臺北高等行政法院判決
99年度訴字第667號99年6月17日辯論終結原 告 台灣省勞工安全衛生協會代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年1月25日台財訴字第09800592870號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）93年1 月至94年12月間辦理職業訓練及安全衛生講習，收取訓練、教材及代講收入等，銷售額合計新臺幣（以下同）59,799,391元，經財政部臺灣省南區國稅局所屬嘉義市分局查獲，通報被告機關核定補徵營業稅額2,989,970 元。原告不服，申經復查結果，被告復查決定重行計算系爭銷售額為56,951,801元，營業稅額2,847,590 元。原告仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）不利於原告部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告未依規定申請營業登記而銷售勞務，經復查決定補徵營業稅額2,847,590 元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈按營業稅法第8 條第1項第5款：「下列貨物或勞務免徵
營業稅：…五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。」、營業稅法第8條第1項第11款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：…農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物與勞務及政府委託其代辦之業務。」之規定，次按財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函釋「中華民國稽核協會開辦教育訓練課程及核發例會或座談會學分證明等收入，符合加值型及非加值型營業稅法第8 條第1項第5款規定，應予免徵營業稅。另銷售與非會員之刊物及書籍，尚無免徵營業稅之適用。」法有明文。
⒉查原告於81年8 月23日，為依人民團體組織法所設立之
社團法人，主管機關為內政部。原告依章程之規定，主要辦理項目為附設職業訓練機構、辦理專業技能訓練事項，辦理有關勞工安全衛生、勞動基準、勞務需求、人力資源、消防安全、公共衛生、環境保護、品質管制、建物公共安全、山坡地及水土保持、河川及水資源之規劃、處置、訓練、活動及相關事項，以及勞動品質與災害防止之技術提昇、接受政府機關委託之危險性機或設備代行檢查業務、協助宣導政令即接受會員、有關機關或政府機關之委託服務事項、有關國內外機關、學校、團體之學術、技能交流與建教合作等事項，並經主管機關（如行政院勞工委員會、內政部消防署、交通部等）核發有職業訓練機構設立證書。原告辦理勞工教育訓練課程之流程為先由原告訂定教育訓練課程規劃，依勞工安全衛生教育訓練規則第20條之規定，檢附職業訓練機構設立證書、教育訓練計劃報備書、教育訓練課程表及講師概況等資料，向相關主管機關（如行政院勞工委員會、內政部消防署、交通部等）報備，並經主管機關核准後據以辦理教育訓練課程。
⒊原告辦理之教育訓練，實質上，符合營業稅法第8條第1
項第5 款：「下列貨物或勞務免徵營業稅：…五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。」及依財政部96年7 月18日台財稅字第09604521870 號函釋「中華民國○○協會開辦教育訓練課程及核發例會或座談會學分證明等收入，符合加值型及非加值型營業稅法第8 條第1項第5款規定，應予免徵營業稅。另銷售與非會員之刊物及書籍，尚無免徵營業稅之適用。」之規定，惟被告擅自解釋，指稱上揭財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函釋，係指該○○協會舉辦短期教育訓練課程及學分證明，宜歸屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難援引適用，顯與事實不符，查原告主管機關為內政部，與上揭○○協會主管機關為教育部不同，惟均同為政府機關，原告所辦理之業務性質均與○○協會無異，同樣是屬短期教育訓練課程及學分證明，性質亦可歸屬未立案補習班之教育勞務，非局限於職業訓練性質，而○○協會亦有職業訓練之性質，原告自應適用該函釋而免徵營業稅，尚非原告僅憑臆測逕予認定原告屬職業訓練性質，而○○協會非屬職業訓練性質，尚難援引適用而論斷之。
