臺北高等行政法院判決
99年度訴字第747號99年6月17日辯論終結原 告 台灣飛利浦股份有限公司代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國99年2 月11日台財訴字第09900025450 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、原告業經合法通知，惟其未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第386 條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告民國95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配日（95年6 月30日）分配股利新臺幣（下同）92,735,608,160元及分配股利總額所含之可扣抵稅額736,435,559 元（分配股利92,735,608,160×稅額扣抵比率〔763,404,428/96,131,611,520〕），經被告初查核定為723,337,744 元，致超額分配可扣抵稅額13,097,815元，乃補徵稅額13,097,815元，並按超額分配之金額13,097,815元處1 倍之罰鍰計13,097,815元。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，（一）原告虛列分配日稅額扣抵比率之分子在先，復未依所得稅法第66條之6 第4 項規定，稅額扣抵比率以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止在後，致產生超額分配可扣抵稅額情事，原告主張原核定損及納稅義務人之權益乙節，顯係誤解。原核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額723,337,744 元及超額分配可扣抵稅額13,097,815元，並無不合。（二）原告申請之股份係由總機構在中華民國境外之營利事業100%持有，符合修正後稅務違章案件減免處罰標準第7 條第3 款免予處罰規定，原處罰鍰13,097,815元應予註銷。原告對補徵超額分配可扣抵稅額部分不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠原告未於言詞辯論期日到庭，惟據其起訴狀所載聲明如下：
⒈訴願決定及原核定補徵之可扣抵稅額13,097,815元均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告並未分配可扣抵稅額給其唯一之外國法人股東：
⒈依所得稅法第3 條之1 規定：「營利事業繳納屬87年度或
以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」，同法第102 條之1 規定：「依第66條之1 規定，應設置股東可扣抵稅額帳戶之營利事業，應於每年1 月底前，將上一年內分配予股東之股利或社員之盈餘，填具股利憑單、全年股利分配彙總資料，一併彙報該管稽徵機關查核；並應於2 月10日前將股利憑單填發納稅義務人。……」，所得稅法施行細則第85條之1 「…營利事業依本法第
102 條之1 第1 項規定填報股利憑單，應將所得人姓名或名稱、住址、統一編號、所得年度、股利總額或盈餘總額、可扣抵稅額、股利淨額或盈餘淨額等，依規定格式詳實填列」，請詳鈞院卷第37頁附件二股利憑單空白表格。
⒉所得稅法第3 條之1 所稱得自綜合所得稅結算申報應納稅
額中扣抵之稅額，即營利事業填發之「股利憑單」上「可扣抵稅額」，換言之，營利事業係藉由填發股利憑單將可扣抵稅額分配給股東。至於所得稅法第3 條之1 之除外規定，係指所得稅法第73條之2 所稱「非中華民國境內居住之個人及總機構在中華民國境外之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。」，對於總機構在中華民國境外之外國股東，因其不適用所得稅法第3 條之1 規定，故營利事業分配股利予該等外國股東時，依規定不分配股利中所含之可扣抵稅額予外國股東，亦不填具股利憑單予外國股東，依「股利憑單申報書填報說明」第3 點，總機構在中華民國境外之營利事業非屬營利事業填報「股利憑單」之範圍（詳鈞院卷第39頁附件三）。外國股東獲配之股利依所得稅法第88條規定，以就源扣繳方式繳稅，由發放股利之營利事業填具扣繳憑單申報之，扣繳憑單上載明「給付總額」、「扣繳稅額」及「給付淨額」，並未分配「可扣抵稅額」予股東。原告唯一之法人股東荷蘭商飛利浦電子公司（下稱荷蘭飛利浦）為總機構在中華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之外國公司，原告於95年發放股利時，已依法代扣稅款，並開立扣繳憑單申報完竣（詳鈞院卷第41頁附件四），原告95年發放股利予股東填具之扣繳憑單，原告依法無需填報股利憑單，並未分配可扣抵稅額予股東荷蘭飛利浦。
