臺北高等行政法院判決
99年度訴字第656號99年11月25日辯論終結原 告 黃士菁即華祥兒童教育研究出版社
黃正宜即華祥兒童教育研究出版社共 同訴訟代理人 陳志誠律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 王怡婷
史越生上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國（下同）99年1 月25日台財訴字第09800569250 號（案號：第00000000號）、99年1 月25日台財訴字第09800569260 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文財政部99年1 月25日台財訴字第09800569260 號訴願決定及被告原處分（即98年9 月16日財北國稅法一字第0980251169號復查決定）關於原告黃正宜應補徵營業稅逾新台幣109,894 元部分、罰鍰逾新台幣329,682 元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告黃士菁負擔百分之五十、被告黃正宜負擔百分之六，餘由被告負擔。
事實及理由
壹、事實概要：
一、原告黃士菁即華祥兒童教育研究出版社（下稱原告黃士菁）經人檢舉於民國89年5 月30日至90年12月31日間銷售兒童書籍、提供教師訓練勞務收取研習費等，銷售額合計新臺幣（下同）10,917,911元，短漏開統一發票並漏報銷售額，案經台北市稅捐稽徵處查獲，嗣因營業稅業務自92年1 月1 日起移由財政部各地區國稅局辦理，本件乃移由被告續行查處，經審理核定補徵營業稅545,896 元，並按所漏稅額處3 倍之罰鍰1,637,600 元（計至百元止）。原告黃士菁不服，申請復查，經被告復查決定：「變更原核定補徵稅額為新臺幣388,946 元，變更原罰鍰處分金額為1,166,800 元。」原告黃士菁不服，提起訴願遭駁回，仍表不服，提起行政訴訟，經本院95年度訴字第3444號判決原處分（即復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷，由被告機關另為適法之處分，其餘之訴駁回。被告依判決撤銷意旨，作成98年10月6 日財北國稅法一字第0980251170號重核復查決定：「變更罰鍰為新臺幣388,946 元。」原告黃士菁仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、原告黃正宜即華祥兒童教育研究出版社（下稱原告黃正宜）經人檢舉於88年1 月1 日至89年5 月29日間銷售兒童書籍、提供教師訓練勞務收取研習費等，銷售額合計7,139,550 元，短漏開統一發票並漏報銷售額，經台北市稅捐稽徵處查獲，嗣因營業稅業務自92年1 月1 日起移由財政部各地區國稅局辦理，本件乃移由被告續行查處，經審理核定補徵營業稅356,978 元，並按所漏稅額處5 倍之罰鍰計1,784,800 元（計至百元止）。原告黃正宜不服，申請復查，經被告復查決定：「變更原罰鍰處分金額為新臺幣1,070,900 元，其餘復查駁回。」原告黃正宜不服，提起訴願遭駁回，嗣提起行政訴訟，經本院95年度訴字第3444號判決將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被告機關另為適法之處分。被告依判決撤銷意旨，作成98年9 月16日財北國稅法一字第0980251169號重核復查決定：「變更核定補徵營業稅額為新臺幣238,882 元及罰鍰為716,646 元。」原告黃正宜不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告黃士菁部分：
（一）依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知（97年0000000 月24日修正）第5 點明定：依本表訂定之裁罰倍數所計算之罰鍰，以計至百元為止。
（二）查被告重核復查決定為變更罰鍰為388,946 元，明顯違反上開以計至百元為止規定，訴願決定亦未予糾正，均屬違法，自均應撤銷。
二、原告黃正宜部分：
（一）關於補徵營業稅部分：下列華南銀行000000000000帳號明細（即附表），非屬營業收入之存入金額應再扣除：
１、「TD轉帳存入」8 筆（即附表序號47、193 、216 、
235、259、264、275、276）， 金額合計798,620 元：係原告向母親何翠華貸借之款項，確係從何翠華000000000000帳戶匯款轉入原告華南銀行000000000000帳號。
