臺北高等行政法院判決
99年度訴字第756號100年9月22日辯論終結原 告 凌陽科技股份有限公司代 表 人 黃洲杰訴訟代理人 林瑞彬 律師
張憲瑋 律師陳惠明 會計師（兼送達代收人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 戴雄南（兼送達代收人）上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月2 日台財訴字第09800445910 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分關於「營業收入淨額新台幣（下同）18,758,912,151元、免稅所得625,274,169 元及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元，分別追減130,795,
174 元（即權利金收入）、30,834,777元及1,571,500 元」部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，再變更為吳自心，茲由新任代表人分別具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出163,225,415 元、旅費22,790,134元、保險費10,460,479元、伙食費2,736,166 元、合於獎勵規定之免稅所得（下稱免稅所得）1,789,295,272 元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,4 40 元、研究與發展支出1,604,757,951 元及可抵減稅額600, 235,084元，被告初查分別核定薪資支出149,062,355 元、旅費21,704,527元、保險費10,230,380元、伙食費2,536,36 6元、免稅所得625,274,169 元、依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元、研究與發展支出1,504,790,579 元及可抵減稅額571,581,951 元，應補稅額137,417,817 元。原告不服，申請復查，獲准追認薪資支出199,800 元及追減免稅所得47,008元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴有關派駐大陸人員之薪資、旅費、保險費及伙食費部分：
①原告派駐大陸之人員係為原告提供服務予大陸客戶，實與
上海公司凌陽科技股份有限公司（下稱上海凌陽公司）無關，被告未憑相關事證即認派駐大陸員工係為上海凌陽公司提供服務，顯有違反行政程序法第36條及第43條相關規定。
⒈按行政程序法第36條及第43條所明文規定，即行政機關
之採證法定義務，是以有關事實認定之經驗法則及論理法則，實與訴訟法上之原則無異，亦即對於構成要件事實之存否應以數個間接事實及直接證據推論，對於間接事實之存否又需以間接證據推論，然推論過程需符合經驗法則與論理法則，合先敘明。
⒉經查原告主要經營業務為消費性積體電路（IC）設計，
應用產品從玩具禮品、遊戲到電腦周邊與小家電產品，其目標客戶生產基地分佈於兩岸三地。而原告為了減低與客戶聯絡花費之時間及距離成本，派駐人員長期於上海地區為原告之客戶提供即時之服務，客戶均係與原告進行交易而非與上海凌陽公司交易，是以派駐人員之工作內容皆係履行原告指派之職務，自與原告各項產品線業務有關。豈料復查決定與訴願決定並無任何事逕認原告派駐大陸之員工係為上海凌陽公司提供服務，無非是指摘原告未提供充足事證，訴願決定更逕認原告派駐大陸人員係進行量產前準備工作或進行量產工作，故屬上海凌陽公司之經營業務範圍云云，並無任何依經驗法則、論理法則認定事實之邏輯脈絡，被告不僅未說明其認事用法之推論過程，更將舉證責任無端移轉給原告。
⒊本件首先要釐清的是，待證事實為原告派駐大陸員工係
為原告提供服務予客戶，抑或提供服務予上海凌陽公司？就此待證事實，原告既已提出派駐大陸員工係為原告履行契約義務，向客戶提供服務之間接事實，此間接事實有派駐人員於派駐上海期間皆詳實記載其工作內容於工作月報可證；另上海凌陽公司在本年度並未正式營運而與客戶簽有契約，派駐人員提供之服務係原告之客戶；況且上海凌陽公司在94年度並無正式營運。基於前開間接事實應可推論派駐大陸員工係為原告提供服務予原告之客戶，而非提供服務予上海凌陽公司之事實甚明，被告就此有利於原告之事證何以視而不論，採證上實有違誤。
⒋進一步就原告在復查、訴願程序已提出之事證觀之，派
駐人員長期於上海工作，其工作內容為長期計畫性地為不同產品線之各個客戶提供服務、開發市場等，以陳欽燦系爭年度之3 月至11月之工作月報為例，詳細記載提供原告客戶之各項服務，包括3 月工作月報之第1 頁記載其提供DBTEL 、LONGCHEER 及MOBELL有關手機相機之各項支援服務，包括手機相機554 project 、553 proj
ect 、550 project 等產品，服務內容包括了解客戶對產品之反應、產品測試、產品功能檢測/ 除錯等，其工作月報中對於提供售後服務對象、產品名稱及服務內容皆有明確表示。陳欽燦提供服務之客戶均在原告銷售文件傳簽單上，亦即派駐員工確實提供服務予原告終端客戶包括DBTEL 、ODT 、LONG CHEER、IAC 、MOBELL、GTMOBILE等，原告派駐人員係為原告提供服務予原告客戶之事實應足堪確認，訴願決定竟認為此種事證仍不能認定派駐人員係為原告提供服務或為上海凌陽公司提供服務，似僅係對於事實認定之法則未能有訴訟法上理論基礎所致。依上開直接事實、間接事實及證據間之認定關係，認定派駐人員係為原告提供服務予原告客戶，而非提供服務予上海凌陽公司乙節，何疑之有？益證被告與訴願決定違反經驗法則、論理法則之違誤，復未對原告提出之證據敘明其所以不採納之理由，此種類似法院判決不備理由之違法，至為明顯，且已有認事擅斷之嫌。⒌詎料，被告僅是空言指摘原告所提事證不充足，訴願決
定所指原告派駐大陸人員係進行量產前準備工作或進行量產工作，是否有積極事證可資證明？原告係為客戶提供服務，何來屬上海凌陽公司之量產前準備或進行量產之工作？以上揭陳欽燦之服務內容為例，為客戶提供檢測等服務本屬原告履行契約義務之內容，訴願決定似乎套用公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點（下稱審查要點）之規範，使用研發與量產前準備工作之概念。
A.抵減審查要點附件之規範僅是將一般研究發展之流程事實予以明文規範，亦即研發流程從構想到成熟至可量產階段，其實均有可能在測試過程中發現缺失而回復到原來設計之階段，是故設計、實作、認證測試及試製等階段應皆屬於研發範疇，迄至試製已符合要求者，方有進行量產前之準備工作。是以抵減審查要點對於關乎設計、實作均屬與工程設計有關之行為，之後如確認規格之試製或委由相關單位進行測試認證，依抵減審查要點附件壹、三、（五）、（六）亦認符合研究發展之範圍。在更後階段如依據客戶要求僅進行測試行為，在交由客戶確認後量產，屬於例行性市場開發業務，惟公司進行之行為如包括設計及測試製模之工作者，其非單純接受客戶要求測試，並有從事設計等高度研究發展之高度，是屬前階段之研究發展範圍，二者顯然不同。
B.訴願決定未依上開對量產前準備與研發之區辨規範，逕自以結論式方式認定派駐人員提供之服務屬量產前準備工作，毫無任何推論與經驗法則之適用過程，且其結論將一般屬研發範圍之設計、測試與研發至成熟階段而可量產前準備之階段混淆，其認定之違誤實已不言自明。
C.退一步言，如果真認為該等工作之性質屬量產前或進行量產工作，派駐人員亦係提供服務予原告之客戶，係客戶之量產前準備工作，與上海凌陽公司何干？訴願決定未能有精細之事證分析，未依照論理法則、證據法則推論之間接事實，所為決定自有違誤。
②有關派駐人員薪資、旅費、保險費及伙食費部分之客觀舉
證責任分配，被告仍應對派駐人員為上海凌陽公司提供服務乙事負擔客觀舉證責任。
⒈按「當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任
。」民事訴訟法第277 條前段定有明文，依行政訴訟法第136 條之規定亦有準用，且按「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」此有改制前行政法院36年度判字第16號判例可參。再按，「確認法律關係不存在之訴，如被告主張其法律關係存在時，應由被告負舉證責任。」最高法院42年度台上字第170 號判例亦著有明文可考。是以，主張積極事實者應舉證證明該事實，主張消極事實者，除法律另有規定外，並無舉證之責，此為舉證責任分配之基本原則。
