臺北高等行政法院判決
99年度訴字第662號99年7月29日辯論終結原 告 偉帝國際有限公司代 表 人 甲○○被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國99年
3 月15日台財訴字第09800658870 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於96年10月11日及同年月17日委由全信報關有限公司（以下簡稱全信公司）向被告報運進口越南產製之變性酒精4批（報單號碼：第AW/96/4870/3002 號、第AW/96/4870/3003 號、第AW/96/4903/0002 號及第AW/96/4903/0003 號），經被告查驗結果，以實到來貨含有未變性酒精35,400公升、32, 000 公升、40,200公升及54,000公升（均改列為報單第3 項），未據申報，應歸列稅則號別第2007.10.90號，輸入規定467 ，因原告未能檢具主管機關核准同意進口之文件，為關稅法第15條第3 款所稱法律規定不得進口物品，經審理原告虛報進口貨物名稱，逃避管制之違章成立，乃以97年第00000000、00000000、00000000及00000000號處分書，依海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1 項、第3 項規定，分別處貨價1 倍之罰鍰計新臺幣（下同）647,254 元、679,120 元、735,017 元及934,443 元，併沒入系爭貨物。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部98年12月3 日台財訴字第09813512570 號訴願決定，以被告逾期未補充答辯致本件事證未明為由，將本件原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另為處分。嗣經被告以98年11月25日基普復二五字第0981038155號重審復查決定，將96年第00000000號處分書（涉案報單：第AW/96/4870/3003 號）罰鍰變更為553,744 元，其餘駁回。原告不服，再次提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、重審復查決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、原告主張：㈠按行政程序法第96條第1 項第2 款明訂書面行政處分應記
載主旨、事實、理由及其法令依據，而處分理由之記載，必須使處分相對人得以知悉行政機關獲致結論之原因，其應包括以下項目：法令之引述與必要之解釋。對案件事實之認定。案件事實涵括於法令構成要件之判斷。法律效果斟酌之依據（於有裁量授權時）等。至於具體個案之行政處分在說理上是否完備而符合上開要求，應為實質上判斷，不得僅因處分書上備有「理由」或「說明」欄之記載，即謂已盡處分理由說明之法律義務。而此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會。㈡查系爭處分書事實欄記載均以原告進口報單內所列貨物第
3 項未申報，經查核結果發覺第3 項虛報貨物，逃避管制云云。依內容來看，本件進口報單僅有報運進口變性酒精（denatured ethyl alchol）及塑膠空桶等2 項貨物，既未有申報第3 項貨物未變性酒精，則如何有第3 項貨物可供虛報貨名，原處分之內容含糊不清且前後矛盾，無法據以判斷其作成行政處分所根據之事實為何，自屬無效之行政處分。
㈢再者，原處分如係認定進口報單第1 項報運貨品為變性酒
精，實則為未變性酒精，則被告亦應於理由欄內敘明其委託化驗之機關、化驗報告內容，說明本件進口貨物之成分、酒精濃度，以昭信服，否則原告如何判斷被告作成系爭處分是否為憑空捏造。按未變性酒精依未變性酒精管理辦法第3 條規定，係指含酒精成分以容量計算超過百分之90且未添加變性劑之酒精，進口未變性酒精，依其進口目的之不同，應分別有相關主管機關之核准，惟如是進口變性酒精，則無此輸入限制。查原告自75年設立迄今，主要營業項目以化學原料進口為主，今原告所進口之貨物係為『變性酒精』，有添加變性劑正己烷（N-HEXANE），變性劑劑量符合「未變性酒精管理辦法」第11條之劑量標準，非屬進口管制物品。
