臺北高等行政法院判決
99年度訴字第749號99年7月29日辯論終結原 告 新竹貨運股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 戊○○ ○○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 ○○○（局長）住同上訴訟代理人 己○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月1 日台財訴字第09800574520 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人為陳文宗，嗣於訴訟程序進行中依序變更為○○○、○○○，茲由被告繼任代表人遞序具狀向本院聲明承受訴訟（本院卷p.76、p.79），經核尚無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）26,733,802元及該部分可抵減稅額11,180,057元，經被告核定均為0 元，併同其餘調整，補徵稅額11,683 ,757 元。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴依促進產業升級條例（下稱促產條例）第1 條第1 項規定：
「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」及依公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第3 條第1 項規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出投資抵減金額26,733,802元及抵減稅額11,180,057元，確與促進產業升級、健全經濟發展及公司業務相關，合先敘明。
⑵被告以原告95年度人才培訓支出，性質皆屬管理作業提升之
改善、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等訓練課程，難認與產業升級有關，乃否准適用投資抵減。惟查近年臺灣物流業之長足進步，是大眾有目共睹，貨運物流業提供之服務，業與民眾生活及企業經營息息相關。試問：在今日資訊瞬息萬變之時代，倘物流業者無法提供迅速、即時、正確之運送服務，對民眾之生活是否較不便利？暨對臺灣企業之競爭力及國家形象，是否有負面之影響？原告列報之人才培訓支出，倘果如被告所云：均屬內部管理作業之提昇，則其影響所及，應僅為原告內部管理效率之提昇而已。惟如上所述，一般民眾與企業，已有深切體認貨運物流業服務之提升。原告95年度列報之人才培訓支出，不僅有提升外部服務之效能，更與貨運物流業之業務及產業升級有關，甚至間接提升臺灣企業之競爭力及國家形象，對健全經濟發展，亦有貢獻，被告否准適用投資抵減，原告實難甘服。
⑶原告所屬產業為汽車貨運業，參照臺灣經濟研究院產經資料
庫，汽車貨運業產業之升級，主要著重於行車通訊及貨物配送方式之改進。原告於汽車貨運業產業升級所作之改進，業於訴願書詳述並已載明於訴願決定書，因此不再贅敘。僅就原告於產業升級外部服務提升之實績加以補充如下：
①每台車每月實際配送貨件數，由94年度之1,271 台增加為
95年度之1,426 台，95年度之月平均車效，較94年度增加約12% 。每台車車效之提升，使外部運送服務更為迅速。
②全部物件配達率（隔日送達），由94年度之98.22%提升為
95年度之98.44%，其中午前配達率（隔日午前送達），由94年度之66.89%提升為95年度之67.10%，使外部運送服務更為即時。
③物件未到率（物件未送到指定應到達的站所），由94年度
之0.0008% 降低為95年度之0.0003% ，誤訂率（將應配送的區域寫錯）由94年度之0.12% 降低為95年度之0.02% ，；另大客戶收退貨達成率（5 日內），由94年度之98% 提升為95年度之99.5% ，大客戶收退貨達成率（指派後），由94年度之99.3% 提升為95年度之99.9% ，使外部運送服務更為正確。
④最近5 年貨故件數，由最高13,973件降為95年度之4,869
件，其中貨故件數比，由94年度之1/3,216 降為95年度之1/11,225；另最近5 年車輛肇事累案件數由最高97案降至95年度之53案，原告外部運送服務之品質確有提升。