㈢本案無分配可扣抵稅額之事實：
營利事業分配可扣抵稅額予股東，依規定必須填發股利憑單予股東，並向稽徵機關申報，如被告答辯所援引之鈞院98年度訴字第1030號判決，即是以營利事業申報之股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，作為營利事業有分配可扣抵稅額事實之證明，請參閱98年度訴字第1030號判決書五、（五）「…其中分配國外股東之盈餘39,800,000元及可扣抵稅額10,351,980元，有原告申報之全年股利分配彙總資料申報書附原處分卷可稽（參見原處分卷第676 頁），原告主張未隨同盈餘分配任何可扣抵稅額，顯與事實不符，核不足採。又查有關可扣抵稅額資料應參見股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，…」。然本案被告並未依上述規定認定原告是否有分配可扣抵稅額之事實，如被告答辯稱「…並於95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額所舍之可扣抵稅額（含分配給非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）736,435,550 元，超過首揭規定計算之應分配股利總額所含之可扣抵稅額723,337,744 元，致其超額分配股東可扣抵稅額13,097,815元之事實至為明顯，…」（參閱被告答辯書第7 頁5-11行），被告所稱之股東可扣抵稅額帳戶變動明細表為原告申報營利事業所得稅之資料，該變動明細表所列之加、減項，係指股東可扣抵稅額帳戶中之加、減項，其中之應分配股利總額所含之可扣抵稅額736,435,550 元（被告核定為723,337,744 元），則指所分配之股利，其中含有多少營利事業已繳之所得稅，自股東可扣抵帳戶減除可扣抵稅額，只是營利事業內部就可扣抵稅額帳戶之帳務處理，並不等同分配可扣抵稅額予股東，因為股東不知道營利事業之帳務處理，股東也不因為營利事業從可扣抵稅額帳戶減除股利所含可扣抵稅額，就被分配到可扣抵稅額，營利事業分配可扣抵稅額給股東必須依規定填發股利憑單並向稽徵機關申報，營利事業如未填發股利憑單給股東，表示營利事業沒有分配可扣抵稅額給股東。本案原告未填發股利憑單給唯一之法人股東，也未向稽徵機關申報股利憑單及全年股利分配彙總資料申報書，此皆依照稽徵機關之規定，被告亦可查證。原告既無分配可扣抵稅額之事實，被告僅以原告股東可扣抵稅額帳戶減除之帳務處理，認定原告有分配可扣抵稅額之事實，實有不當。
㈣原告並未分配可扣抵稅額予股東，被告以所得稅法114 條之
2 超額分配為由，補徵原告可扣抵稅額，不符事實，應為無據：
⒈被告係以所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款「營利事業
有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，…三、違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」補徵原告可扣抵稅額，所得稅法第114 條之2 係有關營利事業分配可扣抵稅額超過規定金額時，所應為之處罰；所得稅法第66條之6 則規定在分配可扣抵稅額時，應如何計算，其條文為「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下…」，原告於訴願之主張如前所述，由於原告於95年時只有荷蘭飛利浦一名外國股東，發放股利時不分配可扣抵稅額予股東，自然不需計算可扣抵稅額之分配金額，原告既不適用所得稅法第66條之6 有關可扣抵稅額計算之規定，被告卻以所得稅法第114 條之2 第1 項第3 款違反第66條之
6 規定，補徵原告可扣抵稅額，顯有不當。⒉再者，所得稅法第114 條之2 係就營利事業有超額分配可
扣抵額額情事，責令營利事業賠繳，本案原告根本未分配可扣抵稅額予其股東，何有超額分配之說？惟訴願決定機關並未審酌此一事實，故其駁回之決定顯有違誤。訴願機關駁回理由為「經查訴願人既係依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，自應依法設置股東可扣抵稅額帳戶記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並於分配95年度盈餘時，以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配，並不因訴願人之股東身分為總機構在中華民國境外且在境內無固定業場所及營業代理人之營利事業而有所不同。」（參閱訴願決定書第5 頁第9 - 17行），然如前所述，外國股東因不適用所得稅法第3 條之1 以可扣抵稅額扣抵股東綜合所得稅應納稅額之規定，故營利事業發放股利時，必須就股東之身份為不同之處理，即只針對本國股東填具股利憑單分配可扣抵稅額，如股東為外國股東，則不填具股利憑單，亦不分配可扣抵稅額，訴願決定機關卻稱營利事業發放股利時，不論股東身份，一律將可扣抵稅額併同股利分配，不但有違法令規定，且本案事業為原告於95年分配股利並未分配可扣抵稅額予股東荷蘭飛利浦，股東就該等獲配之股利亦無短漏任何稅捐，訴願決定機關駁回理由，維持被告補徵原告可扣抵稅額之核定，完全未依本案事實審理。
