臺北高等行政法院判決
99年度訴字第705號99年6月10日辯論終結原 告 甲○○
乙○○
輔佐人 戊○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 己○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年1 月29日台財訴字第09800607550 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告乙○○經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告甲○○、乙○○之弟吳元功於民國（下同）96年12月27日死亡，原告等經准延期並依限於97年8 月13日辦理遺產稅申報，列報遺產總額為新臺幣（下同）15,746,750元、遺產淨額0 元、免稅額為15,580,000元，經被告初查以原告等漏報被繼承人吳元功所遺之彰化商業銀行中正分行、臺灣銀行臺南分行及中華郵政公司之存款合計874,335 元，併入遺產總額課稅；另以被繼承人吳元功未符合因執行職務死亡之要件，核定免稅額為7,790,000 元，乃核定遺產總額為18,986,201元、遺產淨額9,086,201 元及應納稅額1,085,740 元，並依遺產及贈與稅法第45條規定，按所漏稅額174,867 元處以0.8 倍之罰鍰計139,893 元。原告等對免稅額及罰鍰處分不服，申請復查，經被告以98年10月15日財北國稅法二字第0980241662號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、本件由國立交通大學人事室所開具之證明書記載：「吳師因心神喪失或身體殘廢，不堪勝任職務係因公傷病所致」；國立交通大學月退休金證書記載：「因公傷病」；學校教職員退休事實表記載：「國立交通大學副教授吳元功因公傷殘命令退休」；「公教人員保險通知書」記載：「殘廢給付月數36個月」；「現行公務人員福利簡明表」記載：「全殘廢：
因公給付36個月；非因公給付30個月」，均足以證明被繼承人係因執行職務而罹病呈植物人狀態，且症狀持續惡化，無治療方法可加以改善，最後導致死亡，故被繼承人顯係因執行職務而致傷病呈植物人狀態，並因傷病而致死亡，其死亡與執行職務實有因果關係。
㈡、依臺大醫院所出具「公教人員殘廢證明書」記載：「（殘廢症狀是否固定且治療終止）殘廢症狀持續惡化，治療時間未定」、「（殘廢情形是否其他治療方法可以改善）目前尚無」、「（治療經過）病患於91年9 月3 日至本院急診，9 月
4 日入加護病房，91年9 月10日轉病房治療經藥物治療、感染控制、支持療法，目前大腦皮質功能喪失，呈植物人狀態」，足以證明被繼承人吳元功所罹患「庫賈氏症」為「無藥可醫」（當時及目前均是如此）之疾病，被繼承人吳元功因執行職務而罹患「庫賈氏症」，因而被迫退休，並因無藥可醫，無法改善，持續惡化以致死亡，則死亡與執行職務實有因果關係，訴願決定書認被繼承人吳元功非因執行職務而死亡，實屬違誤。
㈢、按遺產及贈與稅法第18條第1 項後段之規定，軍警公教人員因執行軍警公教職務而致死亡者，其繼承人即可享有免稅額加倍計算之利益，至於死亡時是否仍具軍警公教人員身分應非所問，否則軍警公教人員因執行職務而受傷呈植物人狀態被迫退休，死亡時其繼承人即不得享有免稅額加倍計算之利益，顯與立法精神違悖而有失公平，故復查及訴願決定以被繼承人吳元功死亡時已不具軍警公教人員身分認其繼承人即原告等不能享有免稅額加倍計算之利益，實非可採。且據前揭「學校教職員退休事實表」及「公教人員殘廢證明書」之記載，已足證吳元功罹患「庫賈氏症」呈植物人狀態係因公傷殘，亦即與執行職務有關，其所罹疾病無法治療，持續惡化最後導致死亡，故死亡與執行職務顯有關連，已可取代服務機關所出具「執行任務死亡之證明書」，復查及訴願決定以此駁回實非有理，何況死亡與執行職務是否有關，非由服務機關認定，若服務機關不敢負責而不願出具，或服務機關已裁撤無法出具，或事隔久遠相關人員均已離職而無人瞭解死亡與執行職務是否有關，則因未取得「執行任務死亡證明書」而使其繼承人不能享受加倍利益，顯非公平，故施行細則規定應取得原服務機關所出具「執行任務死亡證明書」始能享有加倍利益，實與母法牴觸而無效。
