臺北高等行政法院判決
99年度訴字第668號99年6月17日辯論終結原 告 清三建設開發股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 丁○○ （會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年1 月25日台財訴字第09800667780 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告代表人原為戊○○，99年5 月11日變更為甲○○，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國96年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失新臺幣（下同）75,271,173元，經被告初查以原告營業項目並無貸款業務，其於93年間將資金貸款予清三電子股份有限公司（下稱清三電子公司）所產生之損失，顯非經營本業及附屬業務之損失，否准認列，乃核定呆帳損失為
0 元，應補稅額9,380,013 元。原告不服，申請復查，申經被告復查決定略以，查（一）原告登記營業項目為委託營造廠商興建商業大樓出租出售等業務，其所營非屬金融業務，原告將資金貸與清三電子公司，與原告所經營之業務範圍無關。（二）原告92年12月31日帳列流動資產1,222,363 元及銀行借款122,850,000 元，93年12月31日帳列銀行借款75,000,000元及應付商業本票139,783,664 元，顯見原告並無多餘可動用資金可供融通貸與他人。（三）又原告與清三電子公司為不同之營業主體，財務會計各自獨立，系爭資金若未貸與清三電子公司，將可供原告營業上使用，而無需另行舉債支付利息。綜上，原告對清三電子公司之借款，縱已取得債權憑證，仍難謂與其業務有關，依首揭規定，原核定呆帳損失0 元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡本案爭點：
⒈借款予非關係人之貸款本金及利息，經催收無法收回並取
得法院債權憑證者，是否應參照商業會計法列入「呆帳損失」？⒉轉投資事業於清算時所產生之損失，投資公司是否得依查
核準則認列投資損失？⒊所應認列之呆帳損失金額範圍內，已相對認列之收入，應
可核實認列該收入金額之呆帳損失？㈢按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」「…營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令規定未符者，應於申報書內自行調整之。…」「呆帳損失：……五、應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情事之一，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。（一）因倒閉、逃匿、重整、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。（二）債權中有逾期兩年，經催收後未經收取本金或利息者。……六、前款呆帳損失之證明文件如下：……（六）屬逾期2年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」及「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」分別為所得稅法第24條、第38條、營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第2 條、第94條第5 、6 款及行政程序法第6 條所明訂。「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋所明釋。
㈣貸款予轉投資公司而無法收回之借款，應參照商業會計法列
入「呆帳損失」⒈當營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有查
核準則第94條第5 款所定之列情事之一者，應列該條所稱「呆帳損失」，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。
⒉由於會計財務報表之主要功能在允當揭露財務資訊，以供
