臺北高等行政法院判決
99年度訴字第715號99年5月25日辯論終結原 告 甲○○被 告 桃園縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國99年3月2日府法訴字第0980479625號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條、第385 條第1 項前段規定，核無民事訴訟法第386 條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
乙、實體部分：
一、事實概要：訴外人何逢堉所有坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○段39
6 、621 、611 、610 、609 、608 、586 地號7 筆土地（以下簡稱系爭土地），於民國（下同）86年12月2 日經臺灣桃園地方法院執行拍賣，由訴外人何逢格拍定取得，臺灣桃園地方法院民事執行處乃函請被告所屬中壢分局（97年1 月16日改制前為桃園縣政府稅捐稽徵處中壢分處，以下皆同）核算應課徵之土地增值稅，經被告所屬中壢分局按一般用地稅率核計土地增值稅新臺幣（下同）779,727 元，並函請臺灣桃園地方法院代為扣繳，嗣原告以訴外人何逢堉之債權人身分，於98年11月17日向被告所屬中壢分局代位申請將系爭土地改依行為時土地稅法第39條之2 第1 項規定，作成免徵土地增值稅之處分，經被告所屬中壢分局於98年11月26日以桃稅壢增字第0980087690號函（下稱原處分）否准所請，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）按財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號釋示：債權人可申請「免徵土地增值稅」。財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地，經核課增值稅後申請適用減免，致有應退之稅款，應交執行法院重行分配給債權人。該財政部3 函釋在闡釋法規真意，與法無違，發生稅捐稽徵法第1-1 條規定之效力。是於退稅程序，被告否准依職權辦理免稅及退稅，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，被駁回，依法提出爭訟，當事人適格要件，及保護要件均無欠缺，核先陳明。
（二）依稅捐稽徵法第28條第1 項規定，若屬納稅義務人「本人」之錯誤而溢繳稅額者，得在繳納日起算5 年以內請求退還；但若屬稽徵機關之錯誤或可歸責於稽徵機關致納稅義務人溢繳稅額者，其退稅款不以5 年以內為限，5 年以外之稅款亦得退還之，為稅捐稽徵法第28條第2 項所明定；至稽徵機關自己知有錯誤依職權辦理退稅之2 年期間，依稅捐稽徵法第28條第4 項及第5 項之規定，均自新修正稅捐稽徵法第28條公布實施時起算。
（三）稅捐稽徵法第28條第1項所規定之5年時效，以：納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款為範圍，系爭農地由執行法院拍賣，被告依土地稅法第33條規定計課，並函請執行法院代為扣繳，不可能發生納稅義務人「自行」適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之情事，即無5 年時效規定之適用，是被告所屬中壢分局以5 年時效作為拒絕之基礎，用法有誤。
（四）次按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」。財政部90年08月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2規定者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。而斯時被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，顯適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，顯有可歸責之原因，是依稅捐稽徵法第28條第2項規定，於退稅程序，已無時效消滅規定之適用，應先敘明。
（五）但若符合行為時農業發展條例第27條規定之農地，稽徵機關疏未作成免稅之處分者，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分，此項申請，參照第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示，而核准免徵土地增值稅之處分，乃對人民之授益處分（最高行政法院83年度判字第560 號判決參照），足見行政程序法第34條賦於人民有權請求行政機關依法行政之權利，故被告不依原告之申請履行公法義務作成免稅之處分並退還稅款之行政處分，徒以「已逾5 年時效」規定為拒絕之理由，係與上揭最高行政法院解釋、財政部函釋及稅捐稽徵法第28條第2 項規定不合，且已侵害原告因免稅後可得之分配利益及授益權，原告以受處分當事人之地位，經訴願程序後，依行政訴訟法第4 條及第5 條規定，得提出撤銷及課予義務訴訟。
（六）財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用」。依上開函釋規定，被告所屬中壢分局受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，不得逕以已逾5 年時效駁回，是被告所屬中壢分局逕以已逾5 年時效駁回，違背上級機關命令，顯有不當，請依法撤銷之。
（七）系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所屬中壢分局所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定退還溢繳稅額之義務。
