臺北高等行政法院判決
99年度訴字第56號99年5月27日辯論終結原 告 東和鋼鐵企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○ ○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 己○○（兼送達代收人）訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月10日台財訴字第09800516110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告民國（下同）93年度未分配盈餘申報，列報「其他經財政部核准之項目」新臺幣（下同）114,342,240 元及未分配盈餘900,145,605 元，經被告初查以列報「其他經財政部核准之項目」114,342,240 元，係94年度註銷庫藏股票損失，乃否准減除，分別核定為0 元及1,010,848,954 元，並就未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅13, 629,953 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告訴稱：⑴本件原告係依證券交易法第28條之2 規定購買庫藏股票，於
辦理註銷時所生交易損失，已符財政部92年12月4 日台財稅字第0920456602號函釋（以下簡稱財政部92年函釋）之規定，自應准予列為計算未分配盈餘之減除項目，方為適法：
①「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。
九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，而具有合法憑證或能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目」為行為時所得稅法第66條之9 所規定。
②「公司處分庫藏股票時，若處分價格高於帳面價值，其差
額應貸記『資本公積—庫藏股票交易』科目；若處分價格低於帳面價值，其差額應沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積；如有不足，則借記保留盈餘」、「公司註銷庫藏股票時，應貸記『庫藏股票』科目，並按股權比例借記『資本公積—股票發行溢價』與『股本』。庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘；庫藏股票之帳面價值如低於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應貸記同種類庫藏股票交易所產生之資本公積。」分別為財務會計準則公報第30號第10段及第13段所規定。準此，財政部92年函釋：「上市、上櫃公司依證券交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票，於轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：……二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。三、自本令發布日起，庫藏股票交易之損失，依前述規定沖抵保留盈餘時，如有由87年度或以後年度之累積未分配盈餘沖抵者，該沖抵之未分配盈餘所含之可扣抵稅額，應於庫藏股票轉讓日或註銷變更登記日，依所得稅法第66條之4 第1 項第5款 規定，自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除。其應減除之可扣抵稅額計算公式如下：應減除之可扣抵稅額＝沖抵之未分配盈餘×轉讓日或註銷變更登記日之稅額扣抵比率。」就庫藏股交易損失所沖抵當年度稅後盈餘部分，准予列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，甚為明灼。
③本件原告係依證券交易法第28條之2 規定，於94年12月28
日就買回之庫藏股共計20,000,000股予以註銷，因該註銷庫藏股帳面價值為358,941,527 元，於減除其面額及發行溢價合計數244,598,018 元（即面額200,000,000 元+ 發行溢價44,598,018元），經沖銷同種類庫藏股票所生資本公積1,269 元後仍有不足，致發生庫藏股註銷損失計114,342,240 元。從而，原告就該庫藏股註銷損失114,342,24
0 元，依前揭財務會計準則公報第30號之規定，於94年度當時予以沖抵93年度稅後盈餘，致可供分配盈餘減少，遂依前揭財政部92年函釋規定，就本件庫藏股註銷損失沖抵93年度稅後盈餘114,342,240 元部分，予以列為計算所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘減除項目，允無不合。
惟被告未能提出本件原告違反財政部92年函釋之具體理由，即以系爭庫藏股註銷損失屬「非沖減『註銷當年度』，即94年度之稅後盈餘」為由否准，顯將財政部92年函釋對於庫藏股票交易損失沖抵未分配盈餘，應如何減除所含股東可扣抵稅額之規定予以混淆，嫌有未洽，應予撤銷。
⑵本件訴願決定機關逕以原告過去年度保留盈餘尚足以供沖抵
系爭庫藏股交易損失，致否准列報93年度未分配盈餘之減項，顯係增加法條所無之限制，難謂有合：
①憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納
稅，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此參照司法院釋字第496 號解釋：「係指人民有依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，負繳納稅捐之義務或享受減免稅捐之優惠而言。涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，業經本院釋字第420 號解釋在案。主管機關雖得基於職權，就稅捐法律之執行為必要之釋示，惟須符合首開意旨，乃屬當然。」即闡明斯旨。是財政部基於職權為所得稅稽徵事務所發布之行政命令，只要不逾越法律規定，即無牴觸憲法，可以發生對外拘束力，此在司法院釋字第287 號解釋關於行政解釋原則上自法規生效之日起適用亦有解釋在案。又中央法規標準法第11條規定：「下級機關訂定之命令，不得牴觸上級機關之命令」，足見下級機關所為之行政處分，不能逾越上級機關之命令，亦不能增加上級機關命令所無之限制，否則即造成逾越法之範圍，乃法理所當然。
②「保留盈餘包括依法令規定指撥之法定盈餘公積，依法令
、契約、章程之規定或股東會決議提撥之特別盈餘公積，及未經指撥之未分配盈餘。」為財務會計準則公報第1 號「財務會計觀念架構及財務報表之編製」第85段所明定，復據商業會計處理準則第26條明定：「保留盈餘或累積虧損指由營業結果所產生之權益；其科目分類如左：一、法定盈餘公積：指依公司法或其他相關法令規定自盈餘中指撥之公積。二、特別盈餘公積：指依法令或盈餘分派之議案，自盈餘中指撥之公積，以限制股息及紅利之分派者。
三、未分配盈餘或累積虧損：指未經指撥之盈餘或未經彌補之虧損。」足見，保留盈餘係營業結果產生之權益，依其來源及性質予以分類，計有法定盈餘公積、特別盈餘公積及未分配盈餘或累積虧損等3 種項目。
③「一、公司註銷庫藏股票時若須借記保留盈餘應屬借記『
未分配盈餘』。……」、「另依基金會（90）基秘字第11
3 號函之規定：公司註銷庫藏股票時若須借記保留盈餘應屬借記『未分配盈餘』。是以，財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第13段之規定：『庫藏股票之帳面價值如高於面值與股票發行溢價之合計數時，其差額應沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積，如有不足再借記保留盈餘』。其中所謂之『保留盈餘』係指『未分配盈餘』。……」及「依基金會（94）基秘字第273 號函之規定，財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指『未分配盈餘』。
未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入者。」分別為中華民國會計研究發展基金會（以下簡稱基金會）90年5 月31日基秘字第113號、94年10月20日基秘字第273 號及97年3 月10日基秘字第076 號解釋函（以下分別簡稱90年函、94年函、97年函）所揭櫫。從而，揆諸前開基金會90年函及94年函內容，公司於註銷庫藏股票時，應依財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」規定，將其帳面價值高於股票面值及股票發行溢價之差額，沖銷同種類庫藏股票所產生之資本公積後仍有不足時，所借記之「保留盈餘」固指「未分配盈餘」，且按前開基金會97年函有關「未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損，及本期純利或純損結算後轉入者。」規定，即明公司註銷庫藏股票時，其帳面價值高於股票面值及股票發行溢價之差額，依規定除可沖銷過去年度之保留盈餘或累積虧損外，亦得沖銷「本期純利或純損」，至為灼明，且為訴願決定機關所不爭。
④「公司每屆會計年度終了，應將營業報告書、財務報表及
盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認」、「前項股東常會應於每會計年度終了後6 個月內召開。」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」及「公司於完納一切稅捐後，分派盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積。但法定盈餘公積，已達資本總額時，不在此限。」分別為公司法第20條、第170 條、第203 條及第23
7 條所規定。本件原告93年度盈餘分派，係依前揭公司法第20條規定於94年度股東常會進行，則按前揭財政部92年函釋：「……如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目」規定，而本件系爭庫藏股係於94年12月28日註銷，又因94年度尚未作年終結算，自未有「稅後盈餘」產生，故本件原告於94年12月28日所為庫藏股交易損失之會計處理當時，依前揭公司法及財政部92年函釋所能沖抵之「稅後盈餘」部分，應指原告已於94年度股東會議分配後之93年度稅後盈餘，方為適法，此有原告94年度財務報表之「股東權益變動表」可供查證，即無不合。
⑤「三、為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分