使用財務報表之人為經濟決策，因此資訊內容必須能忠實描述事業主體之客觀營業現況（在企業永續經營之假設下），不得有扭曲現象發生。依查核準則第2 條之規定，營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。因此稅捐機關在認定營利事業之課稅所得額當然必須一併審查稅基之計算有無依一般公認財務會計處理。不能因為納稅義務人未依照公認財務會計處理之結果，使其稅額變大，即可裝做不知（因為營利事業可能為美化財務報表以利向外籌資金或擴展信用，甚至是提高公司股票價格之故，寧願多繳稅，而美化其財務報表），讓週期稅制下之每期所得稅額發生人為扭曲。商業會計法第48條第2 項明定：
「支出之效益及於以後各期者，列為資產。其效益僅及於當期或無效益者，列為費用或損失」，由上得知，參照商業會計法，貸款予轉投資公司而無法收回之借款，應列入確定無法收回年度之損失。
㈤貸款予轉投資公司而無法收回之借款，係屬經營附屬務之行為：
⒈原告於92年度始對清三電子轉投資13,930,870股（持股比
例17.41%），93年度處分部分投資，93年度至96年度間投資股數降為9,565,870 股（持股比例降為11.96%）。原告為避免產生鉅額之投資損失，由轉投資公司清三電子公司提供該公司之機器設備作為向原告融資借款之抵押品，原告陸續於93年7 月至11月間借款予清三電子公司以維持正常營運，並約定按月收取年息3%之利息（詳鈞院卷第55頁證物四：借款契約書），其相關利息收取及申報明細如下表所示（詳鈞院卷第139 頁），故就其投資清三電子公司及借款收取利息而言，係屬經營附屬業務之行為，依規定將無法收回之債權認列申報呆帳損失，而非被告所認定「非屬經營本業及附屬業務之損失。」┌──┬─────┬──────┬──────┐│年度│實際收款 │估列應收利息│ 申報金額 │├──┼─────┼──────┼──────┤│ 93 │ 1,404,112│ － │ 1,404,112 │├──┼─────┼──────┼──────┤│ 94 │ 3,379,640│ － │ 3,379,640 │├──┼─────┼──────┼──────┤│ 95 │ 362,376│ 1,873,341 │ 2,235,717 │├──┼─────┼──────┼──────┤│合計│ 5,146,128│ 1,873,341 │ 7,019,469 │└──┴─────┴──────┴──────┘
⒉按法條之立法理由，乃立法原意之闡明，因得作為法律解
釋之資料，但究非法律解釋之唯一依據，更不得利用立法理由之文字限縮法律明文規定之文句。「營利事業經營本業及附屬業務損失」，其中附屬業務損失之認定，不論是所得稅法第38條或查核準則第94條之立法意旨，均無「以登記營業項目之營業行為直接發生之損失」才能視為附屬業務損失之限制，原處分自行限縮法律適用之範圍，實有適用所得稅法第38條不當之違法。被告以原告登記營業項目非以貸款為業務公司為由，而否准原告申報以自有資金借款予清三電子公司，所認列之呆帳損失，顯違反租稅法律主義、行政程序法第6條規定及司法院釋字第420解釋所明釋示之平等原則。
㈥未能收回之債權，已依法取得債權憑證，應准予列呆帳損失：
⒈借款當時負責人同為己○○，惟93年底清三電子公司之負
責人已變更為庚○○（非原告之關係人），94年間至今負責人已變更為辛○○（非原告之關係人）。清三電子公司93年、94年間均有依約支付原告利息，惟於95年間清三電子公司始有未依約支付利息之情形，又因清三電子公司於95年底之股權淨值呈現負數且公司營運不佳，財務狀況持續惡化，以致於無法依約定期限償還部分借款及其利息。
原告評估該款項收回可能性極低，遂於95年度提列呆帳損失74,523,891元並取得臺灣桃園地方法院支付命令確定證明書（鈞院卷第145 頁證物六），惟尚未取得相關債權憑證，故未予申報呆帳損失，俟於96年度取得台灣桃園地方法院債權憑證（鈞院卷第149 頁證物七），始申報呆帳損失。
⒉系爭遭被告剔除之營業費用－呆帳損失75,271,173元，係
原告資金貸與清三電子公司之款項計74,523,891元暨相關利息及執行費計747,282 元，因係逾2 年經催收後未收取本金或利息之各項欠款債權，該原告投資清三電子公司係屬金額重大之投資案件，清三電子公司因資金出現缺口，急需資金抱注來彌補其缺口，原告為避免產生鉅額投資損失，故同意借款予清三電子公司並收取利息「就原告投資清三電子及借款收取利息而言，係屬經營附屬業務之行為，依規定將無法收回之債權認列申報呆帳損失。且依據前述所得稅法、營利事業所得稅查核準則、商業會計法之規定，系爭費用當然應准予認列為費用，並自收入總額減除以計算所得額。又原告於97年度收取清三電子公司因欠款抵押機器之出售價款1,600,000 元（鈞院卷第153 頁證八），並業已依規定於96年度認列申報之呆帳損失金額範圍內，於97年度相對認列申報為其他收入（鈞院卷第155 頁物九）。且原告已於99年6 月15日收到97年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，被告已將前述出售價款1,600,
