臺北高等行政法院判決
99年度訴字第616號99年7月8日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丁○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○
戊○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月18日台財訴字第09800584860號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：㈠按「原告之訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定
駁回之。．．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，為行政訴訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈡次查對於課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；
申言之，課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執，即非法之所許。
㈢本件系爭保單之貸款本利和，應否自遺產總額中扣除一節。
經查本件繼承人原告與乙○○（即另一復查申請人）於申報系爭遺產稅時並未為上開主張，嗣於申請復查時，亦未見渠等對此爭執，依前揭說明，本件之行政救濟既不及於系爭保單之貸款本利和，應否自遺產總額中扣除部分，自無於行政訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。是原告就未經申請復查之上開部分，再行提起行政訴訟，顯非合法，自應予以駁回。又本件訴訟，兩造就上開部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自無再就實體上之主張加以審究之必要，先此指明。
二、事實概要：緣被繼承人即原告之母庚○○於94年9月3日死亡，繼承人辦理遺產稅申報，經被告查獲漏報存款、重病期間提領現金及已繳保費等遺產，計新臺幣（下同）15,662,552元，併入核定遺產總額為58,759,190元，遺產淨額45,858,143元，應納稅額13,294,838元，並按所漏稅額課處1倍之罰鍰計5,637,200元（計至百元止）。原告就遺產總額－重病期間提領現金、債權、其他（國泰福壽增額終身壽險、國泰金如意養老保險）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額2,072,344元、減列直系血親卑親屬扣除額400,000元及追減罰鍰1,781,495元，其餘復查之申請則遭駁回。原告復就遺產總額－重病期間提領現金12,900,000元、其他（國泰福壽增額終身壽險及國泰金如意養老保險）及罰鍰處分部分表示不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠關於重病期間提領現金部分：
1.被告主張被繼承人於93年8月起至94年9月3日死亡時，皆為重病期間，被繼承人無意思表示能力，顯屬誤判，蓋被繼承人雖罹患柏金森氏症，惟至其逝世前，意識清楚，故被告關於核定本件重病期間提領12,900,000元併入遺產總額乙節，顯屬錯誤，應予撤銷。
2.被繼承人生前雖因柏金森氏病而很難過，經常坐輪椅前往國防醫學院三軍總醫院（以下簡稱三軍總醫院）、臺灣大學醫學院附設醫院（以下簡稱臺大醫院）及財團法人長庚紀念醫院林口分院（以下簡稱長庚醫院林口分院）等求治，故於各該醫院等均留下病歷可資證明，直至被繼承人病逝前，意識均甚清楚，不容被告誤解，被繼承人完全是以其自由意識處理自己之財務，再予陳明。
㈡按「左列各款不計入遺產總額：………九、約定於被繼承人
死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額。………」，為遺產及贈與稅法第16條第9款所明定。關於被繼承人生前所投保國泰如意養老保險及福壽增額壽險，分別由被告核定遺產價值1,467,360元及11,473,000元，此核定顯於法不合，另縱然因觀點不同而核定遺產稅，也不能認定為漏報而裁處罰鍰。綜上所陳，聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
四、被告則以：㈠遺產總額－重病期間提領現金部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項及同法施行細則第13條所明定。次按「遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：『被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。』旨在貫徹遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第8款之規定，以求認定課稅遺產之正確，為防止遺產稅之逃漏及維持課稅之公平所必要，並未增加法律所定人民之納稅義務，與憲法第19條並無牴觸。
