臺北高等行政法院判決
99年度訴字第589號99年7月7日辯論終結原 告 張新井訴訟代理人 簡長順 律師被 告 財政部代 表 人 李述德（部長）住同上訴訟代理人 楊文濱
吳翊菱上列當事人間限制出境事件，原告不服行政院中華民國99年1月2
1 日院臺訴字第0990090402號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告滯欠已確定之88、89、92、93年度綜合所得稅及罰鍰計新臺幣（下同）64,725,463元，經財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）依限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條第1 項規定，報由被告以94年6 月6 日台財稅字第0940085615號、94年9 月19日台財稅字第0940089372號函請內政部警政署入出境管理局（96年1 月2 日改制為內政部入出國及移民署，下稱移民署）及以96年1 月10日台財稅字第0960080282號函請移民署限制原告出境。原告於98年6月8 日具函向被告申請解除限制出境，經被告以98年7 月20日台財稅字第0980090158號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，經決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠被告前限制原告出境之處分違反稅捐稽徵法第24條第5 項規
定。被告既已查明北市國稅局未對原告之財產有禁止或假扣押之處分，即不得對原告為限制出境處分，如已為限制出境處分，受處分人應得提起訴願，亦得於嗣後聲請解除限制出境，此係法之意旨所在，縱被告認原告之財產不敷執行費用，仍不得懈於本項前置行為。
㈡稅捐稽徵法第24條第5 項規定之本意係以納稅義務人有繳納
稅捐之義務，惟此等財產上義務無法與人身自由或遷徙自由等憲法上基本權利相提並論，除非義務人有能力履行而不履行，方有限制人民自由之必要，此觀之行政執行法、強制執行法有關拘提、管收之法律要件，莫不如此，本件原告如無履行可能，自無限制出境之必要，凡逾此而為不當限制，縱有法律明文規定可以限制人民自由，亦有違憲之虞；被告稱原告日後不必然無清償能力云云，僅為臆測，並不足採。
㈢原告經破產宣告確定，並經破產程序終結，自屬已破產而無
資力可言，應可認定無能力清償，依稅捐稽徵法第24條第 7項第5 款規定之立法意旨，無履行可能而強制限制出境，非屬合理限制人民之基本權利；另破產法所指終止破產程序，實則與破產程序因分配而終結並無二致，被告認此係屬二事，亦有認定不當等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分；並命被告應作成解除限制原告出境之處分。
三、被告則抗辯略以：㈠按「破產管理人於最後分配完結時，應即向法院提出關於分
配之報告。」「法院接到前條報告後，應即為破產終結之裁定。」「破產宣告後，如破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，法院因破產管理人之聲請，應以裁定宣告破產終止。」為破產法第145條、第146條第1項、第148條所規定。次按「納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。在中華民國境內居住之個人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上，營利事業在新臺幣200 萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150萬元以上，營利事業在新臺幣300萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。財政部函請內政部入出國及移民署限制出境時，應同時以書面敘明理由並附記救濟程序通知當事人，依法送達。稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3 項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：一、限制出境已逾前項所定期間者。二、已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。三、經行政救濟及處罰程序終結者，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第三項所定之標準者。