⒉次按「次查呆帳損失係以其債權未受清償為要件，而系
爭債權未受清償係一消極事實，依舉證責任分配原則，自應由主張債權已受清償之稅捐稽徵機關負舉證責任。依原告之會計帳、憑證及銀行帳戶資料，均無系爭債權已獲清償之紀錄。則被告機關如認該債權已獲清償，應負舉證責任。」鈞院著有98年度訴字第1312號判決可資參憑，即便對於呆帳損失此一費用性質之認列，如納稅義務人主張之待證事實為消極事實，自由主張積極事實之稅捐稽徵機關負擔客觀舉證責任。
⒊被告刻意置原告所提出有利事證於不論，片面堅稱原告
未提示事證證明認定派駐人員係為上海凌陽公司提供服務之詞，顯與實情有悖，且設若被告仍執此見解，依前開法定舉證責任之分配，原告既已對派駐人員為原告提供服務予客戶乙事提出事證，且進一步已對上海凌陽公司於系爭年度無正式營運且原告員工提供原告客戶之詳細工作月報表為積極之舉證，如被告機關仍認原告之主張不可採，自應對原告員工非係為原告提供服務之消極事實負擔客觀舉證責任，不能僅單純以派駐人員之薪資、旅費、保險費及伙食費部分屬費用類，為課稅所得之減項，而將所有事實之舉證責任均推予原告，蓋本件之待證事實中，原告主張派駐人員並無為上海凌陽公司提供服務既為消極事實，原告邏輯上如何舉證？參諸前開判決見解，被告及訴願決定就舉證責任之分配法則有所誤用至灼。
⒋再按行政機關固得為協助下級機關統一解釋法令，認定
事實及行使裁量權而訂頒解釋性規定及裁量基準，惟無論如何，此等行政規則不得違背或無故限縮母法及相關授權命令之範圍及立法精神，迭為司法院釋字第218 號解釋、第478 號解釋等，暨前開行政程序法第158 條規定等所釋明，即現代法治國家均所共認之所謂「法律保留原則」。今查，營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第71條第12款、第74條第1 款、第3 款、第83條第7 款及第88條第1 款、第3 款分別定有明文，該等規定實屬降低徵納雙方證明程度之行政規則，行政機關於適用時，仍應依法律規定，就具體事實為裁量判斷，未可拘泥於形式文義而置實質證據內容於不顧。經按，本件被告及訴願決定係僅以旅費出差報告部分推論派駐人員之薪資支出、保險費、伙食費亦不得認列，忽視薪資支出、保險費、伙食費均有相關憑證認列之規範，其推論自已有所不當。況詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單應僅為一例示性文件，詳載係指地點、訪洽對象及內容均載明，而非將出差內容為縝密詳實之記載，此觀規範公務人員差旅報支之國內出差旅費報支要點附表二之國內出差旅費報告表中出差內容僅有一欄位，並非要求內容能記載得多具體，被告及訴願決定徒以原告派駐人員出差單之出差事由不明認定原告未提出充足證據，已非允妥，且原告亦有派駐人員之工作月報可供比對，並無不符合查核準則第74條第1 款之規定。
③必要費用之認列應符合所得稅法第24條之配合原則，派駐
員工既為原告履行契約義務，被告在未證明派駐員工有為上海凌陽公司提供服務前剔除相關費用之認列，當有違所得稅法第24條、第38條及客觀淨所得原則。
⒈按所得稅法第24條第1 項、第38條及商業會計法第60條
所規定，即所謂「收入與成本費用配合原則」，亦係稅法上量能課稅原則之客觀淨所得原則之具體化規定。
⒉次按，「有關費用支出，必須與獲得所得之經濟活動業
務具有關連性，如果與業務活動無關，則其支出即非費用性質，不得扣除。換言之，一般認為支出與獲得所得行為活動之間，應具有因果關係（所謂業務活動的關連性），始得認定為營業費用或必要費用。亦即以事業活動為原因所為支出，才可認為事業支出，此種原因的事業支出概念，即學說上所謂「原因原則」（das Veranlassungsprinzip）或可稱為因果關係說。根據上述原因原則，收入與費用支出之範圍，乃是以目的為取向的、以獲得所得為目的之經濟活動之結果加以決定。（參陳清秀，論客觀的淨額所得原則）。從而費用之認列乃係支出與獲得所得行為活動之間具有因果關係，故前引學者之見認為如涉及獲得所得的經濟活動所發生的風險領域內之費用支出，應承認必要費用扣除。
⒊經查，派駐員工乃係為履行原告對客戶之契約義務，上
海凌陽公司與原告客戶並未簽訂契約，該等契約義務自非由上海凌陽公司承擔，況且上海凌陽公司在94年度並未正式營運，無與客戶簽訂契約或銷貨予原告，惟被告認定派駐人員係為上海凌陽公司提供服務乙節，因上海凌陽公司並無實際營運，派駐員工有何服務需提供予上海凌陽公司？如何證明上海凌陽公司因派駐員工之服務提供而賺取營業收入？被告又有何事證可認定原告不需向位於大陸之客戶提供服務即可賺取營業收入？故而原處分誠有違反前揭所得稅法第24條配合原則、客觀淨所得原則及第38條規定。
⑵有關免稅所得計算部分：
①原告交由封裝業者加工封裝之晶圓，封裝材料部分之所有
權移轉實應定性為民法之買賣，被告將材料計入委外加工成本，顯對委外加工成本之解釋有誤。
⒈按行為時科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）
第15條第1 項規定，是以原告於89年6 月14日取得科學工業園區管理局（下稱科管局）（89）園商字第011785號函，核准原告免稅收入範圍有「研究、開發、製造、銷售下列產品：1 、語音及音樂合成積體電路；2 、電話答錄裝置積體電路；3 、多媒體系統積體電路；4 、無線通訊積體電路；5 、數位訊號處理控制用積體電路；6 、特殊應用（ASIC）積體電路。」，並自90年1 月
1 日起連續五年免徵營利事業所得稅。原告另於90年12月28日及92年1 月6 日分別取得科管局（90）園商字第032735號函及科管局園商字第0920000699號函，核准原告之下列收入免稅：「1 、各種積體電路之設計、製造、測試及銷售；2 、各種積體電路模組之設計、製造、測試及銷售；3 、各種積體電路應用軟體之研究、開發及銷售。」免徵所得稅。而依財政部台財稅第0000000000號函彙總整理後獎勵投資條例第六條免徵營所稅計算公式有關自製比之規定為〔1 －（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕，亦即自製比為扣除委外加工之比例，本件有關免稅所得計算之爭點即在委外加工成本之認定。本件原告主張分子之委外加工成本應不計入加工業者於封裝測試階段投入之材料成本；被告則主張前揭材料成本之製成產品利潤既係透過委外加工而產生，該系爭材料成本即核屬支付代工廠商之委外加工成本。
⒉次按民法第345 條、第814 條及第816 條規定，故如涉
及物之所有權移轉與金錢交付作為對價之契約，應依民法第345 條定性為買賣契約。在加工之情形，固然加工人有勞務之提供，但在加工人有添加自己材料為加工時，應連同其材料計算加工之增益，判斷加工物所增加之價值是否有顯逾原材料在加工完成時之交易價值，如無則完成之加工物所有權應歸屬於材料所有權人（參謝在全，民法物權上冊，第305 頁）。
⒊查原告所屬之半導體產業，發展出垂直整合之模式，亦
即在IC的製造過程中，有IC設計、晶圓切割、封裝、測試等上下游分工之模式，原告將屬於其所有權之晶圓（原材料）交由封裝業者代工，封裝業者亦會投入自身所有的封裝材料，但加工後之價值（封裝材料與封裝加工）顯較晶圓（原材料）之價值為少，故封裝後晶圓之所有權仍應歸屬予原材料所有人即原告，封裝材料之所有權亦移轉予原告，是以封裝業者向原告收取之報酬就含有加工費及材料費二部分，材料費部分自屬所有權移轉之對價，在民法上封裝材料之所有權移轉因有買賣契約關係並支付對價，非無法律上原因，故無適用民法第81
6 條不當得利之必要。⒋又按法律之解釋應探求實質之立法目的。然被告竟以本
件（封裝）材料製成成品之附加價值（利潤）既係透過委外加工而產生，並非透過自行製造而生，系爭成本自不得享受免稅待遇云云，並非先就事實進行民法上之定性所得出之結論自有違誤。蓋就計算公式規定之「委託加工成本」並不包含封裝材料之買賣成本，委託加工成本之概念並不及於買賣契約標的至明，「料」之部份無論「自行製造」或「委外加工」均需來自於外購，即便由加工廠商提供料件，原告為掌控生產原料品質或狀況，仍須慎選供料廠商之品質與狀況，實質上如同使用受獎勵設備自行生產而購入原料，均屬依買賣契約所購入，實無認為前者應列入委託加工成本，後者不需列入之理，被告顯係僅執著於「成本」之形式解釋，該材料雖屬製造成本，但與是否委託加工並無關連，不能因為材料由加工人提供反而成為委託加工之成本。