至具體案件應稅遺產之有無，仍應依舉證責任分配之法則，分由稅捐稽徵機關或納稅義務人盡舉證責任，併予指明。」為司法院釋字第221號所解釋。
⒉原告訴稱被繼承人生前雖罹患柏金森氏症，但至逝世時，
意識仍很清晰，且經常乘坐輪椅前往三軍總醫院、臺大醫院長庚醫院等醫院治療，有相關病歷資料可證，是被繼承人生前提領現金，處理個人財務，係基於自由意識所為，被告核定重病期間提領現金12,900,000元併入遺產總額一節，顯屬錯誤，應予撤銷云云。
⒊經查：
⑴被繼承人自93年10月20日起至同年11月4日間陸續自日
盛銀行松江分行、土地銀行長春分行及農民銀行儲蓄部以小額方式提領現金3,500,000元、6,000,000元及3,400,000元，計12,900,000元，有被繼承人日盛銀行松江分行、土地銀行長春分行及農民銀行儲蓄部存摺影本附卷可稽。
⑵依據三軍總醫院95年9月29日集逵字第0950016223號函
（以下簡稱三軍總醫院95年9月29日函）、臺大醫院95年10月20日校附醫秘字第0950211808號函（以下簡稱臺大醫院95年10月20日函）及長庚醫院林口分院95年10月18日（95）長庚醫北字第4790號函（以下簡稱長庚醫院林口分院95年10月18日函）說明，被繼承人生前自93年8月起至94年9月3日死亡日止，係處於重病狀態而無自行處理事務之能力，依首揭規定，原告自應就被繼承人重病期間資金之用途負舉證責任，原告迄今既未盡其舉證責任，則被告依法將之列入遺產課稅，並無不合。
㈡遺產總額－其他（國泰福壽增額終身壽險）部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產稅之納稅義務人如左：……二、無遺囑執行人者，為繼承人及受遺贈人。
」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……」、「左列各款不計入遺產總額：……九、約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額、……」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第6條第1項第2款、第10條第1項及第16條第9款所明定。次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」、「本法所稱要保人，指對保險標的具有保險利益，向保險人申請訂立保險契約，並負有交付保險費義務之人。」、「（人壽）保險金額約定於被保險人死亡時給付於其所指定之受益人者，其金額不得作為被保險人之遺產。」、「受益人於被保險人生存期間為被保險人本人。保險契約載有於被保險人死亡後給付年金者，其受益人準用第110條至第113條規定。」為保險法第1條第1項、第3條、第112條及第135條之3所規定。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」業經司法院釋字第420號解釋闡明在案。再按「鈞院92年度訴字第1005號判決及財政部台財訴字第0930024324號訴願決定書等影本各一份，有關被繼承人死亡前短期內或帶重病投保人壽保險者，其遺產稅請參酌上開判決及決定意旨辦理。」、「被繼承人為要保人兼被保險人且已指定他人為受益人之人壽保險，經稽徵機關參酌本部94年7月11日台財稅字第09404550470號函課徵遺產稅時，其遺產價值之計算，應以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額為準。
」為財政部94年7月11日台財稅字第09404550470號（以下簡稱財政部94年7月11日函）及98年5月8日台財稅字第09804032080號函（以下簡稱財政部98年5月8日函）釋示在案。
⒉經查：
⑴保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲
得較大之保障，又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額，究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法16條第9款前段規定之適用甚明。
⑵被繼承人生前向國泰人壽保險公司以躉繳保險費
11,473,000元方式投保福壽增額終身壽險，保險金額10,000,000元，被繼承人死亡時，依國泰人壽保險公司98年7月16日國壽字第0980070538號函（以下簡稱國泰人壽公司98年7月16日函）說明，應給付受益人死亡保險金9,963,318元，遠較被繼承人躉繳之保險費為低，核與一般保險係在保障遺族生活之目的相違，難信其有人壽「保險」之性質。且系爭保險之價值，依國泰人壽保險公司99年5月27日國壽字第0990050941號函（以下簡稱國泰人壽公司99年5月27日函）說明，被繼承人死亡時，其保單價值準備金為12,058,000元，保單解約金為12,058,000元（該函第1次檢附之一覽表誤載為1,477,328元及1,386,098元，業經第2次檢附之一覽表更正），亦遠較被繼承人躉繳之保險費為低，更佐證本件難有人壽「保險」之性質。