配盈餘，爰於第2 項明定未分配盈餘之計算基礎。原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。」、「按公司法第237 條之規定，公司於完納稅捐後，分配盈餘時，應先提出百分之十為法定盈餘公積；另依照商業會計法第2 條第2 項及第62條規定，公司之盈餘係指依商業會計法及一般公認會計原則處理會計事務所累積之盈餘而言。是以，有關盈餘分配係以股東常會承認盈餘分派議案之盈餘數額為依據，尚非以稅捐單位核定之盈餘數額為準。」分別為所得稅法第66條之9 立法理由及經濟部86年9 月23日商字第86217699號函所闡釋。從而，前揭財政部92年函釋就沖抵保留盈餘之庫藏股票交易損失，准予列報未分配盈餘減除項目，係因我國自87年度起開始實施兩稅合一稅制，並開始課徵未分配盈餘加徵稅額時，倘財務會計上可供分配盈餘小於按所得稅法第66條之9 規定計算之未分配盈餘，且該財稅盈餘差異如屬永遠無法於以後年度迴轉實現，則此差異應自未分配盈餘項下減除，方符所得稅法第66條之9 之立法精神。準此，原告因註銷系爭庫藏股損失所沖抵之93年度盈餘，係屬94年4 月18日舉行股東會已就93年度稅後盈餘予以進行分配後之部分，顯對93年度剩餘可供分配盈餘發生減少情事，自應准予列為93年度未分配盈餘之減除項目，方為適法。惟訴願決定卻逕予維持原處分，顯與前開公司法及財政部92年函釋之規定不符，增加法條及上級機關所無之限制，並違反企業自治原則，難謂有合，應予撤銷。
⑶綜上，原告主張93年度營利事業所得稅未分配盈餘申報案件
，有關庫藏股註銷損失沖抵93年度稅後盈餘部分，係符合前開財政部92年函釋規定，自應准予列報93年度未分配盈餘減除項目，原處分顯有未恰等語，因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就
該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2項第10款所明定。次按「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常會開會30日前交監察人查核：……二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。……」、「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。……」為公司法第228 條及第230條所規定。
⑵依首揭公司法第228 條及第230 條規定，公司每屆會計年度
終了，應將營業報告書、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案，提請股東同意或股東常會承認。又商業會計處理準則第26條第2 項復規定「盈餘分配或虧損彌補，應俟業主同意或股東會決議後方可列帳，如有盈餘分配或虧損彌補之議案，應在當期財務報表附註中註明。」本件庫藏股票註銷減資基準日為94年12月28日，系爭註銷庫藏股票損失，原告於95年6 月14日召開之股東常會中報經股東會承認，揭露於94年度盈餘分配表及94年度股東權益變動表中，且依原告提示之股東會議事錄中，查無以93年度盈餘沖抵該筆庫藏股票交易損失之決議。
⑶營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之9 規
定，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額（或經會計師查核簽證申報數）為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。另前揭法條既係以列舉方式，列明得自當年度課稅所得減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。而公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，固係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上可分配盈餘，惟因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9 係採「個別年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅。本件原告93年度稅後盈餘之分配於94年4 月18日召開股東常會報經股東會承認後，則該年度剩餘未分配盈餘，即應加徵10%營利事業所得稅，本次註銷庫藏股票減資基準日在94年度召開股東常會之後，故該交易損失之發生，並未影響93年度盈餘之分配，亦未有對不存在之盈餘課稅之情形。
⑷依前揭基金會97年函規定，即是項損失可由「過去年度之保
留盈餘」及「本期純利」沖抵之。故公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。是上市（櫃）公司依財務會計準則公報規定，將庫藏股票轉讓或註銷之損失，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，所稱之「當年度」，依前揭財務會計規定係指庫藏股票轉讓或註銷年度，尚無疑義。
⑸另按財政部99年2 月8 日台財稅字第09800483410 號函釋規