（八）行政訴訟法第5條所謂「依法申請之案件」，法條並未規定其範圍，因此，法律、法律具體授權之法規命令、法律概括授權之法規命令、如承認職權命令，則均包括之，因之，行政程序法第34條、第35條之規定、財政部89年8 月
1 日台財稅字第0890455206號釋示、財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋等，均屬「法」之範圍，故原告所為之申請，為「依法申請之案件」，被告所屬中壢分局之原處分復有撤銷之法律上原因，故請令依申請履行公法上義務，作成免稅、退稅行政處分，用臻適法。
（九）司法院釋字第469號解釋：法律規定之內容非僅屬授予國家機關推行公共事務之權限，而其目的係為保護人民生命、身體及財產等法益，且法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之自由或權利遭受損害，被害人得依國家賠償法第二條第二項後段，向國家請求損害賠償意旨觀之，並不以人民對政府有公法請求權之法律明文為必要，只要法律對主管機關應執行職務行使公權力之事項規定明確，該管機關公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，致特定人之法益遭受損害即足當之。
1.行為時農業發展條例第27條之免稅，依最高行政法院80年
6 月份庭長評事聯席會議闡釋，及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋，均屬稽徵機關應依職權行政行為之事項，不待人民之申請，稅捐稽徵法第28條第2 項規定亦同，則被告公務員依此規定對可得特定之人所負作為義務已無不作為之裁量餘地，猶因故意或過失怠於執行職務，參照財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人所示，原告因被告依法行政可得之法益落空，自屬受有損害，依法應得提出爭訟。
2.據上，被告所屬中壢分局之處分，顯不合行為時農業發展條例第27條、稅捐稽徵法第28條第2項規定所賦於被告之義務，致侵害原告之法益，而有可議，委難信服，為此，提出訴願，請決定如請求。
（十）至被告所屬中壢分局主張：「須申請始能免稅；申請退稅已逾5年時效」云云，依最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議決議、財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋，已規定不須申請而當然發生免稅效果，人民自不負申請義務或協力義務；及第二項之陳述，亦不逾5 年時效，均足見被告所屬中壢分局之主張，有不當。何況，原告依法申請稽徵機關履行公法義務請求權固向被告所屬中壢分局提出申請書，惟被告所屬中壢分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管被告所屬中壢分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，鉅竟以被告所屬中壢分局作成「歉難照辦」之行政處分，依法有不合，原告不服，依法提出訴願時，被告並未自我審查，案經提出爭訟，應由本院撤銷之。
（）據上所述，依行政程序法第34條、35條規定，原告有請求被告履行行為時農業發展條例第27條規定義務，或請求履行稅捐稽徵法第28條第2項規定義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，殊屬法律上所謂『依法申請』之案件，鉅被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之法益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，依行政訴訟法第4條及第5條規定，原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據。
（）最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。
1.財政部82年6 月17日台財稅字第821488575 號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人俱領後仍得申請，未限制逾5 年時效之案件不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分。此亦有財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋於個案核釋中明文：債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」申請不課稅，應准予免徵土地增值稅（土地稅法令彙編96年版）。益見課稅確定後，債權人得申請稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，且退稅無5 年時效之限制。
2.茲有債務人陳忠柱所有農地於80年3 月25日被法院執行拍賣，游鳳85年7 月9 日申請被告所屬中壢分局履行免稅、退稅之公法義務，被告所屬中壢分局審核後，以87年8 月28日87桃稅壢貳字第87021772號函准許之，此外，另有16件相同案件本於財政部82年6 月17日台財稅字第82148857
5 號函釋、財政部89年8 月1 日台財稅字第0890455206號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無時效之限制。則原告向被告所屬中壢分局申請履行公法義務，為被告所自認，鉅被告所屬中壢分局竟以無權請求或已逾5 年時效作為駁回之基礎，相較於陳忠柱案件，被告所屬中壢分局認債權人有權請求並不受5 年時效之限制，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政行政法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合，其違背法令，昭昭明甚。因此，本於平等原則之要求，容請撤銷原處分，令作成起訴之聲明。