⑶況且，被繼承人於90年3月9日投保時，倘不躉繳保險費
11,473,000元，改存放於國內銀行，依當日臺灣銀行活期存款機動利率2.00(年息%)單利計算，至被繼承人死亡時本利和為12,540,550元，亦遠較保險事故發生時應給付受益人死亡保險金9,963,318元為高。
⑷綜上，被繼承人投保系爭保險，與保險之目的係在分散
風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，至為灼然，自難以其形式外觀上記載「福壽增額終身『壽險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨尚有不符，本件自無該規定適用之餘地。
㈢遺產總額－其他（國泰金如意養老保險）部分：
⒈次按「稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前，納稅義
務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」改制前行政法院75年度判字第2063號著有判例可參。
⒉本件被繼承人於89年3月15日業經三軍總醫院診斷出罹患
柏金森氏症第3、4期，卻隱瞞病情於89年4月21日向國泰人壽保險公司投保金如意養老保險（以下簡稱系爭保單）（保單號碼：0000000000，保險金額：每年300,000元），年繳保險費244,560元，至被繼承人死亡時已繳6期保險費1,467,360元，於被繼承人生前重病期間94年1月19日至同年6月20日及94年8月29日又分別繳納保險費120,000元及785,066元，合計2,372,426元，案經被告核定屬於帶病投保，遂將已繳保險費2,372,426元併入遺產總額課稅。
原告不服，申經被告復查決定變更保單遺產價值1,809,764 元，准予追減遺產總額562,662元。
⒊經查：
⑴被繼承人於得知罹患柏金森氏症第3、4期後，卻隱瞞病
情向國泰人壽保險公司投保金如意養老保險，至被繼承人死亡時已繳納保險費2,372,426元，保險金額（主約身故保險金）為1,800,000元，有國泰人壽保險公司99年6月15日國壽字第0990060516號函（以下簡稱國泰人壽公司99年6月15日函）可稽，迨被繼承人身故後，依國泰人壽保險公司98年7月16日國壽字第0980070538號函（以下簡稱國泰人壽公司98年7月16日函）說明，應給付受益人之金額為1,809,764元（應給付死亡保險金1,800,000元、紅利9,764元，惟需扣除保單貸款995,000元、貸款利息29,336元後），仍遠較被繼承人已繳保險費為低，核與一般保險係在保障遺族生活之目的相違，難信其有人壽「保險」之性質。且系爭保險之價值，依國泰人壽保險公司99年5月27日國壽字第0990050941號函（以下簡稱國泰人公司99年5月27日函）說明，於被繼承人死亡時，其保單價值準備金為1,477,328元，保單解約金為1,386,098元（該函第1次檢附之一覽表誤載為12,058,000元及12,058,000元，業經第2次檢附之一覽表更正），亦仍較被繼承人已繳之保險費為低，更佐證本件欠缺人壽「保險」之性質。
⑵次查被繼承人最後1次以系爭保單向國泰人壽保險公司
貸款，係在93年12月28日辦理保單貸款995,000元（貸款年利率6.9%），此有國泰人壽保險公司回函（實際函文，請容後庭呈）可稽，按被繼承人生前自93 年8月起至94年9月3日死亡日止，係處於重病狀態而無自行處理事務之能力，於93年12月28日顯然欠缺向國泰人壽保險公司貸款之能力，是依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定：「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金不能證明其用途者，該項借款或價金，仍應列入遺產課稅。」。
⑶況且，將國泰人壽保險公司就系爭保單所列第6年度主
契約解約金1,386,098元，與被繼承人向該公司所貸款項995,000元（貸款年利率為6.9%）本利和1,024,336元加上解約金剩餘價值共1,415,434元，相比較結果，系爭保單貸款已透支該年度之期末解約金額，核與保險之目的係在分散風險消化損失之精神不合，自難以其形式外觀上記載「金如意養老『保險』」字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨核屬不符，本件自無該規定適用之餘地。
⑷末以，系爭保單之貸款本利和，應否自遺產總額中扣除
一節，原告於遺產稅申報書中並未主張應扣除，提起復查時，亦未有此主張，甚且本件遺產稅復查之另一位申請人乙○○於遺產稅申報書亦未主張應扣除，於復查時亦未有此主張，按稅捐事件之行政救濟，係採爭點主義，即行政救濟僅就納稅義務人爭執範圍為審查，未爭執部分之稅捐即告確定，是依前揭規定，此部分屬已確定之部分，不須自遺產總額中扣除。