原告於汽車貨運業產業升級之改進，使營業收入淨額由94年度之58億元成長為95年度之70億元，成長幅度達20% 以上，足見產業升級對原告營業之實質影響，原告95年度人才培訓支出，確與公司業務有關，應得適用投資抵減之規定。
⑷觀諸訴願決定書所云：「促產條例有關研究發展及人才培訓
支出得扣減營利事業所得稅額之規定，旨在……突破我國產業在邁向現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。」原告於提升產業水準方面，已有別於傳統物流之實體配送（Physical Distribution ）產業，更致力結合倉儲物流及資訊系統，以朝向運籌管理（Logistics Management）服務目標邁進，產業主要技能升級之範圍，除物流外，尚包括商流、資訊流及金流。在產業升級方面，原告已朝多元化改進，且已提供更為迅速、即時、正確之運送服務。被告否准適用投資抵減，極不合理，原告實難認同。
⑸按訴願決定書所云：「租稅優惠之本質……而犧牲稅捐之公
平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡……。」惟租稅優惠，係法律賦予納稅義務人之法定抵稅權利，不能任憑稅捐稽徵機關以主觀、武斷之判斷，予以全盤否決，應由產業升級之實質效能及實績成果予以認定，以維納稅人之權益，方屬公允。
⑹原告係國內大型知名倉儲運輸服務公司，屬貨運服務事業，
提供客戶物流、商流、資訊流及金流之整體服務，主要競爭利基是運送效率及服務品質。在產業升級方面，有別於製造業之「生產技能」提昇，服務業係以「服務品質」提升為導向，而「服務」須藉「人力」提供，是以人才培訓對服務業更為重要。原告歷年在人才培訓方面，一向投入大量人力、物力，始能在業界成為標竿企業。
⑺被告自始即以原告之人才培訓支出係屬內部管理或訓練員工
課程，或具研討會性質，與產業升級無涉而否准認列，被告對原告人才培訓計畫所作之分析，以屬職業訓練、員工基本職能訓練、管理性質訓練、研討會或參加會議及憑證無法勾稽等為由而否准認列。惟原告之人才培訓訓練規劃，雖列有職前、新訓及在職等訓練，惟實際執行之訓練課程，大都以在職訓練為主，且據員工之心得報告，相關之訓練課程，使原告由早期貨運業轉換以服務為導向之企業，並能提供優質之服務。又據原告統計分析之員工服務年資資料，1 年以下員工僅占19.3% ，1 年以上員工合計占80.7% ，其中3 年至15年以上員工約占55.8% ，由此可證大部分員工均非新進員工，原告之人才培訓支出，主要亦非屬職前訓練及員工基本職能訓練，而係為提升整體服務品質對資深員工所舉辦之培訓支出。被告以原告人才培訓支出屬職前訓練及員工基本職能訓練，否准適用投資抵減，以偏概全，顯屬誤解，亦欠合理。
⑻原告所營事業屬貨運服務業，大部分員工提供之勞務，均與
經營業務攸關，尚非屬內部管理人員，被告認定原告之人才培訓支出，大都屬內部管理性質，並非事實。在今日工商競爭激烈之環境下，每個企業莫不以爭取客戶提升服務為目標，而非僅著重內部管理而不改善對外之服務。原告之人才培訓支出，或有部分係與內部管理有關，惟大部分之人才培訓支出，應係與提升及改善對外之服務品質有關，被告不應予以全盤否定。
⑼被告以人才培訓支出之憑證無法勾稽而否准原告適用投資抵
減，惟原處分卷並未見各項人才培訓支出之原始憑證，僅具原告部分之帳頁影本。經原告重新彙整結果，各項人才培訓支出，均取具合法憑證，且係與產業升級有關，被告之認定，與事實嚴重相悖，被告實有再行瞭解及進行審核之必要。⑽再依原告92年至95年之營業狀況及經營成果顯示，年營業額
由約43億元，至95年度已高達七十餘億元，不僅營業額鉅幅成長，營業淨利亦同步成長。倘原告之人才培訓支出與產業升級無關，則原告如何能成為國內貨運業服務品質一流及經營結果亮麗之標竿企業？另原告歷年人才培訓支出均適用投資抵減，為何95年度起之人才培訓支出即否准適用投資抵減？縱使如被告所云，92至94年度係採書面審查，並未調案，但亦已完成各該年度之審查報告，則95年度亦採書面審查，為何認定結果全盤否定。稅務機關之審查認定原則，不能因稅收預算達成程度之高低而有查核尺度鬆緊之別。又如92年度原告薪資支出乙項經被告重核調減25,998元，重核結果仍准予適用投資抵減。因而92至94年度核定結果，亦經被告審定後方准予原告適用人才培訓投資抵減，係不爭之事實。