⒋原告於81年8 月23日依法設立，以規劃培養訓練勞動人
力，致力專業技能訓練，辦理勞工安全衛生、勞動基準、建築物公共安全、消防安全、公共衛生、環境保護及其相關服務，增進產業標準升級，促進社會經際發展為宗旨。歷年均蒙政府機關肯定，而指定為政府委託代辦攸關勞工安全衛生之專業教育訓練機構，並受託代辦攸關勞工安全衛生之專業教育訓練課程，例如：奉交通部96年10月25日交路字第0960055234號函核定在案，委託代辦「道路危險物品運送人員專業訓練」課程…等，實質上開辦之教育訓練與中華民國稽核協會開辦教育訓練課程無異，自應適用上揭規定免徵營業稅。
⒌依營業稅法第8 條第1項第5款：「下列貨物或勞務免徵
營業稅：…五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。」訂定於74年
6 月12日，其立法理由為：「新增本款所列之勞務，與提高國民教育及文化水準有關，爰予免稅，以減輕接受教育之費用」，原告有其適用，爰因原告對於「勞安類」係受行政院勞工委員會委託代辦之課程，「消防類」係受內政部消防署委託代辦之課程，及「危險性物品運輸類」則係受交通部委託代辦之課程，其所有授課之課程內容皆與提高國民教育有關，與營業稅法第8條第1項第5款之立法意旨相符，應有免徵營業稅之適用。
⒍依營業稅法第8條第1項第11款：「下列貨物或勞務免徵
營業稅：…農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物與勞務及政府委託其代辦之業務。」訂定於74年6 月12日，其立法理由為：「分列本修正條文第10款及第11款，並僅限於銷售與社員、會員或貨物或勞務。有現行農會、漁會常受政府委託代辦業務，爰予明定免稅，以資適用」，原告有其適用。原告教育訓練課程只有開放具備會員身份者才可參加，與營業稅法第8條第1項第11款之立法意旨相符，應有免徵營業稅之適用。
⒎依財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函釋「
中華民國○○協會開辦教育訓練課程及核發例會或座談會學分證明等收入，符合加值型及非加值型營業稅法第
8 條第1項第5款規定，應予免徵營業稅。另銷售與非會員之刊物及書籍，尚無免徵營業稅之適用。」規定，原告開辦之教育訓練課程均係受行政院勞委會、內政部營建署、內政部消防署、交通部公路總局等主管機關委託開辦，其受訓之學員皆為本會之會員，本協會不接受非會員之學員。依其設立宗旨所開辦之教育訓練課程，完全符合財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函解釋令，應予免徵營業稅。
⒏原告轄區所管之諸多協會、公會等組織，辦理教育訓練
課程未開立統一發票，僅以收據代替之（原證3 ），均依法核准在案，依行政程序法第6 條：「行政行為，非有正當理由，不得差別待遇。」之規定，不能因主管機關為教育部即可免徵，而主管機關為非教育部之內政部或其他政府機關即無法免徵，依法律公平原則及一致原則，尚不得獨對原告為不公平之對待，況原告及其他同為辦理教育訓練課程之組織機構，自始即無漏稅之意圖或有漏稅之結果。
⒐依據財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函釋
，適用對象是否指目的事業為教育部才適用？原告同係屬政府（非局限於教育部）委託代辦勞工安全衛生之專業教育訓練機構，本質上仍可認定為係屬於教育文化之機構，且其受政府委託開辦之專業教育訓練課程，所收取之專業教育訓練課程收入，必然是屬於教育勞務及政府委託代辦之文化勞務收入性質，自應有符合加值型及非加值型營業稅法第8 條第1項第5款免徵營業稅之規定，而非局限於目的事業是教育部才適用免徵營業稅之規定。