㈣罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法
律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」為稅捐稽徵法第48條之3所明定。
次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管機關依本法規定辦理遺產稅申報。……」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2倍以下之罰鍰。」分別為遺產及贈與稅第23條第1項及第45條所明定。又「85年7月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3，對於公布生效時尚未裁罰確定之案件均有其適用……上開法條所稱之『裁處』，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。準此，稅捐稽徵法第48條之3修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴訟中，尚未裁罰確定之案件均有該條之適用。」為財政部85年8月2日台財稅第000000000號函（以下簡稱財政部85年8月2日函）所明釋。
⒉本件原告辦理被繼承人遺產稅申報時，漏報台北富邦銀行
城東分行（以下簡稱富邦城東分行）存款365,153元、合庫銀行自強分行（以下簡稱合庫自強分行）存款139元、遺產總額－其他（94年6月7日重病期間轉存入乙○○帳戶存款）2,356,900 元及帶病投保國泰人壽保險公司所繳保險費11,473,000元及1,467,360元，共計15,662,552元，全部核定應納稅額13,294,838元，漏稅額5,637,293元，按所漏稅額處1倍罰鍰5,637,200元。原告申請復查時，主張富邦城東分行回覆並無此筆定存帳戶，又已申報合庫自強分行存款139元，僅誤植為農民銀行中山收付處，另重病期間轉存入乙○○帳戶存款2,356,900元，係用於支付被繼承人住院期間之醫療、看護等費用，而投保系爭2筆保單符合遺產及贈與稅法第16條第9款規定，故其漏報並無故意或過失，應予免罰云云，案經被告復查決定重新核定漏報遺產金額13,590,208元，另依據修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改按其漏報情節依所漏稅額4,819,632元，處以0.8倍罰鍰計3,855,705元，原處罰鍰准予追減1,781,495元。
⒊惟查：
⑴依據富邦城東分行94年12月19日（94）北富銀城東字第
9400151號函（以下簡稱94年12月19日函）、農民銀行中山分行94年12月20日農儲字第9409101109號函（以下簡稱農民銀行94年12月20日函）及合庫銀行95年7月26日合金強字第0950002099號函（以下簡稱合庫銀行95年7月26日函），被繼承人死亡時確實遺有所查獲之漏報存款無誤。另投保之系爭2筆保單，因核與保險之目的係在分散風險消化損失之精神不合，難由其形式外觀上記載「保險」字樣，即逕謂其具有一般保險之「保障」性質，與遺產及贈與稅法第16條第9款規定之立法意旨核屬不符，而無該規定適用之餘地，況且被繼承人死亡時遺有財產者，即應辦理遺產稅申報，不計入遺產總額者，亦同，是原告就系爭2筆保險之給付金額，仍應盡其申報義務。
⑵本件原告依法應據實申報被繼承人遺產義務，對申報遺
產本有其注意義務，其漏未申報，即有應注意能注意而未注意之過失，自應予處罰，本件申經被告復查決定重新核定漏報遺產金額13,590,208元，按其漏報情節依所漏稅額4,819,632元，處以0.8 倍之罰鍰3,855,705元，准予追減1,781,495元，經核尚無違誤，案經訴願決定仍予維持，是本件原告所訴難謂有理由。綜上所陳，聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為被告將被繼承人庚○○生前自93年10月20日起至93年11月4日止，自其所有銀行帳戶提領之現金共計12,900,000元併入遺產總額，及將被繼承人庚○○分別於89年4月21日、90年3月9日，投保之國泰金如意養老保險及國泰福壽增額終身壽險，國泰人壽公司所給付之保險金共計11,773,082元併入遺產總額課徵遺產稅，暨課處罰鍰，所為核定有無違誤？經查：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，業經司法院大法官會議著有釋字第420號解釋闡明在案。次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」，亦有行政法院81年度判字第2124號判決及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈡次按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟
