應收股利」區分處理之正當理由。舉例而言，某企業「應收帳款或應收股利」如因金融海嘯等原因無法於短期回收，其分批回收，十年方才收完，某企業沒有收入只有損害，因此已為應可做壞帳減稅之處理，難道稅法一方面同意減稅，一方面又要以設算利息來收十年的「無實質所得」稅金嗎？況且連續收十年，某企業既無實際收入，那有能力連續十年支付稅金，其有違經驗法則與論理法則，所以法律並未明文規定「應收帳款或應收股利」必須視同資金貸款而予以設算利息課稅。即使於所得稅法第43條之1 亦並未明文規定應收股利應予以設算利息課稅。此亦為司法院大法官釋字第650號解釋文之意旨。
③況類此應收未收股利案件，依財政部95年6 月23日
台財稅訴字第09500076820 號訴願決定書：「惟前揭規定係規範公司之『資金』『貸與』股東或任何他人未收取利息之情形，與本案未收取股利之情形究屬有別，被告機關逕予設算利息收入，是否妥適？」（原證3 ），已指明應收而未收股利之情形，非屬資金之貸與，則依據行政程序法第6 條「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」所規定之平等原則，被告自難逕對本件為差別待遇。
④再退步言，縱認為「應收股利未收回」仍應設息課
稅，惟參諸所得稅法第24條之3 之規定：「公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬預支職工薪資者外，應按資金貸與期間所屬年度一月一日臺灣銀行之基準利率計算公司利息收入課稅。」係於98年5 月27日新增訂，有鑑此規定並無溯及既往之特別規定，是基於實體從舊之不溯既往原則，本件既為92、93年度營利事業所得稅案件，自應無此條文之適用，而無從因此設息課稅，至為明灼。
⑵允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易：
①按「適用本準則之交易類型如下：六、資金之使用
，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。二、成本加價法。三、其他經財政部核定之常規交易方法。」、「本準則所定可比較未受控價格法，係以非關係人於可比較情況下，從事有形資產之移轉或使用、服務之提供或資金之使用之可比較未受控交易所收取之價格，為受控交易之常規交易價格。（第1 項）評估可比較未受控價格法之適用性時，應考量第八條第一項規定之因素，尤應特別考量從事受控交易之營利事業與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，其間如有差異，應就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整，其無法經由合理之調整以消除該等差異者，應依本準則規定採用其他適合之常規交易方法。（第2項）」、「前條第一款所稱可比較情況或可比較交易，指相同或類似之情況或交易。決定營利事業與非關係人之情況，或其所從事之受控交易與未受控交易是否相同或類似及其可比較程度時，應考量下列影響價格或利潤之因素：一、交易標的資產或服務之特性……二、執行之功能……三、契約條款……四、承擔之風險……五、經濟及市場情況……六、商業策略……七、其他影響可比較程度之因素。」營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則第5條第6款、第13條、第14條、第8條定有明文。
由是益徵，本件關於股利應收而未收之延期收款之資金使用一事，其是否符合常規交易，可透過可比較未受控價格法加以觀察；評估時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，始能決定其是否相同或類似及其可比較程度。簡言之，於選擇「未受控交易」作為比較對象時，應以性質、功能與「受控交易」相同或相似者為限；倘性質及功能與受控交易全然不同者，自不得以之作為可比較交易，合先敘明。
②經查，被投資公司有無充足資金供其營業使用，涉
及被投資公司能否繼續獲利、將來以發放更多股利之關鍵；又參諸被投資公司對原告現金股利發放，本非原告之自有資金，並不影響原告既有資金機會成本之減損。是以，原告同意被投資公司得將其現金股利延期分次給付，不僅可調度被投資公司之現金流量、有利其業務上之經營，反更能有利於投資人即原告，且被投資公司已依約還清該應付股利。由是可見，原告將股利分次受領，和與一般企業與銀行融資旨在賺取利息、且無投資關係之情形迥然有異，自難謂其有不合營業常規之情。
③次查，本件之受控交易為原告獲配股利之交易，而
未受控交易為一般商業銀行對企業放款之交易，茲將系爭受控及未受控交易功能及性質彙整如下：
受控交易
執行功能：因盈餘分配而產生之交易交易標的資產或服務之特性：應收股利係因獲配股利而產生，而非資金貸與產生，故原告未曾交付資金予被投資公司。
契約條件：股利係由公司股東會決議通過分配，公司與股東間針對該應收與應付之股利無需另訂契約以彰顯雙方之權利義務。
承擔之風險：原告自始自終未將資金貸與被投資公司使用，故無需承擔信用風險。
經濟及市場情況：股利分配係單純考量公司營運狀況下之決策，並未涉及市場經濟環境。
未受控交易
執行功能：銀行因企業融資需求而貸與企業產生之交易交易標的資產或服務之特性：企業之借款，係銀行所貸與，故銀行之資金有實際交付予企業契約條件：企業需與銀行簽訂合約，就開狀細節條件（包含借款額度、利率與還款方式等）經雙方同意後簽約始具效力。