㈣系爭貨物係於96年10月15日報運進口，惟被告卻於1 年後
始作出裁決，而系爭貨物係具有揮發性質之液體，其中變性劑正己烷之沸點又較酒精為低，在室溫下更易揮發，是隨著時間之遞移，系爭貨物中內含之變性劑濃度劑量極可能較當初為低，而被告如依此送驗，即有可能得出與原告報運進口當時不同之數據，倘被告因此裁決原告報運進口之系爭貨物未達法定變性劑標準而認為係未變性酒精，其處分即難謂正當合法。
㈤被告稱系爭貨物於96、97年間數度化驗，歷次化驗報告結
果均有變性劑添加量未達法定標準情事，且系爭貨物是以塑膠桶密封，其揮發性極低，且縱有揮發，亦僅微量，不致使所測得之數據遠低於標準值等語。惟查：
⒈原告向被告申請閱覽本案卷宗資料，經被告交付本件之
化驗報告影本得知，被告化驗時點為：報單號碼AW/96/4870/3002 ，檢測日期為98年3 月28日至98年6月4 日間；報單號碼AW/96/4870/3003 ，檢測日期為97年4 月21日至97年7 月3 日；報單號碼AW/96/4903/0002 及AW/96/4903/ 0003則未標示任何檢測日期，且被告並未交付系爭貨物於96年間之化驗報告，則被告訴願答辯理由主張曾於96年間進行化驗之說詞即屬可疑。
⒉又被告出示之化驗報告僅有記載化驗數據，至其採樣方
式、檢測方法為何，該化驗報告均未揭露，於重要資訊不詳之狀況下，其鑑定數據實有欠公正。
⒊再者，系爭貨物之進口報運時點為96年10月15日，而系
爭貨物添加之變性劑正己烷(N-HWXANE)係易揮發性物質，惟被告竟遲至原告進口7 個月後，方進行首次化驗，該化驗結果已難謂正確，又被告雖辯稱系爭貨物是以塑膠桶密封，其揮發性極低，且縱有揮發，亦僅微量，不致使所測得之數據遠低於標準值云云，然化驗報告卻顯示有多筆數據與法定標準值僅有極微量之差距，被告怠於（或故意未）於第一時間進行化驗，且未就該變性劑具有易揮發特性之有利於原告之事項予以斟酌，即作出裁處之行政處分，其行政程序自難謂公正合法，原處分實已影響原告權益甚鉅。
㈥原行政處分所依據之化驗報告有重大之瑕疵：
⒈原行政處分採用化驗報告作為裁罰處分之依據，其化驗
程序即應經嚴格之程序，且其形式客觀上必須符合規定，縱有顯然錯誤，其瑕疵亦應屬得更正或補正之事項者，倘屬不能更正或補正者，其瑕疵即無法治癒，即不得用以作為該行政處分所認定事實之證據，否則，該行政處分即屬違法而應予撤銷。
⒉查系爭貨物所使用之塑膠桶，桶蓋僅是螺旋蓋，無法完
全百分之百密封，有時搬運過程中會有液體溢出，即可證明非完全密封，何況所裝載之貨物是揮發很快的酒精，以及其添加劑正己烷揮發速度更快於酒精。四批來貨中，化驗完畢時間幾乎長達10個月至1 年多，此結果足以導致化驗結果失真。
⒊同樣廠商各二批貨進口日期前後差7 天，化驗時間越長
，合格比率大幅降低相差近40％，此與正己烷揮發有絕對關係。其中進口報單AW/96/4903/0002 化驗報告中數據為0 高達129 桶，啟人疑竇，國外廠商作業方式為逐桶添加，320 桶中遺漏1 、2 桶尚有可能，129 桶漏加則太不可思議。其中還有11桶數據低於0.009 ，也就是低於萬分之一，與合格的量差近40倍，國外廠商素質再低也不應該產生如此大的誤差。此外進口報單AW/96/4870/300 2與進口報單AW/96/4870/3003 每批數量各為320 桶，但是化驗桶數各為243 桶，益證化驗過程有嚴重之瑕疵。
㈦原行政處分認定之貨價有誤：
⒈按關稅法第29條、同法施行細則第44條第7 項之規定，
及海關進口稅則解釋準則五、照相機盒、樂器盒、槍盒、製圖工具盒、項鍊盒及類似容器，具特殊形狀或適於容納特定或成套之物品，適於長期使用並與所裝物品同時進口者，如其於正常情況下係與所裝物品同時出售，則應與該物品歸列同一稅則號別，惟此規定不適用其本身已構成整件貨品主要特質之容器。基於準則五之規定，包裝材料與包裝容器與所包裝之物品同時進口者，如其於正常情況下係用以包裝該物品，則應與所包裝之物品歸列同一稅則號別，惟此項規定不適用於顯然可重複使用之包裝材料或包裝容器。