⑾原告95年度實際投入鉅額人才培訓支出，被告不應以主觀、
武斷之認定方式，予以全盤否決，應由產業升級之實質效能及實績成果予以評定，方符法意。
⑿綜上，原告主張人才培訓支出應得投資抵減稅額，被告否准
認列抵減稅額11,180,057元等情顯有違誤，因而聲明：「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限
度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額……當年度人才培訓支出超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減之。」為促產條例第6 條第2項所明定。次按「公司投資於第3 條所稱人才培訓之支出，在同一課稅年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出總金額超過前二年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第6 條第1 項前段所規定。又「公司申請各項驗證所支出之相關費用，其支出屬提昇受雇員工技能，且與公司業務相關者，得依本審查要點關於人才培訓支出相關項目規定查核，適用投資抵減。但相關費用係為改善內部管理而支付之輔導或諮詢費用者，非屬本辦法之適用範圍。」、「公司派員參加國內外會議、研討會或出差至客戶、經銷商等所支付之相關費用，非屬本款適用範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目貳、認定原則五及貳、二、認定原則二後段所規定。
⑵促產條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展
；復參諸同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展……」可知，該條例有關研究發展及人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對研究新產品、生產技術之進階研究與發展、人才培訓、自動化及國際品牌形象之提升，突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業水準。惟租稅優惠之本質，在於相同負擔能力，賦予其不同之租稅待遇，而以經濟政策或社會政策，作為不同待遇之合理正當事由，然國家之所以給予企業研究發展及人才培訓之稅捐抵減優惠，其目的在於經濟上之長遠發展，而犧牲稅捐之公平性與中立性，此為權衡之結果，自應維持目的與手段上之均衡，租稅優惠如過於寬縱，而不能嚴其要件，則減免稅捐之立法目標即無從達成，且無端犧牲量能課稅理想，形成目的與手段間之不均衡，而違反憲法上之平等原則及比例原則。因此，前揭促產條例第6 條第2 項所謂「人才培訓」之解釋，自不應過於寬鬆，須限制其培訓內容與產業升級有關之範圍內，始足當之，否則人才培訓支出稅捐優惠減免將會失去減免之必要性及公平性，合先陳明。
⑶經就原告提示之人才培訓費用投資抵減總表、教育訓練申請
表及費用明細表、課程表、收據、統一發票等資料查核，其中「課程名稱」及「學習該課程對公司業務的影響說明」概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座- 自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」、「宣達會議、教育會議……」、「培育員工瞭解現在作業及正確觀念減少公共傷害」、「訓練各所主管以服務為起點加入營業流程課程」、「藉由課程主題讓全體所主管知道如何有效帶領營業所達到企業目標」、「資料庫系統相關課程可幫助公司資料搜集，轉換成有效資訊應用」、「與學校合作透過問卷或訪談等方式，調查客戶滿意度，以滿意度來檢視營業流程改善依據」、「教導營業人員開發客戶的要領及營業流程加以提升客戶滿意度增加公司在相關產業競爭優勢」等相關課程，其性質皆屬管理作業提昇之改善、改善內部管理、公共安全、改善內部稽核及控管等訓練課程。又申報類別課程名稱A2劉冠甫顧問費- 人才培訓課程設計、A25ACCENTURE人力發展專案及A43 營業主管培育顧問費等課程，係屬顧問費性質；A3、A4、A10 、A16 中南區月主題教育訓練、A13 所主管教育訓練及A8、A24 、A35 、A49 、A55、A65 成長講座及A46 、A47 、A48 區處業務主任會議等課程，實為各區營業會議、所長會議或業務主任會議；類別為