四、欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。五、欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。」為稅捐稽徵法第24條及第49條前段所明定。又「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」復為被告87年8 月27日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡原告因欠繳已告確定之88、89、92、93年度綜合所得稅及罰
鍰，達行為時限制欠稅人或欠稅營利事業負責人出境實施辦法第2 條所定限制出境金額標準，由北市國稅局查明原告僅投資2筆財產，參據被告75年8 月12日台財稅第0000000號函釋意旨，不宜通知禁止移轉或設定他項權利，遂依被告87年
8 月27日台財稅第000000000號函釋及稅捐稽徵法第24條第3項規定，先後報由被告以94年6月6日台財稅字第0940085615號、94年9月19日台財稅字第0940089372號、96年1月10日台財稅字第0960080282號等函請移民署限制原告出境；原告對上開3 件限制出境處分案件，均未於法定期間內提起救濟，是該等限制案均已告確定。嗣稅捐稽徵法第24條於97年8月13日、98年5月13日經總統令公布修正，因原告原受限制出境之欠稅總金額亦已達修正後限制出境金額標準100 萬元，故無被告97年8月18日台財稅字第09704531890號函釋應予解除出境限制之適用；又原告並未就欠稅提供任何擔保，且無相當於應繳稅捐數額之財產可得為禁止移轉或設定他項權利，復無修正後稅捐稽徵法第24條第7 項各款可得解除出境限制之情形，揆諸相關法令規定，被告繼續限制原告出境，並無違誤，先予陳明。嗣後原告於98年6月8日以其從未收受稅捐稽徵機關之處分或假扣押之文書，依修正後稅捐稽徵法第24條第5 項規定，限制出境之處分應喪失存在理由；又其經臺灣臺北地方法院宣告破產，並於92年8月5日經該院宣告破產終結，足證其無任何財產可供執行，顯無履行能力，依稅捐稽徵法第24條第7項第5款規定，破產程序已終結云云，申請解除出境限制。經被告原處分以所請解除出境之事由與稅捐稽徵法第24條第7 項各款規定不符，否准所請，原告不服，遂提起本件訴願、行政訴訟。
㈢按稅捐稽徵法於65年10月22日公布制定全文51條，其第24條
規定，旨在稅捐之保全，為避免納稅義務人滯欠稅捐，以移轉不動產所有權或設定抵押權等規避執行，故以限制登記之法，收斧底抽薪之效，並與租稅優先權之規定相配合，而關於納稅義務人欠繳應納稅捐達一定金額，得限制欠稅人或營利事業負責人出境，亦以法律明定，以符需要。又稅捐稽徵法第24條於97年8月13日公布修正為6項，再於98年5 月13日增修為7 項，該條文雖為收保全租稅之效而制定，惟為落實憲法對居住及遷徙自由之保障，亦嚴格遵循法律保留原則，上開修正增列之各項規定，包括提高限制出境金額標準、明定限制出境年限，並將被告87年8月27日台財稅第000000000號禁止處分財產價值不足欠繳稅捐者，得限制出境之函釋暨限制出境時通知當事人等事項法制化，以維護當事人權益；又該條文第7項並納入解除出境限制之情形，凡有該項所定5款情形之一時，應即解除其出境限制，是已兼顧納稅義務人之權益，稅捐稽徵法第24條限制欠稅人出境相關規定乃為確保稅收，增進公共利益所必要，應與憲法尚無牴觸。原告稱稅捐稽徵法第24條第5 項規定，係以義務人有能力或可能履行其義務而不履行，方有限制人民自由之必要，凡逾此而為不當限制，縱認有法律明文得限制人民自由，亦恐有實質違憲之虞，且本件法有明文不得限制出境云云，核無足採。
㈣又原告稱被告對其未有禁止或假扣押之處分，即不得對原告
為限制出境處分乙節，此已由北市國稅局查明，其財產內容除投資外，並無可得辦理禁止處分之財產，自無從通知有關機關辦理禁止原告財產移轉或設定他項權利，故被告依法限制原告出境之各該限制案，並無違誤。另被告尚非因原告之財產不敷執行費用，而限制原告出境，原告認被告因其財產不敷執行費用等，懈於辦理禁止處分，遽為限制原告出境，顯係誤解。
㈤至原告訴稱破產法所指終止破產程序，與破產程序因分配而