承擔之風險：銀行提供資金與企業使用，需承擔不良授信與帳款公司無法償還之風險。
經濟及市場情況：銀行借貸與企業，不僅需考量企業之營運狀況，更需參考當時國際貿易與其他銀行同業之狀況。
④由是可知，一般商業銀行對企業放款之交易，不論
就執行功能、交易標的資產或服務之特性、契約條款、承擔之風險、經濟及市場情況等層面分析，皆與本件系爭獲配股利交易之功能、性質有所不同，自不得將其視為本件之可比較未受控交易。豈料，被告與原訴願決定書遑未詳查，並未透過營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則之相關規定，以比較未受控價格法加以觀察之同時，應考量影響價格或利潤之因素，以及原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，率爾遽謂原告同意被投資公司得將其現金股利延期分次給付為非常歸交易等云云，顯未善盡舉證責任，其處分自有違誤，已臻明確。
⒌被告就原告92年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅
法第43條之1 規定按營業常規予以調整，增加原告上開年度所得及應納稅額，涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用甚明。惟查：
⑴按被告設算利息所應遵循之利率標準，乃直接影響原
告之所得及應納稅額，涉及租稅客體之範圍而屬租稅構成要件之一，依司法院大法官釋字第650號、第657號等解釋，皆認應以法律或法律明確授權之命令定之，否則即違反憲法第19條租稅法律主義之要求。
⑵原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告認為原告
尚有829,003,345 元之應收現金股利未設算利息，先以原告關係企業短期借款平均利率3.675%，按日設算利息計18,744,111元，核定利息收入為18,744,147元。被告嗣因關係企業之借款性質與原告提供資金予關係人使用之情況有間，遂改變設算利息標準，以合作金庫商業銀行92年度對企業放款之平均基準放款利率
3.04%計算，按日設算利息計15,505,334 元，而更正核定利息收入為15,505,370元，並報經財政部98年1月6日台財稅字第09700374290號函核准依營業常規調整之。被告設算利息標準之前後異動整理如下：
原列報利息 6,900元核定 36元
（6,864不予記入）關係企業借款利率 3.675%設算後利息 18,744,111元核定後利息（原列報+新設算） 18,744,147元合庫企業放款利率 3.04%設算後利息 15,505,334元核定後利息（原列報+新設算） 15,505,370元⑶經查，由上揭事實可知，被告設算利息之標準，先以
關係企業借款利率3.675%、後改為合作金庫放款利率
3.04%，其設算利息金額由1874萬4111 元、遂後改為1550萬5334元。由是顯見，被告所自行設算之利息金額前後差距乃高達300 萬元之多，益徵所得稅法第43條之1 並未明確規定設算利息之利率具體標準、原告根本無從依法律規定知悉或預見被告設算利息之利率可能是關係企業群短期借款平均利率、合作金庫平均基準放款利率，抑或其他利率，顯見被告逕以合作金庫放款利率計算，實與法律授權應具體明確之原則未合，自有違租稅法律主義，而與釋字第650號、第657號等解釋意旨相悖甚明。
⒍按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或
直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整」為所得稅法第43條之1所規定。據此，所得稅法第43條之1之構成要件有二 （1）營利事業需有不合營業常規之安排。 （2）營利事業需有規避或減少納稅義務之情事。
惟查本件與前二構成要件不符，故無按營業常規調整之必要：
⑴本件並無不合營業常規之安排：
①現行法令不許以非現金資產作為支付股利工具：按
「按公司法第240 條第1項及第4項規定：『公司得由有代表已發行股份總數3分之2以上股東出席之股東會，以出席股東表決權過半數之決議，將應分派股息及紅利之全部或一部，以發行新股之方式為之；其不滿1股之金額，以現金分派之』、『依前3項決議以紅利轉作資本時，依章程員、工應分配之紅利，得發給新股或以現金支付之』。是以，股息紅利之發放應以股票或現金為限。」為經濟部90年7月13日商字第09002150810 號函所規定。茲此，現行法令並未允許公司以「非現金資產」作為股利分配之給付工具，合先敘明。
②原告為一般投資案，其資金多用於投資，不得以其
投資一時難以變現給付而認有蓄意安排之情：查原告之被投資公司為專業投資公司，其營運資金之運用，以買賣有價證券獲利或長期投資為主要業務，有鑑於股票價格之漲跌或成交與否並非被投資公司所能預期，故其於召開股東會時，雖有盈餘可資決議發放股利，然於欲實際發放時，卻因所投資之股票一時難以變現，又礙於前揭法令並未允許被投資公司以非現金資產作為股利分配之給付工具，致暫無現金可供發放，此觀諸被投資公司之期末資產負債表中幾無「現金」而有「有價證券」及「長期投資」可明。此為原告一般投資業之專業投資公司產業特性，並無借延遲發放股利而規避任何稅賦之情，更不得據此認定原告有不合營業常規之安排而逕依所得稅法第43 條之1設算利息。