⒉查系爭塑膠空桶係屬可重複使用之包裝容器，依上述規
定自應與所包裝之物品歸列為不同之稅則號別而分別課稅，至於系爭塑膠空桶是否有退運之記錄，則是得否依關稅法第52條之規定予以免徵關稅之問題，如系爭塑膠空桶未有退運之紀錄，亦僅係不得聲請免徵關稅而已，要難謂應將塑膠空桶歸列與酒精同一稅則號別併計完稅價格，是被告裁罰金額顯然有誤，茲分述說明如下：⑴進口報單AW/96/4870/3002：單價為每公升0.5美元，
以匯率32.65元兌換1美元計算，每公升為16.325元，未變性酒精數量為35,400公升，貨價金額為577,905元，原處分裁罰金額為647,254元。
⑵進口報單AW/96/4870/3003 ：單價為每公升0.47美元
，以匯率32.65 元兌換1 美元計算，每公升為
15.3455 元，未變性酒精數量為32,000公升，貨價金額為491,056 元，原處分裁罰金額為553,744 元（復查決定書之更正金額）。
⑶進口報單AW/96/4903/0002 ：單價為每公升0.5 美元
，以匯率32.65 元兌換1 美元計算，每公升為16.325元，未變性酒精數量為40,200公升，貨價金額為656,265 元，原處分裁罰金額為735,017 元。
⑷進口報單AW/96/4903/0003 ：單價為每公升0.47美元
，以匯率32.65 元兌換1 美元計算，每公升為
15.3455 元，未變性酒精數量為54,000公升，貨價金額為828,657 元，原處分裁罰金額為934,443 元。
㈧此外，貨櫃延滯費一個20呎櫃一年約52萬，一批4 櫃延滯
費幾乎200 多萬元，其漫長的化驗過程導致廠商蒙受重大損失，期間向海關要求拆櫃，皆被拒絕，導致化驗完畢後，產生的延滯費令廠商難以負荷。以進口報單AW/96/4870/3002 、AW/96/4870/3003 為例，可領部分為
143 桶、160 桶，延滯費經與船公司協商打折，付出347,320 與392,320 元，報單AW/96/4903/0002 、AW/96/4903/0003 部分，可領部分為119 桶與50桶，此部分原告完全放棄，係因無法負擔龐大的延滯費，原告與船公司協商付出20多萬元解決其餘部分，待海關拍賣貨物後，由船公司向海關申請。
㈨聲請調查證據：
被告稱化驗報告之化驗方法於報告中載明為氣相層析儀，惟茲有疑問者在於系爭進口貨物之保存方式、採樣方式及送驗過程，蓋系爭進口貨物為添加變性劑正己烷之變性酒精，其中變性劑正己烷具易揮發性，該進口貨物於全部取樣前，置於貨櫃中長達8 個月至10個月之久，變性劑正己烷揮發度為55℃，貨櫃於太陽曝曬下，溫度可達60℃以上，導致正己烷揮發，應為不爭之事實。況且，不論開啟容器取樣或於送驗過程中，一旦暴露於開放空間，均會導致變性劑揮發，進而影響送驗結果之準確性，是被告實有義務說明保存方式、採樣方式及送驗過程。再者，縱於密閉容器內，液體靠近表面的分子仍會因蒸發而逃脫進入氣相，如容器一旦開啟，則所有的氣體分子終將全部脫離，縱屬微量，惟仍攸關系爭進口貨物係屬未變性酒精抑或變性酒精之認定，蓋化驗報告中數筆化驗數據距標準值僅差之毫釐，是變性劑散逸之數據實有調查之必要，為維權益，茲聲請鈞院函詢相關專家單位就是否可能揮發一事，出具專業意見書，作為原告上開主張之佐證云云。
㈩提出進口報單4 份、本件原處分書、重審復查決定書及訴願決定書、化驗報告等件影本為證。
四、被告主張：㈠按貨品分類號列第2207.20.90.00-4 號為「其他已變性之
乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，無輸入規定；貨品分類號列第2207.10.90.20-2 號為「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強渡（以容積計）超過80% 者」，輸入規定467 （供製酒及製藥酒以外工業使用之自用未變性酒精，應檢附經濟部工業局之同意文件；供製酒及製藥酒工業使用之自用未變性酒精，應檢附財政部核發之同意文件；供軍事機關、軍事學校及軍醫院使用之自用未變性酒精，應檢附國防部之同意文件）。來貨經查驗結果，部分為未變性酒精，原告未能檢具主管機關核准同意進口之文件，核屬關稅法第15條第3 款所稱不得進口之貨品，依財政部98年4 月20日台財關字第09800093420 號令意旨及菸酒管理法第58條：「依本法查獲之私菸、私酒、劣菸、劣酒與供產製私菸、私酒之原料、器具及酒類容器，沒收或沒入之。」之規定，則原告報運貨物進口涉及虛報貨名、逃避管制情事，事證明確。又被告為求審慎，於98年9 月29日以基五進一估㈡傳字第225 號通關疑義暨權責機關簽覆聯絡單，詢問主管機關財政部國庫署系案貨物是否應依該管法令規定予以沒入（原處分卷1 附件9 ），案經該署簽復略以：「一、按未變性酒精管理辦法第11條規定：『酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法應符合酒精變性劑標準表規定。酒精變性不符前項規定者，視為未變性』故添加變性劑不符上述規定者，屬菸酒管理法規範之範圍，…。二、本案偉帝國際有限公司經查未取得本部核發之菸酒進口業許可執照，若亦未能檢具相關主管機關核准進口之同意文件，該視為未變性酒精之貨品自不得進口。…。」，準此，系爭貨物乃未經許可輸入之酒，核屬菸酒管理法第6 條所稱之私酒，依據同法第58條之規定，應予沒入。
㈡次按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、
類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則所列之名稱及有關類或章註為之…。」（原處分卷1 附件10）為海關進口稅則準則一所明定，故系爭來貨之稅則號別之歸列自應依前開規定辦理，要無待言。另依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，貨品分類號列第2207.20.90.00-4 號為「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，無輸入規定；貨品分類號列第2207.10.90.20-2 號為「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過80% 者」（原處分卷1 附件11），輸入規定467 「供製酒及製藥酒以外工業使用之自用未變性酒精，應檢附經濟部工業局之同意文件；供製酒及製藥酒工業使用之自用未變性酒精，應檢附財政部核發之同意文件；供軍事機關、軍事學校及軍醫院使用之自用未變性酒精，應檢附國防部之同意文件」。
㈢復參據未變性酒精管理辦法第11條規定：「酒精添加變性
劑使其變性者，其變性方法應符合『酒精變性劑標準表』規定。酒精變性不符前項規定者，視為未變性。」而依酒精變性劑標準表（原處分卷1 附件12），每千公升酒精如添加正己烷（N-Hexane）之含量達到3.5 公斤以上者，即屬變性酒精，反之，則為未變性酒精。系爭貨物經被告化驗結果（原處分卷1 附件2 ）所示，是報單A 、B 、C 、
D 均有未變性酒精未據實申報，爰將之增列於報單第3 項，並註明其數量及重量，則原告涉有虛報貨名、逃避管制之行為，足堪認定，自當依法論罰，原告指稱原處分之內容含糊不清，為無效之行政處分，顯係誤解法令規定，自無足採。
㈣又進口貨物是否涉及虛報，係以原申報者與實際進口貨物
現狀是否相符為認定依據。查原告96年10月11日及同年月17日申報進口變性酒精4 批，應列貨品分類號列第2207.20.90.00-4 號。惟經被告查驗結果，其中報單A 、
B 、C 、D ，來貨各含有未變性酒精35,400公升、32,000公升、40,200公升及54,000公升（均改列為報單第3 項），與變性劑（正己烷）使用量與未變性酒精管理辦法第11條第1 項「酒精變性劑標準表」規定不符之事實，有進口報單、化驗報告等件影本在原處分卷可稽，足堪認定系爭貨物有未變性酒精未據實申報。從而，原告主張未申報未變性酒精，並無虛報貨名之可能等云云，實不足採。
㈤復按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、