⒑原告係一非以營利為目的之社會公益團體，於81年8 月
23日依法設立，以規劃培養訓練勞動人力，致力專業技能訓練，辦理勞工安全衛生、勞動基準、建築物公共安全、消防安全、公共衛生、環境保護及其相關服務，增進產業標準升級，促進社會經際發展為宗旨。原告依章程於解散或結束經營，其資產均屬於地方政府所有，而非屬於個人。倘營運過程中有發生虧損，仍須由原告理監事等人捐贈（獻）彌補，完全是一個捐棄私利、犧牲奉獻，非私利之公益事業，並獲政府獎勵及媒體報導，更沒必要去違法逃漏稅捐。
⒒勞工委員會乃我國攸關勞工之安全、衛生、教育、災害
防止等之主管機關，因辦理涉及勞工安全、衛生之教育訓練課程項目繁多，無法面面俱到，兼顧勞工之安全、衛生、教育、災害防止等教育訓練，遂頒定「勞工安全衛生教育訓練規則」為法源，將委託代辦攸關勞工之安全、衛生、教育、災害防止等之教育訓練業務制訂於該規則之第18條（原證5 ），得由依法設立之職業訓練機構、辦理推廣安全衛生績效良好且與其設立目的相符之非營利法人- 等單位辦理，原告經審核符合資格得辦理行政院勞委會委託代辦攸關勞工之安全、衛生、教育、災害防止等之教育訓練課程。例如：原告附設之台北職業訓練中心擬訂自94年4月13日至94年5月2日在辦理「第00000000期甲種勞工安全衛生業務主管安全衛生教育訓練班」，必須依「勞工安全衛生教育訓練規則」第21條辦理，檢附職業訓練機構設立證書、教育訓練計畫報備書、教育訓練課程表、講師概況及教育訓練自行審核表等報請台北縣市政府核備，之後，自行於行政院勞委會勞工安全衛生教育訓練資訊網站查詢是否核准備查。⒓行政院國軍退除役官兵輔導委員會台南縣榮民服務處98
年間針對榮民（眷）進修訓練「防火人員管理人證照班」訓練課程釋出委辦案，原告經評鑑、審核計畫書（包括場地、設備、師資、控管流程等），合乎資格審定，並與該服務處簽訂委辦契約書（原證7 ）。原告辦理上揭行政院勞工委員會及內政部委辦之攸關勞工安全、衛生、教育、災害防止等教育訓練課程，本質上仍可認定原告係屬於教育文化之機構，且上揭受政府委託開辦之專業教育訓練課程，所收取之專業教育訓練課程收入，必然是屬於教育勞務及政府委託代辦之文化勞務收入性質，自應有符合加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5 款免徵營業稅之規定，而非局限於目的事業是教育部才適用免徵營業稅之規定。
⒔原告目的事業主管機關為內政部，而原告於設立其他縣
市之職業訓練中心或訓練中心更換負責人及增加容量、訓練職類等，均需報請各縣市政府勞工處及行政院勞委會核准（證物8 ）。顯見主管機關監督極為嚴謹，更由於原告辦理政府委辦之教育訓練課程績效卓著，歷年均蒙政府機關肯定。
⒕被告擅自解釋，指稱上揭財政部96年7 月18日台財稅字
第09604521870 號函釋，係指該○○協會舉辦短期教育訓練課程及學分證明，宜歸屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難援引適用，顯與事實不符，為何原告93年間為被告所轄羅東稽徵所、高雄市稅捐稽徵處、宜蘭縣稅捐稽徵處等，辦理「防火人管理初訓」訓練課程，可以開立收據（原證9 ），而不必開立統一發票，難道上揭機關圖利原告？同屬被告所轄稽徵機關依法認定原告屬免徵營業稅之協會，被告卻擅認定原告應課徵營業稅，有違行政程序法第9條、第36條之規定，更違反租稅公平原則、一致性原則。
⒖被告主張原告之主管機關為內政部非教育部執掌所定義
之教育勞務範圍，無營業稅法第8 條第1 項第5 款規定之適用，然而財政部83年8 月25日台財稅字第83160396
8 號函：「民營汽車駕訓班從事汽車駕駛人訓練業務，准免徵營業稅。…交通部及教育部鑒於駕訓班從事汽車駕駛人訓練與修護訓練同具有社會教育及補習教育功能，尚不宜將其定位為營利事業而規定其應辦理公司或商業登記，…爰依營業稅法第8 條第1 項第5 款…。」依據上述解釋令，汽車駕駛班之主管機關為交通部非教育部，因考慮實質性原則，其性質同具有社會教育與補習教育功能。原告成立宗旨，辦理專業技能訓練事項及勞工安全衛生等各項訓練活動，以提昇勞動之技術及品質為原則，對勞工階層具有社會教育之正面意義，被告不應以原告之主管機關非教育部為由，逕行認定原告所從事之教育事務無營業稅法第8 條第1 項第5 款規定之適用。