③被告並未提出證據證明本件「營業常規」之內容為
何：觀諸被告答辯狀，並未針對「專業投資公司」之營業常規一事提出具體事證，僅徒憑主觀臆測空泛指稱原告有違營業常規等云云，自難謂被告已盡其舉證責任而遽斷原告有不合營業常規之情。至於原告與被投資公司間協議分期收取應收股利，本不以訴追為必要；況如何收取該債權本屬原告之自治範圍，亦不足以作為認定原告有不合營業常規之基礎甚明。
⑵本件並無規避或減少納稅義務之情事：
①公司轉投資收益依所得稅法第42條規定本即不計入
所得課稅，而投資收入不論是否已收回現金均無礙其已列為投資收入之事實：按「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3 規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」為所得稅法第42條第1 項所規定。據此，就被投資公司而言，因股利屬盈餘分配事項，並非損益範圍，故與當期損益無關，自不影響被投資公司之稅負；至對投資方之公司股東而言，因其應收股利不論是否收現亦均已帳列投資收益中，故並不因該分配之股利是否已支付而影響整體所得稅負，極為明確。因此，本案應收股利於行為時雖尚未收回，然因投資及被投資雙方均未因此而規避或減少其在中華民國境內之納稅義務，自與所得稅法第
43 條之1之構成要件不符。乃被告未能說明原告何以發生規避或減少納稅義務之情，即逕予調整課稅，亦顯有錯誤。
②原告投資即使資金收回用於投資也不必然獲利，至
多僅將資金存於銀行不動而獲取活存利息收入：況原告縱於系爭年度已收回系爭股利收入，亦將運用該資金做投資使用，惟投資有賺有賠，被告又如何能假設原告穩賺不賠進而推斷原告規避此部分之納稅義務；況原告屬一般投資業而非金融業，本不可能進行放款活動而獲取放款利息收入，被告或可昧於租稅中立原則強令原告不做投資而將此部分資金存入銀行收取利息，則亦應以銀行活期「存款」利率為設算利息基礎，而非逕以合庫之「放款」利率為計算依據，故本件並無規避或減少納稅義務之情事，原核定逕依據所得稅法第43條之1予以調整，顯有違誤，要難謂合，應予撤銷。
⒎綜上所述，被告徒以合作金庫放款利率作為設息基準，
不僅與大法官釋字第650 號解釋所揭示之租稅法定原則相悖，更違反論理法則。再者，有鑑原訴願決定書不僅遑未探究原告有何規避或減少納稅義務」之情形；誤將「應收股利未回收」與「資金借貸」二者混為一談；且允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易，自有違誤甚明。循此，關於本件原告92年度營利事業所得稅事件之原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，敬請惠予撤銷，爰此狀請如訴之聲明判決。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為行為時所得稅法第24條第1項及第43條之1所明定。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：
……六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，……」、「適用本準則之交易類型如下：……六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。
」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：……二、採用最適常規交易方法：
按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」、「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。」為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（以下簡稱移轉訂價查核準則）第2條第1項、第2項、第3條第6款、第5條第6款、第7條第2款及第13條第1款所規定。
⒉原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入6,
900 元，經被告依申報數核定在案；嗣查得利息收入中6,864 元係短期票券利息收入應不予計入，經被告以（一）原告截至92年12月31日其他應收款餘額829,003,34