定（下稱財政部99年函釋）：「一、上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月4 日台財稅字第0920456602號令第2 點規定，將其以當
（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目（附釋例一）；……」本件庫藏股票註銷損失發生於00年度，依財政部92年及99年函釋，必須以94年度稅後盈餘沖抵部分，方可列為94年度未分配盈餘之減除項目，原告95年度股東常會議事錄中，94年度盈餘分配表：上期未分配盈餘1,225,680,205 元－註銷庫藏股票損失114,342,240 元－長期股權投資未依原持股比例認購調整保留盈餘311,636 元＋本期（94年度）稅後純益2,502,398,816 元＋迴轉93年度已提列之特別盈餘公積13,621,735元，依會計順序因期初未分配盈餘已足夠沖抵註銷庫藏股票損失，並無須以94年度稅後盈餘沖抵情事。原告於「註銷年度」沖抵「以往年度」保留盈餘，並非沖抵「當年度」之稅後盈餘，與前揭令釋規定不符。是以，本件被告否准其列為93年度未分盈餘之減除項目，於法有據。
⑹綜上，被告以列報「其他經財政部核准之項目」114,342,24
0 元，係94年度註銷庫藏股票損失，乃否准減除，分別核定「其他經財政部核准之項目」及未分配盈餘為0 元及1,010,848,954 元，並就未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅13,629,953元並無違誤等情，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件爭議在於，原告93年度未分配盈餘申報，列報「其他經
財政部核准之項目」114,342,240 元及未分配盈餘900,145,
605 元，經被告以列報「其他經財政部核准之項目」114,342,240 元，係94年度註銷庫藏股票損失，乃否准減除，分別核定為0 元及1,010,848,954 元，並就未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅13,629,953 元。
①若按原告所申列之事由，「其他經財政部核准之項目」而
言，應參照行為時所得稅法第66條之9 第1 項及第2 項第10款之規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10﹪營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，……減除左列各款後之餘額：……
十、其他經財政部核准之項目。」，應以財政部核准之項目為限。
②而「每會計年度終了，董事會應編造左列表冊，於股東常
會開會30日前交監察人查核：一、……二、財務報表。三、盈餘分派或虧損撥補之議案。」及「董事會應將其所造具之各項表冊，提出於股東常會請求承認，經股東常會承認後，董事會應將財務報表及盈餘分派或虧損撥補之決議，分發各股東。」分別為公司法第228 條及第230 條所規定。
③財政部92年號函釋：「上市、上櫃公司依證券交易法第28
條之2 規定購買之庫藏股票轉讓或註銷時之相關課稅規定如下：一、……二、庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目，惟上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理準則』第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。」，就此兩造有不同之認定：
1.原告主張：庫藏股交易損失所沖抵當年度稅後盈餘部分，准予列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。被告以系爭庫藏股註銷損失屬「非沖減『註銷當年度』，即94年度之稅後盈餘」為由否准，自屬未洽。
2.被告抗辯：原告於「註銷年度」沖抵「以往年度」保留盈餘，並非沖抵「當年度」之稅後盈餘，與前揭令釋規定不符，故被告否准其列為93年度未分盈餘之減除項目，於法有據。
⑵按營利事業未作分配之盈餘，依行為時所得稅法第66條之9
規定，應以當年度經稅捐機關核定之課稅所得額（或經會計師查核簽證申報數）為準，加計減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已扣除之虧損及減除該條第2 項所列各款後之餘額計算，準此，營利事業未分配盈餘係分年核計，「當年度盈餘」若未於次年分配，即應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。另前揭法條既係以列舉方式，列明得自當年度課稅所得減除項目，再於第10款規定「其他經財政部核准之項目」亦得列為未分配盈餘減項，故若非屬列舉之扣減項目，復未經財政部核准者，納稅義務人即不得將其列為計算未分配盈餘之減除項目。
①財政部92年號函釋之內容，係針對上市、上櫃公司依證券
交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票轉讓或註銷時之相關課稅規定，其中：
1.「原則上」關於庫藏股票交易之溢價作為資本公積者，非屬所得稅法第66條之9 第2 項規定計算未分配盈餘之加計項目；其交易損失，亦不得列為計算未分配盈餘之減除項目。