何翠華並非華祥兒童教育出版社之交易相對人，何翠華透過銀行轉帳存入於上開華南銀行帳戶之798,620 元，應與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關，被告認定為「營業收入」並據以補稅與罰鍰，此一事實認定與適用法律，應有違誤。
２、「KD票據存入」5 筆（即附表序號43、67、95、154 、169），金額合計238,115 元：
係原告以自己甲存支票存入之存入款，該5 筆甲存支票之票號皆顯示於華南銀行000000000000帳號之「存款人代號」欄，應與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關，被告認定為營業收入並據以補稅與罰鍰，此一事實認定與適用法律，應有違誤。
３、待交票（NDT）、 托收票（KD）24筆（即附表序號17、
44、52、61、68、74、75、81、91、94、96、100 、
102 、103 、104 、120 、172 、173 、176 、177 、
198 、205、221、313），金額合計317,348 元：
⑴、係原告以他人支票調現明細表，經比對結果，其中有
3 筆（即附表序號254 、301 、306）， 合計金額78,640 元 （即45,500+10,100+23,040=78,640）原 核定已扣除，故減縮主張為24筆，合計317,348元。
⑵、被告對原告妹妹黃士菁相同主張准予就89年、90年分
別剔除234,282 元、992,674 元，但卻未對原告比照認定而予以剔除，前後不一，有違平等原則。
４、非正常營業交規模之存入4 筆（即附表序號8 、147 、
149、201） ，金額合計540,000 元部分：
⑴、經比對結果，尚有4 筆金額合計540,000 元未予扣除，故減縮主張為4 筆。
⑵、被告准予剔除其中10筆（即附表序號117 、145 、
164 、186 、209 、243 、262 、277 、278 、298），但卻未對其他4 筆比照認定而予以剔除，前後不一，有違平等原則。
５、「CD現金存入」58筆（即附表序號3 、9 、10、19、25、26、29、31、32、34、35、39、49、51、65、76、82、83、105 、106 、107 、108 、114 、115 、122 、
124 、125 、126 、127 、128 、129 、130 、135 、
137 、138 、139 、141 、142 、143 、146 、168 、
194 、224 、229 、232 、265 、272 、273 、279 、
285 、290 、291 、295 、300 、304 、316 、318 、323），金額合計1,003,030 元：
⑴、經比對結果，尚有58筆金額合計1,003,030 元未予扣除，故減縮主張為58筆。
⑵、被告准予剔除其中18筆（即附表序號21、27、36、46
、53、64、70、92、237 、245 、258 、263 、267、274 、281 、289 、309 、319）， 卻未對其他58筆比照認定而予以剔除，前後不一，有違平等原則。
⑶、被告並未有其他確切「證據」以證明上開金額為「營
業收入」，僅憑華南銀行存款往來明細表乙項證據資料，將之併予認定為「營業收入」或「漏報銷售額」，進而對原告此部分之補徵營業稅暨罰鍰處分，自屬不當，應予撤銷。
⑷、與本件相同案件即最高行政法院96年度判字第2101號
判決發回理由：「依常情，客戶未持有賣方存款簿，罕有將現金逕存入賣主帳戶之可能，被上訴人（即被告）將現金存入華南銀行帳戶之款項，認均屬營業收入，與經驗及論理法則亦有不合」。
⑸、最高行政法院98年度判字第1434號判決發回理由：「
被上訴人（即被告）尚應舉證證明黃正宜名義帳戶郵局郵政劃撥帳戶及華南商業銀行中華路分行活期存款帳戶之系爭期間進帳確為上訴人華祥公司之營收，始得以納入計算華祥公司營業收入總額」。
⑹、鈞院97年度訴更一字第15號乙案中，被告同意將「CD
現金存入」予以剔除，以及將罰鍰3 倍變更為2 倍，並據以作成和解筆錄，於本件卻未對原告比照認定，足見被告於處理同類型之案件，採取不同處理方式，自有違平等原則與公平原則。
⑺、原告之營業內容為「圖書出版業」「幼教事業管理顧
問業」2 種，且營業場所僅有1 處，並無被告所稱之「零售門市」。
⑻、就原告上述爭執，鈞院95年度訴字第3444號判決並未
置詞論斷與不採之理由，被告稱經承審法官依據兩造爭點調查證據結果，並未獲採認云云，與事實不符，自非可採。
６、倘若上開主張悉已扣除，則漏報銷售額應為2,018,490元（未稅），應補徵營業稅為100,924 元。
（二）關於罰鍰部分：