㈡被告主張之理由：
⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應
依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「有左列情形之一者，為營業人……二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」「左列貨物或勞務免徵營業稅……十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」為行為時加值型及非加值型營業稅法第1條、第3條第2項前段、第6條第2款及第8條第1 項第11款所明定。次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率）。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第1項所規定。又「所稱教育勞務及文化勞務之含義：營業稅法第8 條第1項第5款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」「營業稅法第8條第1項第11款規定，……或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」「主旨：關於職業訓練機構辦理收費訓練，如有依法應辦理營業登記並課徵營業稅而未辦理者，各國稅局應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅結案。說明：一、營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2 條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人；又本部75年7 年26日台財稅第0000000 號函規定，○○公司所屬訓練中心辦理各項農、工職業訓練，並接受國內農政機關及經濟部所屬其他機構人民團體之委訓所提供之勞務，因○○公司所屬訓練中心與○○公司並非營業稅法第8條第1項第
5 款所稱之學校、幼稚園與其他教育文化機構，應依法課徵營業稅。故職業訓練機構辦理收費訓練，尚無營業稅法第8 條第1項第5款免徵營業稅之適用，爰請依主旨辦理。」為財政部75年9月26日台財稅第0000000號、88年1月29日台財稅第000000000號及92年8 月22日台財稅字第0920453634號函所明釋。
⒉本件原告未依規定申請營業登記，於首揭期間辦理職業
訓練及安全衛生講習，收取教育訓練收入、教材收入及代講收入等，銷售額合計59,799,391元，經財政部臺灣省南區國稅局嘉義市分局查獲，有該分局通報函、原告章程、93及94年度收支決算表等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬三重稽徵所核定補徵營業稅額2,989,970元。原告不服申經復查追減營業稅額159,415元，仍表不服，提起訴願遭駁回，復主張其所開辦教育訓練課程均係受行攻院勞委會、內政部消防署及交通部公路總局等主管機關委託開辦，受訓之學員皆為其會員，與營業稅法第8條第1項第5款及第11款之立法意旨相符，再依財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函釋規定，應予免徵營業稅等語，資為爭議。
⒊原告為依法設立之社團法人組織，設立宗旨之一為辦理
勞工有關之職業訓練、安全衛生講習等課程訓練，並收取訓練課程等收入；則原告提供勞務予他人，並取得代價，為銷售勞務，符合首揭營業稅法第3條第2項前段及第6條第2款之規定，除稅法另有免稅規定者外，即應依法課徵營業稅。
⒋原告主張符合營業稅法第8 條第1項第5款及第11款規定