2.「例外情形」上開損失公司於依據財務會計準則公報第30號「庫藏股票會計處理準則」第10段及第13段規定，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度之稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目。
②足見，若「沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積
，仍有不足而沖抵保留盈餘」後，如有以「當年度之稅後盈餘沖抵」部分，該沖抵之金額可列為未分配盈餘之減除項目；其准予「列為未分配盈餘之減除項目」者，係經財政部核准之項目，是主管機關管制措施之一部分，其條件為以「當年度之稅後盈餘沖抵」部分。
1.而本件原告係依證券交易法第28條之2 規定，於94年12月28日就買回之庫藏股共計20,000,000股予以註銷，因該註銷庫藏股帳面價值為358,941,527 元，於減除其面額及發行溢價合計數244,598,018 元（即面額200,000,
000 元+ 發行溢價44,598,018元），經沖銷同種類庫藏股票所生資本公積1,269 元後仍有不足，致發生庫藏股註銷損失計114,342,240 元。
2.而公司法第232 條規定所稱之「盈餘」，係公司依商業會計法及財務會計準則公報等規定，所產生之財務上可分配盈餘，但因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「個別年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，即應加徵10% 營利事業所得稅。本件原告93年度稅後盈餘之分配於94年4 月18日召開股東常會報經股東會承認後，則該年度剩餘未分配盈餘，即應加徵10% 營利事業所得稅，原告所稱之註銷庫藏股票減資基準日在94年度召開股東常會之後，故該交易損失之發生，無涉於93年度盈餘之分配。
3.原告稱「就該庫藏股註銷損失114,342,240 元，依財務會計準則公報第30號之規定，於94年度當時予以沖抵93年度稅後盈餘，致可供分配盈餘減少，遂依前揭財政部92年函釋規定，就本件庫藏股註銷損失沖抵93年度稅後盈餘114,342,240 元部分，予以列為計算所得稅法第66條之9 規定之未分配盈餘減除項目」者，是以94年12月28日就買回之庫藏股共計20,000,000股予以註銷，所導致之註銷損失114,342,240 元，主張於94年度當時予以沖抵93年度稅後盈餘。經查，財政部92年號函釋已經敘明，若「沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘」後，如有以「當年度之稅後盈餘沖抵」部分，該沖抵之金額可列為未分配盈餘之減除項目，而其准予「列為未分配盈餘之減除項目」者，以「當年度之稅後盈餘沖抵」為限。而且財政部99年函釋再次敘明：「上市、上櫃公司轉讓或註銷其依證券交易法第28條之2 規定購買之庫藏股票所產生之損失，如為94年度之庫藏股票交易損失，仍得依本部92年12月
4 日台財稅字第0920456602號令第2 點規定，將其以當
（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目」，顯見財政部所核准之項目，是94年度之庫藏股票交易損失，以當（94）年度稅後盈餘沖抵之金額，而原告所稱「於94年度當時予以沖抵93年度稅後盈餘」者，並非經財政部所核准之項目自明。
③至於，原告質疑：被告未能提出本件原告違反財政部92年
函釋之具體理由，即以系爭庫藏股註銷損失屬「非沖減『註銷當年度』，即94年度之稅後盈餘」為由否准，顯將財政部92年函釋對於庫藏股票交易損失沖抵未分配盈餘，應如何減除所含股東可扣抵稅額之規定予以混淆，嫌有未洽云云。
1.依中華民國會計研究發展基金會97年度基秘字第076 號函規定：「依(94)基秘字第273 號規定財務會計準則公報第30號『庫藏股票會計處理原則』第13段規定中所謂之『保留盈餘』係指未分配盈餘。未分配盈餘包括過去年度之保留盈餘或累積虧損及本期純利或純損結算後轉入」，即庫藏股票交易損失可由「過去年度之保留盈餘」及「本期純利」沖抵之。故公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘。若過去年度之保留盈餘不足沖抵產生借餘，可俟當年度結算後由「本期純利」轉入沖抵之。
故如過去年度之保留盈餘足供沖抵該損失，則無須俟當年度稅後純利結算後轉入沖抵，即非財政部92年函釋核准之未分配盈餘減除範圍。
2.承上，公司註銷庫藏股票交易損失，應先沖銷同種類股票交易所產生之資本公積，不足再借記保留盈餘，故上市（櫃）公司依財務會計準則公報規定，將庫藏股票轉讓或註銷之損失，沖抵同種類庫藏股票之交易所產生之資本公積，仍有不足而沖抵保留盈餘後，如有以當年度稅後盈餘沖抵部分，該沖抵之金額可列為計算所得稅法第66條之9 規定未分配盈餘之減除項目，所稱之「當年度」，當然是指庫藏股票轉讓或註銷年度，而本件原告93年度稅後盈餘之分配於94年4 月18日召開股東常會報經股東會承認後，則該年度剩餘未分配盈餘，即應加徵10% 營利事業所得稅，本次註銷庫藏股票減資基準日在94年度召開股東常會之後，故該交易損失之發生，並未影響93年度盈餘之分配，自無原告所稱「混淆減除所含股東可扣抵稅額」之疑慮，原告所稱自無足參。
五、綜上所述，被告所為之處分，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 鄭聚恩