F 及G 者係為培育新進員工了解現場作業之職前訓練或在職訓練等課程，是以原告之訓練課程應屬訓練員工、提升業績之內部管理事項或研討會性質，難認與產業升級有關，被告否准認列並無不合。
⑷原告主張於汽車貨運業產業升級之改進，確有提升之實績，
提供更為迅速、即時、正確之運送服務，致營業收入淨額成長等情，查原告營運績效提高或業績成長，與汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，尚難據以核認與產業升級有關。⑸另原告主張其92、93及94年度列報人才培訓支出及可抵減稅
額均經被告核認，95年度列報人才培訓支出及可抵減稅額卻全數否准認列乙節，經查原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告原依書面審核核定當年度所得額，嗣原告經檢舉涉嫌虛報薪資所得，被告乃針對相關部分調帳重核，另原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，被告均依書面審核方式核定其所得額，被告並未對原告92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查。是原告92、93及94年度申報之人才培訓支出，因依書審方式核定，尚無從查知申報之性質及內容與95年度是否相同，原告95年度列報之人才培訓支出，不符合促產條例第6 條第2 項規範意旨及投資抵減辦法審查要點之規定，被告否准抵減，並無不合。
⑹綜上，被告以就原告人才培訓支出相關資料查核，難認與產
業升級有關，否准認列抵減稅額11,180,057元等情並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造之爭執在於，原告訴稱：95年度列報之人才培訓支出，
不僅有提升外部服務之效能，更與貨運物流業之業務及產業升級有關，原告係國內大型知名倉儲運輸服務公司，屬貨運服務事業，以「服務品質」提升為導向，而「服務」須藉「人力」提供，是以人才培訓對服務業更為重要；主要著重於行車通訊及貨物配送方式之改進，如每台車每月實際配送貨件數（月平均車效）增加、全部物件配達率（隔日送達）提升、物件未到率（物件未送到指定應到達的站所）降低、誤訂率（將應配送的區域寫錯）降低、貨故件數比降低、車輛肇事累案件數降低，足見產業升級對原告營業之實質影響，原告95年度人才培訓支出，確與公司業務有關，應得適用投資抵減之規定。被告抗辯：原告之訓練課程為訓練員工、提升業績之內部管理事項或研討會性質，與產業升級並無關聯，原告主張於汽車貨運業產業升級之改進，確有提升之實績，提供更為迅速、即時、正確之運送服務，致營業收入淨額成長等情，均屬營運績效提高或業績成長，與汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，尚難據以核認與產業升級有關，而否准之。
⑵按促產條例第1 條第1 項規定：「為促進產業升級，健全經
濟發展，特制定本條例。」及投資抵減辦法第3 條第1 項規定：「本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。」，而促產條例之立法目的，在於促進產業升級，以健全經濟發展同條例第6 條之立法理由略以：「為因應未來產業轉向技術密集之需要，除機器設備之投資外，有關生產技術之基礎研究與發展，行銷、管理技術及人力之發展以及建立國際品牌形象所需之廣告及推廣費用等，宜一併列入抵減範圍，以使產業均衡發展……」可供觀察，就行銷、管理技術及人力之發展等仍應以促進產業升級為目標，而非內部之管理或績效之提升。經查：
①原告95年度列報人才培訓支出26,733,802元及該部分可抵