，應有免徵營業稅之適用乙節：查營業稅法第8條第1項第5 款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動，業經財政部75年9月26日台財稅第0000000號函釋（原卷第157頁）闡明在案；本件非屬前開函釋範圍，有教育部復函（原卷第11
3 頁）載明，本案並非教育部執掌所定義之教育勞務範疇，即不符合營業稅法第8 條第1項第5款所稱教育勞務及文化勞務免徵營業稅之規定；再依內政部消防署98年6月24日消署預字第0980012261號函示（原卷第125頁），原告係依據「消防法施行細則」第14條第1 項規定及該署函頒之「防火管理人專業機構設立及管理須知」規定，經認可得辦理防火管理人訓練課程之機構，與原告所稱受該署委託代辦之性質不符。又依行政院勞工委員會98年7月17日勞安1字第0980145795號函示（原卷第12
7 頁），原告辦理該會主管相關教育訓練課程係依相關法規申辦或屬該會職業訓練局補助辦理，與原告所稱受該署委託代辦之性質不符，自亦不符合營業稅法第8 條第1 項第11款所稱政府委託其代辦之業務而得免徵營業稅之規定。
⒌另財政部96年7月18日台財稅字第09604521870號函釋：
「中華民國內部稽核協會開辦教育訓練課程及核發例會或座談會學分證明等收入，符合加值型及非加值型營業稅法第8 條第1項第5款規定，應予免徵營業稅。」（原卷第110 頁），係指該協會舉辦短期教育訓練課程及學分證明，宜歸屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難援引適用。按原告為社團法人，非屬教育文化機構或依商業團體法、工業團體法成立之團體，於93年1 月至94年12月間未依規定申請營業登記，銷售非屬政府委託代辦之勞務，核與營業稅法第8 條第1項第5款及第11款之免稅規定不符；又依原告章程所載，其任務為附設職業訓練機構及辦理專業技能訓練事項等業務，其經費來源有會費、事業費、會員捐款、委託收益及其他收入等，核屬銷售勞務性質，應就其辦理訓練所收取之訓練費等收入合計59,799,391元（含稅）補徵營業稅，被告復查決定重行計算系爭銷售額為56,951,801元，營業稅額2,847,590 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，核無不合，請續予維持。
⒍綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」、「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」、「有左列情形之一者，為營業人：一、……。
二、非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者。」、「左列貨物或勞務免徵營業稅：一、……。五、學校、幼稚園與其他教育文化機構提供之教育勞務及政府委託代辦之文化勞務。……。十一、農會、漁會、工會、商業會、工業會依法經營銷售與會員之貨物或勞務及政府委託其代辦之業務。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：一、……。
三、未辦妥營業登記，即行開始營業，……，而未依規定申報銷售額者。」分別為加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第1條、第3條第2項前段、第6條第2款、第8條第1項第5款、第11款、第28條前段及第43條第1項第3款所明定。次按「營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，買受人為非營業人時，應依定價金額開立統一發票，買受人為營業人時，除經核准使用收銀機開立二聯式統一發票者外，應將定價金額依下列公式計算銷售額與銷項稅額於統一發票上分別載明之。銷售額＝定價÷（1＋徵收率） 。銷項稅額＝銷售額×徵收率。」為修正營業稅法實施注意事項第3條第1項所規定。又「所稱教育勞務及文化勞務之含義：營業稅法第8 條第1項第5款所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動。」