3.原告為債權人，依合法之行政先例，有申請被告履行公法義務之請求權，非無實體上請求權之存在，被告認原告實體上之請求權，顯與合法行政先例不合，而為駁回之終局之處分，其處分即有不當，請予於撤銷。
（）又原告係依行政程序法第34條、第35條規定請求被告就被拍賣系爭農地履行法律規定之免稅、退稅義務，法律上並無明文限制債權人不得為自己利益請求稽徵機關履行公法義務之行使，依法自得行使之，而免稅及退稅不惟為被告職權，依公務員服務法第1 條之規定，亦是被告之義務所在，被告就系爭農地符合免稅要件之事實不爭執，而不依法律規定履行公法義務，自有法律上可歸責之原因，請依法撤銷之，令作成免稅、退稅之行政處分，以符合行政程序法第117 條第1 項前段：違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之規定，以治行政怠墮，保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能。
（）雖被告答辯以：課稅已確定，原告無實體請求權；符合行為時土地稅法第39條之2規定者，尚須申請始得免徵，故未予免稅適用法律並無錯誤，且已逾5年時效，雖有自耕能力證明書，無作農業使用之證明云云。惟查：
1.原告係本件行政處分案件之當事人，依行政程序法第174
條前段：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，本得於被告所屬中壢分局之終局處分以受處分當事人之地位表示不服，循序提出爭訟，為適格當事人。
2.又原告既為退稅程序之當事人，倘被告所屬中壢分局依法律規定，依職權作成免稅、退稅之行政處分，參照財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人所示，因被告所屬中壢分局不依法履行公法義務，原告因被告所屬中壢分局依法行政可得之法益落空，法益受有損害，該處分目前尚存在，依法提出訴願於除去侵害，權利保護要件，及當事人適格要件均無欠缺，不須贅文。
3.原告為債權人，依據合法行政先例，非無實體請求權，自屬行政訴訟法第5條規定之「依法申請」案件；至被告所引用土地稅法第5條、第28條前段、行為時稅捐稽徵法第6條第2項，均無明文規定債權人不得申請被告履行公法義務之請求權，自不得以之認定無實體上請求權之基礎。
4.行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2之免稅，以符合該法條規定為己足，不以人民提出申請為必要，有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力，因之，被告所屬中壢分局即不得以：未經申請不予免徵，作為無可歸責之原因，則系爭農地當初既符合免稅要件，為被告所屬中壢分局所不爭執，竟不依職權作成免稅之行政處分，即有法律上有可歸責之原因，要無疑義。
5.以此觀之，行為時土地稅法施行細則、行為時農業發展條例施行細則關於申請之規定，非屬免稅效果之規定，乃在稽徵機關疏未履行公法義務時，讓人民有請求稽徵機關履行公法義務之機會，以濟行政程序之闕漏，用以保障當事人之法益，此與現行行政程序法第34條、第35條規範之意旨並無岐異，因此，被告認行為時土地稅法第39條之2 免稅，以當事人負協力義務為必要之主張，純屬個人之見解，無法律正當之依據，要不足採據。
（）司法院釋字第537號解釋，係以：依房屋稅條例第7條之規定，納稅義務人所有之房屋如符合減免規定，應將符合減免之使用情形並檢附有關證件（如工廠登記證等）向當地主管稽徵機關申報，申報前已按營業用稅率繳納之房屋稅，自不得依第15條第2項第2款減半徵收房屋稅，以房屋稅之減徵，當事人不依法律明文規定當事人盡協力義務，而未履行，自不得作為政府機關有可歸責而提出行政救濟，此要與本件農地被告應依法律明文規定履行公法義務，毋須當事人協力之情形不同，自無以此作為不履行義務之藉口，因此，原處分拒不作成，有可歸責，應有不當，自負有履行公法之義務。
（）系爭農地被拍賣執行法院依稅捐稽徵法第6條第3項將拍定價通知被告以核算土地增值稅時，被告未依職權作成免稅之行政處分，而依土地稅法第33條規定以一般稅率核課，為被告所自承，則系爭農地不能免稅應依一般稅率課徵租稅構成要件事實，依稅捐稽徵法第12條之1第3項規定，應由被告負立證責任，故被告主張應由原告舉證，顯與法有不合，而被告就系爭農地未作農業使用之事實自始不能舉證，竟遽依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，應有法律上可歸責之原因。
（）本件拍定人何逢格檢附自耕能力證明書拍定取得所有權，為被告所自承。85年1 月3 日內政部（85）台內地字第8415502 號函釋：關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第二項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定。」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本件系爭農地由何逢格檢附自耕能力證明書買受，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，致納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責之法律上原因，據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2 項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2 規定，被告於系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬適用法規有錯誤，且有可歸責，原告為當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成行為時農業發展條例第27條規定之免稅，及稅捐稽徵法第28條第2 項規定退稅義務之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之請求權，即申請行政機關履行公法義務，無時效規定之適用，即便原告於執行法院分配程序時，未即時對分配表異議之訴，有新修正稅捐稽徵處法第28條第2 項規定可資參照，提出補充理由如上。