000 元認列為其他收入，準此，既被告已認定此事實，即被告已核定原告出售因借款抵押機器所得價款1,600,000元為97年度之收入，故自應准予原告認列96 年 度之呆帳損失1,600,000 元，以符合公平原則。
⒊依最高行政法院97年度判字第527 號判決以：「又上訴人
上開借款利息40,923,377元請求權，雖已罹於時效，僅債務人泛德公司得抗辯拒絕給付而已，上訴人對泛德公司之利息債權仍存在，依前揭查核準則規定，上訴人自須依法向泛德公司催收，如經該公司提出時效抗辯而拒絕給付，致該利息債權不能收回，始得列報為呆帳損失，上訴人捨此不為，逕與泛德公司書立協議書，同意放棄前開借款利息請求權，主張前開應收利息債權已罹於時效而無法收回，應認列為呆帳損失或其他損失云云，尚非有據。」為由，而作出上訴駁回之判決。易言之，債權人若經催收仍無法收回債權，得列報為呆帳損失。本案業已於96年度取得台灣桃園地方法院債權憑證，自得認列96年度之損失。
㈦轉投資產生之投資損失可依法核實認列，貸款予轉投資公司無法收回之款項亦應可依法核實認列為呆帳損失：
依查核準則第99條規定，被投資事業減資彌補虧損或清算而發生投資損失，經取具相關證明文件係可核實認列。93年間原告為避免產生鉅額之投資損失，故借款予清三電子公司以維持其正常營運，實屬商業行為之考量。若原告不借款予清三電子公司，清三電子公司勢必將減資彌補虧損或清算，則原告得於取具相關證明文件年度，依法認列投資損失。由此推論，原告並非作為稅務考量而貸款予轉投資公司，故其相關貸款予轉投資公司無法收回之款項依法應核實認列為呆帳損失，以維租稅公平。
㈧申報呆帳損失金額範圍內，已相對認列之收入，至少應予核實認列呆帳損失8,619,469元：
退萬步言，原告借款予清三電子公司歷年申報之利息收入計7,019,469 元，業依法已申報為各該年度利息收入；暨原告於97年度收取清三電子公司因欠款抵押機器之出售價款1,600,000 元，並業已依規定於96年度認列申報之呆帳損失金額範圍內，於97年度相對認列申報為其他收入。換言之，即系爭呆帳損失75,271,173元，包含已認列之收入8,619,469 元，按租稅公平原則，原告對清三電子公司之呆帳損失，至少應追認呆帳損失金額8,619,469 元。
㈨綜上所陳之事實、相關法律規定、理由及證據，請鈞院明察
後撤銷剔除呆帳損失75,271,173元。變更核定後之課稅所得額為－21,524,052元，應納稅額則為0 元，以維納稅義務人合法權益並彰法治。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」、「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」為所得稅法第24條第1項 及第38條所明定。
㈢本件原告係經營不動產租賃業，登記營業項目為委託營造廠
商興建商業大樓出租出售等業務，不含金融貸款業務（原處分卷90 頁 ），而清三電子公司所營項目為印刷電路之製造鍍金及買賣業務等（原處分卷91頁），二家公司營業項目各異且不相關，即原告對清三電子公司之債權並非基於營業業務所產生，況且原告所營項目亦不含金融貸款業務，是原告將資金貸與清三電子公司，非屬其經營之業務甚明。
㈣依原告92年12月31日帳列流動資產1,222,363 元及銀行借款
122,850,000 元（原處分卷291 頁），93年12月31日帳列銀行借款75,000,000元及應付商業本票139,783,664 元（原處分卷290 頁），顯見原告並無多餘可動用資金可供融通貸與他人，其為清三電子公司舉債之行為並非經營本業或附屬業務所必需，且依所得稅法第38條之立法意旨，在避免營利事業認列其損失過於浮濫，以確保稅政，因而於適用同法第49條第5 項及查核準則第94條第5 款、第6 款時，自應受前揭所得稅法第38條之限制，殆無疑義，則原告於該筆貸款屆期未獲清償縱受有損失，亦非營業行為所致，自不得列為費用或損失。相同案情有最高行政法院90年度判字第2278號、94年度判字第01783 號判決可稽。
㈤原告與清三電子公司為不同之營業主體，財務會計各自獨立