5 元，核其內容係應收進倫投資股份有限公司（以下簡稱進倫公司）股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，依每月尚未收得之應收股利與應付股利（其他應付款）之差額，依原告與進倫公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸公司）短期借款平均利率3.675%設算利息收入18,744,111元，更正核定利息收入為18,744,147元；（二）復又以本件應為非常規交易，乃報經財政部98年1月6日台財稅字第09700374290 號函核准按營業常規予以調整，依每月尚未收得之應收股利與應付股利之差額，按合作金庫商業銀行（下稱合庫商銀）92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04% ，設算利息收入15,505,334元，並更正核定利息收入為15,505,370元。原告不服，主張（一）司法院釋字第650 號解釋既已宣告公司資金貸與股東或非關係企業之設算利息收入違憲，則本案之設算利息收入與一般企業間之設算利息收入相比，結果相同，並未因延期收款而減少任何納稅義務，自與所得稅法第43條之1 構成要件不符，應無按營業常規予以調整之必要。（二）應收股利未收回係屬盈餘分配事項，並非透過關係企業間收益、成本、費用與損益等與當年度所得額有關之不合營業常規交易之安排以規避稅負，自與所得稅法第43條之1 構成要件不符。（三）本案為92年度案件，應無須適用93年12月28日公布施行之查核準則。況本件於被告報經財政部核准時，已無應收未收股利之情。（四）本案並無資金流動，在本質上實難認定有移轉訂價查核準則所訂之交易行為存在，原告無該準則第5 條規定資金之使用情形，自不生應予適用所得稅法第43條之1 及查核準則之問題。（五）一般商業銀行對企業放款交易與本件原告獲配股利交易之性質、功能既不相同，即不得作為可比較對象。（六）財政部95年6 月23日台財訴字第09500076820 號訴願決定已指明未收回股利之行為，與公司資金貸與股東或任何他人未收取利息之情形不同等云。案經被告復查決定以，（一）原告係被投資公司－進倫公司唯一股東，另原告、進倫公司與大霸公司92年度代表人同為亥○○，依首揭規定，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。（二）原告92年8月5日獲配進倫公司現金股利55,784,061元，惟進倫公司以該筆資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付，原告亦未進行催收等債權保全措施，縱謂已於以後年度收回，惟92年度部分，核其性質與原告將資金無息提供予進倫投資營業活動無異，原告因而減少獲利及納稅義務，與營利事業以營利為目的之設立宗旨有違，顯有不合營業常規之安排，自有首揭所得稅法第43條之1規定按營業常規調整之適用。（三）綜上，被告為正確計算本件所得額，報經財政部核准，擇定合庫商銀92年度對企業放款之基準放款利率3.04% 為常規利率計算利息收入自有所據，原核定並無不合等由，駁回其復查之申請。提起訴願遞遭駁回。
⒊本件被告係依據所得稅法第43條之1 規定，以原告顯有
藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，遂報經財政部核准按營業常規予以調整，自與行為時營利事業所得稅查核準則第36條之1 所規定之情形有別，亦無司法院釋字第650號解釋之適用，合先陳明。
⒋公司法第1 條明定所稱公司係以營利為目的，依照公司
法組織、成立之社團法人，本件原告為進倫公司唯一股東，且代表人同為亥○○，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，又進倫公司股東常會決議發放股東現金股利，原告既以營利為目的，自以迅速獲取利益為首要目標，本件原告原於92年8月5日即可自進倫公司領取現金股利實現獲利外，更進而可積極運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，原告既選擇任由進倫公司以該筆資金已全數投入進倫公司之營業活動為由而採分期給付，且嗣後亦未向進倫公司進行催收等債權保全措施，顯係認定系爭現金未領轉供進倫公司使用，與自行從事投資活動二者相較下，應能獲取更大的利益，原告卻反以不收取任何代價方式將資金供進倫公司使用，自有悖於常情，亦與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排，被告為正確計算本件所得額，當有所得稅法第43條之1規定之適用。
⒌財政部於93年12月28日發布之移轉訂價查核準則，係依
所得稅法第80條第5 項規定予以訂立，其規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自該法令生效日（61年1月1日）起有其適用，本件自得援引適用，原告主張本件無移轉訂價查核準則之適用，容有誤解。
⒍本件原告與進倫公司為移轉訂價查核準則第4條第1項第
1 款所定義之關係企業已如前述，其相互間所從事之交易自為同條第1項第4款所定義之受控交易，又第5 條明定適用之交易類型，同條第6 款復明定其中所稱資金之使用，係包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排，本件原告本應自進倫公司獲配現金股利，卻任由進倫公司延緩分期給付，自有前揭所指延期收款情形，本件原告無理由延期收款，被告依移轉訂價查核準則第6 條規定評估系爭受控交易未符合常規自無不合。
⒎本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第