（）被告所屬中壢分局之原處分應撤銷：
1.惟按公法人雖得設分支機構，但分支機關僅為該公法人管轄之分支機構，其為法人之權利主體仍為單一，並非法人之下，另有法人，故分支機關與該公法人在法律上應屬一體而不可分割。訴訟程序上有無當事人能力，與實體法上有無權利能力，乃屬不同之觀念，故訴訟法承認非法人團體，亦有當事人能力，實務上為謀求便利，認非法人團體具有當事人能力者，亦係在程序上承認其具有當事人之資格，非可解為另有獨立之人格，而為各別之權利主體。故公法人之分支機構，若有作成行政處分之必要時，仍應以該公法人之名義為之，不得以分支機構之名義為之。原告依法申請被告履行公法義務請求權固向被告所屬中壢分局提出申請書，惟被告所屬中壢分局僅為被告之分支機構，並非被告本身，不管被告所屬中壢分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，鉅竟以被告所屬中壢分局作成「歉難辦理」之行政處分，依法有不合，與法即有悖。
2.實務上，台北縣政府於99年4月正式行文各稽徵機關，不得以分支機關名義作成行政處分，併此指明。
（）原告係依法律上規定請求被告履行公法義務：
1.行政程序法第34條規定：行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。故若行政機關應為行政行為而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關為一定之行政行為。
2.該項申請，參照行政程序法第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申請，限於：為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益為範圍，足見法律規定人民有權利申請政府機關作成利己行政處分之請求（申請稽徵機關履行公法義務請求權）。
3.本件被告若依原告申請履行公法義務，而作成退還溢繳稅額之行政處分，依93年12月14日財政部台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配給債權人所示，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及第35條規定。
4.行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出申請為必要，已如最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所闡釋，及財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。故被告應於系爭農地拍賣之時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定之義務，要無疑義。
5.故被告認原告無權申請，不合行政程序法第34條、第35條規定，漠視原告依法得法律保護利益之存在，依法有可議。
（）原告請求權之行使，是否已逾5年時效規定之爭執：
1.行政程序法第131條規定：公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。是法律有特別規定者，依特別規定。
2.財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照）。
3.稅捐稽徵法第28條第2項規定，依第4項之規定，復有溯及既往之效力，為最高行政法院98年度判字第790號判決所持之法律上見解（最高法院98年度判字第1244號判決亦同斯旨），因此，本件是否有逾時效消滅之情事？端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤？或有無可歸責之原因為斷。
4.因此，被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處分之基礎，並未自我省思當初課稅處分，用法是否有誤？是否無可歸責，率爾否准，用法非無不當，請予於撤銷。
（）本件保護要件有無欠缺？及當事人是否適格之爭執？
1.本件保護要件並無欠缺：⑴按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分
或決定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。
⑵依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益
申請被告作成履行公法義務之行政處分，司法院釋字第
346 號解釋、及司法院釋字第474 號解釋，最高行政法院95年度判字第1843號判決、95年度判字第1666號判決，均肯認債權人有是項請求權可資行使，鉅被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權，其處分尚屬存在，原告依法提起行政爭訟，實體上保護要件亦無欠缺。
2.本件當事人適格要件均無欠缺：⑴依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增