⒊所得稅法第114 條之2 超額分配之補稅及處罰，以有分配可扣抵稅額之事實為前提：
被告答辯稱「…是營利事業只要違反所得稅法第114 條之
2 規定情節之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳，是營利事業只要違反所得稅法第114條之2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，有鈞院98年度訴字第1030號判決（原處分卷第519 頁）可資參照。是原告主張營利事業是否已分配可扣抵稅額予股東，應視其股東是否適用所得稅法第3 條之1 ，該營利事業應否依所得稅法第102 條之1 及同法施行細則第65條之1 填發股利憑單乙節，亦無足採。」（參閱被告答辦書第8 頁3-11行），原告就被告之答辯有以下之澄清：
⑴被告所援引之鈞院判決98年度訴字第1030號判決之結論
（即不以所得人之身份為所得稅法第114 條之2 論斷之依據），是以營利事業有申報股利憑單分配可扣抵稅額之事實為前提，請參閱98年度訴字第1030號判決書五、
（六）「…惟查原告超額分配可扣抵稅額係屬事實，…，至所得人（即受分配對象）或所得人之股東身分為何？已否扣抵稅額等，核均非所得稅法第114 條之2 規定論斷依據。」，如前所述，本案無申報股利憑單分配可扣抵稅額之事實，與鈞院98年度訴字第1030號判決所依據之事實不同，被告援引該判決之結論予本案，實有不當。
⑵本案原告主張無所得稅法第114 條之2 適用，係因原告
未分配可扣抵稅額給股東，股東未抵減稅額，是原告未分配可扣抵稅額之結果，原告並非因股東未抵減稅額主張無所得稅法第114 條之2 之適用。
⑶原告所引之所得稅法第3 條之1 、第102 條之1 及同法
施行細則第65條之1 ，以及股利憑單申報書填報說明（參鈞院卷第39頁附件三）是在說明原告不須分配可扣抵稅額，亦不須填發股利憑單之法令依據。所得稅法第11
4 條之2 既然在處理可扣抵稅額分配之問題，原告所引有關可扣抵稅額分配之相關規定，自為攸關。
㈤本案為股東可扣抵稅額帳戶減除項目之計算錯誤，並非分配股東可扣抵稅額之錯誤：
⒈被告於97年6 月第一次核定原告95年申報之股東可扣抵稅
額帳戶時，將欄位31之減除項目「分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」由原申報之736,435,559 元，調整減列為727,702,755 元。被告於97年6 月2 日填發之95年度股東可扣抵稅額變動明細表核定通知書（詳鈞院卷第43頁附件五），嗣後又以98年4 月2 日之95年度股東可扣抵稅額變動明細表更正核定通知書，將上開減除項目（欄位31）由第一次核定之727,702,755 元調整減列為723,337,
744 元，並於第二次核定時，始補徵原告可扣抵稅額，被告於98年4 月2 日填發發之95年度股東可扣抵稅額變動明細表更正核定通知書（請詳鈞院卷第45頁附件六）。⒉查股東可扣抵稅額帳戶之減除項目，係依所得稅法第66條
之4 規定「營利事業左列各款金額，應自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除︰一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額。二、87年度或以後年度結算申報應納中華民國營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定減少之稅額。三、依公司法或其他法令規定，提列之法定盈餘公積、公積金、公益金或特別盈餘公積所含之當年度已納營利事業所得稅額。四、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。五、其他經財政核定之項目及金額。…」，所得稅法第66 條 之4 是規範可扣抵稅額戶之「減除」項目，然自可扣抵稅額帳戶減除之可扣抵稅額，並不表示該可扣抵稅額已被分配，如該第4 款所稱之「四、依公司章程規定，分派董監事職工之紅利所含之當年度已納營利事業所得稅額。」，由於董監事職工之紅利不適用所得稅法第3 條之
1 規定（以可扣抵稅額扣抵應納稅額），營利事業因分配董監事職工之紅利而自可扣抵稅額帳戶減除之可扣抵稅額，即不分配給董監事職工。同理，本案系爭之減除項目（欄位31）屬於所得稅法第66條之4 之「一、分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額」，如前所述，外國股東不適用所得稅法第3 條之1 規定，營利事業分配股利予外國股東時，並不分配可扣抵稅額，換言之，依所得稅法第66條之4 自股東可扣抵稅額帳戶「減除」股利或盈餘總額所含可扣抵稅額，並不等同營利事業已「分配」該可扣抵稅額予股東，營利事業是否已「分配」可扣抵稅額予股東，應視該營利事業之股東是否適用所得稅法第3 條之1 、該營利事業是否依所得稅法第102 條之
