臺北高等行政法院判決
99年度訴字第714號99年6月24日辯論終結原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年3月2日府法訴字第0980487315號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、事實概要：緣訴外人丁○○所有坐落桃園縣○○鎮○○○○段大金山下小段3地號土地（以下簡稱系爭土地），經臺灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）民事執行處（以下簡稱桃園地院民執處）執行拍賣，於77年3月21日由訴外人戊○○拍定取得，被告（改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處）所屬楊梅分處（以下簡稱楊梅稅稽分處，97年1月16日改制為桃園縣政府地方稅務局楊梅分局＜以下簡稱楊梅稅務分局＞）依桃園地院民執處函囑核算系爭土地之增值稅計新臺幣（下同）250,925元，並請該院代為扣繳。迨98年11月18日，原告依行政程序法第34條規定，向楊梅稅務分局申請依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2等規定，予以免徵系爭土地之土地增值稅。經楊梅稅務分局於98年11月25日以桃稅楊土字第0980063833號函（以下簡稱楊梅稅務分局98年11月25日函）否准所請。原告不服，提起訴願，經訴願決定不受理，遂向本院提起政訴訟。
三、本件原告主張：（原告未於言詞辯論期日到場，依前所提起
訴狀及歷次書狀所載主張，暨前所為陳述如下）㈠本件保護要件有無欠缺及當事人適格之爭執：
⒈權利保護要件自無欠缺：
按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分或決定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法上之權利保護要件自無欠缺。依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益，申請被告機關作成履行公法義務之行政處分，司法院大法官會議釋字第346號解釋、第474號解釋，最高行政法院95年度判字第1843號判決及95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，惟被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，保護要件並無欠缺，合先陳明。
⒉本案當事人適格要件均無欠缺：
依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增值稅之機關為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關，亦為被告。因此，被告之當事人適格要件，並無欠缺；而依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告機關履行公義務；且依現行行政程序法第34條及第35條規定，原告為自己利益，得申請被告機關履行公法義務，並於被告作成實質之處分時，依行政程序法第174條規定，得循序提出爭訟以資救濟。故原告之當事人適格要件，亦無欠缺。
⒊又查行政訴訟法第5條所定「依法申請之案件」之『法』
，行政訴訟法並無規定其範圍，因此，法律或法律具體授權之法規命令，或法律概括授權之法規命令，或如承認職權命令，則包括之，應均為行政訴訟法第5條所定『法』之範圍。行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅為被告機關應依職權為行政行為之事項，為稽徵機關應履行公法上之義務，但若稽徵機關不履行或怠於履行此公法上義務，依據財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後得就該拍賣土地申請適用減免。財政部68年9月26日台財稅第36794號函並規定，符合土地稅法規定者，稽徵機關自不得拒絕受理。係闡釋法規之真意，與法無違，依法應得適用；此外，斯時農業發展條例施行細則第15條亦規定當事人得提出申請，兩者均無不許債權人申請之限制，故該財政部函釋或施行細則規定乃屬行政訴訟法第5條所定『法』之範圍；現行行政程序法第34條為立法院通過，總統公布之法律，更屬行政訴訟法第5條規定『法』之範圍。
⒋行政訴訟法第5條所定「課予義務訴訟」，指人民向行政
機關請求作成行政處分，卻遭到拒絕，或被擱置不理，致其權利受到侵害，而向行政法院提起訴訟，請求判命行政機關作成所申請之行政處分之謂。本案被告機關就原告依法申請之案件予於拒絕，致侵害原告依法應受之利益被侵害，已如上述，依法自得提出課予義務訴訟，併此敘明。
㈡楊梅稅務分局所為之原處分應予撤銷：
惟按公法人雖得設分支機構，但分支機關僅為該公法人管轄之分支機構，其為法人之權利主體仍為單一，並非法人之下，另有法人，故分支機關與該公法人在法律上應屬一體而不可分割。訴訟程序上有無當事人能力，與實體法上有無權利能力，乃屬不同之觀念，故訴訟法承認非法人團體，亦有當事人能力，實務上為謀求便利，認非法人團體具有當事人能力者，亦係在程序上承認其具有當事人之資格，非可解為另有獨立之人格，而為個別之權利主體。故公法人之分支機構，若有作成行政處分之必要時，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支機構之名義為之。原告依法申請被告機關履行公法義務請求權，固向被告所屬中壢分局（以下簡稱中壢稅務分局）提出申請書，惟中壢稅務分局僅為被告之分支機構，並非被告本身，不管中壢稅務分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告機關名義為意思表示，詎竟以中壢稅務分局作成「歉難辦理」之行政處分，依法有不合，與法即有悖。實務上，台北縣政府於99年4月正式行文各稽徵機關，不得以分支機關名義作成行政處分，合先敘明。