１、被告對原告所為補徵營業稅之認定，既有上述違法應予撤銷之處，則依此而發生之罰鍰處分，自應一併撤銷。
２、被告重核復查決定為變更罰鍰為716,646 元，明顯違反上開「以計至百元為止」規定，訴願決定亦未予糾正，均屬違法，自均應撤銷。
三、稽上，被告上開認事用法，殊有諸多違誤，原告執此指摘，應有理由等情。並聲明求為判決：重核復查決定不利原告之部分及其訴願決定均撤銷。
參、被告則以：
一、原告黃士菁部分：
（一）按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……
4 、短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……3 、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第1 條、第32條第1 項前段、第35條第1項、第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所明定。
（二）原告於首揭期間銷售貨物（勞務），銷售額合計10,917,911元，未依規定開立統一發票，漏報銷售額之事實有檢舉函、原告所有華南商業銀行中華路分行活期存款帳戶、郵局劃撥帳戶明細表等案關資料可稽，被告原核定按所漏稅額545,896元處3倍之罰鍰1,637,600 元。經被告復查決定扣減重複計算之銷售額3,139,000 元後重行核算漏報銷售額為7,778,911元，變更原核定補徵稅額為388,946元，變更原罰鍰處分金額為1,166,800 元。原告不服，提起訴願遭駁回，仍表不服，續提起行政訴訟，經鈞院判決原處分關於罰鍰部分撤銷，由被告另為適法之處分。被告依前揭判決理由所示及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定之裁罰倍數，重為復查決定變更罰鍰處分為388,946元，原告仍執前詞提起訴願，遞遭訴願駁回。
（三）本件補徵營業稅部分，前經鈞院95年度訴字第3444號判決予以維持，原告不服，提起上訴，業經最高行政法院98年判字第1434號判決：「上訴駁回。」確定在案。
（四）被告於98年10月6日重核復查決定所據財政部97年6月30日台財稅字第09704530690 號令發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」並無罰鍰計至百元為止之規定，原告顯有誤解，主張核不足採。
（五）原告於裁罰處分核定前之92年8 月15日繳清本稅，且以書面承認違章事實，依前揭鈞院判決所示及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額388,946 元處
1 倍罰鍰388,946 元並無不合，請判決駁回原告之訴。
二、原告黃正宜部分：
（一）補徵營業稅部分：
１、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。……」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……4 、短報、漏報銷售額者。
……」為行為時營業稅法第1 條、第32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明定。
２、原告於首揭期間銷售貨物（勞務），銷售額合計7,139,
550 元，未依規定開立統一發票，漏報銷售額之事實有檢舉函、原告所有華南商業銀行中華路分行活期存款帳戶、郵局劃撥帳戶明細表等案關資料可稽，經被告核定補徵營業稅額356,978 元，原告不服，申經復查、訴願遭駁回，提起行政訴訟，經鈞院判決撤銷原處分，由被告另為適法之處分。被告依前揭判決理由所示，重為復查決定變更核定補徵營業稅額為238,882 元及罰鍰為716,646 元 ，原告仍執前詞提起訴願，遞遭訴願駁回。
３、本件原以原告無法就其主張所有帳戶存入金額有多筆係個人借貸及調現收入提示相關佐證資料供核，爰以原告所有華南商業銀行中華路分行活期存款帳戶及郵局劃撥帳戶存入金額計算核認漏報銷售額7,139,550 元，有關原告主張「TD轉帳存入」、「CD現金存入」等非營業收入乙節，前已訴請鈞院承審法官依據兩造爭點調查證據，並未獲採認，且原告與華祥管理顧問有限公司係各自獨立之營業人，個案就各別事實審酌相關證據核定，自無法比照適用。
４、原告主張鈞院95年度訴字第3444號判決第51頁第2 行以下已明確認定部分存入金額均應排除部分，重核復查決定棄置不論乙節。查前揭判決理由五、（一）⒉【51頁】所載，華南商業銀行支票存款帳戶（帳號：000000000000）存入金額大部分係由同銀行之活期存款帳戶（帳號：000000000000）轉入，故被告原核定時已以排除。