1 及同法施行細則第65條之1 填發股利憑單。本案原告係於計算所得稅法第66條之4 之股東可扣抵稅額帳戶「減除」項目時發生錯誤，原告之唯一法人股東不適用所得稅第
3 條之1 ，故原告未分配可扣抵稅額予股東，原告事實上亦未填發股利憑單「分配」該可扣抵稅額予股東，被告核定原告補稅所依據之所得稅法第114 條之2 及所得稅法第
66 條 之6 ，均在規範股東可扣抵稅額之「分配」及「分配之計算」，而非股東可扣抵稅額之「減除」，被告將股東可扣抵稅額帳戶之減除，與股東可扣抵稅額之分配，兩者混為一談，以不適用本案之規定核定原告補稅，實有不當。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「凡依本法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，應自87
年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」、「營利事業之左列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、……四、繳納屬86年度或以前年度之營利事業所得稅。」及「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率……第1 項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止；股東或社員可扣抵稅額尾數不滿
1 元者，按四捨五入計算。」、「營利事業有下列各款規定情形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳……一、違反……第66條之3 ……規定，虛增股東可扣抵稅額帳戶金額，……致分配予股東或社員之可扣抵稅額，超過其應分配之可扣抵稅額者。……三、違反第66條之
6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者。」分別為行為時所得稅法第66條之1 第1 項、第66條之3 第3項第4 款、第66條之6 第1 項、第4 項及第114 條之2 第1項第1 款、第3 款所明定。
㈢原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配日
（95年6 月30日）分配股利92,735,608,160元及分配股利總額所含之可扣抵稅額736,435,559 元（分配股利92,735,608,160×稅額扣抵比率〔763,404,428/96,131,611,520〕）（詳原處分卷卷第134 頁），經被告初查以其（一）將95 年6月28日繳納85及86年度結算申報核定應補稅額9,052,606 元計入當年度股東可扣抵稅額帳戶（詳原處分卷第136 頁第14欄），違反所得稅法第66條之3 第1 項規定，致虛增分配日稅額扣抵比率之分子9,052,606 元。（二）未依所得稅法第66條之6 第4 項規定以四捨五入計算稅額扣抵比率至小數點以下第4 位為止，致虛增稅額扣抵比率，經重行核算分配日稅額扣抵比率應為0.78% （〔763,404,428 －9,052,606 〕/96,131,661,520 ），核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為723,337,744 元（92,735,608,160×0.78% ）及超額分配可扣抵稅額為13,097,815元（736,435,559 －723,337,744）。原告不服，申請復查，經被告復查決定略以，（一）股東可扣抵稅額超額分配與否，尚非以股東之身分為判斷依據。（二）依所得稅法第114 條之2 第1 項規定，營利事業違反第66條之6 規定，分配股利淨額所適用之稅額扣抵比率，超過規定比率，致所分配之可扣抵稅額，超過依規定計算之金額者，應就其超額分配之可扣抵稅額補繳，其尚非以股東抵繳綜合所得稅始有超額分配之適用。（三）本件原告虛列分配日稅額扣抵比率之分子在先，復未依所得稅法第66條之
6 第4 項規定，稅額扣抵比率以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止在後，致產生超額分配可扣抵稅額情事，原告主張原核定損及納稅義務人之權益乙節，顯係誤解。原核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額723,337,744 元及超額分配可扣抵稅額13,097,815元，並無不合為由，就超額分配可扣抵稅額部分駁回其復查之申請。原告不服，循序提起本件行政訴訟。