㈣、再提示聯合報報導「吳元功發病前幾個月，每天忙著帶研究生，1 天睡不到1 、2 個鐘頭，發病後經臺大醫師（呂建榮）診斷為散發式庫賈氏症（而成植物人，對此另段有描述病情），病因至今無解，只懷疑可能與免疫力降低有關」，可證吳元功是因執行公務（帶研究生）過勞而變成不可復活的植物人（幾等於死亡），植物人實與死亡無異，殆為社會共識。再鑑於交大「因公殘障」證明及臺灣臺南地方法院（以下簡稱臺南地院）「禁治產」判定，被告所謂「與公務而死亡無關」之說法豈符社會共識或一般經驗原則？再者，「退休」係政府促進軍公教人員汰舊換新，且提升國家競爭力而設之制度，對超齡或不堪繼續有效服務者更具強制性（屬不可抗力或不能避免）。假如有一警察努力追凶而頭部中彈，若干年後才死亡，難道其家屬為使該警察死時能具公務員身分而可不辦理退休？被告對退休人員強調「死時須具公務員身分」且須取得服務機關出具「執行任務死亡證明書」之說法，豈非越法且無理之擴張解釋？又原告等在申報之前曾多次向被告人員請教並幫忙檢查申報書內容，而做若干訂正，以證原告等確積極欲使申報財產正確周全，而未有過失。
㈤、本件被繼承人吳元功之「因公殘障」即因執行公務而致植物人（全殘障），臺大醫院於92年春季確定，並經臺南地院確認。且其係於92年11月辦理退休（屬強制性質），故其確定變成植物人時仍具備公務員之身分。被告對於法條「因公死亡」之認定，應有檢討修正空間。且被繼承人吳元功死亡時於銀行或郵局有多少存款，為無法隱瞞之事，原告等並非為逃漏稅而故意漏報銀行或郵局之存款，確係因不知有該存款存在而未一併申報，此與為逃漏稅而漏報者不同，而不能對原告等裁罰，故裁處罰鍰處分實屬違法等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
四、被告則以：
㈠、依遺產及贈與稅法第18條第1 項及同法施行細則第15條規定，被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，具有軍警公教人員之身分，倘因執行職務死亡者，繼承人應提出被繼承人死亡時，服務機關出具之執行任務死亡證明書，則免稅額加倍計算。本件被繼承人於91年9 月3 日罹患庫賈氏症，呈植物人狀態且殘廢症狀持續惡化，經臺南地院92年度禁字第182 號裁定宣告被繼承人為禁治產人，並經教育部92年12月3 日台人㈢字第0920178526號函核定符合學校教職員退休條例第4 條第1 項第2 款、第5 條第1 項第2 款第2目及第7 條第2 項規定，因公傷殘命令退休在案。又被繼承人最後服務於國立交通大學，擔任副教授乙職，因公傷病於92年11月28日退休，有教育部發給92年12月教退月字第4509號學校教職員月退休金證書附卷佐證，由上開資料可知被繼承人於92年11月28日退休，其退休後即已不具有軍公教人員之身分，況其服務機關國立交通大學人事室所開具之證明書係敘明被繼承人係因公傷病而無法勝任職務，並非因執行任務死亡，則被繼承人死亡時（96年12月27日）已不具有軍公教人員之身分且非因執行職務而死亡，自無遺產及贈與稅法第18條第1 項後段之適用；至原告訴稱「學校教職員退休事實表」及「公教人員殘廢證明書」之記載，足可取代服務機關所出具「執行任務死亡之證明書」部分，遺產及贈與稅法施行細則第15條，對於繼承人應提出被繼承人死亡時服務機關出具之執行任務死亡證明書之規定甚明，應無從於法條明確規定之外，另為所謂擴充解釋之空間。從而被告否准加倍認列免稅額，核定免稅額為7,790,000 元，尚無違誤。
㈡、按最高行政法院98年度判字第258 號判決意旨，本件繼承人有依法申報遺產稅義務，於申報時自有義務注意被繼承人各類財產存在情形，原告等既能申報被繼承人死亡時所遺之各銀行帳戶存款，何以不知部分銀行或同銀行其他帳戶之存款，又稅捐稽徵機關亦提供繼承人得以申請查調被繼承人所得及財產狀況之服務，系爭存款之存在，可藉由被繼承人之利息所得中得知，尚無不能知悉情事，是原告等稍盡其注意義務即能主動查知，其應注意能注意而未注意，難辭其過失之責，衡其漏報情節，被告依遺產及贈與稅法第23條第1 項及第45條之規定，認定原告等之漏報行為有過失，並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件爭點乃在：㈠、原告等被繼承人吳元功是否為公教人員因執行職務死亡，而得加倍計算免稅額？㈡、原告等漏報如事實概要欄所述之存款，是否具有故意或過失等責任條件？
㈠、免稅額部分：