㈢原告係依法律上規定請求被告履行公法義務：
⒈依行政程序法第34條之規定及行政程序法第35條立法理由
，係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申請，限於：為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益為範圍，足見法律規定人民有權利申請政府機關作成利己行政處分之請求（申請稽徵機關履行公法義務請求權）。
⒉經查：
⑴第以國家行使統治權，依法律之規定有課公務員作為之
義務(公務員服務法第1條規定參照)，若該管公務員違反作為之義務時，參照行政程序法第34條、第35條規定，人民為自己之利益，本得申請該管公務員履行該公法義務，毋須有法律之明文為必要，有司法院大法官會議第469號解釋理由：不以被害人對於公務員怠於執行之職務行為有公法上請求權存在，經請求其執行而怠於執行為必要。且法律雖係為公共利益或一般國民福祉而設之規定，但就法律之整體結構、適用對象、所欲產生之規範效果及社會發展因素等綜合判斷，可得知亦有保障特定人之意旨時，則個人主張其權益因公務員怠於執行職務而受損害者，即應許其依法請求救濟可資參照。因此，原告有請求被告履行公法義務之權利，並無疑義。
⑵本案被告若依原告申請履行公法義務，而作成退還溢繳
稅額之行政處分，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配給債權人。」所示，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，詎被告拒絕履行義務，致侵害原告得享法益，原告應提起行政爭訟，以排除侵害，有受保護之利益，非常顯然。
⑶又行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民
提出申請為必要，已如改制前最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議，略以依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所為之闡釋；及財政部90年8年13日台財稅字第0900455007號函釋，略以依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。
⑷是被告自應於系爭土地拍賣之時作成免稅之行政處分，
竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益，申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。故被告認原告無權申請，不合行政程序法第34條、第35條規定云云，顯有違誤。
㈣原告請求權之行使，是否已逾5年時效規定之爭執：
⒈行政程序法第131條規定：「公法上之請求權，除法律有
特別規定外，因5年間不行使而消滅。」。是法律有特別規定者，依特別規定。依財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋，略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。…準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。該函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院大法官會議釋字第287號解釋），且有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照）。
⒉次查稅捐稽徵法第28條第2項規定，依同條第4項之規定，
有溯及既往之效力，為最高行政法院98年度判字第790號判決所持之法律上見解(最高法院98年度判字第1244號判決亦同斯旨)。因此，本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤？或有無可歸責之原因為斷。從而被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處分之基礎即有違誤，應予撤銷。
㈤被告應依原告之申請，作成退稅之行政處分：
⒈按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農
民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。改制前最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。又財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：「又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」，該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故本件符合行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。
⒉以依內政部85年1月3日台內地字第8415502號函釋：
關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第二項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定。」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本件系爭農地由戊○○檢附主管機關所核發77年農字第7742號自耕能力證明書買受，為被告於準備程序上所自認，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人戊○○有檢附自耕能力證明書承受系爭農地，為兩造所不爭，經查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「----於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，嗣原告申請被告履行公法義務時又拒不作成，均有可歸責之法律上原因。因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請。