7條第2款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件前報經財政部核准得按同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率3.675%設算利息收入，固非無據，惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1 月6日台財稅字第09700374290號函），基於行政程序法第6 條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04% 計算利息收入。
⒏又以一般商業交易習慣而言，在機會成本考量下，公司
間資金貸與自應以借款利率計算相互間應收或應付之利息，原告既有資金供他人使用情事，與消極地將現金存放金融機構有間，自無如原告所主張以存款利率計算系爭利息收入之適用。
⒐依商業會計處理準則第15條第2項第5款規定，應收帳款
係指商業因出售商品或勞務等而發生之債權，即指因一般營業行為而發生之債權，以商業交易習慣而言，應收帳款通常訂有收款期間，期間屆至如仍未收取，應即進行訴追等程序，以確保債權，本件系爭之應收現金股利，雖有別於應收帳款，亦屬債權之一種，原告之處理方式卻有別與一般經營常態中有關應收帳款之處理，亦有不合營業常規。綜上，原告之被投資公司既經股東會（董事會）決議發放「現金」股利，顯然被投資公司業經審慎評估已備有足額之現金供發放，方提交股東會（董事會）議決，嗣被投資公司卻驟以其資金多數投入營業活動為由不予發放，本件原告將原可據以獲取更大利益之現金股利積極提供進倫公司使用，卻不收取任何資金時間成本，有規避利息收入情事，進而減少納稅義務，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合。原告所訴委無足採，原處分及訴願決定請續予維持。本件相同案情，大院98年度訴字第2405及2446號判決亦支持被告之見解，併與陳明。
⒑本件原告為被投資公司－進倫投資開發股份有限公司（
以下簡稱進倫公司）唯一股東，且代表人同為亥○○，二者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制，進倫公司既經其董事會決議發放「現金」股利，顯然進倫公司業經審慎評估已備有足額之現金供發放，方提交董事會議決，嗣進倫公司卻驟以其資金多數投入營業活動為由不予發放，本件原告將原可據以獲取更大利益之現金股利積極提供進倫公司使用，卻不收取任何資金時間成本，自有規避利息收入情事，進而減少納稅義務，又依據進倫公司92年度營利事業所得稅結算申報資料，進倫公司92年度課稅所得額係列報81元，本件縱依原告主張應相對同額調增進倫公司92年度利息支出15,505,370元，進倫公司之課稅所得額仍為虧損，並無原告所稱二者一加一減致國家稅收並無減少情事，原告既有減少納稅義務之積極作為，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規據以核定並無不合，原告主張核無足採，請續予維持。
⒒綜上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」分別為行為時所得稅法第24條第1 項及第43條之1 所明定。次按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。」、「前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「本法第43條之1 所稱營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，指營利事業相互間有下列情形之一者：一、……六、營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人與另一營利事業之董事長、總經理或與其相當或更高層級職位之人為同一人，或具有配偶或二親等以內親屬關係。」、「適用本準則之交易類型如下：一、……六、資金之使用，包括資金借貸、預付款、暫付款、擔保、延期收款或其他安排。」、「營利事業與稽徵機關依前條規定評估受控交易之結果是否符合常規，或決定受控交易之常規交易結果時，依下列原則辦理：一、……二、採用最適常規交易方法：按交易類型，依本準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果。」及「適用於資金使用之常規交易方法如下：一、可比較未受控價格法。二、成本加價法。三、其他經財政部核定之常規交易方法。」復分別為營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第2條第1項、第2項、第3條第6款、第5條第6款、第7條第2款及第13條所規定。再按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」稅捐稽徵法第12之1 條亦定有明文。又「主旨：××麵粉公司與○○麥片公司相互間借貸款項之利息收入與利息支出，應准適用所得稅法第43條之1 規定，按營業常規予以調整。說明：二、××麵粉公司與○○麥片公司之負責人及股東均屬相同，其於71年度以融資資金轉貸予○○麥片公司，雙方雖收付利息，惟○○麥片公司該年度經核定虧損，××麵粉公司以低於融資成本之利率計收利息收入，顯有不合營業常規之安排，藉以減少納稅義務，應依主旨辦理。」亦經財政部74年7 月23日台財稅第19331 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規範意旨，並無違背，稅捐稽徵機關辦理機關案件，自得適用之。