值稅之機關，為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關，為被告，因此，被告之當事人適格要件，並無欠缺；依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公法義務，依現行行政程序法第34條及第35條規定，原告為自己利益得申請被告履行公法義務，並於被告作成實質之處分時，主觀上認法益受侵害時，依行政程序法第
174 條規定，得循序提出爭訟以救濟，因此，原告之當事人適格要件，亦無欠缺。
⑵故被告於準備程序上抗辯原告不得爭訟，不合行政程序
法第174條、訴願法上，及行政訴訟法上之規定。⑶又「請求權」，依司法院釋字第469號解釋意旨，本不
以法律明文規定為必要，原告在實體上又有請求被告履行公法義務之權利，是在實體上當事人適格要件亦無欠缺，不須贅論。
（）本件屬依法申請之案件：
1.行政訴訟法第5條所定「依法申請之案件」之「法」，行政訴訟法並無規定其範圍，因此，⑴法律，或⑵法律具體授權之法規命令，或⑶法律概括授權之法規命令，或⑷如承認職權命令，則包括之，應均為行政訴訟法第5條所定「法」之範圍。行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅為被告應依職權為行政行為之事項，為稽徵機關應履行公法上之義務，但若稽徵機關不履行或怠於履行此公法上義務，財政部93年12月14日台財稅字第0930456294
0 號函（刊於96年土地稅法令彙編）規定：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後得就該拍賣土地申請適用減免。財政部68年09月26日台財稅第36794號函（刊於96年土地稅法令彙編）並規定，符合土地稅法規定者，稽徵機關自不得拒絕受理。係闡釋法規之真意，與法無違，依法應得適用；此外，斯時農業發展條例施行細則第15條亦規定當事人得提出申請，兩者均無不許債權人申請之限制，故該財政部函釋或施行細則規定乃屬行政訴訟法第5條所定「法」之範圍；現行行政程序法第34條為立法院通過，總統公布之法律，更屬行政訴訟法第5條規定「法」之範圍，更不必贅論。
2.行政訴訟法第5條所定「課予義務訴訟」，指人民向行政機關請求作成行政處分，卻遭到拒絕，或被擱置不理，致其權利受到侵害，而向行政法院提起訴訟，請求判命行政機關作成所申請之行政處分之謂。本案被告就原告依法申請之案件予於拒絕，致侵害原告依法應受之利益被侵害，已如上述，依法自得提出課予義務訴訟。
（）被告原處分及訴願決定應予撤銷：
1.財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照），又稅捐稽徵法第28條第2項規定，依第4項之規定，復有溯及既往之效力（最高行政法院98年度判字第790號判決參照）。
2.故被告斤斤於詞謂原告申請已逾5年時效，而不自我省查原課稅處分有無錯誤，顯有不當，而有得撤銷之法律上原因。
3.原處分經撤銷，訴願決定無以依麗而不存在。4.何況，依上訴訟關係上之陳述，原告係請求被告履行公法
義務之請求權，訴願決定機關竟認原告就課稅處分而爭執而無法定事由應予駁回之決定，顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告於行政救濟程序上應受實體決定之利益受侵害，自有撤銷訴願決定之法律上原因。
（）被告應依原告申請作成履行公法義務之行政處分：
1.按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2 亦有相同之規定。最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2 規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。
2.次按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人即納稅義務人何逢堉取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。
3.且依85年01月03日內政部（85）台內地字第8415502號函釋：關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第六點第二項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定。」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本件系爭農地由何逢格檢附自耕能力證明書買受，為被告所自認，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人何逢格有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，嗣原告申請被告履行公法義務時又拒不作成，均有可歸責之法律上原因。
4.因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故被告於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。
（）至被告之抗辯，尚有誤會：
1.「免稅程序」，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過總統公布之法律有明文規定為限，施行細則、財政部函釋並非立法院通過統統公布之法律，被告自無以施行細則及財政部函釋之規定，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法上，或農業發展條例上，並無須申請之規定，和現行土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不相同，因此，被告之抗辯，依法無據，且與財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋有悖。