故被告於執行法院通知核算系爭土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，適用法規有不當，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自有依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。
㈥復查一般抵押權存續期間在法律上並無意義，本件原告於系
爭土地上設定『一般』抵押權，為擔保主債權150萬元借貸債權而存在，一般抵押權登記實務上固常有「存續期間」一項，實則抵押權係以擔保債務之清償為目的，從屬於擔保債權而存在，在該債權未消滅前，為擔保之抵押權並不因抵押權存續期間屆滿而當然消滅，故抵押權存續期間之約定與登記，在法律上原不具任何意義（最高法院87年度台上字第727號判決參照），先予陳明。本件原告債權於73年4月27日前均未受清償，系爭土地於77年3月16日執行拍賣時，執行法院始會分配541,918元予原告，餘未受清償，因此，原告為債務人丁○○債權人，並無疑義。
㈦又原告對被告得行使權利，被告認不得行使，尚有誤會又毋
論最高限額抵押權，抑或是普通抵押權，雖因拍賣而消滅（民法第873-2條參照），但其權利存在於換價之價金上（民法862-1、881條規定參照），故原告抵押債權未受清償，依法本得對抵押物變價價金之不當受領人行使權利（最高法院62年台上字第1893號判例參照），故被告認無請求權可資行使，尚有誤會。何況，人民本有請求國家為一定之行為之權利（行政程序法第34條規定參照），此項權利不以法律有明文為必要（司法院大法官會議第469號解釋、第474號解釋），則國家應為之行為，可能是法律行為，也可能是事實行為。如屬法律行為，可能為行政處分，亦可能為行政處分以外之其他法律行為。如屬行政處分者，人民有不服，應依行政訴訟法第5條之規定，提起課予義務訴訟（參照最高行政法院92年度判字第1592號、95年度判字第1911號、96年度判字第1548號判決、以及97年度裁字第4718號裁定）。故被告抗辯原告無權利，不得提出本件訴訟，尚有誤會。
㈧若被告認原告抵押債權已全額受清償，應就清償之事實負舉
證責任。按行政訴訟法上，原告主張所謂「認為損害其權利或法律上之利益」者，究屬主觀要件，衹要在程序上有此主張即足當之，故若被告抗辯原告實體法上權利不存在，不能提出訴訟以救濟之，應就此事實負舉證責任。原告主張為債務人之債權人，為自己利益，請求被告履行公法義務之請求。被告抗辯債權「另為清償」，不能以債權人身分行使權利，原告否認債權已受清償，依法得行使權利。參照最高法院28年上字第1920號判例，則應就『清償之事實』，由被告就清償之事實負舉證責任，若不能舉證，應為被告不利益之判決。
㈨再「免稅」程序，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過總
統公布之法律有明文規定為限，施行細則、財政部函釋並非立法院通過總統公布之法律，被告自無以施行細則及財政部函釋，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法，或農業發展條例，並無須申請之規定，及現行土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不相同，因此，被告之抗辯於法無據，且與財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋相違。
㈩斯時土地稅法施行細則第58條之規定，並非立法院通過，總
統公布之法律，充其量僅在使人民促請稽徵機關發現錯誤之機會，非謂行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得免稅，蓋此與租稅法定主義不合。故被告以此規定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。
又改制前最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議
認甲說：債權人不得申請免稅不足採，而以乙說為基礎，認財政部79年4月30日台財稅字第790045807號函釋（該函釋認債權人不得代位債務人申請免稅）有可議，而以在學說上認債權人得代位債務人行使為通說，故被告認該決議，及上開函釋主張：債權人不得請求，尚有誤會。何況，行政程序法第34條及第35條規定，當事人得為自己之利益，申請行政機關作成履行公法義務之行政行為（即請求權）；司法院大法官會議釋字第469號、第474號解釋，認若公法無規定，得依民法規定為請求，均肯認債權人有是項請求權可資行使，益見被告所稱有誤會。再申請被告履行公法義務之請求，不因有無對分配表聲明異議或抗告而受影響。
另查執行法院所作成之分配表，當事人對之異議而起訴，其
訴訟標的之法律關係係原告對程序法上之異議權（最高法院93年度台上字第2633號判決），故當事人未對分配表聲明異議，僅喪失程序法上之異議權。縱然判決確定，其判決對於債權人與債務人間債權之實體關係並無既判力（最高法院88年度台抗字第237號判決）。故非訟事件所為裁判，依法無既判力，當事人對實體有爭執，應另行訴請確定，經最高法院56年台抗字第58號判例闡釋有案。故若當事人未對分配表聲明異議或抗告因而確定，並不能確定當事人在實體法上權利。故財政部於93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。即在明釋執行法院扣繳土地增值稅後，亦得提出申請，不因分配表確定而受影響。」。