、「營業稅法第8 條第1 項第11款規定，……或勞務及政府委託其代辦之業務，免徵營業稅。上開規定所稱之『政府』，乃指政府行政機關而言，其屬政府投資之公營事業以及政府機關所屬商業性機構，均不包括在內；至所稱『政府委託其代辦之業務』，應以政府基於職能所應為之業務，並由政府直接委託代辦者為限。」及「主旨：關於職業訓練機構辦理收費訓練，如有依法應辦理營業登記並課徵營業稅而未辦理者，各國稅局應儘速輔導其辦理營業登記，並補稅結案。說明：一、營業稅法第1條及第8條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，除稅法另有免稅規定者外，均應依法課徵營業稅。同法第2 條及第6條第2款規定，非以營利為目的之事業、機關、團體、組織，有銷售貨物或勞務者，為營業稅之納稅義務人；又本部75年7年26日台財稅第0000000號函規定，○○公司所屬訓練中心辦理各項農、工職業訓練，並接受國內農政機關及經濟部所屬其他機構人民團體之委訓所提供之勞務，因○○公司所屬訓練中心與○○公司並非營業稅法第8 條第1項第5款所稱之學校、幼稚園與其他教育文化機構，應依法課徵營業稅。故職業訓練機構辦理收費訓練，尚無營業稅法第8條第1項第5 款免徵營業稅之適用，爰請依主旨辦理。」分別經財政部75年9月26日台財稅第0000000號、88年1 月29日台財稅第000000000號及92年8月22日台財稅字第0920453634號函釋在案。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於93年1 月至94年12月間辦理職業訓練及安全衛生講習，收取訓練收入、教材收入及代講收入等，銷售額合計59,799,391元，經嘉義市分局查獲，有該分局通報函、原告章程、93及94年度收支決算表等資料影本附案可稽，違反前揭稅法規定，乃通報被告機關核定補徵營業稅額2,989,970 元。原告不服，主張其所有授課課程內容皆與提高國民教育有關，且僅開放具備會員身分者參加，與營業稅法第8 條第1項第5款及第11款之立法意旨相符，又其開辦之教育訓練課程，完全符合本部96年7 月18日台財稅字第09604521870 號函釋，應有免徵營業稅之適用云云，申經被告機關復查決定略以，經查（一）依教育部98年5月21日台環字第0980083916號函復，原告主管機關為內政部，本案並非教育部執掌所定義之教育勞務範疇，是本件應無本部上開函釋及加值型及非加值型營業稅法第8條第1項第5款規定之適用。（二）依內政部消防署98年6 月24日消署預字第0980012261號函示，原告係依據「消防法施行細則」第14條第1 項規定及該署函頒之「防火管理人專業機構設立及管理須知」規定，經認可得辦理防火管理人訓練課程之機構，與原告所稱受該署委託代辦之性質不符。（三）依行政院勞工委員會98年7月17日勞安1字第0980145795號函示，原告辦理該會主管相關教育訓練課程係依相關法規申辦或屬該會職業訓練局補助辦理，非屬受政府委託開辦。綜上，原告為社團法人，非屬教育文化機構或依商業團體法、工業團體法成立之團體，於首揭期間未依規定申請營業登記銷售非屬政府委託代辦之勞務，核與首揭營業稅法第8 條第1項第5款及第11款之免稅規定不符。又依原告章程所載，其任務為附設職業訓練機構及辦理專業技能訓練事項等業務，其經費來源有會費、事業費、會員捐款、委託收益及其他收入等，核屬銷售勞務性質，應就其辦理訓練所收取之教育訓練費等收入合計59,799,391元補徵營業稅，原核定補徵營業稅額2,989,
970 元原無不合，惟依首揭修正營業稅法實施注意事項規定，營業人銷售應稅貨物或勞務之定價應內含營業稅，是重行計算系爭銷售額為56,951,801元，營業稅額2,847,590 元，復查決定獲追減營業稅額142,380 元。原告猶表不服，提起訴願遭決定駁回。