⒌復就計算公式採用委外加工比公式之意旨以觀，委外加
工比之分子及分母係以料工費之概念來區分自製及委外之貢獻度，因此若免稅產品有部分委外生產時，則須透過「因委外加工未使用該受獎勵設備所支付之代價」（即委外加工成本）佔「該免稅產品之製造成本」之比率來調整免稅所得，惟不論免稅產品是使用受獎勵設備自行生產抑或是未使用受獎勵設備而委外加工，原告皆需購入原料以供生產免稅產品之用，亦即購入原料之成本乃屬必然並不影響事業對受獎勵設備之使用，當然更不可能屬於「因委外加工未使用該受獎勵設備所支付之代價」。因此，委外加工比公式之分子部份除包括「工」之部份外，尚須包括支付代工廠商之加工材料成本，故自製或委外加工所需購入之「料」均應無關乎「自行製造」「委外加工」兩者之貢獻度，綜觀科管條例或獎勵投資條例，均未曾見法令有類似之規定，被告之核定實已扭曲原告委外加工之比例。
⒍被告所加計委外加工費中有關包裝費之包裝材料、封裝
材料與構裝材料實際確為購料支出，與加工費中包裝費用與構裝費用於代工廠商開立發票或收據時已作明確區分，且原告於入帳時亦以不同科目認列材料費及加工費，此部分有相關費用抽核憑證供核，又原告與代工廠商並非關係人，包裝材料與加工成本之拆分本當合理反映代工廠商進料成本及人力成本，原告代工廠商眾多，絕不可能為了原告之租稅利益，每家代工廠商均扭曲實際料工比例出具相關憑證而承擔可能致自身毛利遭稅捐稽徵機關質疑之風險，是以原告所檢附之相關憑證實足可證明原告於系爭年度申報之包裝材料費用僅係支付代工廠商之包裝材料費用（料），其與加工成本（工）確實可獨立劃分。另補充檢附系爭年度製造費用包裝費（料）及加工費（工）之合約及報價單，其中與超豐電子股份有限公司（下稱超豐電子）及矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品精密）之交易，從封裝加工合約條文中業已敘明加工裝配所需之各種包裝材料（防靜電PVC 管、TRAY盤及紙箱等）應依雙方所議定之規範購置，不得由代工廠商任意購置，且部分代工廠商會另與原告簽署呆滯材料買回協議，足證代工廠商僅係協助原告代購積體電路成品之包裝材料，不願負擔該等材料呆滯之風險，被告實不宜將其與加工費混同視之；再者，原告所取得之發票或收據，代工廠商會依實際發生之料工比例明確區分加工費與材料費，並非原告所自行拆分。
②依立法者獎勵科技產業之免稅所得規範意旨，半導體業採
用垂直分工之模式有助於總體經濟發展，故各垂直分工之產業各有其免稅產品、勞務之免稅所得優惠，依體系、目的解釋及經濟學理論，實無認定封裝材料之附加價值為原告所取得，而應列入委託加工成本之理。
⒈法律的解釋與適用應探究受規範之對象與環境，必須要
應地制宜並應追求法規之實質目的之實現。查台灣半導體產業的成功走的是迥異於歐美日的模式，歐美日多採高度垂直整合模式，而臺灣則採高度垂直分工模式，即專業晶片設計、專業晶片製造、專業晶片封測等，相互協同合作，以靈活彈性及服務力取勝。為何臺灣能實現高度垂直分工？答案在於分工介面的確立，此介面是由晶圓代工廠發起並主導，如台積電訂立了各項製程技術的設計規範，晶片設計者依據規範設計晶片，則晶片不但仍擁有高度的投產選擇彈性，並讓晶片設計與晶片製造能高度分立、平行作業、各自專精，使工程相依性降至最低。同樣的，晶圓代工廠與封測廠間也訂立了分工介面，從而讓垂直分工達到最大化效益。
⒉又按行為時新興重要策略性產業屬製造業技術服務業範
圍二、精密電子元件工業（二十五）半導體裝置之規定：「積體電路製造：製程部分之廢水回收達八成五以上。（其中屬CMOS邏輯純數位製程者製造能力達0.175 微米以下。）1.積體電路凸塊製造。2.先進積體電路封裝：QFP （Fine-Pitch：65um以下），Flip Chip,MCM CSP,Wafer level Package,3D PackageTCP/COF,BGA, PGA或凸塊封裝。3.高階積體電路測試：晶圓級測試或高階測試（測試機台之測試能力達頻率100MHz以上、Mix Mode或SOC ）。」以觀，即悉半導體之封裝、測試亦屬促進產業升級條例獎勵之新興重要策略性產業，產業政策主管機關工業局基於前開我國半導體產業之發展模式，乃認定半導體各垂直整合產業均屬對我國經濟發展有重大影響之產業，晶圓之封裝、測試業者亦得依促進產業升級條例第9 條規定申請適用5 年免稅之租稅優惠，工業局自是依經濟發展之狀態認定封裝業者所收取之營業收入以足以促進我國經濟發展，在規範體系上而論，洵無將封裝業者所收取之收入與一般代工業者同視，認為其代工之附加價值係反映在最終成品上，否則即與前揭獎勵產業之規範目的相齟齬。
⒊再按，「上開獎勵規範在稅法體系上之分類，可歸類為
『經濟稅法』，而經濟稅法之基本價值決定則是『讓量能課稅原則在經濟發展之目標下進行退讓（但讓步之幅度必須符合比例原則之要求）』，而經濟稅法所選擇獎勵業務，即是國家認定『足以促使經濟發展』之特定業務活動，故用免稅優惠之手段，誘發該等業務活動之增長，進而造成經濟之實質成長。然而這裏有必要進一步探究的則是：①經濟實質成長到底要如何去衡量，通用之簡單標準即是GDP 國內生產毛額之增加。……對外銷型生產消費財之產業而言，值得進一步擴張本國產業之市場（獨占）力量，以便將該業務活動所創造社會福利成果，儘量由我國所擁有（即降低國外消費者之消費者剩餘，使之成為我國外銷廠商之利潤）。」有鈞院98年度訴字第2167號判決可稽，是以對於租稅優惠（免稅所得）解釋適用之判準，前揭判決建立了是否有促進我國經濟發展之原則，換言之經濟稅法之解釋應考慮對國內總體經濟之貢獻，而朝最有利於總體經濟之角度解釋。申言之，對於原告此種主要為外銷型之產業，透過半導體產業之垂直整合發展模式，足以提升其競爭力與國外整合裝置製造廠一搏，自然創造了GDP 之增加，不論是封裝業者或是原告均是如此，否則如原告不將半導體製程委外，一切親力親為，其成本絕對是有增無減，自然無法提供具有市場競爭力之價格，其結果只會使總利潤（生產者剩餘及消費者剩餘之總和）下降，反而無法達成立法者促進總體經濟發展之規範目的。
⒋末按，經濟學上所稱之「附加價值」是指企業從事生產
活動，在原料、半成品等中間投入上所新增的產品或服務價值，假設社會上有原料加工(A) 、產品製造(B) 及商品銷售(C) 三項產業，各產業在生產階段中分別創造之附加價值為a 、b 、c ，則整體產業的附加價值為a+b+c 會等於國民生產毛額（一定期間內創造之產品、服務之總計）（參陳盈秀助理教授總體經濟學講義第16頁）。故附加價值乃係指商品或服務所創造之增益，與封裝材料之成本並無關連。
⒌本於上開認識，被告既明瞭系爭封裝材料之附加價值係
透過委外加工而產生，即知系爭封裝之經濟價值係發生於委外加工而非材料本身，被告竟混淆系爭封裝材料之利潤與委外加工利潤之概念，進而衍生委外加工成本必然包括材料成本，自文義解釋即知不可能成立之概念，系爭封裝材料成本應屬委外加工成本之一部分自不得享受免稅待遇之辯詞，實已毫無足取。又基於臺灣半導體垂直分工之經濟實態，原告不可能採取比較高成本及無競爭力之IDM 生產模式，封裝業者之所以為國家所獎勵，其亦不可能未將封裝材料之附加價值反映在對價上，不可能如被告所言封裝材料之利潤會反映於最終產品上而使原告賺取較高的免稅所得（即封裝業者之利潤如來自於買賣材料本身，政府必然會對其獎勵給予某種程度之限縮）。基因於半導體產品仍以IC設計作為核心，在各垂直分工半導體產業架構下，殊難想像原告最終產品之所得仍有涵蓋封裝材料本身所生之利潤，反而如被告之認定，將會不當稀釋原告在IC設計上所應對應享有之免稅所得，原處分不符立法目的甚明。
③退步言之，縱認委託加工成本應如被告之解釋，然此種類
型化規範並未考慮半導體垂直整合之經濟實質，依司法院釋字第496 號解釋意旨，免稅所得計算公式仍應符合實質課稅之公平原則及行政程序法第7 條之比例原則。
⒈按憲法第十九條規定: 「人民有依法律納稅之義務」，