實質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實的稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制的稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，先予說明。
㈢本件被繼承人庚○○於94年9月3日死亡，繼承人辦理遺產稅
申報，嗣經被告查獲漏報存款、重病期間提領現金及已繳保費等金額共計15,662,552元，併入核定遺產總額為58,759,190元，遺產淨額45,858,143元，應納稅額13,294,838元，並按所漏稅額課處1倍之罰鍰計5,637,200元（計至百元止）。原告就遺產總額－重病期間提領現金、債權、其他（國泰福壽增額終身壽險、國泰金如意養老保險）及罰鍰部分不服，申經復查結果，獲追減遺產總額2,072,344元、減列直系血親卑親屬扣除額400,000元及追減罰鍰1,781,495元，其餘復查之申請則遭駁回。原告復就遺產總額－重病期間提領現金12,900,000元、其他（國泰福壽增額終身壽險及國泰金如意養老保險）及罰鍰處分部分表示不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲分就遺產總額－重病期間提領現金部分、遺產總額－其他（國泰金如意養老保險及國泰福壽增額終身壽險）暨罰鍰部分分述如下：
⑴遺產總額－重病期間提領現金部分：
①按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」，遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項暨遺產及贈與稅法施行細則第13條分別定有明文。次按「動產物權之讓與，非將動產交付，不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時，即生效力。」，為民法第761條第1項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。被繼承人以其自己名義開立存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」，行政法院亦著有62年度判字第127號判例可資參照。
②復按遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止
社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義。再按遺產稅之核課，係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。另遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力，因此，遺產及贈與稅法第6條第1項規定，遺產稅之納稅義務人為遺囑執行人、繼承人及受遺贈人、遺產管理人等，足見繼承人繼承遺產時，應盡繳納遺產稅之義務甚明。
③經查本件被繼承人庚○○（於94年9月3日死亡）自93年10月
20日起至93年11月4日止，自其所有日盛銀行松江分行、土地銀行長春分行及農民銀行儲蓄部等存款帳戶，以小額提領現金之方式，陸續多次提領現金計3,500,000元、6,000,000元及3,400,000元，共計12,900,000元之事實，有日盛銀行松江分行、土地銀行長春分行及農民銀行儲蓄部之交易明細資料及存摺等影本附於原處分卷可稽，原告雖對上開事實不予爭執，惟以被繼承人庚○○雖罹患柏金森氏症，但至其逝世前，意識清楚，有自行處理一般事務之能力，其生前提領現金乃處理個人財務，係基於自由意識所為，是被告將上開提領之現金12,900,000元併入遺產總額，所為認定顯有違誤云云資為主張。
④然按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑤經查被繼承人庚○○因罹患帕金森氏症，而分別在其生前至
三軍總醫院、臺大醫院及長庚醫院林口分院就診治療暨住院等情，有三軍總醫院95年9月29日函、臺大醫院95年10月20日函及長庚醫院林口分院95年10月18日函等影本（見原處分卷第189頁、第184頁至第185頁、第179頁至第181頁）在卷足佐。第以被繼承人庚○○（於94年9月3日死亡）於89年3月15日，即經三軍總醫院初診斷定其罹患帕金森氏症第三、四期，迨至89年9月6日時已達帕金森氏症第四期，且日常生活24小時均仰賴他人照顧，並無自行處理一般事務之能力，此由三軍總醫院95年9月29日函說明欄三、所載「………89年9月6日已為帕金森氏症第四期，也就是日常生活24小時均需他人照顧和行動……」（原處分卷189頁參照）等字樣，即足徵之。是庚○○之病況既早於89年9月6日已達帕金森氏症第四期之重症程度，亦即其日常生活24小時均需他人照顧和行動，並無自主控制之能力，殊難信其於相隔4年餘後之93年10月、11月期間，反而一反常態意識清楚，原告所稱本有可議。