三、原告循序起訴意旨略以：原告於81年8 月23日，為依人民團體組織法所設立之社團法人，主管機關為內政部；以規劃培養訓練勞動人力，致力專業技能訓練，辦理勞工安全衛生、勞動基準、建築物公共安全、消防安全、公共衛生、環境保護及其相關服務，增進產業標準升級，促進社會經際發展為宗旨。歷年均蒙政府機關肯定，而指定為政府委託代辦攸關勞工安全衛生之專業教育訓練機構，並受託代辦攸關勞工安全衛生之專業教育訓練課程，實質上開辦之教育訓練與中華民國稽核協會開辦教育訓練課程無異，原告對於「勞安類」係受行政院勞工委員會委託代辦之課程，「消防類」係受內政部消防署委託代辦之課程，及「危險性物品運輸類」則係受交通部委託代辦之課程，其所有授課之課程內容皆與提高國民教育有關，實質上，符合營業稅法第8 條第1 項第5 款及財政部96年7 月18日台財稅字第09604521870 號函釋之規定，與營業稅法第8 條第1 項第5 款之立法意旨相符，應有免徵營業稅之適用。又原告教育訓練課程只有開放具備會員身份者才可參加，與營業稅法第8 條第1 項第11款之立法意旨相符，亦應有免徵營業稅之適用。原告轄區所管之諸多協會、公會等組織，辦理教育訓練課程未開立統一發票，僅以收據代替之，均依法核准在案，不能因主管機關為教育部即可免徵，而主管機關為非教育部之內政部或其他政府機關即無法免徵，依法律公平原則及一致原則，尚不得獨對原告為不公平之對待，況原告及其他同為辦理教育訓練課程之組織機構，自始即無漏稅之意圖或有漏稅之結果；又財政部83年
8 月25日台財稅字第831603968 號函：「民營汽車駕訓班從事汽車駕駛人訓練業務，准免徵營業稅。…交通部及教育部鑒於駕訓班從事汽車駕駛人訓練與修護訓練同具有社會教育及補習教育功能，尚不宜將其定位為營利事業而規定其應辦理公司或商業登記，…爰依營業稅法第8 條第1 項第5 款…。」依據上述解釋令，汽車駕駛班之主管機關為交通部非教育部，因考慮實質性原則，其性質同具有社會教育與補習教育功能。原告成立宗旨，辦理專業技能訓練事項及勞工安全衛生等各項訓練活動，以提昇勞動之技術及品質為原則，對勞工階層具有社會教育之正面意義，被告不應以原告之主管機關非教育部為由，逕行認定原告所從事之教育事務無營業稅法第8 條第1 項第5 款規定之適用，爰請求判決如聲明所示云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關以原告為社團法人，未依規定申請營業登記而銷售勞務，且不符免稅之規定，核定其銷售勞務之銷售額為56,951,801元，營業稅額2,847,590 元，是否適法？經查：
（一）原告為依法設立之社團法人組織，設立宗旨之一為勞工辦理有關之職業訓練、安全衛生講習等之課程訓練；則原告提供勞務予他人，以取得代價者，為銷售勞務，符合首揭營業稅法第3條第2項前段及第6條第2款之規定，除稅法另有免稅規定者外，即應依法課徵營業稅。
（二）原告雖主張符合營業稅法第8 條第1 項第5 款、第11款，應有免徵營業稅之適用乙節；但查營業稅法第8 條第1 項第5款 所規定之『教育勞務』，包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動。至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動，業經財政部75年9 月26日台財稅第0000000 號函釋闡明在案（參原處分卷第157 頁）；本件非屬前開函釋範圍，復經被告機關函教育部查覆本件非屬其他教育文化機構提供之教育勞務，不符合營業稅法第8 條第1 項第5 款所稱教育勞務及文化勞務免徵營業稅之規定（附原處分卷第113 頁）。再依內政部消防署98年
6 月24日消署預字第0980012261號函示（原處分卷第125頁）原告係依據「消防法施行細則」第14條第1 項規定及該署函頒之「防火管理人專業機構設立及管理須知」規定，經認可得辦理防火管理人訓練課程之機構，又依行政院勞工委員會98年7 月17日勞安1 字第0980145795號函示（原處分卷第127 頁），原告辦理該會主管相關教育訓練課程係依相關法規申辦或屬該會職業訓練局補助辦理，與原告所稱受該署委託代辦之性質不符，自亦不符合營業稅法第8 條第1 項第11款所稱政府委託其代辦之業務而得免徵營業稅之規定。原告主張各情，尚難採據。