係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。財政部59年9 月2 日台財稅發第26656 號令及77年5 月18日台財稅第000000 000 號函，核發修正獎勵減免營利事業所得稅計算公式，乃主管機關為便利徵納雙方徵繳作業，彙整獎勵投資條例及所得稅法相關規定所為之釋示，其中規定「非營業收入小於非營業損失時，應視為零處理」，係為避免產生非免稅產品所得亦不必繳稅之結果，以期符合該條例獎勵項目之產品其所得始可享受稅捐優惠之立法意旨。惟相關之非營業損失，如可直接合理明確定其歸屬者，應據以定其歸屬外，倘難以區分時，則依免稅產品銷貨（業務）收入與應稅產品銷貨（業務）收入之比例予以推估，始符合租稅公平原則。有關機關應依本解釋意旨從速檢討修正相關法令，併此指明。」司法院釋字第496 號解釋著有明文，故有關免稅所得之計算理應符合實質課稅之租稅公平原則，否則仍有被認為屬違憲法令之可能，不因其是類型化法規而有所差別。
⒉次按，類型化之實質合法性要件有二，一係應對於「典
型生活事實」加以類型化，不得對於非典型之事實作為類型化基礎，二係應符合比例原則及合乎事理原則，前者係類型化之基礎必須公平合理，符合實質課稅之租稅公平原則，後者則為比例原則之問題（參陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，第177 頁至180 頁）。⒊前揭免稅所得計算公式之委託加工成本係對所有受獎勵
之事業採取劃一的規範標準，並未顧慮臺灣半導體垂直分工之發展模式，所有業者均致力投入其加工製程之改善，材料本身所產生之附加價值實屬微不足道，如將前揭半導體多層分工之方式加強以「下游之工+ 料」= 「上游之料」之觀念導入免稅公式，實難以想像會有何半導體上游業者會符合免稅之優惠要件，難道政府會希望獎勵下游產業大過獎勵上游產業？故此種假設之情形如作為典型生活事實套用於半導體業者，自屬違反實質課稅之公平原則，又被告此種解釋不當降低原告本應享有之免稅利益，並尋無堅強之公益目的，自亦與行政程序法第7 條比例原則相違。
⑶依境外來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵稅額：
①原告系爭年度申報權利金收入新台幣185,007,572 元，該
權利金收入係2 筆韓國Samsung Electronic Corporation（下稱三星電子公司）之權利金收入加總，惟原告於第1次申報時僅申報扣抵原告系爭年度之第1 筆權利金收入之韓國當地扣繳稅款11,934,440元（折合美金371,326.60元，即原告提供之第1 筆韓國納稅憑證），且業經原處分同意認列扣抵，原告取得第2 筆扣繳稅款38,028,437元之憑證並經我國駐韓國台北代表部認證後，併同復查申請按國外扣抵稅額之上限更正系爭年度營利事業所得稅申報書之國外可扣抵稅額為33,687,359元，惟被告復查時未就原告所提示之相關補充資料予以審核，而逕維持原告之原申報之系爭年度國外扣抵稅額11,934,440元之核定。由該核定通知書可知，被告原查對於第1 筆權利金收入之認列年度及該國外扣繳稅款可扣抵營利事業所得稅並無疑義，被告於99年5 月3 日北區國稅法一字第0990016283號答辯書答辯理由所指准予扣抵之金額即係指原申報11,934,440元之金額，惟此金額本非本件行政訴訟之爭點，合先敘明。
②原告依約向三星電子公司收取權利金，應依權利金認列年
度認定韓國之納稅憑證之年度，被告未依財務會計準則公報認定，應有適用所得稅法第3 條第2 款不當之違法。⒈按所得稅法第3 條第2 項及財政部93年9 月14日台財稅
第00000000000 號令釋（下稱93年令釋）之規定，營利事業僅需證明納稅憑證所課徵之所得係依權責發生制計入之年度，即為該年度之納稅憑證。
⒉財務會計準則公報第32號收入之會計處理準則第4 段規
定「收入通常於已實現或可實現，而且已賺得時認列。下列四項條件全部符合時，方宜認為收入已實現或可實現，而且已賺得：(1) 具有說服力之證據證明雙方交易存在。(2) 商品已交付且風險及報酬已移轉，勞務已提供或資產已提供他人使用。(3) 價款係屬固定或可決定。(4) 價款收現性可合理確定。」，又稅法上對於權利金收入認列並無特別規定，故依查核準則第2 條第2 項之規定，應以財務會計準則公報之規範為準。
⒊經查原告與三星電子公司於92年5 月6 日簽訂一策略性
共同開發合約，約定合約雙方於各自負責的市場銷售雙方開發出的一項結合MPEG1 解碼器、視訊編碼器及SSL9
290 之系統單晶片，並約定雙方共同分配產品銷售之利潤，另於93年12月14日始簽訂一增補合約，就產品之利潤分配部分變更原契約條款，另作約定。雙方於94年度乃依增補合約之利潤分配基礎確定三星電子公司應給付原告權利金收入185,007,572 元，原告並於系爭年度（94年度）計入收入科目，雙方對於利潤之分配遲至93年12月增補合約始洽談確定，故雙方乃係就一段期間內相關產品之銷售利潤，來計算三星電子公司應支付原告之權利金，三星電子公司並提供相關資料予原告作為其入帳依據，是以即使原告商業發票（或發票）所載權利金所屬期間非系爭年度，然該金額係至原告自三星電子公司取得利潤統計資料並確認後掣發商業發票（或發票）時方得事後合理確認，在增補合約簽訂與雙方未實際核算應分配之權利金利潤之前，價款並非可得確定，是以依前開財務會計準則公報，原告直至商業發票（或發票）掣發年度方符合財務會計準則所規定已實現或可實現，且已賺得之收入認列原則，於系爭年度（94年度）認列權利金收入，並無違背相關財務會計及稅法相關規定。是原告亦在結算申報時申報該筆權利金收入，被告並未予以核定調整，足資確定原告依系爭權利金依權責發生制認列之時點為94年度，三星電子公司就該等所得所扣繳之稅款，其納稅憑證自屬94年度之納稅憑證。
⒋惟被告竟認為原告應提示銷貨明細供核，無視於其已核
定系爭權利金收入為原告94年度之收入在案，況有關收入之舉證責任在於被告，被告如認原告列報之權利金收入非屬94年度，大可自行核定調整至各該年度，甚或調整權利金收入之金額，豈有反於一面維持其權利金收入之核定，卻刁難原告因未提供銷售明細以證明收取權利金金額，而否准該已核定收入之相對可扣抵稅額之理？復因原告在93年12月始簽訂增補合約，變更原來權利金利潤之計算條款，詳細之金額計算則尚待雙方洽談，在現實層面上原告根本不可能在93年度確定或可得確定應收取之權利金，然被告既無任何積極事證，亦未提出本件何以不合於財務會計準則公報之收入認列原則，率爾質疑系爭權利金之認列年度，亦有違背行政程序法第43條之經驗法則與論理法則。
②系爭繳稅憑證確係系爭權利金之扣繳稅單，實無被告所稱二者無關連性之情事。
⒈經查原告94年度除1 月10日實際收到三星電子公司權利
金收入43,397,967元（美金1,350,279 元）並開立統一發票認列權利金收入外，另於94年9 月5 日按三星電子公司提供93年9 月至94年3 月之銷售利潤作為各月份應收權利金收入之計算依據，並開立Invoice 向三星電子公司請款141,609,605 元（美金4,317,366 元），於該月9 月底估列入帳，合計94年度原告申報取自境外三星電子公司之權利金收入有185,007,572 元，原告自韓國政府取得之扣繳稅款納稅憑證係為三星電子公司實際支付之時點，以致其中2 筆納稅憑證係於95年度掣發，惟依前揭財政部93年令釋，實應以權責發生制認定納稅憑證之年度為94年度。
⒉另查，原告提供之3 筆韓國當地納稅憑證資料，其中2
筆納稅憑證資料中之權利金收入合計所負擔韓國當地之稅率與另1 筆納稅憑證資料權利金收入相同，皆為27.5% 【（1,079,341.45+107,934.1 5）/4,317,366=27.5%】，是以並未有被告所陳適用稅率不相同之情形。該2筆權利金之唯一差別僅為第1 筆權利金收入之納稅憑證將權利金扣繳稅款及居民特別徵合為1 張，第2 筆權利金收入之納稅憑證則就權利金扣繳稅款及居民特別徵分開2 張列示。
⒊根據韓國稅務機構提供之西元2005年度公開資料，在韓
國境內無固定營業場所之公司，取得之權利金收入，除課以25% 扣繳稅率外，亦必須針對扣繳稅款課徵10% 之住民稅，是以原告自三星電子公司取得之權利金收入，必須在韓國繳納27.5% （25%+25%x10% ）的稅負，更能印證前述原告已在韓國當地繳納稅負之事實。並且係依據2 筆Invoice 分別扣繳權利金稅額及住民稅，並取得三星電子公司於韓國當地稅法規定扣繳之繳稅憑證49,962,877元。是被告及訴願決定未究明原告前開補充理由，仍以稅率問題作為否准理由，實有違反行政程序法第
9 條規定，機關對人民有利不利事項有一併注意之照護義務。
⒋至於被告質以3 筆納稅憑證與系爭權利金收入之關連性
，然2 筆Invoice 之金額總額等同系爭權利金之金額，扣繳稅款又係自2 筆Invoice 之金額計算而得，焉可認為無法證明納稅憑證與系爭權利金收入之關連性？除非有原告與三星電子公司間有其他金額類似之交易，依韓國法令亦應扣繳稅款者，可能產生此筆扣繳稅款與其他扣繳稅款相混淆之情形，否則何能質疑二者間關連性？被告未依經驗法則及論理法則認定事實，自屬原處分之違法。