另華南商業銀行活期存款帳戶（帳號：000000000000）之利息收入計5,272 元、88年11月18日146,000 元、89年1 月6 日19,350元、89年1 月10日45,500元、89年4月25日10,100元、89年5 月2 日23,040元等存入款項，亦經被告於原核定時減除，以上並未計入核認原告漏報銷售額，所訴顯有誤解。
５、本件依前揭鈞院判決理由附表1 所示，除流水號A002、A015、A031至A035以外之金額計2,480,000 元（3,271,
000 元－610,000 元－35,000元－146,000 元）部分准予核減，變更漏報銷售額為4,777,645 元（7,139,550元－2,480,000 元÷1.05），應補徵營業稅額238,882元並無不合，請判決駁回原告之訴。
（二）罰鍰部分：
１、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……
3 、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第51條第3 款所明定。
２、本件違章事證明確，被告依鈞院判決撤銷意旨，重核復查決定變更漏報銷售額為4,777,645 元已如前述，依修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，按所漏稅額238,882 元處3 倍罰鍰716,646 元並無違誤，請判決駁回原告之訴。
三、綜上論結，原告之訴應認為無理由等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原處分書、營業稅稅籍資料查詢、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、華南銀行存款往來明細表（帳號：000000000000）、營業稅稅籍申辦事項建檔、營業人銷售額與稅額申報書、被告查緝案件稽查報告、88年度及89年度營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、營業稅稅籍資料查詢、審查結果增減金額變更比較表、營業稅核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、華祥出版社（負責人：黃正宜）資金明細彙總表、營業稅申報資料電腦檔、營業稅累積留抵年檔查詢、黃正宜89年5 月29日讓渡書、營利事業統一發證變更申請書、被告查緝案件稽查報告書、臺北市稅捐稽徵處何翠華、黃正宜91年2 月4日談話筆錄、88年度及89年度營利事業所得稅申報書、資產負債表、營業人銷售額與稅額申報書、檢舉函（以上附原告黃士菁即華祥兒童教育出版社原處分卷）；華祥兒童教育研究出版社劃撥金額支存明細表、華祥兒童教育研究出版社與黃正宜以他人支票借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社與何翠華借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社與黃正宜現金及本人甲存支票借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社與他人現金借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社與他人支票借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社與黃正宜以他人支票調現明細表、華祥兒童教育研究出版社與何翠華、黃正宜、何佩紋現金借貸明細表、黃正宜與華祥兒童教育研究出版社現金與支票往來明細表（帳號：000000000000）、華南商業銀行存款往來明細表（帳號：000000000000）、土地銀行存摺存款融資契約、本院93年度訴字第02871 號判決、審查結果增減金額變更比較表、違章案件罰鍰繳款書、營業稅稅額繳款書、郵政劃撥儲金帳戶對帳單（黃正宜，帳號00000000）、黃正宜與何翠華現金與支票往來明細表、何翠華華南銀行存款存摺（帳號：000000000000）明細、黃正宜與黃正宜本人各銀行轉帳明細表、黃正宜與銀行借貸明細表、黃正宜與其他非營收明細表、郵政劃撥儲金帳戶對帳單（華祥兒童教育研究出版社、帳號：00000000）、華祥兒童教育研究出版社帳號00000000金額統計明細表、華祥兒童教育研究出版社（帳號：000000000000）存入數金額統計明細表、從華南銀行000000000000帳戶至000000000000帳戶轉入款明細表、華祥兒童教育研究出版社目錄、黃正宜（帳號：0000000000 