終結並無二致云云乙節，實則原告前於98年6月8日繕具陳情書、檢附破產裁定及破產終結裁定影本等，指已蒙法院宣告破產在案，並於92年8月5日經同一法院宣告破產終結，依修正後稅捐稽徵法第24條第7項第5款規定，應解除出境限制等語。然原告陳情書卷附之臺灣臺北地方法89年度破字第58號民事裁定雖係原告經該院破產宣告之裁定，惟臺灣臺北地方法92年1 月7日北院錦90執破癸字第7號函係函告原告經裁定破產終止，尚非如原告所稱已於92年8月5日經臺灣臺北地方法院宣告破產終結。又參照破產法第145條、第146條規定，破產之終結係由破產管理人於最後分配完結時，向法院提出關於分配之報告，並取得法院為破產終結之裁定；而破產宣告後，破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，法院因破產管理人之聲請，以裁定宣告破產終止則屬破產法第
148 條之範疇；原告既係由臺灣臺北地方法院裁定破產終止，與同法第145條及第146條所稱破產終結自屬有間，即非修正後稅捐稽徵法第24條第7項第5款所定欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者得解除出境限制之情形，是被告以原告為限制出境對象並無不當；故有關原告所訴破產終結與破產終止並無二致、無清償能力即不得限制出境等理論，委無足採，被告所為原處分應予維持等語。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造爭執要點為原告有無解除限制出境之事由？
五、按稅捐稽徵法第24條第1項、第2項規定：「（第1 項）納稅義務人欠繳應納稅捐者，稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利；其為營利事業者，並得通知主管機關，限制其減資或註銷之登記。」「（第2 項）前項欠繳應納稅捐之納稅義務人，有隱匿或移轉財產、逃避稅捐執行之跡象者，稅捐稽徵機關得聲請法院就其財產實施假扣押，並免提供擔保。但納稅義務人已提供相當財產擔保者，不在此限。」同條第
3 項略以：「在中華民國境內居住之個人…其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣100 萬元以上…其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣150 萬元以上…得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」同條第5項、第7項：「（第5項）稅捐稽徵機關未執行第1項或第2項前段規定者，財政部不得依第3項規定函請內政部入出國及移民署限制出境。」「（第6 項）限制出境之期間，自內政部入出國及移民署限制出境之日起，不得逾5 年。
」「（第7 項）納稅義務人或其負責人經限制出境後，具有下列各款情形之一，財政部應函請內政部入出國及移民署解除其出境限制：限制出境已逾前項所定期間者。已繳清全部欠稅及罰鍰，或向稅捐稽徵機關提供欠稅及罰鍰之相當擔保者。經行政救濟及處罰程序終結，確定之欠稅及罰鍰合計金額未滿第3 項所定之標準者。欠稅之公司組織已依法解散清算，且無賸餘財產可資抵繳欠稅及罰鍰者。欠稅人就其所欠稅款已依破產法規定之和解或破產程序分配完結者。」又按被告87年8 月27日台財稅字第871958556 號函釋：「納稅義務人欠繳應納稅捐，經稽徵機關就其相當於應繳稅捐數額之財產為禁止處分，且該禁止處分財產，其價值相當於納稅義務人欠繳之應納稅捐者，得免再對其為限制出境處分，惟該禁止處分之財產，其價值如不足欠繳之應納稅捐者，則仍得依有關規定限制其出境。」
六、經查：㈠原告滯欠已確定88、89、92、93年度綜合所得稅及罰鍰計64
,725,463元，經北市國稅局報由被告以94年6 月6 日台財稅字第0940085615號、94年9 月19日台財稅字第0940089372號函請當時之內政部警政署入出境管理局，並以96年1 月10日台財稅字第0960080282號函請移民署限制原告出境，原告在上開限制出境處分確定後，於98年6 月8 日向被告申請解除限制出境，經被告以原處分否准所請，被告提起訴願並經決定駁回等情，為兩造所不爭執，並有卷附上開被告對原告限制出境函、原告申請解除限制出境函、原處分及訴願決定在卷可稽。
㈡原告雖主張北市國稅局在被告作成前揭限制出境處分之前，