㈣原告將補繳85、86年度結算申報稅額9,052,606 元列入股東
可扣抵稅額帳戶，違反所得稅法第66條之3 第1 項規定，虛列分配日稅額扣抵比率之分子在先，復未依所得稅法第66條之6 第4 項規定，將稅額扣抵比率以四捨五入計算至小數點以下第4 位為止在後，並於95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配股利總額所含之可扣抵稅額（含分配給非居住者及緩課股票股利之可扣抵稅額）736,435,550 元（詳原處分卷第136 頁第31欄），超過首揭規定計算之應分配股利總額所含之可扣抵稅額723,337,744 元，致其超額分配股東可扣抵稅額13,097,815元之事實至為明確，從而被告依所得稅法第114 條之2 規定，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，洵屬有據。
㈤股東可扣抵稅額帳戶之設置與紀錄，攸關營利事業分配股東
等股利或盈餘所含可扣抵稅額之正確性，即自87年度起，在會計帳簿外，應另設置股東可扣抵稅額帳戶，用以紀錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依規定保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，而原告既係依所得稅法規定課徵營利事業所得稅之營利事業，自應依所得稅法第66條之1 規定設置股東可扣抵稅額帳戶，況股東可扣抵稅額帳戶計算之正確性，於營利事業股東屬總機構在中華民國境外之營利事業者，尚攸關營利事業依所得稅法第73條之2 規定計算其境外股東抵繳股利淨額之應扣繳稅額，是原告主張其無所得稅法第66條之6 之適用，自無足採。
㈥查所得稅法第114 條之2 規定，營利事業違反該條第1項 情
形之一者，應就其超額分配之可扣抵稅額，責令營利事業限期補繳。是營利事業只要違反所得稅法第114 條之2 規定情節之一者，即已構成補繳稅額要件，並不是以「所得人」是否已申報抵減或構成漏稅事實作為判斷依據，有鈞院98年度訴字第1030號判決（附卷第519 頁）可資參照。是原告主張營利事業是否已分配可扣抵稅額予股東，應視其股東是否適用所得稅法第3 條之1、 該營利事業應否依所得稅法第102條之1 及同法施行細則第65條之1 填發股利憑單乙節，亦無足採。
㈦本件原告於分配95年度盈餘時，依所得稅法第66條之4第1項
第1 款規定，自應將分配屬87年度或以後年度股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額自當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額中減除，並不因其股東身分為總機構在中華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之營利事業而有所不同，是所得稅法第114 條之2 所指超額分配之可扣抵稅額，亦不因股東之身分而有所不同，有鈞院94年度簡字第508 號判決（附原處分卷第482 頁）可資參照。又本件原告既已分配95年度盈餘予其股東，且該盈餘所含之可扣抵稅額超過首揭規定計算之應分配股利總額所含之可扣抵稅額，自有超額分配可扣抵稅額情事，是原告主張本件非分配股東可扣抵稅額之錯誤乙節，顯係誤解。據上論述，本件原處分及所為復查、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第66條之1 第1 項：「凡依本法規定課徵
營利事業所得稅之營利事業，應自87年度起，在其會計帳簿外，設置股東可扣抵稅額帳戶，用以記錄可分配予股東或社員之所得稅額，並依本法規定，保持足以正確計算該帳戶金額之憑證及紀錄，以供稽徵機關查核。新設立之營利事業，應自設立之日起設置並記載。」；第66條之3 第3 項第4 款：「營利事業之左列各款金額，不得計入當年度股東可扣抵稅額帳戶餘額：一、……四、繳納屬86年度或以前年度之營利事業所得稅。」；第66條之6 ：「營利事業分配屬87年度或以後年度之盈餘時，應以股利或盈餘之分配日，其股東可扣抵稅額帳戶餘額，占其帳載累積未分配盈餘帳戶餘額之比率，作為稅額扣抵比率，按各股東或社員獲配股利淨額或盈餘淨額計算其可扣抵之稅額，併同股利或盈餘分配。其計算公式如下：稅額扣抵比率＝股東可扣抵稅額帳戶餘額／累積未分配盈餘帳戶餘額股東（或社員）可扣抵稅額＝股利（或盈餘）淨額×稅額扣抵比率營利事業依前項規定計算之稅額扣抵比率，超過稅額扣抵比率上限者，以稅額扣抵比率上限為準，計算股東或社員可扣抵之稅額。稅額扣抵比率上限如下：一、累積未分配盈餘未加徵10% 營利事業所得稅者，為
33.33%。二、累積未分配盈餘已加徵10% 營利事業所得稅者，為48.15%。三、累積未分配盈餘部分加徵、部分未加徵10% 營利事業所得稅者，為各依其占累積未分配盈餘之比例，按前兩款規定上限計算之合計算。第一項所稱營利事業帳載累積未分配盈餘，係指營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘。第一項規定之稅額扣抵比率，以四捨五入計算至小數點以下第四位為止；股東或社員可扣抵稅額尾數不滿一元者，按四捨五入計算。」。