二、原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報利息收入6,900元，經被告依申報數核定在案；嗣查得利息收入中6,864 元係短期票券利息收入應不予計入，經被告以（一）原告截至92年12月31日其他應收款餘額829,003,34 5元，核其內容係應收進倫投資股份有限公司（以下簡稱進倫公司）股利，因被投資公司短期無足夠現金支付，以分期付款方式支付，其未收取部分與將資金貸與被投資公司使用無異，依每月尚未收得之應收股利與應付股利（其他應付款）之差額，依原告與進倫公司關係企業群中之大霸電子股份有限公司（下稱大霸公司）短期借款平均利率3.675%設算利息收入18,744,111元，更正核定利息收入為18,744,147元；（二）復又以本件應為非常規交易，乃報經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准按營業常規予以調整，依每月尚未收得之應收股利與應付股利之差額，按合作金庫商業銀行（下稱合庫商銀）92年度對企業放款之平均基準放款利率3.04% ，設算利息收入15,505,334元，並更正核定利息收入為15,505, 370 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回；循序起訴意旨略以：本件之爭點在於應收現金股利未能及時收回時，被告得否逕認定應比照「一般企業」間之「資金借貸」予以設算利息？有鑑於「應收股利未能及時收回而應否設算利息」、以及「如何設算利息之標準」一事，影響人民繳納稅捐義務甚鉅，已屬於租稅客體之規範、而非細節性、技術性次要事項，自應以法律或法律明確授權之命令定之為當。事實上，原告實際並無向被投資公司收取任何利息，本無利息收入甚明。豈料，被告殊無任何法令明確授權之情形下，擅自將「應收股利未能及時收回」之情設算利息收入後，逕為對原告課稅，顯有悖於租稅法定主義之旨趣。猶有甚者，對於設算應收股利之利息收入利率標準為何？尚無任何法規明文規範其計算標準；然被告先後多次以不同之計算標準，由台灣銀行基本放款利率、復再度改以合作金庫商業銀行對企業放款之平均基準放款利率計算，顯見其殊無法源依據、其計算標準極不明確且前後不一，更嚴重悖於釋字第650 號解釋與租稅法定原則，益徵原處分之作成實已違反憲法之本旨甚明。退步言，縱認原告有不合營業常規之行為，惟如何調整其差異，仍應探究原告與非關係人之交易標的資產或服務之特性、契約條款及經濟情況之差異，就該等差異對常規交易價格之影響進行合理之調整，被告將原告應收股利未能及時收取之情形，與資金借貸他人使用之情形視為同一而設算利息；惟基於原告並非銀行機構，更非以金錢借貸予他人收取利息為業，是至多僅能將該款項存入銀行而產生利息收入，以避免債權無法回收之風險。循此，本件於設算利息利率時，應以現金股利存入銀行之「活期存款利率」為計息基準、而非以「合作金庫放款利率」為據；又被告對於原告有何租稅規避之行為、違反所得稅法第43條之1等規定一事，未盡其舉證責任；被告忽略「應收股利未回收」與「資金借貸」二者性質不同，且允許被投資公司分次給付現金股利有其商業上考量而屬合於常規之交易，被告錯誤適用所得稅法第43條之規定甚明；被告就原告92年度營利事業所得稅結算申報，依所得稅法第43條之1 規定按營業常規予以調整，增加原告上開年度所得及應納稅額，涉及所得稅稅基之構成要件，應有租稅法律主義之適用；綜上，被告徒以合作金庫放款利率作為設息基準，不僅與大法官釋字第65
0 號解釋所揭示之租稅法定原則相悖，更違反論理法則。再者，被告不僅遑未探究原告有何規避或減少納稅義務」之情形；誤將「應收股利未回收」與「資金借貸」二者混為一談；且允許被投資公司分次給付現金股利，更有其商業上考量而屬合於常規之交易，自有違誤甚明。循此，關於本件原告92年度營利事業所得稅事件之原處分、復查決定及訴願決定顯有違誤，爰請判決如訴之聲明所示云云。
三、本件兩造之爭點為：原告與被投資公司即進倫公司間之應收股利未能及時收回，是否涉有非常規交易之情事？被告機關以原告將其所獲配系爭現金股利延期收款，實質上係將資金無息提供他人，涉有不合營業常規之安排，依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准，按營業常規予以調整並設算利息收入，是否適法有據？又被告以合作金庫對企業放款之基準放款利率設算利息收入有無違誤？經查：
（一）按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」為上揭行為時所得稅法第43條之1所明定。所得稅法第43條之1規定之立法意旨，係就營利事業間營方式每藉不合常規之安排，以遂其規避稅負之目的，故特予規定，得報經財政部核准按營業常規予以調整，以杜逃漏。亦即關係企業間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整；又依首揭財政部74年7月23日台財稅第19331號函釋意旨，關係企業間資金借貸若顯有不合營業常規之安排，仍得依所得稅法第43條之1規定，按營業常規予以調整。