2.行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭農地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口原告申請已逾5年時效拒不作成，而有不當，因此，請求鑒核，令被告作成適法之行政處分，用昭信服。
3.司法院釋字第537號解釋，固認：有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依立法院通過，總統公布之房屋稅條例第15 條第2項第2款規定，同條例第7條規定，當事人須負申報義務，始足當之，而符租稅法律明文原則，此參司法院釋字第537號解釋益明。農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無司法院釋字第537號解釋適用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58規定、行為時農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過，總統公布之法律，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定，故被告無以施行細則之規定作為無可歸責之藉口。
4.又本件原告仍申請履行公法義務程序上，及訴訟程序上之當事人，並非課稅程序時之事實上利害關係人，故被告以退稅申請人作為抗辯，顯誤認事實，致衍生用法錯誤，已如前述，不贅論。
5.行為時財政部88年2 月3 日台財稅第00000000號函釋：法院拍賣之耕地申請免稅時免附拍定人自耕能力證明。故被告抗辯須提出自耕能力證明書始能免稅，違背上級機關命令。
6.被告其他抗辯理由，均不能影響被告不依法作成免徵土地增值稅而有可歸責之成立，故不一一辯駁。
（）據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告有請求被告履行公法義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，此項請求權之行使，參照司法院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，何況，行政程序法第34條及第35條已有明文規定，因之，原告所為，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，其處分尚存在，因而爭訟，其程序上，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺；本件被告當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之規定，致納稅義務人溢繳稅額，顯有法律上可歸責之原因，故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之法益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，依行政訴訟法第4 條及第5 條規定，原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據，請判決如起訴之聲明，用保法益。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及被告所屬中壢分局否准何逢堉所有於86年間經執行法院拍賣土地坐落：桃園縣○○鄉○○○段○○○○段396、621、611、610、609、608、586地號農地7筆所溢繳土地增值稅部分均撤銷。添
2.被告應依本判決之法律上見解，對於何逢堉所有上開土地作成退還土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金業匯局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。……本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。」、「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院應於拍定或承受後五日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」、「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱有償移轉，指買賣……等方式之移轉……」、「主管稽徵機關接到執行機關通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於七日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明執行機關拍賣字樣，送請執行機關代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參與分配。」分別為98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條、行為時稅捐稽徵法第6 條第3 項、土地稅法第5 條、土地稅法施行細則第61條所明定。
（二）按土地稅法第5條規定，本件系爭土地增值稅之納稅義務人，為系爭土地原所有權人即訴外人何逢堉，依前開行為時稅捐稽徵法第6條規定：「……執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關依法核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」是被告依前開規定，核算系爭土地增值稅779,727 元，並委請執行法院代為扣繳，此有被告87年3 月16日桃稅壢貳字第8704860