主旨、事實、理由及其法令依據。…」，行政程序法第96條第1 項第2 款定有明文；又最高行政法院96年度判字第00594 號判決（原處分卷1 附件13）意旨揭示：「…另依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。…」，揆諸前揭法規及判決意旨可知，書面行政處分雖應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為兼顧行政機關之行政效能，有關第
2 款之主旨、事實、理由及其法令依據等記載，其事實理由之敘述無庸鉅細靡遺，僅需列出必要之點，使相對人能得知獲致結論之理由何在，即為已足，換言之，倘雖未逐一分別列出，然由其全部敘述中已明顯包含主旨、事實、理由及其所依據之法令者，亦不應視為瑕疵。查本件處分書已載明本件有「虛報貨名、逃避管制」之情事，並爰引相關法據，可認本件行政處分之應記載事項已臻完備。從而，原告指摘被告未於理由欄內敘明其委託化驗之機關及化驗報告內容，有理由不備之情形，實有誤解。
㈥再者，系爭貨物經被告於96、97年間數度化驗，其歷次化
驗日期詳如化驗結果一覽表所示（原處分卷1 附件2 ），而歷次化驗結果均有變性劑添加量未達法定標準情事，是以，原告謂被告於貨物進口後7 個月後方進行首次化驗，結果難謂正確乙節，核與實情未合。又報單號碼第AW/96/4903/3002 、AW/96/4903/0003 號未於檢測序號旁標示詳細檢測日期，此僅係被告製表方式不同，並非未進行正確檢測，且化驗人會於每次化驗結果完成後於化驗報告上蓋上日期，此從化驗報告上化驗人之職章日期可稽（原處分卷2 附件1 ），是原告所稱報單號碼第AW/96/4903/3002 、AW/96/4903/0003 號化驗報告並未載列檢測日期等云云，實屬有誤。另被告所出示之化驗報告不僅記載化驗數據，其化驗方法亦於報告中清楚載明為氣相層析儀(GC)（原處分卷2 附件1 ），故原告指稱該化驗報告均未揭露檢測方法，其鑑定數據實有欠公正等語，自無足採。更何況，系爭貨物是以塑膠桶密封，其揮發之可能性極低，且縱有揮發，亦僅微量，不致使所測得之數據遠低於標準值，足見來貨於進口之際之狀態已與法令規定有違，併此敘明。
㈦本件被告於查驗各批貨物並提取貨樣時，該貨樣係置內於
塑膠罐密閉容器且予以密封，螺旋蓋密封效果佳，當不致發生搬運過程中液體有溢出之情形，且貨樣保存之過程均採低溫冷藏之方式，系爭貨物之添加劑正己烷揮發可能性極低，是以，被告確實已按程序完成取樣作業。況且，原告對於被告上開取樣有如何瑕疵，並未舉證以實其說，僅空泛指摘被告搬運貨樣過程有液體溢出之情形，導致添加劑正己烷大量揮發等語，純屬臆測，殊不可採。再者，被告為慎重計，於96年10月至97年10月間，數度對系爭貨物分批陸續進行化驗，歷次化驗結果均有變性劑添加劑未達法定標準情事，並非原告所稱化驗時間長達10個月至1 年多，原告指稱化驗結果失真，原處分所依據之化驗報告有重大之瑕疵，係屬卸責之詞，委無足採。
㈧至於原告主張進口報單AW/96/4903/0002 化驗報告中數據
不合格率高，與正己烷揮發有絕對關係乙節，觀以進口報單第AW/96/4903/0002 號，原告係於96年10月17日報運貨物進口，被告旋即於96年10月24日進行初次化驗，惟化驗結果之不合格率竟達半數以上（原處分卷1 附件2 ），由此觀之，化驗報告中數據不合格率高，與正己烷揮發並無絕對關係。再者，誠如原告所述，國外廠商作業方式為逐桶添加變性劑，遺漏1 、2 桶上在所難免，然被告初次化驗結果即有半數以上均未達標準，益證來貨於進口之際之狀態與法令顯有違背。
㈨再按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用，