0號）款項明細、黃正宜（帳號：劃撥00000000號）之款項明細、何翠華離職證明書、帳號000000000000號TW轉帳支出、CW現金支出表、華祥兒童教育研究出版社與黃正宜本人甲存支票借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社CD現金存入明細表、帳號0000000000 0號TW轉帳支出、CW現金支出明細表、華祥兒童教育研究出版社與黃正宜本人支票借貸明細表、華祥兒童教育研究出版社CD現金存入明細表、帳號000000000000TW轉帳支出、CW現金支出明細表、黃正宜（帳號：000000000000）華南商業銀行存款憑條（貸）20張等件分別附原處分卷、訴願卷及本院95年度訴字第3444號卷、本院卷可稽，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造爭執之重點厥為：
一、原處分就原告黃士菁部分之裁罰未計至百元為止，有無違誤？
二、本件原處分所認定原告黃正宜之營業收入「TD轉帳存入部分」是否包含向何翠華之借款？
三、華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「KD票據存入」中以原告黃正宜自己甲存支票存入者，是否為原告黃正宜之營業收入？
四、華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「CD現金存入」是否為原告黃正宜之營業收入？
五、華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「即待交票（NDT 」、「托收票(KD)」是否為原告黃正宜之營業收入？未剔除是否有違平等原則？
六、華祥兒童教育研究出版社帳戶中之存入金額，其附表序號8、147 、149 、201 部分，是否屬黃正宜部分正常營業交易規模存入數而應予剔除？
伍、本院之判斷：
甲、本件應適用之法條與法理：
一、行為時營業稅法第1 條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」
二、行為時營業稅法第32條第1 項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」
三、行為時營業稅法第35條第1 項規定：「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」
四、行為時營業稅法第43條第1 項第4 款規定：「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……4 、短報、漏報銷售額者。」
五、行為時營業稅法第51條第3 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……3 、短報或漏報銷售額者。」
六、行為時稅捐稽徵法第44條規定：「營利事業依法規定應給他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」
七、財政部85年4 月26日台財稅第000000000 號函釋稱：「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明……（二）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9 月20日9 月份第2 次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。……」，與前揭立法意旨相符，行政機關予以適用，自無違誤。
乙、原告黃士菁部分：
一、原處分就原告黃士菁部分之裁罰未計至百元為止，並無違誤：
（一）原告黃士菁補徵營業稅部分，前經本院95年度訴字第3444號判決予以維持，經最高行政法院98年判字第1434號判決駁回上訴確定在案，原告於裁罰處分核定前之92年8 月15日繳清本稅，且以書面承認違章事實，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額388,946 元處
1 倍罰鍰388,946 元，並無不合。
（二）被告於98年10月6 日重核復查決定所據財政部97年6 月30日台財稅字第09704530690 號令發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表使用須知」，並無罰鍰計至百元為止之規定，原處分（重核復查決定）因而依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額388,946 元處1 倍罰鍰388,946 元，並無不合，原告主張尚不足採。