未對原告財產執行禁止或假扣押處分，違反稅捐稽徵法第24條第5 項規定，原告對該處分原提起訴願，亦得於嗣後聲請解除限制出境，且原告如無履行可能，自無限制出境之必要，縱法律規定可以限制自由，亦有違憲之虞云云。惟按行政處分於生效後，即產生規制作用，形成一定之公法上權利義務關係。易言之，有效之行政處分效力，除拘束原處分機關、相對人、利害關係人外，基於權力分立原則之要求，亦具有拘束其他機關、法院或第三人之效果。故非屬行政爭訟對象之行政處分，在未經有權機關依法撤銷或廢止之前，應受到有效之推定，其他機關及法院在處理其他案件時，必須予以尊重。固然，行政法院有權對行政處分為適法性審查，惟此亦僅限於作為審查對象之行政處分，倘於本案訴訟審理程序涉及另一行政處分是否有不合法應予撤銷時，因該行政處分未經法定程序予以撤銷，行政法院仍不能逕行否定其效力，此參照行政程序法第110 條第3 項之規定可明。查本件原告係不服原處分（被告否准原告解除限制出境之申請）經訴願決定駁回後，提起本件行政訴訟，顯認本件行政爭訟之對象係原處分，並非前開被告所為之限制出境處分，而被告前對原告所為之限制出境處分，經核非屬於無效之行政處分，且亦無因撤銷而失效之情形，自具存續力，本院及兩造俱應受其拘束，無從否定其效力。易言之，本件應審查者，乃原告是否具有解除限制出境之法定事由，被告否准原告所請有無違法。是原告於上開限制出境之行政處分確定後，執上揭情詞爭執該等限制出境處分之適法性，於法已有未洽。況稅捐稽徵法第24條第1 項規定「稅捐稽徵機關得就納稅義務人相當於應繳稅捐數額之財產，通知有關機關，不得為移轉或設定他項權利」旨在防止納稅義務人以移轉財產所有權或讓由他人設定權利等規避稅捐執行，而以限制登記之方法，以收釜底抽薪之效。可知稅捐稽徵機關應執行此保全程序，須納稅義務人有財產，且可以此方法達到保全目的為前提，若納稅義務人已無財產，或縱有其他財產，但無從以上開方法予以保全，稅捐稽徵機關事實上既不能踐行該保全程序，自無違反該項規定可言。本件被告為上開限制出境處分時，原告已無其他可得辦理禁止處分之財產，有卷附欠稅人財產目錄（見原處分卷第28頁）、臺北市國稅局大安分局限制欠稅人財產移轉登記簿及臺北市大安地政事務所92年10月29日北市大地一字第09231244600 號函（見原處分卷第31至34頁）可稽。是被告為上開限制出境處分，自無違反違背稅捐稽徵法第24條第1 項、第5 項之規定可言。再對於欠稅人或欠稅營利事業負責人限制出境，係為確保稅收，增進公共利益所必要，核與憲法並無牴觸，已據司法院釋字第345 號解釋明確在案可資參照。而原告既無財產足以保全所滯欠稅捐之獲償，被告為強化保全效果，自有對其限制出境處分之必要。是原告前揭主張各節，均核與上開被告限制出境處分之存續力不生任何影響。
㈢原告雖復主張原告業據聲請法院宣告破產，且經法院裁定終
止破產程序在案，原告自屬於已破產，而無資力之人，其情形與破產程序因分配而終結並無二致，仍繼續受限制出境處分，非屬合理限制人民之基本權利，應許原告聲請解除限制出境云云。惟原告所稱渠已據法院宣告破產，並經法院裁定終止破產程序乙節，固有卷附臺灣臺北地方法院89年度破字第58號民事裁定及該法院92年1 月7 日北院錦90執破癸字第
7 號函可稽（見原處分卷第22、23頁）。然揆諸破產法第14
9 條前段規定：「破產債權人依調協或破產程序已受清償者，其債權未能受清償之部分，請求權視為消滅。」顯見我國破產法係採免責主義，須納稅義務人經法院裁定宣告破產後，其滯納稅額經列入破產債權，並經破產程序受分配部分金額，而法院裁定破產程序終結，債權人未受清償部分之請求權始視為消滅，因此稅捐稽徵法第24條第7 項第5 款乃將此情形列為解除出境限制之事由。而破產法第148 條規定之破產終止裁定，乃破產宣告後，破產財團之財產不敷清償財團費用及財團債務時，已無宣告破產實益，法院因破產管理人之聲請，以裁定宣告破產終止，此時破產人所滯納之稅額，並不生免責效果，自無從與破產程序分配終結之法律效果相擬併論。是原告主張法院裁定終止破產程序與破產程序因分配而終結並無二致，不得繼續限制原告出境云云，於法容有謬誤，不能採取。此外，本件復查無原告有其他得解除限制出境之法定事由，基於依法行政原則，被告自不許恣意准許原告之申請，解除其出境之限制。
七、綜上所述，被告作成原處分否准解除原告出境限制之申請，適用法律並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合，原告訴請撤銷，並求判命被告作成解除原告限制出境之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文中 華 民 國 99 年 7 月 21 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐 瑞 晃
法 官 蕭 惠 芳法 官 蔡 紹 良上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 21 日
書記官 林 俞 文