１、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「（第1 項）本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達10% 以上時，自次年起按上漲程度調整之。調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額。…（第2 項）財政部於每年12月底前，應依據前項規定，計算次年發生之繼承或贈與案件所應適用之各項金額後公告之。所稱消費者物價指數，係指行政院主計處公布，自前1 年11月起至該年10月底為止12個月平均消費者物價指數。」、「遺產稅按被繼承人死亡時，依本法規定計算之遺產總額，減除第17條規定之各項扣除額及第18條規定之免稅額後之課稅遺產淨額，依左列規定稅率課徵之：…六、超過6 百萬元至1千萬元者，就其超過額課徵百分之20。…」、「被繼承人如為經常居住中華民國境內之中華民國國民，自遺產總額中減除免稅額7 百萬元；其為軍警公教人員因執行職務死亡者，加倍計算。」、「被繼承人為軍、警、公教人員，因執行任務死亡，而依本法第18條第1 項後段加倍減除其免稅額者，繼承人應提出被繼承人死亡時，服務機關出具之執行任務死亡證明書。」原告等被繼承人死亡時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第12條之1 、第13條、第18條第1項、同法施行細則第15條分別定有明文。核被繼承人之死亡是否與其執行軍、警、公教職務有關，非涉生理狀況之調查，而係工作任務之執行，惟由其服務機關始能查明確認，乃稅捐稽徵機關為調查時，亦無法排除服務機關而自行認定。是上述施行細則規定應由服務機關出具執行任務死亡證明書，無違母法授權本旨，自得適用；原告徒以倘服務機關已裁撤或不願出具證明書等臆測之詞，主張：該施行細則規定，係與母法牴觸而無效云云，容係其個人一己之見解，要無足取，先此敘明。
２、次按「主旨：公告96年發生之繼承或贈與案件，應適用遺產及贈稅法第12條之1 第1 項各款所列之金額。…一、遺產稅：㈠免稅額：779 萬元。……。」、「遺產及贈與稅法第18條第1 項後段所稱『軍警公教人員』其中之『教』，包括私立學校校長及編制內之專任教職員在內。軍警公教人員因執行職務死亡，其繼承人申請依前述法條規定加倍減除免稅額者，依同法施行細則第15條規定，繼承人應提出被繼承人執行任務死亡證明書，由稽徵機關依據事實認定。」且經財政部分別以95年12月27日台財稅字第09504571050 號令公告；73年3 月22日台財稅第52010 號函釋在案。核乃財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則及遺產及贈與稅法相關規定，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。另「教職員任職5 年以上，有左列情形之一者，應即退休：…二、心神喪失或身體殘廢，不堪勝任職務者。」、「退休金之給與如左：…二、任職15年以上者，由退休人員就左列退休給與，擇一支領之：…㈡月退休金。」、「第4 條第1 項第2 款規定之退休教職員，其心神喪失或身體殘廢係因公傷病所致者，不受任職5 年以上年資之限制。（第2 項）前項人員請領一次退休金者，任職未滿
5 年，以5 年計。如係請領月退休金者，任職未滿20年，以20年計。」乃學校教職員退休條例第4 條第1 項第2 款、第
5 條第1 項第2 款第2 目、第7 條所明定。
３、經查，原告等被繼承人吳元功自80年8 月起，任職於國立交通大學，擔任副教授乙職。因91年9 月3 日罹患庫賈氏症，呈植物人狀態且殘廢症狀持續惡化，經臺南地院於92年11月21日以92年度禁字第182 號裁定宣告吳元功為禁治產人，依法由其父戊○○、母張美得為監護人；且據教育部92年12月
3 日台人㈢字第0920178526號函核定符合上述退休條例第4條第1 項第2 款、第5 條第1 項第2 款第2 目及第7 條第2項規定，因公傷殘於92年11月28日退休，由其監護人擇領月退休金，並請領公教人員保險殘廢給付等事實，公教人員保險殘廢證明書、臺南地院92年度禁字第182 號家事裁定、國立交通大學人事室所開具之證明書、教育部92年12月教退月字第4509號學校教職員月退休金證書、學校教職員退休事實表、公教人員保險殘廢給付通知書等件影本附卷可稽（見原處分卷第109-92頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。則原告等被繼承人吳元功業於92年11月28日，因心神喪失自上述教職退休，而於96年12月27日死亡時，已不具任何軍公教人員身分，洵堪認定。