綜上所述，依行政程序法第34條、35條規定，原告有請求被
告履行公法義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告機關履行公法義務請求權之行使，此項請求權，參照司法院大法官會議第469號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告有履行該法定義務為已足。原告所為，殊屬法律上所謂『依法申請』之案件，被告竟予駁回，在訴訟程序上，當事人適格要件並無欠缺。被告未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之規定，致納稅義務人溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制。故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，侵害原告利益，認事用法於法尚有不合，違背平等原則；並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。及「被告應就系爭土地依法作成退還溢繳稅額之行政處分，並自執行法院代為扣繳稅款之日起算，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按更正稅額，依代為扣繳稅款之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配等事項作成決定。」。
四、被告則以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者
，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉…」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」，分別為土地稅法第5條、第28條前段、行為時稅捐稽徵法第6條第2項所明定。
㈡按土地稅法第5條規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務人
為系爭土地原所有權人即黃哲雄，有被告楊梅分局77年3月25日桃園縣土地增值稅查定表及系爭土地增值稅繳款書影本附卷可稽。又依行為時稅捐稽徵法第6條：「……執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」規定，是楊梅稅稽分處依前開規定，核算系爭土地增值稅，並委請執行法院代為扣繳，而該土地增值稅之受處分人丁○○就該課稅處分並無表示不服，則系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，該課稅處分之相對人及第三人均應受其拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執，合先敘明。
㈢次查：
⑴按「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁
回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」，行政訴訟法第5條第2項定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。是法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受有損害。再提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。」，亦有最高行政法院96年判字第1735號判決可資參照。
⑵本件原告依行政程序法第34條規定，促請楊梅稅務分局依
行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2規定，依職權作成免徵系爭土地增值稅之行政處分。按行政程序法第34條規定，僅係規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，即未賦予人民任何實體法上之權利。是原告依行政程序法第34條規定，促請楊梅稅務分局免徵系爭土地增值稅，性質上僅是促使其發動職權，然無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權。故楊梅稅務分局否准原告所請，原告即無從主張其有權利或法律上利益受有損害，自難謂為本案適格之當事人。
㈣又查：
⑴原告援引之土地稅法第39條之2規定，原係配合農業發展
條例第27條規定於78年10月30日修正公布，是本件系爭土地於77年3月21由戊○○拍定取得時，尚無土地稅法第39條之2規定之適用，先予說明。
⑵按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之
農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本條例第27條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。」及「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出為限，債權人不得代為申請免稅。」，為行為時農業發展條例第27條及同法施行細則第15條第1項暨財政部79年4月30日台財稅第000000000號函釋所明定。
⑶由前揭規定可知，土地於有償移轉時，得依農業發展條例