③縱認有部分權利金應認列於93年度，被告大可依商業發票
之數字核定，斷無既不准系爭於韓國繳納稅款在93年度扣抵，又不准於94年度扣抵之作法。
⒈如被告認因商業發票明細中部份為93年度之權利金收入
而不應於系爭年度認列計算該抵稅之權利，原告亦應更正調減94年度營利事業所得稅結算申報之權利金收入美金2,664,549 元（折合新台幣87,397,207元）至93年度，則原告系爭年度得抵扣之外國稅款亦應有17,773,518元【計算式：新增應納稅額33,687,359×（1-非屬94年度境外取得收入之比例87,397,207/185,007,572）】，而不應全數予以剔除，又前開非屬系爭年度之權利金收入，其因於系爭年度申報而溢繳之稅款15,913,841元【計算式：33,687,359 - 17,773,518 】，亦應予以退還原告，以利原告另更正93年度之申報，再依所得稅法第
3 條規定再就其納稅憑證申請扣抵，其更正之結果與原告主張抵減系爭年度之應納稅額影響並無不同，反而徒增稅捐稽徵機關及納稅義務人雙方之行政處理時間及成本。
⒉訴願決定竟以如何計算系爭權利金分別歸屬於93、94年
度之詞不採原告之主張，惟系爭權利金僅有認列於93年度或94年度之可能，安能謂原告無法分別歸屬而使被告怠於認定？原告此部分主張僅是備位主張，如被告認定系爭權利金及繳納之外國稅額不能完全於94年度扣抵，亦應以商業發票中涉及94年度銷售部分所計算之權利金做為基準，實無全額否認原告抵稅權利之理。由此亦證被告未能踐行行政程序法第9 條之規定，自非適法。
⑷研發投資抵減稅額部分：
①原處分有關研究發展單位專業研究人員薪資68,901,943元部分。
⒈按審查要點附表壹、研究與發展支出之認定原則及應檢
附之文件，是原告已檢附研究與發展人員之工作週報、研發部門執掌及研發人員薪資清冊，從其研發單位各部門之執掌可知原告確有從事研發為研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程之事實。
⒉被告竟認原告未提完整研究計畫及報告與各研發人員具
體記錄研發過程之工作日誌供其勾稽，反而將上揭審查要點附件所規定降低調查難度之例示性說明，拘泥於證物之名稱，致其未能依行政程序法等相關規定認定事實，當有違背法令之處。況原告確實已提供各該研發專案之資料及研究研發人員工作週報之記錄，當屬研究報告、研究記錄，已足資證明研發之事實，是被告並未具體指明有何不能證明該等人員從事研發工作之事實，實無由逕予否定原告系爭70名研發人員94年度薪資68,901,943元得適用上開研究發展支出投資抵減。
⒊又查原告為IC設計廠商，在國內半導體產業趨向專業分
工的情形下，原告之主要業務為IC設計及系統設計、晶圓測試及售後服務等業務。隨著各項電子產品的發展，原告必須不斷推出新產品以取得利基。原告於系爭年度確設有研究與發展部門及專業之研究與發展人員，進行研究新產品或新技術、改進生產技術及改善製程之各項研究與發展工作。依系爭研究與發展人員之工作週報，足證系爭研發單位之人員確為專職之研究與發展人員，並於系爭年度參與各項研發計畫工作為進行研發計畫從事之各項工作應皆屬於從事研發活動之範疇，從規劃各項研發計畫、追蹤各項研發工作進度、管理各項研發計畫、為逐步進行研發工作而進行各項研發產品驗證或品質檢測、為研發工作提供各項技術支援等，皆屬於開發新產品或新技術過程中不可或缺之工作，揆諸前揭審查要點附件對於設計、實作、認證測試及試製等階段應皆屬於研發範疇，迄至試製已符合要求者，方有進行量產前之準備工作，是以抵減審查要點對於關乎設計、實作均與工程設計之行為，之後如確認規格之試製或委由相關單位進行測試認證，只要屬於研發問題之發覺而應回歸研發流程進行檢討者，均係研發之範疇。
⒋是以復查決定所指為研發單位之其他行政、助理、市場
調查、統計及管制人員及其主管，依辛文東於系爭年度之工作週報內容，雖然記載的內容有關產品的部分及是以英數代號表示，但仍不難了解其工作內容包括IC產品的驗證，以了解產品予開發過程中其功能的成果，並於產品驗證後發現問題後再進行設計之更新或改版，足證其工作內容實為產品設計開發中不可或缺之一環。被告此一核定等於認定負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作內容非屬專職研發工作，顯然未依顯查要點對於驗證協助影響研發流程之工作定性錯誤，實對原告之研究發展過程不甚了解。⒌根據系爭70名研發人員之職稱及學歷敘述，復查決定如
何認定原告雇用國內外各大專院校電子、電機、工程等科系畢業之學士或碩士，在研究發展部門中以工程師、資深工程師等職位處理行政、助理、市場調查、統計及管制等相關工作？顯與常理不合，亦顯見原處分與復查決定之錯誤認定。
⒍退一步言，原告系爭70名研發人員中，有12位研發人員
將其研發工作成果向經濟部智慧財產局申請專利登記並經過核准在案，足證其12名研發人不僅係專職從事研究與發展工作，並有實質研發成果，顯見研發人員薪資就取得專利部分至少應予核認14,343,286元，方屬合理。
②研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用3,
268,580 元（含工程實驗費1,810,495 元、消耗品1,332,
325 元及加工費122,760 元）。⒈按公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（
下稱投資抵減辦法）第2 條第1 項所明定「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……三、具有完整進、領料記錄，並能與研究計畫及記錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用」。另依審查要點附表壹之三研究發展單位用消耗性器材、原材料及樣品之費用之認定原則規定：「一、本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品三項，非屬上述三項之費用，例如文具用品、交際費、旅費、修繕費、水電費、郵電費……等，均非本款適用之範圍。二、供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等三項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及記錄或研究計畫及報告相勾稽……」，合先敘明。
⒉原告系爭年度申報之「工程實驗費用」係為發展新產品
而發生之各項研究、實驗及工程試作等所需之wafer 及間接物料，被告所否准認列之金額1,810,495 元為12月份之差異金額，係為各項物料實際成本與標準成本之調整數，原告之內部程序為領料時記載標準成本，月底將帳載記額調整為實際成本，而此調整項每月月底執行一次，故此金額實為反應原告系爭年度12月份實際領料成本之調整項，原告系爭年度認列其費用，並無不合，被告及訴願決定未能衡酌原告之說明，反認為原告無法說明如何計算，不知以差異數原因之說明即為已足。
⒊原告於系爭年度申報之「消耗品」係為研發單位為發展
新產品而發生之各項研究、實驗及工程試作等所需而向外部廠商購買之零件及原物料，由該傳票可知僅有屬研發單位所購買之物料及零件成本方歸屬為研發費用，經抽核系爭年度金額之物料領用均有取具合法憑證，原告系爭年度認列其費用，並無不合。
⒋原告系爭年度申報「供研發單位研究用消耗性器材、原
材料及樣品費用」451,628,158 元，其中PCB 製作費用共15,992,482元，其中122,760 元經原處分及復查決定否准認列，其費用係申請人在研究發展新產品IC之過程中，為了解其開發之IC於實際運作結果是否與設計預想相符，是以將開發中的IC焊接在PCB 板上，做成樣品以確實掌握產品開發的品質及性能。而PCB 板之製作及IC焊接非原告之專業所在，原告依專業分工將PCB 樣品加工委由相關專業廠商進行，既其PCB 版樣品為原告製作
PCB 板樣品確為研發過程所必需之工作，則其PCB 板樣品之製作費用仍應符合研發支出投抵辦法及審查要點之相關規定，原告系爭年度認列其費用，並無不合，懇請鈞院鑒核。
⑸綜上所述，原處分、復查決定及訴願決定有上開適用法令不