⑥且被繼承人庚○○自93年8月起至94年9月3日死亡止，在臺
大醫院住院期間，亦因帕金森氏症引起言語困難、嗜睡、走路困難等病況，業經臺大醫院神經部判定為其並無自行處理事務之能力，此觀臺大醫院95年10月20日函（原處分卷第185頁參照），於主旨欄記載明庚○○自89年4月1日至94年9月3日止皆在該院住院治療字樣，並在該函說明欄二、㈠、㈢提及庚○○自89年間至94年間止，持續在該院神經部進行追蹤治療並住院，（庚○○）前於92年8月至9月間，曾在三軍總醫院施行腦深部電刺激手術，迨至93年8月間回臺大醫院神經部追蹤，而自93年8月起至94年9月3日死亡止，在該院住院期間，因罹患帕金森氏症，致呈現言語困難、嗜睡、走路困難等病況，最後一次臺大醫院門診追蹤係94年5月12日等情即明，復有該院庚○○病歷暨入院記錄、入院護理病歷、護理記錄等件足資對照，自堪認定被繼承人庚○○於93年8月起至94年9月3日死亡前止，在臺大醫院住院期間中之93年10月20日起至93年11月4日止（即重病期間提領現金時間），其身體狀況確屬無自行處理事務能力之事實無訛。是原告所稱庚○○雖罹患柏金森氏症，但至其逝世前，意識清楚，有自行處理一般事務之能力云云，顯與上開事實相悖，委無可採。
⑦況本件原告始終未就其主張－被繼承人庚○○於93年8月起
至94年9月3日死亡止前，在臺大醫院住院期間中，係屬意識清楚，有自行處理一般事務之能力狀態一節，舉證加以證明，徵諸首開法條規定及判例意旨，自難信其所言為實在。從而被告以三軍總醫院95年9月29日函、臺大醫院95年10月20日函及長庚醫院林口分院95年10月18日函等件，據以認定被繼承人庚○○生前自93年8月起至94年9月3日死亡日止，係處於重病狀態，而無自行處理事務之能力之事實，在客觀上已足能證明，揆之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任，所為認定被繼承人庚○○於93年10月20日起至93年11月4日止，自其所有日盛銀行松江分行、土地銀行長春分行及農民銀行儲蓄部等存款帳戶，陸續多次提領現金共計12,900,000元，應予列入「遺產總額」核課，揆諸首揭法條規定及上開說明，要無不合，原告起訴指摘，為無理由。
⑵遺產總額－其他（國泰金如意養老保險及國泰福壽增額終身壽險）部分：
①第以租稅規避與合法之節稅不同，按所謂「稅捐規避」，係
指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為；而節稅乃係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則係利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為，業經最高行政法院97年度判字第81號判決揭示在案。
②次按「本法所稱保險，謂當事人約定，一方交付保險費於他
方，他方對於因不可預料，或不可抗力之事故所致之損害，負擔賠償財物之行為。」，為保險法第1條第1項所明定。是以，保險之目的係在分散風險消化損失，即以較少之保費獲得較大之保障。又依保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定，約定於被繼承人死亡時，給付其所指定受益人之人壽保險金額，不計入遺產總額；究其立法意旨，乃考量被繼承人投保之目的係為保障並避免受益人因其死亡致失經濟來源，使生活陷於困境，且受益人領取之保險給付如再課予遺產稅，有違保險終極目的，遂予以免徵遺產稅，並非鼓勵或容讓一般人利用此一方式任意規避原應負擔之遺產稅，故對於為規避遺產稅負而投保與經濟實質顯不相當之保險者，基於前述量能平等負擔之實質課稅原則，自無保險法第112條及遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用甚明。
③經查，本件被繼承人庚○○購買國泰人壽公司金如意養老保
險（已繳保費、保單價值準備金、主契約解約金、死亡時應給付金額及年末之損益金額等項一覽表，詳如附表1所示），係於89年4月21日投保，惟其既於投保前之89年3月15日，即經三軍總醫院初診斷定其罹患帕金森氏症第三、四期，已如前述。是其在國泰人壽公司人身保險要保書（2）告知義務一欄「………5、過去五年內是否曾因患有下列疾病，而接受醫師治療？診療或用藥？………⑵腦中風………帕金森氏症、精神病。…………」，在『是』、『否』之空白欄中，在『否』一欄中打勾（原處分卷第163頁參照），足見當時庚○○係刻意隱瞞病情而投保，其有規避遺產稅之故意，甚為顯然。
④又被繼承人庚○○於90年3月9日，以躉繳方式購買投保國泰