㈡原告95年度股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報，列報分配日
（95年6 月30日）分配股利92,735,608,160元及分配股利總額所含之可扣抵稅額736,435,559 元（分配股利92,735,608,160×稅額扣抵比率〔763,404,428/96,131,611,520〕）（見原處分卷第134 頁）。惟查，其（一）將95年6 月28 日繳納85及86年度結算申報核定應補稅額9,052,606 元計入當年度股東可扣抵稅額帳戶（見原處分卷第136 頁附變動明細申報表第14欄），違反所得稅法第66條之3 第1 項規定，致使分配日稅額扣抵比率之分子增加9,052,606 元。（二）復未依所得稅法第66條之6 第4 項規定以四捨五入計算稅額扣抵比率至小數點以下第4 位為止，致稅額扣抵比率增加。被告予以重行核算分配日稅額扣抵比率應為0.78% （〔763,404,428 －9,052,606 〕/96,131,661,520 ），核定分配股利總額所含之可扣抵稅額為723,337,744 元（92,735,608,160
×0.78%）及超額分配可扣抵稅額為13,097,815元（736,435,559 －723,337,744 ）；並依所得稅法第114 條之2 規定，責令其補繳超額分配之可扣抵稅額，並無不合。
㈢原告雖主張其唯一之法人股東荷蘭飛利浦公司乃總機構在中
華民國境外且在境內無固定營業場所及營業代理人之外國公司，依所得稅法第73條之2 規定，不適用同法第3 條之1 規定，即原告分配股利予該等外國股東時，依規定不分配股利中所含之可扣抵稅額予外國股東，亦不填具股利憑單予外國股東，乃係依同法第88條規定，以就源扣繳方式由原告填具扣繳憑單申報繳納，扣繳憑單上載明「給付總額」、「扣繳稅額」及「給付淨額」，並未分配「可扣抵稅額」予股東；本件有被告所稱稅額扣抵比率之計算錯誤，乃源自減除上之錯誤，而非分配上之錯誤。故被告指原告有超額分配股東可扣抵稅額，乃誤用法律云云。經查，我國為力求租稅公平，改善投資環境，自87年度起採取兩稅合一制，亦即認為營利事業是法律之虛擬主體，不具獨立納稅能力，僅係作為盈餘傳至股東之導管，故營利事業之階段之所得（營利所得）與股東階段之股利（亦即營利事業所分配之營利所得），應僅課一次所得稅；於方法上，採取營利事業階段所繳納之所得稅，可以扣抵個人階段因包含該營利所得後應繳納之綜合所得稅。並採用「設算扣抵法」，亦即股東得扣抵所得稅之數額，以公司所繳納之所得稅為依據，在公司繳納之所得稅之範圍內，股東有一定比例扣抵之適用。此即所得稅法第66條之6 所由規定之意旨。惟對於非中華民國境內居住之個人，及依所得稅法第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，則明文排除有扣抵之適用。其相關之規定為，所得稅法第3-1 條：「營利事業繳納屬87年度或以後年度之營利事業所得稅，除本法另有規定外，得於盈餘分配時，由其股東或社員將獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵。」、第73-2條規定：「（第
1 項）非中華民國境內居住之個人，及依第73條規定繳納營利事業所得稅之營利事業，其獲配股利總額或盈餘總額所含之稅額，不適用第3 條之1 規定。但獲配股利總額或盈餘總額所含稅額，其屬依第66條之9 規定，加徵百分之10營利事業所得稅部分之稅額，得抵繳該股利淨額或盈餘淨額之應扣繳稅額。（第2 項）前項規定之抵繳稅額，應以獲配股利淨額或盈餘淨額之百分之10為準，按分配日已加徵百分之10營利事業所得稅之盈餘，占累積未分配盈餘之比例計算之。」（按此條文於98年4 月22日已有修正，以上所引為行為時法），亦即股東可扣抵稅額係併同盈餘一起分配，僅具有所得稅法第73條之2 之身分者，無法適用同法第3 條之1 扣抵所得稅之規定而已。是以，原告主張本件分配外國股東之股利，並未併同分配股東可扣抵稅額云云，乃屬對所得稅法相關法制及規定之誤解，難以成立。
六、綜上，本件原告既已分配95年度盈餘予其股東，且該盈餘所含之可扣抵稅額超過首揭規定計算之應分配股利總額所含之可扣抵稅額，自有超額分配可扣抵稅額情事，被告據以核定分配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額723,337,744 元及超額分配可扣抵稅額13,097,815元，並無不合。訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條，民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 陳 又 慈