當或不適用法令之違法。因而聲明：「訴願決定全部、復查決定關於專為研究與發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用適用投資抵減25,692,542元以外不利原告部分、原處分除研究發展投資抵減之土地租金、派駐人員費用199,800 元部分及上開25,692,542元部分外均撤銷。訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴薪資支出、旅費、保險費及伙食費：
①按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項
成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定。」為查核準則第62條及第74條第1 款所規定。又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」為司法院釋字第537 號所解釋。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年度判字第16號著有判例。
②原告94年度列報薪資支出163,225,415 元、旅費22,790,1
34元、保險費10,460,479元及伙食費2,736,166 元，被告初查以其與大陸上海關係企業係屬不同主體，財務各自獨立，盈虧自負，其派駐該關係企業之員工楊珮琪等10人所提供之勞務，核與其業務無關，渠等薪資支出14,163,060元、旅費1,085,607 元、保險費230,099 元及伙食費199,
800 元不予認列，分別核定149,062, 355元、21,704,527元 、10,230,380元及2,536,366 元。原告主張系爭員工雖派駐大陸上海關係企業，惟渠等工作內容係為其大陸地區之客戶提供售後服務，與其業務有關，基於收入與費用配合原則，相關費用應予認列，另遭剔除薪資支出14,163,060元中，包含保險費230,099 元及伙食費199,800 元，原核定已重複剔除云云，申經被告復查決定略以，被告通知原告於98年3 月17日前提示支付派駐大陸地區員工相關費用明細及憑證、系爭員工為原告之客戶提供售後服務之工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供售後服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之表單等相關佐證資料供核，惟原告僅提示系爭員工相關費用明細、憑證及國外出差單，又依提示之國外出差單所載，渠等出差事由均為「返回原駐地及拜訪客戶」，工作內容僅以出差任務行程規劃表簡略列示任務內容，並未載明所稱提供售後服務之對象、銷售產品名稱及逐日前往客戶營業處所提供售後服務之具體工作內容，原告主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務乙節，顯有未合，難認與其業務有關，依首揭規定，被告否准認列原非無據，惟經核對遭剔除之員工楊珮琪等10人薪資支出14,163,060元明細，被告確有重複剔除伙食費199,800 元，准予追認，其餘經核並無不合。綜上，原核定薪資支出149,062,355 元予以追認199,800 元，變更核定149,262,155 元，其餘原核定旅費21,704,527元、保險費10,230,380元及伙食費2,536,366 元並無不合。
③稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理
者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。經查原告所提示之工作月報相關資料，其僅簡略載明各工作部門3 至11月份工作之概況或各項產品計畫進行產製過程概況，並無具體服務對象及服務目的、過程、結果等相關紀錄。其中部分資料以大陸簡體字繕打，是否係為大陸子公司提供勞務服務，不無疑義，又部分資料以外文或代號記載，未提示中譯本供核，致無從確認其具體工作內容，難謂已善盡納稅義務人之協力義務。次查，原告提示之銷售文件傳簽單所記載銷售對象為是WPI 或世平，而非原告所稱DBTE
L 等公司，縱使銷售對象為原告所稱DBTEL 等公司，該銷售文件傳簽單僅是原告銷售商品予DBTEL 等公司之文件，而非證明系爭陳欽燦等人於系爭年度出差至DBTEL 等公司所提供售後服務之文證明文件，參諸改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，應負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，其主張自不足採。
④查依原告94年度年報所載公司沿革第18項「民國91年1 月
：設立上海公司凌陽科技股份有限公司，以服務中國地區客戶。」特別記載事項所載實收資本額約5 億6 千5 百萬元及原告93年度起訴狀稱「上海凌陽公司93年度之營業收入共人民幣37,907.28 元皆來自於原告」，與其訴狀所稱上海凌陽公司截至94年度尚未正式營運，派駐上海之人員所提供之服務均為原告之客戶乙節，顯然與事實不符。倘原告94年度年報所載內容均屬實，則其年報所載設立上海凌陽公司係為服務中國客戶之敘述即為事實之陳述，被告自得依該客觀事實據以審酌原告之主張是否可採，是系爭文字敘述是否為嚴謹之法律文字並不影響本件事實之認定。原告訴稱其派駐人員長期於上海地區為原告之國外客戶提供服務係為降低與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本，惟其既已設立上海凌陽公司為其服務中國客戶，則原告自行經營中國客戶必將額外增加與國外客戶聯絡所花費之時間及距離成本，與其主張顯有矛盾，亦與經驗法則相違，且其迄未能提示「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」及具體「內容」等之出差報告單及相關文件以實其說，實無從就其系爭事項進行審酌。
⑤按首揭查核準則第74條第1 款規定，出差相關支出應提示
「足資證明」與營業有關之「詳載」「逐日」前往「地點」、訪洽「對象」及具體「內容」等之出差報告單及相關文件，被告於復查階段通知原告分別於98年3 月9 日前提示支付派駐大陸地區員工相關費用明細及憑證、系爭員工為原告之客戶提供售後服務之工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供售後服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之表單等相關佐證資料供核，惟未能完整提示足資證明與營業有關之相關佐證資料供核，僅提示「未詳載」逐日前往地點、訪洽對象及具體內容等之部分員工國外出差單、差旅報支彙總傳票及國外出差報核單等資料供核，例如鄭弘毅於7 月17日至9 月28日出差單上僅記載出差地點「上海」，出差事由「返回常駐地」，出差行程7 月20日至25日於上海凌陽公司、7 月26日至27日於南京、8 月2 日至4 日於杭州、8 月15日至19日於南京，主要任務「拜訪客戶」，邱秋蓉於1 月3 日至12月24日合計12次之出差單上均僅記載地點「上海」，出差事由「出差上海凌陽公司」，原告未能完整提示足資證明與營業有關之相關佐證資料供核，其主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務乙節，顯有未合，難認與其業務有關，被告否准認列並無不合。
⑥有關必要費用之認列應符合所得稅法第24條之配合原則乙
節，應指原告需證明派駐大陸人員之薪資支出與原告之收入有關聯，使得以認列與業務有關之費用，而非被告證明原告派駐大陸人員之薪資支出與上海凌陽公司之收入有關聯，使得以否准認列與業務無關之費用，況且上海凌陽公司位於中國大陸，被告無權也無法調查上海凌陽公司之收入，然原告持有上海凌陽公司股權98.84%，具有絕對控股權，對公司之營運情形應相當清楚，在91年1 月成立上海凌陽公司時，即與原告之業務劃分清楚，原告卻訴稱被告應舉證證明原告派駐大陸人員之薪資支出與上海凌陽公司之收入之關聯性，顯然係其移轉舉證責任之卸責之詞，核不足採。綜上查核，原告未能提示首揭相關證明文件，被告實無從就其系爭項目進行審酌，或原告所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，原核定薪資149,262,155 元、旅費21,704,527元、保險費10,230,380元及伙食費2,536,366 元並無不合，請續予維持。