4 號函附案可稽，而該土地增值稅之受處分人何逢堉就系爭核稅處分，並未在該強制執行事件執行程序中聲明異議或有所不服，亦未就臺灣桃園地方法院民事執行處所製作之執行分配表提起異議之訴，遂經該處執行分配完畢確定在案，是系爭土地增值稅既已核課確定，該課稅處分即已生形式上之存續力，處分之相對人及第三人均應受其拘束，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意就該已確定之課稅處分再作爭執，合先敘明。
（三）原告主張依行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅，而斯時被告不查，竟依土地稅法第33條規定，依一般稅率計課，稽徵機關疏未作成免稅之處分，當事人當得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分，並依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅云云，按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。」及「法院拍賣農業用地免徵土地增值稅案件，應以債務人（原土地所有權人）或拍定人（承受人）檢附農業發展條例施行細則第15條（平均地權條例施行細則第62條）規定之文件向稅捐稽徵機關提出申請為限，債權人不得代為申請免稅。」為行為時土地稅法第39條之2 第1 項、同法施行細則第58條第1 項、及編定於81年版土地稅法令彙編之財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋（因土地稅法第39條之2 於89年1 月6 日修正，故免編列於96年版土地稅法令彙編）所明定。由前揭規定及土地稅法第
5 條第1 項第1 款規定可知，土地於有償移轉時，得依農業發展條例規定申請免徵土地增值稅者，僅為系爭土地之原所有權人（訴外人何逢堉）或拍定人（訴外人何逢格），本件原告既非系爭土地之原所有權人，亦非拍定人，又原告於98年11月17日之申請書中亦未表明是居何種身分請求免徵系爭土地增值稅，僅檢附委任書及土地登記簿，即促請被告作成免徵土地增值稅之行政處分，實難謂系爭土地增值稅之課徵與原告之權益有何相關，本件既與原告本身權益無關，原告即欠缺權利保護要件，顯為當事人不適格。再原告主張當事人得依行政程序法第34條規定申請稽徵機關為適法之行政處分乙節，惟查此項規定僅規範行政機關何時如何依職權發動行政程序，而非人民之請求權，是原告所引行政程序法第34條規定，並無法導衍出其有請求免徵系爭土地增值稅之公法上請求權，原告前揭主張，委不可採。
（四）原告復主張系爭土地，經臺灣桃園地方法院執行拍賣，於86年12月2日由訴外人何逢格檢附自耕能力證明書拍定取得，應符合農業發展條例免徵土地增值稅之規定等語，依行為時農業發展條例第27條規定，免徵土地增值稅應同時具備：移轉之土地為農業用地，移轉時仍在依法作農業使用中，且移轉與自行耕作之農民繼續耕作等三要件，查原告所稱前揭自耕能力證明書，其內容僅能證明拍定人具有自耕能力，其於承受系爭土地確能自行耕作，然並無法證明系爭土地於核發時有依法作農業使用，是自耕能力證明書尚不足證明系爭農地於拍定移轉時即有依法作農業使用之事實，自無法核其土地是否有行為時農業發展條例第27條規定之適用，又縱有前揭規定之適用，原告亦不具請求被告作成一定處分之請求權，被告否准原告免徵系爭土地增值稅之申請，亦無違誤。
（五）退一步言，縱原告於系爭土地拍賣時為訴外人何逢堉之債權人，然系爭土地於86年12月2日由訴外人何逢格拍定取得，迄原告於98年11月17日向被告申請已逾11年，於此期間內訴外人何逢堉有無另為清償，此事實未明，且原告迄未提出其為訴外人何逢堉之債權人之證明文件，又按最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議略以：「……抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」依其意旨，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，是原告縱為訴外人何逢堉之債權人，亦無申請被告依職權為系爭退稅之權利。是原告主張被告否准依職權辦理免稅及退稅，從形式上觀之，已屬行政處分，係侵害原告之法益，該原處分未經撤銷，原告依法提出訴願，以除去侵害，被駁回，依法提出爭訟，當事人適格要件，及保護要件均無欠缺乙節，即屬無據，核不足採。
（六）另原告主張被告所屬中壢分局僅為被告內部之一部，並非被告本身，不管被告所屬中壢分局審核結果如何，倘欲對外作成行政處分時，依法應以被告名義為意思表示，鉅竟以被告所屬中壢分局作成「歉難照辦」之行政處分，依法有不合乙節。按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」及「本局設下列科、分局，分別掌理有關事項：……八中壢分局：掌理中壢、平鎮、觀音等三市（鄉）各項地方稅稽徵事項。」為公文程式條例第3條第3項及被告之組織規程第4條著有規定。系爭土地之土地增值稅核課及溢繳之退還，既經授權由被告所屬中壢分局掌理，故原告前於98年11月17日向被告所屬中壢分局為本件之申請，經被告所屬中壢分局於98年11月26日以原處分蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示，其效力即與蓋用被告印信之公文同，視同被告之行政處分，是原告主張，顯有誤解，併予敘明。
（七）綜上論結，原告不具請求被告作成一定處分之請求權，即無從主張其有權利或法律上利益受有損害，原告自難謂為本案適格之當事人，再系爭土地增值稅已核課確定，該課稅處分即已有形式上之存續力，苟非具有法定事由（法定請求權），否則均不得任意推翻已確定之課稅處分，原告既無申請被告為系爭退稅之權利，即不得推翻已具形式上存續力之系爭土地增值稅核課處分，故被告所屬中壢分局否准原告免徵系爭土地增值稅之申請，並無違誤。