（二）財政部訂定移轉訂價查核準則之目的，係因我國增訂所得稅法第43條之1 及訂定融控股公司法、企業併購法，針對有關營利事業與國內外具有從屬或控制關係之營利事業相互間藉不合營業常規之安排規避或減少納稅義務者，已明定稽徵機關得報經財政部核准予以調整，惟均未建立不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，致徵納雙方尚乏共同遵循之依據。考量近年來規劃並建立移轉訂價查核制度之國家日益增加，為使我國所得稅制與國際潮流趨勢接軌，爰依所得稅法第80條第5 項規定，訂定移轉訂價查核準則，以期建立周延完善之「查核制度」（財政部訂定移轉訂價查核準則總說明參照）。準此，移轉訂價查核準則僅係營利事業與稽徵機關評估受控交易之結果是否符合常規或決定受控交易之常規交易結果（即以該準則規定之常規交易原則決定受控交易之常規交易結果，並據以評估營利事業受控交易之結果是否符合常規）之依據，又移轉訂價查核準則訂立目的乃為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報。由此可知移轉訂價查核準則係為考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審核時，宜有一致性之規範所訂立之查核標準，其依所得稅法第80條第5 項規定授權訂立，規範內容係補充所得稅法第43條之1 有關不合營業常規或交易常規之認定標準暨相關調整方法，核其性質係屬執行稅法的技術性、細節性事項，當自所得稅法第43條之1 生效日（61年1 月1 日）起有其適用，是在無逾越所得稅法等相關之規定，亦未加重人民稅賦，與憲法無牴觸之情形下，自可援用。退而言之，系爭年度縱不適用移轉訂價查核準則，被告機關依所得稅法第43條之1 規定逕行核定，其核定之結果仍屬相同。又被告機關為本件處分之法律依據，係依所得稅法第43條之1 規定，依查得事證依法予以調整課稅，非無法律之明文依據，其適用法規難認有違誤，與租稅法定主義並無違背。
（三）復按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。又按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。
」司法院釋字第420號及第537號解釋可資參照。茲按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。易言之，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是營利事業依私法契約自由原則所成立之契約，雖合於法律形式，惟若違反私經濟活動之正常模式，顯有規避租稅之虞者，基於租稅公平原則，仍應就其經濟實質核實課稅，此有最高行政法院96年度判字第01717號判決揭示首揭司法院釋字第420號解釋意旨可資參照。
（四）另依司法院釋字第650號解釋意旨，係指財政部81年1月13日修正發布之查核準則第36條之1第2項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者，應按當年1月1日臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅，雖係所得稅法第80條第5 項規定賦予其法源依據，惟其範圍包括「對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目」之查核，其目的僅為授權稽徵機關調查及審核所得稅申報是否真實，以促進納稅義務人誠實申報，並未明確授權財政部發布命令對營利事業逕予設算利息收入，即上開規定欠缺所得稅法之明確授權，增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符。由上可知，司法院釋字第650 號解釋意旨並非對營利事業有資金貸與股東或任何他人未收取利息或約定之利息偏低者，核認該營利事業並無減少納稅義務，無需設算利息課稅等情，而係認為上開設算利息規範於查核準則中，違反租稅法定主義之精神。而本件被告係依據所得稅法第43條之1 規定，以原告顯有藉不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務，而報經財政部核准按營業常規予以調整，與行為時查核準則第36條之1所規定之情形有別，無司法院釋字第650號解釋之適用。
（五）次查，原告係被投資公司－進倫公司唯一股東，另原告、進倫公司與大霸公司92年度代表人同為亥○○，為兩造所不爭，並有營利事業所得稅結算申報資料、公司登記查詢資料附原處分卷內可稽。依首揭規定，三者具有從屬關係或直接間接為另一事業所有或控制。又原告92年8月5日獲配進倫公司現金股利55,784,061元，惟進倫公司以該筆資金已全數投入其營業活動為由而採分期給付；參以原告既係以營利為目的之公司，衡情自以獲取利益為其等經營目標。然原告自上開盈餘分配除息基準日起即各自對於被投資之進倫公司取得系爭現金股利之請求權，則原告原除可於上開盈餘分配除息基準日起即各自其等被投資公司領取現金股利實現獲利外，更進而可運用該筆現金從事其他經濟活動以獲利，亦即於取得上揭現金股利後，自行運用上揭金額於本身營業活動上，創造營業利潤，且縱未使用於營業活動上，上揭得領取金額亦屬甚鉅，於一般情況下，存入銀行或借貸予他人亦會產生利息收入。惟因被投資公司以該筆應發放之現金股利已全數投入其營業活動為由而採分期給付，原告公司係該現金股利之受領者，卻未向各該被投資公司進行催收等債權保全措施，此舉顯與一般常理不合。