，各自計算損益，原告若未將系爭資金貸與清三電子公司，實可充作營業上使用，從事其他經濟活動以獲利，或償還借款以減少利息支出，故原告主張應予追認相對已認列收入之呆帳損失云云，核不足採。綜上，被告否准認列系爭呆帳損失75,271,173元，揆諸首揭規定，並無不合，本件原處分應予維持。綜上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
五、經查：㈠按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本
年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。……」；第38條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」。
㈡本件原告係經營不動產租賃業，登記營業項目為委託營造廠
商興建商業大樓出租出售等業務，不含金融貸款業務；而清三電子公司所營項目為印刷電路之製造鍍金及買賣業務等，此有該二家公司之基本資料查詢網頁影本附於原處分卷第90、91頁可憑。足見二家公司營業項目各異，且不相關，原告對清三電子公司之債權出於借貸關係，顯非基於業務關係所產生。況且原告所營項目亦不含金融貸款業務，是原告將資金貸與清三電子公司，非屬其經營之業務或附屬業務甚明。是此筆借貸無法回收之損失，依所得稅法第38條之規定，即不得列報為損失。原告援引財政部99年4 月15日台財稅字第09800646060 號函發布「財政部各地區國稅局審查營利事業呆帳損失認定原則」（見本院第197 頁），其第3 點規定：
「營利事業之應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有下列情形之一者，視為實際發生呆帳損失：…」，核此規定無非重申所得稅法及查核準則有關認列呆帳損失之相關規定，惟仍不得脫逸所得稅法第38條本業及附屬業務以外之損失不得認列之基本原則。原告另又援引最高行政法院97年度判字第
527 號判決意旨認呆帳損失以向債務人催收為必要，主張本件已經法院民事執行處發給債權憑證，依該判決之意旨，即應予以認列為呆帳云云，惟該判決所審理之個案並未發生借貸非基於本業或附屬業務而發生，與本件爭點尚有不同，自難比附。
㈢再依原告92年12月31日帳列流動資產1,222,363 元及銀行借
款122,850,000 元，93年12月31日帳列銀行借款75,000,000元及應付商業本票139,783,664 元（見原處分卷第291 、29
0 頁所附資產負債表），顯見原告並無多餘可動用資金可供融通貸與他人，其為清三電子公司舉債之行為並非經營本業或附屬業務所必需。又原告亦自承借貸關係發生時，二家公司之負責人均為壬○○，是於原告自有資金已有不足之情形下，猶貸款予其他公司，顯見原告之貸款行為恐有浮濫之嫌。是以，原告於該筆貸款屆期未獲清償縱受有損失，亦非營業行為所致，自不得列為費用或損失。
㈣又查，原告與清三電子公司為不同之營業主體，財務會計各
自獨立，各自計算損益，原告若未將系爭資金貸與清三電子公司，實可充作營業上使用，從事其他經濟活動以獲利，或償還借款以減少利息支出，故原告主張應予追認相對收入之呆帳云云，核不足採。又縱認原告申報如前揭其理由㈤附表所示之94至95年利息收入共7,019,469 元，及已於97年度受領清三電子公司出售抵押機器價款1,600,000 元之清償，因系爭貸款無法收回之損失無法認屬呆帳損失，相對之系爭貸款之利息收入或清償所得，應否予以認列，則屬各該年度之爭議，尚非本件96年度營利事業所得稅結算申報事件所得認定，併予指明。
㈤末按查核準則第99條規定：「投資損失：一、投資損失應以
實現者為限；其被投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有被投資事業之減資或清算證明文件。三、因被投資事業減資而發生投資損失，其需經主管機關核准者，以主管機關核准後股東會決議減資之基準日為準；其無需經主管機關核准者，以股東會決議減資之基準日為準。…」，所謂投資損失係因營利事業利用閒置資金，或為控制另一家公司，以投資另一公司之股份或公司債，如被投資公司經營不善，以致於投資公司須折減其原出資額，或出售證券時發生損失，即屬之。本件乃因原告出借款項予清三電子公司，因清三電子公司經營不善，未能還款所產生之呆帳，核其性質顯非前述投資損失可比。是原告主張本件借款無法收回之損失，具有投資損失之性質，諉無可採。
六、綜上，原告對清三電子公司之貸款屆期未獲清償縱受有損失，亦非營業行為所致，自不得列為費用或損失，從而被告否准認列系爭呆帳損失75,271,173元，揆諸首揭規定，並無不合。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 陳 又 慈