規定申請免徵土地增值稅者，僅為系爭土地之原所有權人（即丁○○）或拍定人（即戊○○）。經查本件原告既非系爭土地之原所有權人，亦非拍定人，且其於98年11月18日之申請書中，亦未表明是居何種身分請求免徵系爭土地增值稅，僅檢附委任書及土地謄本，即促請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，實難謂系爭土地增值稅之課徵與原告之權益有何相關。故本件既與原告本身權益無關，原告即欠缺權利保護要件，顯為當事人不適格，應予駁回其訴。
㈤退一步言，縱原告於系爭土地拍賣時，為丁○○之債權人，
然系爭土地於77年3月21日由戊○○拍定取得，迄原告於98年11月18日向楊梅稅務分局申請時止已逾20年，於此期間內，丁○○有無另為清償其債務，此事實未明，且原告迄未提出其為丁○○之債權人之證明文件。又依改制前最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」意旨，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利。是原告縱為丁○○之債權人，亦無申請被告依職權為系爭退稅之權利。故原告主張被告否准依職權辦理免稅及退稅，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害其之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，被駁回，依法提出爭訟，其當事人適格，保護要件均無欠缺等節，即屬無據，核不足採。
㈥另原告主張楊梅稅務分局僅為被告機關內部之一部，並非被
告機關本身，不管楊梅稅務分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，詎竟以楊梅稅務分局作成「歉難照辦」之行政處分，依法有所不合一節。按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」及「本局設下列科、分局，分別掌理有關事項：……十楊梅分局：掌理楊梅、新屋等二鎮（鄉）各項地方稅稽徵事項。」，分別為公文程式條例第3條第3項及被告之組織規程第4條著有規定。系爭土地之增值稅核課及溢繳之退還，既經授權由楊梅稅務分局（改制前為楊梅稅稽分處）掌理，故原告前於98年11月18日向楊梅稅務分局為本件之申請，經楊梅稅務分局以98年11月25日函蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示，其效力即與蓋用被告印信之公文同，視同被告之行政處分。是原告主張，顯有誤解，併予敘明。
㈦綜上，原告不具請求被告作成一定處分之請求權，即無從主
張其有權利或法律上利益受有損害，原告自難謂為本案適格之當事人；且系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意推翻已確定之課稅處分，原告既無申請被告為系爭退稅之權利，即不得推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分。故楊梅稅務分局否准原告免徵系爭土地增值稅之申請，並無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回；並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件兩造之爭點厥為原告是否有提起本件行政訴訟之「訴訟權能」？經查：
㈠按「稅捐之稽徵，依本法之規定，本法未規定者，依其他有
關法律之規定」、「本法所稱稅捐，指一切國省（市）及縣（市）稅捐，但不包括關稅及礦稅」，稅捐稽徵法第1條第2條分別定有明文。參照該法有關稅捐稽徵之程序、救濟、強制執行及罰則等規定以觀，足見稅捐稽徵法為各種稅捐（除關稅及礦稅以外）之通則性規定，土地稅自包括在內，是除土地稅法本身有規定外，有關通則性之問題，仍有稅捐稽徵法規定之適用，殆無疑義。
㈡次按98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條明定：「納
稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」。揆之立法理由「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，其申請退稅之期限，仍宜維持現行5年之規定，爰於第一項增訂『自行』二字，以資明確，另酌作文字修正。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款者，如僅退還5年稅款，對納稅義務人權益保障恐未盡周全，爰參照行政程序法第117條及第121條規定，增訂第2項，定明稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。三、增訂第3項，明定『前2項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。』四、為避免本條文修正施行前，因政府機關錯誤致溢繳稅款之案件，未能依修正後第2項規定，由稅捐稽徵機關退還稅款，影響納稅義務人之權益，爰增訂第4項及第5項過渡規定，以資周延。」等字樣，可知納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，其得申請退還稅款之期間已無限制，反之，稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2年內查明退還之義務。
㈢經查系爭土地之強制執行拍賣事件係於77年間，桃園地院民
執處代扣繳之系爭土地增值稅，距本件原告更正稅額之請求（此將原告是否為納稅義務人一點暫擱置一旁不論），早逾5年請求權之時效，縱依原告之主張，錯誤溢繳稅款（即沒有正確適用土地稅法第39條之2之規定）之原因係出自稅捐稽徵機關，本無調查之必要。且系爭土地經桃園地院民執處拍賣時，原告雖除係原所有權人即債務人丁○○之債權人外，尚為第六順位之抵押權人，然其所有新台幣150萬元之抵押權（存續期限為73年1月27日起至73年4月27日止），於系爭土地在77年間拍賣後，由土地登記簿謄本「主登記次序」