４、承前所述，得依遺產及贈與稅法第18條第1 項後段加倍減除其免稅額者，係以被繼承人為軍公教人員因執行職務死亡為要件，且應提出被繼承人死亡時，服務機關出具之執行任務死亡證明書。而原告等被繼承人吳元功死亡時，乃不具軍公教人員身分；依其最後任職機關國立交通大學人事室所開具之證明書（見原處分卷第96頁），亦僅敘明吳元功係因公傷病，不堪勝任職務，是於92年11月28日退休之事實，並未就吳元功係因執行職務死亡為證，則被告認原告等被繼承人吳元功死亡時（96年12月27日），已非屬軍公教人員，且無證據證明其因執行職務而死亡，自非無據。從而，被告以本件無遺產及贈與稅法第18條第1 項後段之適用，否准加倍認列免稅額，並核定免稅額為7,790,000 元，於法尚無不合。至學校教職員退休事實表、公教人員保險殘廢證明書、月退休金證書等記載，只得證明原告等被繼承人吳元功因公傷病，且其殘廢症狀持續惡化而退休之事實，惟並未指涉其死亡與執行職務間之關聯，且亦無礙吳元功死亡時已不具軍公教人員身分，而不符遺產及贈與稅法第18條第1 項後段要件之認定。原告主張：遺產及贈與稅法第18條第1 項後段之適用，只要因執行軍警公教職務而致死亡者，其繼承人即可享有免稅額加倍計算之利益，至於死亡時是否仍具軍警公教人員身分應非所問，否則軍警公教人員因執行職務而受傷，呈與死亡無異之植物人狀態，被迫退休，死亡時其繼承人即不得享有免稅額加倍計算之利益，顯與立法精神違悖而有失公平云云，亦係其個人主觀見解，尚非可採。
㈡、罰鍰部分：
１、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6 個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以2 倍以下之罰鍰。」遺產及贈與稅法第23條第1 項、第45條分別定有明文。又「一、短、漏報之財產屬不動產、車輛、上市或在證券商營業處所買賣之有價券者。…。二、短、漏報之財產屬前述財產以外者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」為財政部98年3 月5 日台財稅字第09804516500 號令修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」遺產及贈與稅法第45條規定。又租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務；而存款部分因金融業對其管理係有一定資料可供查考，是納稅義務人漏報銀行存款，即有未盡協力義務之嫌。
２、經查，原告等漏報被繼承人吳元功所遺之彰化商業銀行中正分行296,871 元、臺灣銀行臺南分行576,100 元及中華郵政公司之存款1,364 元，合計874,335 元存款等事實，有彰化商業銀行中正分行函、臺灣銀行臺南分行函、中華郵政公司函等件影本在卷可憑（見原處分卷第44-46 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。核原告等既能申報被繼承人吳元功死亡時所遺除系爭漏報部分外之各銀行帳戶存款，其中甚或包括系爭同一臺灣銀行臺南分行之活期儲蓄存款1,638,806 元及同一交通大學郵局帳戶之1,181,557 元（見原處分卷第70-7
4 頁遺產稅申報書及上述銀行函復資料），已見原告等對其等被繼承人之存款，非無調查能力；況稅捐稽徵機關亦提供繼承人申請查調被繼承人所得及財產狀況之服務，系爭存款之存在即非不得藉由被繼承人之利息所得中得知，並進一步向銀行查詢其數額。是原告主張其因被繼承人獨居於台北而不清楚其資金往來及存摺乙節，縱屬可採，亦難辭其應注意能注意，且無不能注意查明系爭存款並向被告申請情事，竟疏未注意查報，而應負之過失責任。從而，被告以原告等漏報系爭存款違章事證明確，審酌原告等違章情節，爰依上述法令規定，按此漏報存款所漏稅額174,867 元，裁處原告0.
8 倍之罰鍰計139,893 元，亦屬有據。
六、綜上所述，原告等之主張均無可採。被告否准加倍認列免稅額，核定免稅額為7,790,000 元，並按漏報存款所漏稅額174,867 元處以0.8 倍之罰鍰計139,893 元，於法均無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，本件原告等之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 24 日
書記官 黃玉鈴