丙、原告黃正宜部分：
一、本件原處分所認定原告黃正宜之營業收入「TD轉帳存入部分」尚包含與何翠華之個人往來款798,620元，應予剔除：
（一）查系爭原告黃正宜華南銀行000000000000帳號中，「TD轉帳存入」8 筆（即附表序號47、193 、216 、235 、259、264、275、276）， 金額合計798,620元，確係從何翠華000000000000帳戶匯款轉入原告華南銀行000000000000帳號，有華南銀行中華路分行96年5 月25日中華路事字第096215號函檢送之存款憑條在卷可憑，原告黃正宜主張該款項係原告黃正宜向母親何翠華貸借之款項，堪信為真，系爭借款尚非營業收入，應予剔除。
（二）被告雖主張系爭TD轉帳中，如附表序號264 （金額280000元）之款項並非何翠華號帳號匯入，且自何翠華帳號之匯入款，皆非整數，與一般借貸金額均為整數之常情不合，且原告黃正宜未舉出相關帳簿憑證以實其說，可知該款應係何翠華所代收之華祥兒童教育研究出版社營業收入云云，惟查：
１、如附表序號264 （金額280,000 元）款項之存款憑條（傳票號碼265 號），其「對方科目欄」雖於「3016」前之數字影印不清，但觀諸傳票號碼547 、535 號之存款憑條，其係自同銀行「000000000 」帳戶提款後存入原告華南銀行000000000000帳號之存款憑條，此為被告所不爭執，該傳票號碼547 號、535 號存款憑條上，以人手書寫之戶名「出版社」三字，以肉眼觀察，無論書寫習慣、字型、走勢、筆鋒均與傳票號碼265 號相同，顯為同一人所書寫存入，故傳票號碼265 號之「對方科目欄」雖於「3016」前之數字影印不清，但可肯定該「對方科目欄」必係「000000000 」自何翠華帳號存入無疑。
２、華南銀行000000000000帳號之戶名雖為「華祥兒童教育研究出版社」，但原告黃正宜既掌握該帳戶之使用權，該帳戶內之款項，亦有可能係原告黃正宜本人之私人往來，尤其該帳戶內款項係由原告黃正宜本人或其他顯非客戶之其他私人所轉入時，所得稅法第83-1條第2 項之反證責任，並未如貪污治罪條例第6-1 條般規定公務員須反證「自己之財產來源」，故就「稅捐稽徵必要性」及法律保障「個人隱私權」之比例觀之，原告黃正宜只要舉證該帳戶內款項「不是直接來自於客戶」或「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，即已盡到所得稅法第83-1條第2 項之反證責任，而非謂原告黃正宜須就自己（或顯非客戶之他人）每一款項之來源歷史均清楚交代，才能免除於「營業收入」之認定。且原告黃正宜既認為華祥兒童教育研究出版社之款項為私人借款而未申報營業收入，當然不會在華祥兒童教育研究出版社之帳簿憑證內記載該私人借款，被告自不得主張「原告黃正宜須於華祥兒童教育研究出版社之帳簿憑證內已記載該私人往來，才能主張非為營業收入」」之循環論證，來要求原告黃正宜須公布該款項往來之歷史來源。
３、系爭8 筆金額，僅附表序號47（39,320 元）、序號193（158,300 元）並非整數，其餘附表序號216 （70,000元）、序號235 （100,000 元）、序號259 （91,000元）、序號264 （280,000元）、序號275 、276 （均30,000元），依一般人情世故，也可以認為是整數，何翠華既非華祥兒童教育研究出版社之交易相對人，該6筆整數金額之存入，原告主張為個人借款，即非無據。
至前揭2 筆非整數之金額，縱非借款，原告黃正宜與母親何翠華仍有其他私法上往來之可能性，亦不能認定必屬華祥兒童教育研究出版社之營業收入，蓋何翠華雖於臺北市稅捐稽徵處訪談時坦承曾擔任華祥兒童教育研究出版社之義務總編輯，並於89年間領有原告黃士菁之薪資所得及租賃所得，但華祥兒童教育研究出版社之交易對象並不知何翠華之帳號（即華南銀行000000000000帳戶），交易對象無從匯款至何翠華之帳戶，該帳戶內之金額自無可能係何翠華所代收之華祥兒童教育研究出版社營業收入，又何翠華並非華祥兒童教育研究出版社之出納人員，如何會以自己之帳號代收華祥兒童教育研究出版社之營業收入？如何能認定何翠華之帳戶係屬「可疑為華祥教育研究出版社營業收入之帳戶」？被告若欲主張前揭何翠華帳號所轉入之金額為「華祥兒童教育研究出版社之營業收入」，尚須有更積極之證據。
二、華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「KD票據存入」中以原告黃正宜自己甲存支票存入者，並非為原告黃正宜之營業收入：