則原告將其即時得領取之現金股利不予領取，顯係認定系爭現金未領取而轉供其等被投資公司使用，預期原告將可獲取更大之利益，核其性質與原告將資金無息提供與各該被投資公司從事營業活動無異，是原告以不收取代價方式將資金供被投資公司使用，自與公司以營利為目的獲取最大利益之設立宗旨不符，亦悖於常情，復參酌原告與其等被投資公司彼此間之關係，此顯有蓄意減少獲利藉以規避稅負不合營業常規之安排。被告為正確計算本件所得額，認原告有不合營業常規之安排，而認本件有所得稅法第43條之1 規定之適用，核非無憑。稽徵機關為正確計算該事業之所得額，依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准，擇定合庫商銀92年度對企業放款之基準放款利率3.04% 為常規利率計算利息收入，尚無不合。原告主張其等允許被投資公司分期給付現金股利，係商業上考量而屬合於常規之交易，非不合營業常規之安排，被告機關未深究原告與被投資公司間之股利支付狀況，是否有不合常規之交易安排云云，顯非可採。
（六）再按上揭所得稅法第43條之1 之規定，乃經由法律明文賦予稅捐稽徵機關調整之方式，以防杜藉由不合營業常規之安排為租稅之規避者；故其中關於「報經財政部核准」之程序規定，目的乃在透過上級機關之程序介入，促使行政機關能作成內容正確之決定；亦即「報經財政部核准」本身因非本條規定之目的，且因復查程序仍屬稅捐稽徵機關自我省查之程序，並參諸行政程序法第114條第1 項第5款及第2 項關於應參與行政處分作成之其他機關程序未參與欠缺之補正，得於訴願程序終結前為之之規定，足認本條關於「報經財政部核准」程序之欠缺，若於復查程序中已獲得補正，因於本條規定之目的無礙，且可避免程序之浪費，其補正應屬適法（最高行政法院96年度判字第1369號判決意旨參照），本件被告機關作成處分後，復查決定前，報經財政部98年1 月6 日台財稅字第09700374290 號函核准在案。依上說明，其程序之欠缺，應認業已補正。
（七）本件交易類型既屬資金之使用，依移轉訂價查核準則第7條第2 款及第13條規定，適用於資金使用之常規交易方法有可比較未受控價格法、成本加價法及其他經財政部核定之常規交易方法，本件原查以同為關係企業之大霸電子短期借款平均利率按天數計算核定利息收入；惟按一般營業常規交易，企業融資多數向金融機構借款，且被告嗣就相同案件復報經財政部以五大行庫中最低之合作金庫對企業放款之基準放款利率為計算基礎（財政部98年1月6日台財稅第00000000000號函），基於行政程序法第6條不得為差別待遇及第9 條有利及不利一律注意等原則，乃擇定按合作金庫系爭92年度對企業放款之基準放款利率計算利息收入，已參酌原告公司與被投資公司間之交易類型，依移轉訂價查核準則規定，採用最適之常規交易方法，以決定其常規交易結果，並無違誤。又原告駿欣公司與進倫公司同為大霸公司關係企業群，各關係企業間相互投資，被告以原告駿欣公司應收股利扣除應付股利後之淨額計算利息收入，被告已依移轉訂價查核準則第35條規定，基於對有關之交易事項進行相對之調整，核無不合。
（八）至原告主張應收帳款不用設算利息，縱設算利息應依金融機構活存存款利率作為設息基準較為合理云云；然查原告與被投資公司間之上揭交易情形，有上揭不符營業常規之情形，已如上述，此顯屬不符營業常規之情形，與營業常規下之應收帳款情形自不相同，因此不能適用應收帳款不設算利息之情形，原告此項主張即非可採。又如上所述，原告未向被投資公司收取應即可得之現金股利，依公司乃屬營利性質，且原告與被投資公司間雖屬關係企業，但分屬不同法人，既係屬投資，衡情如有投資利益可得，何以不領取該利益，殊無可能有現金得予領取，卻延不領取之情形。又其不向被投資公司領取該現金股利，依一般營業常規，等同將該得領取款項又借予他人（被投資公司）無異，按一般營業常規，企業融資多數向銀行機構借款，從而被告據以調整核算利息收入，尚無不合。此核與已領取該款項後，將該金額以存款存入銀行之自行使用始以活期存款計息之情形，顯然有別，原告等此項主張亦顯屬無據。故被告在此情形下，選擇以五大行庫較低放款利率之合作金款放款利率為設算利息之計算標準，依原告公司與被投資公司間之交易類型觀之，核屬合理適當，且原告並未舉出有何行庫之放款利率比被告所為設算利息基準之合作金庫之放款利率更低，故難認原告此項主張為可採。至被投資公司之利息支出是否應予同步調整，核屬被投資公司營利事業所得稅申報之範疇，非屬本案審酌範圍，且各該被投資公司與原告公司分屬不同法人，其等所應繳納之營利事業所得稅應分別為之，亦無合併予以觀察或計算之問題。
四、綜上論述，本件原告與被投資公司間為關係企業，原告將原可據以獲取更大利益之現金股利無代價提供被投資公司使用，二者間之受控交易顯有不合營業常規之安排，被告以原告將所獲配系爭現金股利延期收款，實質上係將資金無息提供與被投資公司，涉有不合營業常規之安排，依所得稅法第43條之1 規定，報經財政部核准，按營業常規予以調整，而以若將資金供其他人使用應有收取資金使用成本之營業常規，據以核定，並無不合。訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果不生影響，故無逐一論述之必要，附此敍明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 吳芳靜