減稅額11,180,057元（參原處分卷p.83），並提出1.人才培訓費用投資抵減總表（參原處分卷p.455-456 ）及其審查表（參原處分卷p.457-460 ）、2.教育訓練申請表（參原處分卷p.270-305 、508-509 ）、3.費用明細表、收據、統一發票（參原處分卷p.491-507 ）、4.課程表（參原處分卷p.282-284 、292 、300 、306-308 、455- 456）、5.員工受僱合約（參訴願卷p.11-74 ）、6.人才培訓計畫（參訴願卷p.75-94 ）、7.培訓人員名冊（參訴願卷p.95-97 ）、8.執行情形（參訴願卷p.98-241）或具體績效（參訴願卷p.242- 245），以供查核。
②然而核對其課程內容，「課程名稱」及「學習該課程對公
司業務的影響說明」概為「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座- 自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」、「宣達會議、教育會議……」、「培育員工瞭解現在作業及正確觀念減少公共傷害」、「訓練各所主管以服務為起點加入營業流程課程」、「藉由課程主題讓全體所主管知道如何有效帶領營業所達到企業目標」、「資料庫系統相關課程可幫助公司資料搜集，轉換成有效資訊應用」、「與學校合作透過問卷或訪談等方式，調查客戶滿意度，以滿意度來檢視營業流程改善依據」、「教導營業人員開發客戶的要領及營業流程加以提升客戶滿意度增加公司在相關產業競爭優勢」等相關課程，其性質有一部分屬於人文素養之提升，有一部分屬於內部意識之凝聚，以及內部管理作業、外部公共安全之提昇、內部稽核及控管之改善等訓練課程，當屬營運績效之提高或促進業績之成長，而與汽車貨運產業之升級目標並無直接關聯，被告否准認列，自屬有據。
③另申報類別課程名稱A2劉冠甫顧問費- 人才培訓課程設計
、A25ACCENTURE人力發展專案及A43 營業主管培育顧問費等課程，係屬顧問費性質；A3、A4、A10 、A16 中南區月主題教育訓練、A13 所主管教育訓練及A8、A24 、A35 、A49、A55 、A65 成長講座及A46 、A47 、A48 區處業務主任會議等課程，實為各區營業會議、所長會議或業務主任會議；類別為F 及G 者係為培育新進員工了解現場作業之職前訓練或在職訓練等課程，是以原告之訓練課程應屬訓練員工、提升業績之內部管理事項或研討會性質，均屬員工在職教育內部管理及外部安全之提昇，自難認與產業升級有關，被告否准認列，並無不合。
④原告認為屬於貨運服務事業，以服務品質提升為導向，而
以人才培訓著重於行車通訊及貨物配送方式之改進為目標，而95年度人才培訓支出，確與公司業務有關云云；人才培訓確實是企業成長之關鍵，但人才培訓支出得抵減營利事業所得稅額之規定，旨在鼓勵企業對人才培訓突破我國產業在邁進現代化技術密集產業之瓶頸，進而全面提升產業之水準，而不是改善各別營利事業之績效。諸如「訓練管理人員對公司營業體系專業知識」、「成長講座- 自然音樂創作分享：藉提升員工生活涵養全面提昇員工素質」、「社刊編輯顧問費」、「企業文化共識營」、「訓練公司主管如何找出適用人才，提升員工工作滿意及客戶滿意度」等，都是健全各別營利事業為目標，而非全面提升產業水準為宗旨，二者是有差異的，原告對人力培訓多加投資是值得鼓勵，原告因此而獲得績效之提升、獲利之增加、風險之減少都是實際之利益，但不能因此而認為「個別事業體之健全」，需要以「社會共享之稅捐抵減優惠」為鼓勵，亦此敘明。
⑶至於，原告主張其92、93及94年度列報人才培訓支出及可抵
減稅額均經被告核認，95年度列報人才培訓支出及可抵減稅額卻全數否准認列云云；經查原告92年度營利事業所得稅結算申報，被告原依書面審核核定當年度所得額，嗣原告經檢舉涉嫌虛報薪資所得，被告乃針對相關部分調帳重核，另原告93及94年度營利事業所得稅結算申報，被告均依書面審核方式核定其所得額，被告並未對原告92、93及94年度列報人才培訓支出項目作實質審查。所以是審查方式之不同而衍生結果之不同，並非同樣的審查方式而有不同的審查標準，而原告95年度列報之人才培訓支出，不符合促產條例第6 條第
2 項規範意旨及投資抵減辦法審查要點之規定，已如前述，自無差異上之違誤，原告主張各年度有所不同執為「95年度列報人才培訓支出及可抵減稅額」不應否准之依據，自屬無憑。
⑷綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願
決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 鄭聚恩