應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」；「…盛裝貨物之容器…在進口之翌日起6 個月內或財政部核定之日期前，原貨復運出口者，免徵關稅。」；「盛裝貨物用之容器：指依一般交易習慣，不隨所盛裝之貨物一併出售而能循環使用之容器或類似物品。」，關稅法第29條第3 項第1 款、第52條、同法施行細則第44條第7 款各定有明文。復參據海關進口稅則解釋準則五（原處分卷3 附件1 ）：「……適於長期使用並與所裝物品同時進口者，如其正常情況下係與所裝物品同時出售，則應與該物品歸列同一節下。…基於準則五之規定，包裝材料與包裝容器與所包裝之物品同時進口者，如其於正常情況下係用以包裝該物品，則應與所包裝之物品歸列同一稅則號別，惟此項規定不適用於顯然可重複使用之包裝材料或包裝容器。」。經查，系爭貨物自原告96年將容器分項報關至今，未曾有容器退運之紀錄，顯有容器併同內容物出售之事實，自應將塑膠空桶歸列入酒精同一稅則號別併計完稅價格，是以，被告依財政部關稅總局驗估處查得價格攤計塑膠桶單價USD 0.06/LTR（USD12/200 LTR=USD 0.06/LTR ）（原處分卷3 附件2 ），分別核定進口報單A 、B 、C 、D 完稅價格為647,254 、553,744 、735,017 、934,443 元，洵屬合理。原告主張系爭塑膠空桶未有退運之紀錄，亦僅係不得聲請免徵關稅，要難謂應將塑膠空桶歸列與酒精同一稅則號別併計完稅價格等語，顯係對法令有所誤解，委無足採。另原告所稱產生之貨櫃延滯費乙節，核與原處分之認定無涉，併此敘明等語。
五、按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。…。」；「有前
2 項情事之一而涉及逃避管制者，依前條第1 項及第3 項論處。」；「私運貨物進口、出口或經營私運貨物者，處貨價
1 倍至3 倍之罰鍰。」；「前2 項私運貨物沒入之。」，海關緝私條例第37條第1 項、第3 項，第36條第1 項、第3 項各定有明文。次按「下列物品，不得進口：一…三、法律規定不得進口或禁止輸入之物品。」，關稅法第15條設有規定。
六、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該文件、原處分、重審復查決定及訴願決定書等件影本附原處分卷及訴願機關卷可稽。茲依前述兩造主張之意旨，就下列各點敘明判決之理由。
七、原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物名稱，逃避管制之違章情事：
㈠本件原告於96年10月11日及同年月17日向被告報運進口系
爭越南產製之變性酒精4 批（報單號碼：第AW/96/4870/3002 號、第AW/96/4870/3003 號、第AW/96/4903/000 2號及第AW/96/4903/0003 號，原處分卷
1 附件1 ），經被告查驗結果，以實到來貨含有未變性酒精35,400公升、32, 000 公升、40,200公升及54,000公升（均改列為報單第3 項，原處分卷1 附件2 ），未據申報，應歸列稅則號別第2007.10.90號，輸入規定467 ，因原告未能檢具主管機關核准同意進口之文件，為關稅法第15條第3 款所稱法律規定不得進口物品，被告因認原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物名稱，逃避管制之違章情事，核無不合。
㈡原告主張其未報運進口未變性酒精，被告查驗系爭貨物含
有未變性酒精，係化驗時間過長，化驗結果有誤，原告並無虛報進口貨物名稱，逃避管制之情事云云。按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則所列之名稱及有關類或章註為之…。」，為海關進口稅則準則一所明定（原處分卷1 附件10）。又依財政部關稅總局、經濟部國際貿易局印行之「中華民國海關進口稅則、輸出入貨品分類表」合訂本，貨品分類號列第2207.20.90.00-4 號為「其他已變性之乙醇（酒精）及酒精，任何酒精強度者」，無輸入規定；貨品分類號列第2207.10.90.20-2 號為「其他未變性之乙醇（酒精），酒精強度（以容積計）超過80% 者」（原處分卷1 附件11），輸入規定467 「供製酒及製藥酒以外工業使用之自用未變性酒精，應檢附經濟部工業局之同意文件；供製酒及製藥酒工業使用之自用未變性酒精，應檢附財政部核發之同意文件；供軍事機關、軍事學校及軍醫院使用之自用未變性酒精，應檢附國防部之同意文件」。