（八）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函、被告所屬中壢分處92年10月23日桃稅壢壹字第0920024748號函、原告92年10月9 日函及農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及原處分、財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函、被告87年3 月16日桃稅壢貳字第87048604號函、臺灣桃園地方法院民事執行處87年3 月6 日桃院華民執天字第2308號函、被告87年度土地增值稅繳款書、戶政連線戶籍資料、原告98年11月17日函及農業用地移轉免徵土地增值稅申請書、臺灣桃園縣土地登記簿系爭土地資料、繳款書查詢清單資料等件附於原處分卷及訴願卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告可否以債權人身分代位就債務人即訴外人何逢堉前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅如原告訴之聲明所示？
（一）按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」、「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項；行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。
（二）次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1項著有規定。又「（第
1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。
（三）如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人何逢堉並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。
（四）且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人何逢堉之債權人，然訴外人何逢堉所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為何逢堉，繳納土地增值稅者亦為何逢堉，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性；而司法院釋字第346 、474 號解釋內容均與本案無關；另最高行政法院95年度判字第1843、1666號判決等亦未具體肯認於此債權人有何法律上之請求權可資行使。是原告主張：其對被告以「所請無法辦理」為由拒不作成「退稅」之處分，提起行政爭訟，訴願機關認原告以事實上利害關係人地位對課稅處分提出訴願，欠缺權利保護要件及當事人不適格，乃認定事實，適用法令有誤云云，並非可採。
（五）復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
（六）再按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至財政部68年9 月26日台財稅第36794 號函釋：「查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。
（七）末按「機關內部單位處理公務，基於授權對外行文時，由該單位主管署名，蓋職章，其效力與蓋用該機關印信之公文同。」、「機關公文蓋用印信或簽署及授權辦法，除總統府及五院自行訂定外，由各機關依其實際業務自行擬訂，函請上級機關核定之。」為公文程式條例第3 條第3 項及第4 項所明定。又「查『公文程式條例』第3 條第4 項規定，由各機關依其實際業務自行擬訂公文蓋用印信或簽署及授權辦法，並未強制規定應予訂定。復因『文書處理手冊』已就蓋印及簽署訂有應注意事項，目前各機關均參照上開規定辦理，……」且經行政院95年3 月15日院臺秘字第0950011370號函釋有案。再「本處設下列課、室、分處，分別掌理有關事項：……八、中壢分局：掌理大溪、龍潭、復興等三巿（鄉）各項稅捐稽徵等事項。」桃園縣政府地方稅務局組織規程第4 條著有規定；而系爭土地增值稅課稅標的坐落桃園縣○○鄉○○○段○○○○段396、621 、611 、610 、609 、608 、586 地號，其相關土地增值稅之核計及溢繳之退還，即經授權由被告所屬中壢分局掌理。故原告前於98年11月17日向被告所屬中壢分局為本件申請，經被告所屬中壢分局於98年11月26日桃稅壢增字第0980087690號函蓋用該分局主管職章，為否准之意思表示（見原處分卷第82頁），其效力即與蓋用被告印信之公文同，該分局所為之意思表示，乃視同被告之行政處分；核此見解且與最高行政法院71年度判字第1106號判決：「被徵收土地之所有人對於有關徵收土地之處分有所不服，欲循行政爭訟程序謀求救濟時，應以有核准職權之機關為原處分機關」內容無扞格。原告主張：被告所屬中壢分局乃被告內部單位，不得以其名義對外為准駁之意思表示，是被告所屬中壢分局以上開函作成之原處分乃不當，應予撤銷云云，容有誤解，亦無可取。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃債務人即訴外人何逢堉之債權人，惟有關系爭土地移轉時，應否免徵土地增值稅，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告並無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效，暨系爭土地是否應予免徵土地增值稅之爭議，核與判決結果不生影響；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 15 日
書記官 林淑盈