（一）華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「KD票據存入」中，有5 筆（即附表序號43、67、95、154 、169 ），金額合計238,115 元，係原告以自己甲存支票存入之存入款，該
5 筆甲存支票之票號皆顯示於華南銀行000000000000 帳號之「存款人代號」欄，自與銷售貨物（書款）或提供勞務（教師薪資）無關，難認為是營業收入。
（二）被告雖主張原告黃正宜以其個人甲存支票存入華祥兒童教育研究出版社帳戶，其原因為何，是否為營業收入之流轉？原告黃正宜未舉出相關帳簿憑證以實其說云云，惟按所得稅法第83-1條第2 項之反證責任，並未如貪污治罪條例第6-1 條般規定公務員須反證「自己之財產來源」，故就「稅捐稽徵必要性」及法律保障「個人隱私權」之比例觀之，原告黃正宜只要舉證該帳戶內款項「不是直接來自於客戶」或「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，即已盡到所得稅法第83-1條第2 項之反證責任，而非謂原告黃正宜須就自己每一存入款項之來源歷史均清楚交代，才能免除於「營業收入」之認定。
（三）原告黃正宜既已證明該華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「KD票據存入」中，有5 筆（即附表序號43、67、95、
154 、169 ）係原告黃正宜以自己甲存支票存入之存入款，該5 筆「KD票據存入」即「非直接來自於客戶」且「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，且原告黃正宜認為該私人往來款項並非華祥兒童教育研究出版社之營業收入而未申報，原告黃正宜當然不會在華祥兒童教育研究出版社之帳簿憑證內記載該款項，被告主張原告黃正宜尚須舉出相關帳簿憑證，方足以證明該自己存入之支票「並非營業收入之流轉」，係要求原告黃正宜將其主觀上認為非營業收入之私人事項，記載入華祥教育研究出版社之帳簿憑證內，無非強人所難，被告並要求原告黃正宜如同貪污治罪條例第6-1 條之公務員一般，須反證「自己所轉入甲存支票之財產來源不是來自於華祥教育出版研究社之營業收入」，已逾越稅捐徵收必要性之比例原則，過度侵害納稅義務人之隱私權，被告主張尚不足採。
三、華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「CD現金存入」難認為原告黃正宜之營業收入：
（一）查依據上開「公司請款單」三聯式的處理流程圖顯示（參見原處分卷1 附件18），原告黃正宜派遣教師至合作之補習班、安親班等，其合作對象（即前揭補習班、安親班）付款方式包含有銀行轉帳或匯款、郵政劃撥及支票付款等
3 種，並無以CD現金付款之方式（即至本件華南商業銀行總行或所屬各分行以存款憑條存入現金而支付購買價金），且原告之營業內容為「圖書出版業」「幼教事業管理顧問業」2 種，營業場所僅有1 處，並無被告所稱之「零售門市」，難認有固定之營業現金收入，該CD現金存入，不可能是原告自行存入之營業現金收入，又因客戶未持有賣方存款簿，罕見買主專程至出賣人之銀行以現金逕存入賣主帳戶者（最高行政法院96年度判字第2101 號 判決參照），其間縱有老師、學生家長個人向原告黃正宜購買，通常亦會採用匯款、劃撥方式，不可能使用CD現金存入，是被告僅憑華南銀行存款往來明細表，即認定該CD現金存入亦屬原告黃正宜「營業收入」或「漏報銷售額」，尚有違誤。
（二）從而，系爭「CD現金存入」58筆（即附表序號3 、9 、10、19、25、26、29、31、32、34、35、39、49、51、65、
76、82、83、105 、106 、107 、108 、114 、115 、12
2 、124 、125 、126 、127 、128 、129 、130 、135、137 、138 、139 、141 、142 、143 、146 、168 、
194 、224 、229 、232 、265 、272 、273 、279 、28
5 、290 、291 、295 、300 、304 、316 、318 、323），金額合計1,003,030 元，難認為係「營業收入」或「漏報銷售額」，應自營業收入中剔除。
四、華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「即待交票（NDT 」、「托收票(KD)」可認定原告黃正宜之營業收入，未剔除並未違反平等原則：
（一）依上開「公司請款單」三聯式的處理流程圖顯示，原告黃士菁派遣教師至合作之補習班、安親班等，其合作對象（即前揭補習班、安親班）付款方式包含有銀行轉帳或匯款、郵政劃撥及支票付款等3 種。前開「華祥兒童教育研究出版社」帳戶內之「即待交票（NDT 」、「托收票(KD)」存入金額，原則上應屬原告黃正宜向教師收取之研習費用、銷售出版之圖書費用及其合作對象（即前揭補習班、安親班）所支付之費用，較符常情。