⑵免稅所得：
①按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左
列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第
2 項第1 款所明定。次按「國家對人民稅捐之課徵或減免，係依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布之命令，且有正當理由而為合理之差別規定者，與租稅法定主義、平等原則即無違背。租稅優惠仍須依據法律所定要件或經法律具體明確授權行政機關發布命令，始有其適用。」為司法院釋字第565 號所解釋。又「修正『88年12月31日修正前促進產業升級條例第8 條之1 免徵營利事業所得稅之計算公式』及『原獎勵投資條例第6 條免徵營利事業所得稅計算公式』（下稱獎投條例免稅計算公式）。……二、增資擴展4 年免稅（一）增資擴展設備新增所得之計算……3.增資擴展設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者。(1) 增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量－增資擴展前一年度免稅產品銷貨（業務）量＝新增免稅產品銷貨（業務）量(2) 新增免稅產品銷貨（業務）量×〔增資擴展受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）÷增資擴展受獎勵生產設備與非受獎勵生產設備之生產能力（或成本金額）〕×〔1 －（免稅產品委託加工成本÷委託加工免稅產品之總製造成本）〕（註四）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量(3) 新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）量×（增資擴展後免稅產品銷貨（業務）收入淨額÷增資擴展後免稅產品銷貨（業務）量）＝新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額(4) 〔全部所得額－各項免計所得額－與合於獎勵免稅產品銷貨（業務）無關之（非營業收入－非營業損失）〕×（新增合於獎勵免稅產品銷貨（業務）收入金額÷全部產品銷貨（業務）收入淨額）＝新增免稅所得額……註四：免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工……該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。」為財政部91年5 月20日台財稅字第0910451619號令所明釋。
②原告係經營積體電路製造業，89及91年度（分別申請2 次
及1 次增資）經科管局核准第3 次至第5 次增資擴展，核准營業項目為各種積體電路、模組之研究、開發、製造及銷售，與各種積體電路應用軟體之研究、開發及銷售，分別選定自90至92年度各年度1 月1 日起連續4 年內就其新增所得免徵營利事業所得稅。94年度列報免稅所得1,789,295,272 元，被告初查以（一）原告於核准免稅後所購入之生產設備經多次申請併同免稅，應依前揭令釋修正之「彙總整理後獎勵投資條例第6 條免徵營所稅計算公式」二、（一）3 增資擴展新增設備，生產設備非全部受獎勵，免稅產品部分委託加工者之計算公式核算免稅所得。（二）1.消費性及多媒體部門免稅所得部分：(1) 原告第5 次增資擴展列報生產設備比率98.90%，自行調整為37.63%。
(2)委外加工比率列報15.46% ，依其生產流程說明，其中光罩製作、晶圓製造、晶圓切割、IC封裝及最終測試等製造過程係委託專業廠商代工；又製造費用- 包裝費用1,440,223,046 元係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，係屬委外加工之成本，核算委外加工比率26.75%。(3) 與免稅產品無關之非營業收支項目中，利息收入73,954,600元、兌換盈益67,407,960元、利息支出5,919,
541 元及存貨報廢損失104,258,725 元，核屬與免稅產品有關，不予計入，核算免稅所得618,655,864 元。2.影像部門免稅所得部分：(1) 委外加工比率列報15.46%，其產銷流程於合併後已與原告趨於一致，依照前揭方式核算委外加工比率26.75%。(2) 與免稅產品無關之非營業收支項目中，利息收入140,781 元、兌換盈益27,239元、利息支出11,269元及存貨報廢損失198,469 元，核屬與免稅產品有關，不予計入，核算免稅所得6,618,305 元。綜上，核定免稅所得625,274,169 元。原告主張委外加工比率公式應以料工費之概念來區分自製及委外之貢獻度，不論其係自行生產或委外生產，皆需購入原料以供生產，無關「自行製造」或「委外加工」之貢獻度，且依行為時科管條例或獎勵投資條例，均未見將委外封裝之材料成本計入委外加工比率之規定，似有強加法所無之限制云云，申經被告復查決定略以，原告於晶圓測試封裝階段投入之材料成本係支付代工廠商，核屬委外加工成本，為其所不爭，被告將系爭費用計入委外加工成本分子應無不合，惟本件應予追認薪資支出199,800 元已如前述，重行核定免稅所得625,227,161 元，原核定免稅所得625,274,169 元遂予追減47,008元。
③法律條文皆有其立法目的，故法律條文係取決於目的之規
範工具，倘文義解釋無法探求法條之真正意義，則須藉助目的解釋方法闡明法條之真意。查首揭條例之立法意旨，係為促進經濟加速發展，對於公司組織之營利事業利用其投資購買受獎勵生產設備所產生之所得予以獎勵適用免稅規定。準此，首揭條例獎勵之範疇原則上應僅限於以自有資金投資購買受獎勵生產設備產生之所得，惟中央主管機關考量產業分工之常態（即產業上、下游關係），如公司之免稅產品在「製造過程」中，將「某一生產階段」委外加工，且委外加工之成本占該產品之製造成本在30% 以下者，則例外從寬適用免稅之規定。原告訴稱其給付代工廠商之價金，係分別依買賣契約及承攬契約之內容給付，有原告會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳及代工廠商開立之統一發票亦將材料費用及勞務費用分別獨立記載可資證明乙節，經核原告並未提示其所稱之「工作物給付契約」以供被告確認雙方之意思表示，且上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，尚無法確認雙方實際意思表示為何？又縱認材料部分係屬買賣性質，惟該材料仍需透過其他加工廠商或其代工廠商先行產製，始能進行次一階段之加工生產流程。是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則無論本件交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均不符合首揭規定獎勵「自行製造」免稅產品之意旨。
④依現行稽徵實務作業，公司組織之營利事業如係投資產品
製造者，無論係自行購料再委託加工或直接向代工廠商購料並由其加工生產免稅產品，被告均將材料成本部分併入委外加工比之分子計算免稅所得，並無違反租稅公平原則，有被告函頒「營利事業購置半成品（帳列原料）是否併入委外加工比計算免稅所得之一致性認列原則」第5 點略以：「營利事業取得經濟部工業局核發屬製造業5 年免稅投資計畫核准函，以完成證明所載投資計畫生產之產品計算免稅所得者，其委外加工比認列原則如下：一、若其投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為製造產品，則該購進半成品及加工行為均須併入委外加工比。二、如投資計畫目的、生產流程及完成證明核准函為產品組裝，則該購入半成品無須併入委外加工比。」可資參照。原告係投資積體電路相關產品製造，並非產品組裝，則依上開認列原則，被告將其購進之材料及委外加工成本均併入委外加工比計算免稅所得並無不合。
⑤查依據財政部65年3 月26日台財稅第31903 號函釋，免稅