人壽公司另筆福壽增額終身保險（躉繳保費、保單價值準備金、保單解約金、死亡時應給付金額等項一覽表，詳如附表2所示），仍在國泰人壽公司人身保險要保書（2）告知義務一欄「………5、過去五年內是否曾因患有下列疾病，而接受醫師治療？診療或用藥？………⑵腦中風………帕金森氏症、精神病。…………」，在『是』、『否』之空白欄中，於『否』一欄中打勾，有該要保書影本在卷可考（原處分卷第167頁參照）。經查庚○○於死亡前內躉繳鉅額保費投保系爭保險，其投保之動機縱非蓄意規劃以達移轉財產之目的，惟依其投保之時程及其身體狀況整體觀之，其隱瞞病情投保國泰人壽公司金如意養老保險，既已在先（於89年4月21日投保），姑且將該次投保有規避遺產稅之故意此點擱置一旁不論，其為保障並避免因其突發事故，致其家人生活陷於困境之保險目的，即足已遂達，殊無於相隔10月餘後，再躉繳高額保險費之理。況系爭保險之投保金額均大於保險給付金額，所為核與一般保險保障遺族生活之目的相違，本難信其有人壽『保險』之性質，亦與保險之目的係在分散風險消化損失，係以較少之保費獲得較大之保障大相逕庭，即與保險之精神迥然不同，至為灼然。遑論庚○○既於89年9月6日已係帕金森氏症第四期之重症病患，其日常生活24小時尚需他人照顧和行動，並無自主控制之能力，自無為自己理財規劃投保之能力，至臻明確。
⑤足見本件係以規劃投保系爭保險（單），即國泰金如意養老
保險及國泰福壽增額終身壽險之方式，將即將成為遺產之現金，透過投保方式轉換為保險給付，藉以規避遺產稅及達到移轉財產之目的，清晰可見。是系爭2保險（單）既與分散風險消化損失之保險目的不符，顯違保險之精神，亦與保險法第112條規定保險給付不計入遺產總額立法意旨不符，自無遺產及贈與稅法第16條第9款前段規定之適用，堪以確定。
⑥從而本件被繼承人庚○○透過與國泰人壽公司所定系爭保險
契約，將具有高度流通性之資金轉換為保險金，而於其身故後由受益人享受該經濟利益，顯係透過形式上合法卻反於保險原理及投保常態，且以（躉繳）高額保險費方式，移動其所有財產，藉以規避死亡時將之併入遺產總額所核算之遺產稅，並使其繼承人經由保險契約受益人之指定，仍得獲得與將該財產併入遺產總額核課遺產稅相同之經濟實質，徵諸前揭法院判決意旨及上開說明，其所為自屬租稅規避，而非合法之節稅。則被告依司法院大法官會議釋字第420號解釋及前述行政法院判決意旨，基於實質課稅原則，以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額計算遺產價值，原核定係以投保時之保險費計算，於復查階段更正為以被繼承人死亡時保險公司應給付之金額，所為核定，即非無憑。
⑶罰鍰部分：
①按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死
亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產．．．已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及第45條所規定。次按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」，稅捐稽徵法第48條之3亦有明定。
②本件原告辦理系爭遺產稅申報時，漏報富邦城東分行存款
365,153元、合庫自強分行存款139元、遺產總額－其他（94年6月7日重病期間轉存入乙○○帳戶存款）2, 356,900元及帶病投保國泰人壽公司所繳納之保險費11,473,000元、1,467,360元，共計15,662,552元，而予以核定應納稅額為13,294,838元，漏稅額為5,637,293元，並按所漏稅額課處1倍罰鍰計5,637,200元（計至百元止）；嗣於復查階段，重新核定本件漏報遺產金額為13,590,208元，並依修訂「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，改依所漏稅額4,819,632元處以0.8倍罰鍰計3,855,705元，追減罰鍰1,781,495元。原告雖主張縱因觀點不同而核定遺產稅，亦不能認有漏報情形，而予以裁處罰鍰云云。
③然依被繼承人庚○○所有帳戶之銀行，即富邦城東分行94年12
月19日函、農民銀行94年12月20日函及合庫銀行95年7月26日函顯示，該等金融機構於被繼承人庚○○於94年9月3日死亡時，確實遺有上開遭查獲之漏報存款無誤，非惟有該等銀行存提紀錄，更有存摺影印等件在卷足稽，原告自難諉為不知，所稱不可歸責云云，顯係卸責之詞，核不足採。至原告漏未申報被繼承人死亡前投保之系爭2筆保單部分，已如前述。故被告以本件被繼承人遺有上開財產，原告卻短漏未為申報，縱非故意，亦難辭過失之責，自應受罰，即非無據，所為復查決定按原告所漏稅額4,819,632元，課處0.8倍之罰鍰計3,855,705元（即追減罰鍰1,781,495元），經核並無不合，原告所稱殊無足採。
綜上所述，本件被告所為復查決定（已變更原處分），揆諸前揭法條規定及判例、判決意旨暨上述說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部不合法、一部無理由，依行政訴訟法第107條第1項第10款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 劉 育 伶