（二）本件華祥兒童教育研究出版社帳戶內所載「即待交票（
NDT 、托收票（KD）24筆（即附表序號17、44、52、61、
68、74、75、81、91、94、96、100 、102 、103 、104、120 、172 、173 、176 、177 、198 、205 、221 、
313 ），金額合計317,348 元，原告黃正宜並未能舉證「不是直接來自於客戶」或「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，原處分將之列為營業收入，即無違誤。
（三）原告雖主張被告對原告妹妹黃士菁相同主張准予就89年、90年分別剔除234,282 元、992,674 元，但卻未對原告比照認定而予以剔除，前後不一，有違平等原則云云，惟納稅義務人既未舉證證明其票據收入「不是直接來自於客戶」及「非由其他可疑為營業收入之帳戶轉入」，被告於他案中未將該票款列為營業收入，已有違誤，只是基於不利益變更禁止原則，未能導正此錯誤而已，自不能於其本案中亦要求比照錯誤之前案辦理，原處分將之列為營業收入，尚未違反平等原則。
五、華祥兒童教育研究出版社帳戶中之存入金額，其附表序號8、147 、149 、201 部分（合計540,000 元），亦屬黃正宜正常營業交易規模存入數，應自營業收入中剔除：
（一）查被告所採「依原告正常營業交易規模之存入數，經查與營業收入明顯無關者」之作法，係被告查核黃正宜君華南商業銀行活期存款帳號000000000000帳戶發現，其中10筆存入金額即附表序號117 （210,000元）、序號145 （300,000 元）、序號164 （240,000 元）、序號186 （290,000 元）、序號209 （230,000 元）、序號243 （70000 元）、序號262 （100,000 元）、277 （120,000元）、278 （94,000元）、序號298 （70,000元），明顯與該帳戶其他小額交易金額不符，因此認定上開金額係屬「依原告正常營業交易規模之存入數，與營業收入明顯無關者」而言，其似以「大額」、「整數」之存入為認定是否為「依原告正常營業交易規模」之標準。
（二）經查上開4 筆存入金額，即附表序號8 （100,000 元）、序號147 （100,000 元）、序號149 （200,000 元）、序號201 （140,000 元），亦屬於「整數」且「大額」，何以原處分未認定為「依原告正常營業交易規模之存入數」，而與營業收入明顯無關？並未說明理由，與平等原則有違，原告主張此部分亦屬於「依原告正常營業交易規模之存入數」，自屬有據，此部分被告未自營業中剔除，尚有違誤。
六、從而，原告黃正宜部分，原處分所認定之漏報銷售額4,777,
645 元，應再剔除TD轉帳收入8 筆（798,620 元）、KD票據存入5 筆（238,115 元）、58筆CD現金存入（1,003, 030元）、4 筆正常營業交規模存入（540,000 元），合計應再剔除2,579,765 元，故原告黃正宜漏報銷售額應為2,197,880元（4,777,645-2,579,765=2,197,880 ），其應補徵之營業稅應為109,894 元（2,197,880 元×5%=109,894元），並依所逃漏營業稅額109,894 元處以3 倍罰鍰即329,682 元。
丁、綜上所述，原告黃正宜漏報銷售額應為2,197,880 元（238,
882 -2,579,765=2,197,880），其應補徵之營業稅應為109,
894 元（2,197,880 元×5%=109,894元），並應依所逃漏營業稅額109,894 元處以3 倍罰鍰即329,682 元，原處分（重核復查決定）逾此範圍即有違誤，訴願決定就該部分未予糾正，亦有未合，均應予以撤銷，至於原處分不利原告之其餘部分，其認事用法尚無違誤，訴願決定遞予維持，即無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
戊、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告黃正宜之訴為一部有理由，一部無理由，原告黃士菁之訴為無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法
79 條 、第85條第1 項後段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 6 日
書記官 簡信滇