柒、一欄所載「清償日期為73年4月27日」字樣以觀，該抵押權業經法院囑託塗銷登記（77年3月23日登記）辦畢，足見於本件拍賣於77年3月21日由戊○○拍定取得後，原告業已受償完畢，自難認其就系爭土地有何權利或利益關係存在，而得據以主張。
㈣復按人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回
，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟，行政訴訟法第5條第2項固定有明文。然所謂「依法申請之案件」，係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言；所謂「應作為而不作為」，係指行政機關對於人民之申請負有法定作為義務，卻違反此一作為義務而言。職是之故，法令如僅係規定行政機關之職權行使，因其並非賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民之請求行政機關作成行政處分，性質上僅係促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依其請求而發動職權，該人民無從主張其有權利或法律上利益受損害。且提起行政訴訟法第5條之課予義務訴訟，以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此即學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格，亦有最高行政法院96年度判字第1735號判決意旨可資參照。
㈤又按課予義務訴訟，其違法判斷基準時點，依目前學理及實
務通說，原則上應以事實審行政法院言詞辯論終結時之法律及事實狀態為準。（最高行政法院95年度判字第2203號判決意旨參照）。蓋行政訴訟程序新舊法規更迭之情形，並無如行政處理程序，有中央法規標準法第18條之明文規定，且所謂「行政決定基準時點」與「行政訴訟判斷基準時點」，乃分屬不同概念，以課予義務訴訟而言，行政法院須於判決中宣示被告是否有為某一行政處分之義務，而此項宣示並非針對「原告之申請於行政機關當初審查時是否應予核准」，而係針對「於法院判決時原告之請求權是否成立、行政機關有無行為義務」之問題，自應綜合考量事實審言詞辯論終結時之法律及事實狀態，以為判斷。是以，言詞辯論終結時，若本件所提起之訴訟無解於其申請事項之本案爭執，亦即，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由，行政法院自得予以判決駁回。
㈥經查系爭土地原所有權人為丁○○（即債務人），亦為系爭
土地增值稅之納稅義務人；而系爭土地之移轉，肇因於法院（桃園地院民執處強制執行事件）之拍賣，債務人即原土地所有權人黃哲雄並未於該強制執行事件拍賣時有所主張，而經拍定執行分配在案，此觀卷附桃園縣土地增值稅查定表（查定日期77年3月25日）及桃園縣稅捐稽徵處土地增值稅繳款書等件影本即明。依土地稅法施行細則第61條「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7日內查定應納土地增值稅並填製土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配」規定，楊梅稅稽分處據此委託桃園地院民執處代為扣繳系爭土地之增值稅，而系爭土地增值稅之受處分人丁○○就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就桃園地院民執處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經桃園地院民執處執行分配完畢確定在案。是系爭土地增值稅之課稅處分既因桃園地院民執處執行分配完畢，已生形式上之存續力，除非具有法定事由（法定請求權），否則無論係該核稅處分之納稅義務人丁○○，抑或任何第三人均不得任意再事爭執甚明。
㈦且查系爭土地於77年間經由桃園地院民執處強制執行拍賣，
由原告拍定取得，並經桃園地院民執處作成分配表分配完畢，系爭有關拍賣移轉產生之土地增值稅業已核課確定，該課稅處分即已有存續力，具有一定之拘束效力。而於現行法制下，對於已確定之課稅處分，除依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅，或依行政程序法第128條請求程序重開外，別無其他程序可以改變、推翻未經行政救濟而確定之課稅處分之效力。經查本件原告係依行政程序法第34條「行政程序之開始，由行政機關依職權定之。」規定，請求被告作成一定處分，然查該規定係規範行政機關有發動行政程序之職權，並非人民之請求權，本與行政程序法第131條公法上請求權無關；且財政部89年9月6日函釋，係指稽徵機關對於土地稅法第39條之2之規定，應依職權實質審核，非指對於已經核課確定之案件可不受相關法律之限制，任意推翻原確定處分重新核課。故依原告起訴意旨援引之行政程序法第34條規定，尚無以導衍出其對於被告機關有何公法上請求權，則原告提起本件課予義務訴訟，即不具訴訟權能，其訴為無理由，自應予以駁回。
㈧綜上，原告本件之請求，於本院言詞辯論終結時之法律及事
實狀態觀之，其請求被告作成更正課徵系爭土地增值稅額之行政處分，性質上僅係促使被告發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，被告對之並不負有作為義務，原告並無提起本件行政訴訟之「訴訟權能」。從而本件原告起訴請求被告應作成系爭土地依行為時農業發展條例第27條及土地稅法第39條之2第4項規定課徵土地增值稅之行政處分，並將差額退還予桃園地院重行分配，所提撤銷訴訟及課予義務訴訟，顯為當事人不適格，欠缺權利保護要件，依前開法條規定及判決意旨暨上揭說明，本件原告所提起之訴在法律上顯無理由，自應予以駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 15 日
書記官 劉 育 伶