且參據未變性酒精管理辦法第11條規定：「酒精添加變性劑使其變性者，其變性方法應符合『酒精變性劑標準表』規定。酒精變性不符前項規定者，視為未變性。」。而依酒精變性劑標準表（原處分卷1 附件12），每千公升酒精如添加正己烷（N-Hexane）之含量達到3.5 公斤以上者，即屬變性酒精；反之，則為未變性酒精。再者，進口貨物是否涉及虛報，應以原申報者與實際進口貨物現狀是否相符作為認定之依據。經查，原告於96年10月11日及同年月17日申報系爭進口變性酒精4 批，應列貨品分類號列第2207.20.90.00-4號。惟經被告查驗結果，其中報單A 、B 、C 、D ，系爭來貨各含有未變性酒精35,400公升、32,000公升、40,200公升及54,000公升（均改列為報單第3 項），與變性劑（正己烷）使用量與未變性酒精管理辦法第11條第1 項「酒精變性劑標準表」規定不符之事實，有進口報單（原處分卷1 附件1 ）、化驗結果（原處分卷1 附件2 ）、化驗報告（原處分卷2 附件1 ）等件可稽，足證系爭貨物有未變性酒精未據實申報。原告所稱其未報運進口未變性酒精云云，並非可採。又系爭貨物被告自96年10月即開始取樣化驗，經於96、97年間數度化驗，其歷次化驗日期詳如化驗結果一覽表所示（原處分卷1 附件2 ），而歷次化驗結果，均有變性劑添加量未達法定標準，是以原告稱被告於貨物進口後7 個月後方進行首次化驗，結果難謂正確云云，核非屬實。而報單號碼第AW/96/4903/3002 、AW/96/4903/0003 號未於檢測序號旁標示詳細檢測日期，此係被告製表方式不同，並非未進行正確檢測，且化驗人於每次化驗結果完成後，會於化驗報告上蓋上日期，有化驗報告上化驗人之職章日期（原處分卷2 附件1 ）可證，是原告所稱報單號碼第AW/96/ 4903/300 2 、AW/96/4903/0003 號化驗報告並未載列檢測日期等云云，應有誤會。且被告之化驗報告不僅記載化驗數據，其化驗方法亦於報告中清楚載明為「氣相層析儀」( GC) （原處分卷2 附件1 ），故原告所指該化驗報告未揭露檢測方法，其鑑定數據有欠公正云云，自非可採。又原告雖稱系爭貨物化驗時間過長，使添加之正己烷揮發，故被告之化驗結果有誤云云。惟查，系爭貨物係以塑膠桶密封，揮發之可能性極低，縱有揮發，亦僅微量，不致使所測得之數據遠低於標準值，足認來貨於進口時之狀態已與法令規定有違；且原告所稱系爭貨物因正己烷揮發致被告之化驗結果有誤云云，並未舉證以實，核不足採。再者，本件被告於查驗各批貨物並提取貨樣時，該貨樣係置內於塑膠罐密閉容器且予以密封，螺旋蓋密封效果佳，當不致發生搬運過程中液體有溢出之情形，且貨樣保存之過程均採低溫冷藏之方式，系爭貨物之添加劑正己烷揮發可能性極低，足認被告已按程序完成取樣作業。原告指稱被告搬運貨樣過程有液體溢出情形，導致添加劑正己烷大量揮發云云，核屬臆測，並非可採。又本件來貨數量較多，被告係於96年10月至97年10月間，數度對系爭貨物分批陸續進行化驗，歷次化驗結果均有變性劑添加劑未達法定標準之情事，並非原告所稱化驗時間長達10個月至1 年多，故原告所稱系爭貨物因化驗時間過長，化驗結果有誤云云，亦非可採。而本件原告報運進口之未變性酒精，未能檢具主管機關核准同意進口之文件，核屬關稅法第15條第3 款規定之不得進口之貨品，且系爭未變性酒精，乃未經許可輸入之酒，核屬菸酒管理法第6 條所稱之私酒，依據同法第58條之規定，應予沒入。綜上以觀，本件被告查認原告報運進口系爭貨物含有未變性酒精，涉有虛報進口貨物名稱，逃避管制之違章情事，核屬有據。原告所稱其未報運進口未變性酒精，被告查驗系爭貨物含有未變性酒精，係化驗時間過長，化驗結果有誤云云，核不足採。
㈢原告主張屬於系爭貨物容器之塑膠空桶不應併計完稅價格