（三）另查「中華民國內部稽核協會開辦教育訓練課程及核發例會或座談會學分證明等收入，符合加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項第5 款規定，應予免徵營業稅。」固為財政部96年7 月18日台財稅字第09604521870 號函所明釋，惟此函釋係指該協會舉辦短期教育訓練課程及學分證明，宜歸屬未立案補習班之教育勞務，非屬職業訓練性質，與本件案情不同，尚難比附援引。按原告為社團法人，非屬教育文化機構或依商業團體法、工業團體法成立之團體，於93年1 月至94年12月間未依規定申請營業登記，銷售非屬政府委託代辦之勞務，核與營業稅法第8 條第1 項第
5 款及第11款之免稅規定不符；又依原告章程所載，其任務為附設職業訓練機構及辦理專業技能訓練事項等業務，其經費來源有會費、事業費、會員捐款、委託收益及其他收入等，核屬銷售勞務性質，應就其辦理訓練所收取之訓練費等收入合計59,799,391元（含稅）補徵營業稅，被告機關復查決定重行計算系爭銷售額為56,951,801元，補徵營業稅額2,847,590 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，核無不合。
（四）末查，原告主張依據財政部83年8月25日台財稅字第831603968號函釋：「民營汽車駕訓班從事汽車駕駛人訓練業務，准免徵營業稅。…交通部及教育部鑒於駕訓班從事汽車駕駛人訓練與修護訓練同具有社會教育及補習教育功能，尚不宜將其定位為營利事業而規定其應辦理公司或商業登記，…爰依營業稅法第8 條第1 項第5 款…。」意旨，汽車駕駛班之主管機關為交通部非教育部，因考慮實質性原則，其性質同具有社會教育與補習教育功能，原告成立宗旨，辦理專業技能訓練事項及勞工安全衛生等各項訓練活動，以提昇勞動之技術及品質為原則，對勞工階層具有社會教育之正面意義，被告不應以原告之主管機關非教育部為由，逕行認定原告所從事之教育事務無營業稅法第8 條第1項 第5 款規定之適用乙節；查營業稅法第8 條第1 項第5 款所規定之『教育勞務』，固包括各級私立學校、幼稚園、補習班辦理教學、實習、研究暨必要之設備提供學生使用，以及科學館、博物館辦理展覽、表演等活動；至『文化勞務』則包括上述教育文化機構受政府委託辦理之學術研究、文學藝術等活動，已如前述；上開財政部函釋已明確載明「交通部及教育部鑒於駕訓班從事汽車駕駛人訓練與修護訓練同具有社會教育及補習教育功能……」，核屬政府（交通部）委託其代辦經教育部認可之教育勞務，依規定作成函釋准予免辦營業登記免徵營業稅。然查原告為依法設立之社團法人組織，設立宗旨之一為辦理勞工有關之職業訓練、安全衛生講習等課程訓練，核屬職業訓練機構辦理收費訓練，依首揭函釋規定，尚無營業稅法第
8 條第1 項第5 款免徵營業稅之適用，即應依法課徵營業稅。況本件經被告向教育部函查結果，經該部98年5 月21日台環字第0980083916號函復，原告主管機關為內政部，本案並非教育部執掌所定義之教育勞務範疇（請參原處分卷第113 頁），是本件應無財政部上開函釋及加值型及非加值型營業稅法第8 條第1 項第5 款規定之適用。再依內政部消防署98 年6月24日消署預字第0980012261號函示（參原處分卷第125 頁），原告係依據「消防法施行細則」第14條第1 項規定及該署函頒之「防火管理人專業機構設立及管理須知」規定，經認可得辦理防火管理人訓練課程之機構，與原告所稱受該署委託代辦之性質不符。再依行政院勞工委員會98年7 月17日勞安1 字第0980145795號函示（參原處分卷第127 頁），原告辦理該會主管相關教育訓練課程係依相關法規申辦或屬該會職業訓練局補助辦理，與原告所稱受該署委託代辦之性質不符，自亦不符合營業稅法第8 條第1 項第11款所稱政府委託其代辦之業務而得免徵營業稅之規定。是本件具體案情不同，尚難援引適用上揭財政部83年8 月25日台財稅第000000000 號函釋規定，原告主張，委無可採。
五、綜上論述，原告起訴論旨，尚非足採。被告機關復查決定以原告為社團法人，未依規定申請營業登記而銷售勞務，且不符免稅之規定，核定其銷售勞務之銷售額為56,951,801元，補徵營業稅額2,847,590 元，並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 吳芳靜