，被告認定系爭貨物之貨價有誤云云。按「進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。」；「…盛裝貨物之容器…在進口之翌日起6 個月內或於財政部核定之日期前，原貨復運出口者，免徵關稅。」；「盛裝貨物用之容器：指依一般交易習慣，不隨所盛裝之貨物一併出售而能循環使用之容器或類似物品。」，關稅法第29條第3 項第1 款、第52條、同法施行細則第44條第7款各定有明文。復參據海關進口稅則解釋準則五（原處分卷3 附件1 ）：「……適於長期使用並與所裝物品同時進口者，如其正常情況下係與所裝物品同時出售，則應與該物品歸列同一節下。…基於準則五之規定，包裝材料與包裝容器與所包裝之物品同時進口者，如其於正常情況下係用以包裝該物品，則應與所包裝之物品歸列同一節下，惟此項規定不適用於顯然可重複使用之包裝材料或包裝容器。」。經查，系爭貨物自原告96年將容器分項報關至今，未曾有容器退運之紀錄，顯有容器併同內容物出售之事實，自應將塑膠空桶歸列入酒精同一稅則號別併計完稅價格。是以被告依財政部關稅總局驗估處查得價格攤計塑膠桶單價USD 0.06/LTR（USD 12/200 LTR=USD
0.06/LTR）（原處分卷3 附件2 ），分別核定進口報單A、B 、C 、D 完稅價格為647,254 、553,744 、735,017、934,443 元，核無不合。原告所稱系爭塑膠空桶未有退運之紀錄，僅係不得聲請免徵關稅，不應將塑膠空桶歸列與酒精同一稅則號別併計完稅價格云云，應係對於法規之誤解。原告上開主張，核不足採。
㈣原告復主張被告處分書未於理由欄內敘明其委託化驗之機
關及化驗報告等內容，有理由不備之違法云云。按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項︰…二、主旨、事實、理由及其法令依據。…」，行政程序法第96條第1 項第
2 款定有明文；又「依行政程序法第96條第1 項第2 款規定，行政處分以書面為之者，固應記載主旨、事實、理由及其法令依據，惟為此等記載之主要目的，乃為使人民得以瞭解行政機關作成行政處分之法規根據、事實認定及裁量之斟酌等因素，以資判斷行政處分是否合法妥當，及對其提起行政救濟可以獲得救濟之機會，故書面行政處分關於事實及其法令依據等記載是否合法，即應自其記載是否已足使人民瞭解其受處分之原因事實及其依據之法令判定之，而非須將相關之法令及事實全部加以記載，始屬適法。」，最高行政法院96年度判字第594 號判決意旨可資參照。是以書面行政處分雖未詳予敘明有關事證，然由其全部敘述中已包含主旨、事實、理由及其所依據之法令，使相對人能得知結論之理由何在者，即不應視為瑕疵。經查，本件處分書已載明本件有「虛報貨名、逃避管制」之情事，並爰引相關法據，應可認為本件行政處分已符合應記載之事項。原告所指被告處分書未於理由欄內敘明其委託化驗之機關及化驗報告等內容，有理由不備之違法云云，核屬誤會，亦不足採。
八、被告所為罰鍰、變更罰鍰（重審復查決定）及沒入貨物之處分，並無違誤：
綜上所述，本件原告報運進口系爭貨物含有未變性酒精，涉有虛報進口貨物名稱，逃避管制之違章情事。被告乃以97年第00000000、00000000、00000000及00000000號處分書，依海關緝私條例第37條第3 項轉據同條例第36條第1 項、第3項規定，分別處貨價1 倍之罰鍰計647,254 元、679,120 元、735,017 元及934,443 元，併沒入系爭貨物（原處分卷1附件3 ）；嗣經被告以98年11月25日基普復二五字第0981038155號重審復查決定，將96年第00000000號處分書（涉案報單：第AW/96/4870/3003 號）罰鍰變更為553,744 元，其餘駁回（原處分卷1 附件7 ），並無違誤。
九、本件事證，已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經審酌對於本件判決結果並不生影響，爰不予逐一論列。原告復聲請函詢相關專家單位，就系爭貨物是否可能揮發一事，出具專業意見書云云，核無必要，附此敘明。
十、從而，本件被告以原告報運進口系爭貨物，涉有虛報進口貨物名稱，逃避管制之違章行為，所為罰鍰、變更罰鍰（重審復查決定）及沒入貨物之處分，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 林玫君法 官 蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 蕭純純