產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工，其委託加工之成本如未超過該項產品之製造成本30%者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇。是免稅所得係獎勵自行生產，如未全部自製，即藉由委外加工比率調整計算免稅所得，依計算要點規定，委外加工比之分母為總製造成本包含料、工、費，分子部分之加工成本依其外包方式不同，如為包工不包料即為加工費，如為包工包料即為連工代料之費用，以資計算排除非屬自行製造而產生之所得。本案為包工包料且系爭製造費用- 包裝費用1,440,223,046 元係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，核屬委外加工之成本，原告復查申請書已自承產品製程中之封裝測試係以包工包料方式委託超超豐公司及矽品公司，因此該委外製程即非屬原告對免稅產品所為之貢獻，自不得享受免稅待遇，被告將委外之工料列入分子據以計算委外加工比率並無不合，類此案例，有鈞院95年度訴字第2543號、92年度訴字第3218號及最高行政法院98年度判字第531 號、95年度判字第2200號判決可資參照。
⑥縱依原告所主張，該產業之經濟價值主要為人工成本，如
委外加工成本可明確區分材料及人工，分子應僅列委外工費部分，則相對分母部分亦應僅列投資計畫之產品直接人工及間接人工成本，即委外加工比率採工對工計算，有新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點第14點（三）可參乙節，惟依此方式按其申報之營業成本表初估計算，委外加工比率33.35%（原申報為15.46%、核定為26.75%），如此反而更不利於原告之免稅所得。另依原告與超豐公司及矽品公司訂定之加工合約，除僅記載矽晶片外，所有為了加工裝配成塑膠立體型積體電路所需之各種材料及防靜電PVC 管、TRAY，均由乙方（即超豐公司及矽品公司）自行負擔備置，然原告取具超豐公司及矽品公司之統一發票，加工費用均係按比例4:6 區分人工及材料，其材料費未列細項品名及數量，被告無從瞭解人工及材料按比例4:6 區分之計算依據。
⑦本件營業收入淨額130,795,174 元（即權利金收入）既經
追減（詳下段⑶依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額），本項免稅所得重行核定594,439,392 元，原核定免稅所得625,274,169 元應予追減30,834,777元。
⑶依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額：
①按「營利事業之總機構在中華民國境內者，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利事業所得稅。
但其來自中華民國境外之所得，已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，得由納稅義務人提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證，並取得所在地中華民國使領館或其他經中華民國政府認許機構之簽證後，自其全部營利事業所得結算應納稅額中扣抵。扣抵之數，不得超過因加計其國外所得，而依國內適用稅率計算增加之結算應納稅額。」為所得稅法第3 條第2 項所明定。次按「營利事業依所得稅法第3 條第2 項但書規定扣抵其中華民國境外所得已依所得來源國稅法規定繳納之所得稅，應提出所得來源國稅務機關發給之同一年度納稅憑證。所稱『同一年度納稅憑證』，係指營利事業按權責基礎併計之境外所得所屬年度之同一年度納稅憑證。營利事業於結算申報時，未能提出上開納稅憑證者，可依稅捐稽徵法第28條規定辦理。」為財政部93年令釋所明釋。
②原告94年度列報94年度列報營業收入淨額18,758,912,151
元（包含權利金收入185,007,572 元）及境外所得可扣抵之稅額11,934,440元，被告依申報數核定。原告主張取自三星電子公司權利金收入185,007,572 元，已依當地稅法繳納所得稅11,934,440元，並全額申報扣抵在案，嗣再取得額外之國外繳稅證明，依當地稅法繳納之所得稅合計為49,962,877元，經重行核算後更正列報境外所得可扣抵之稅額33,687,359元云云，申經復查及提起訴願均遭駁回。
③經就原告補提示之所得來源國之納稅憑證、原始合約、增
訂之VCD SOC 產品銷售合約、權利金收入明細帳及COMMERCIAL INVOICE等資料查核，原告與三星電子公司於92年簽訂銷售合約，2 筆COMMERCIAL INVOICE記載92至94年度之權利金收入分別為1,631,234 元、129,163,940 元及54,212,398元，合計185,007,572 元，原告將其全數列報為94年度之權利金收入，經重行按權責基礎制計算94年度權利金收入應為54,212,398元，原核定營業收入淨額18,758,912,151元應予追減130,795,174 元，變更核定18,628,116,977元（即權利金收入185,007,572 元應予追減130,795,
174 元）；又系爭權利金收入既經變更已如前述，原核定境外所得可扣抵之稅額11,934,440元應予追減1,571,500元，變更核定10,362,940元。
⑷研究與發展支出與可抵減稅額：
①按「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。」
、「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35%限度內，自當年度起5 年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前二年度研發經費平均數……超過部分得按50% 抵減之。」為促進產業升級條例第1 條第1 項、第6 條第2 項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」、「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。支出總金額超過前2 年度研發經費平均數者，超過部分得按50% 抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1款、第3 款及第5 條第1 項前段所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36 年度判字第16號著有判例。再按「公司依據客戶所要求之規格、圖面、樣品，進行測試製模，或就其現有產品應客戶要求之規格進行修正補強或自行修正，再交由客戶確認後量產，係量產前之準備工作，屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。」、「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內。但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」、「供研究發展單位研究用之消耗性器材、原材料及樣品等3 項，應按其逐次購買、進料或領用之時序逐筆詳實記載，並保存相關憑證，且能與研究計畫及紀錄或研究計畫及報告相勾稽，其未提示上述相關文件，或混雜於當年度營業成本內者，無本款之適用。」為審查要點附表項目壹、認定原則三、（七）、
壹、一、認定原則二及壹、三、認定原則二前段所規定。②原告94年度列報研究與發展支出1,604,757,951 元及可抵
減稅額600,235,084 元，被告以其（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報857,098,393元，其中繆向明等70人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核非屬專職研發人員，渠等薪資68,901,943元否准認列。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報451,628,158 元，其中工程實驗費1,810,495 元、消耗品1,335,325 元及加工費122,760 元合計3,268,580 元，核與投資抵減辦法不符，否准認列。（三）專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金列報11,837,964元，其中土地租金2,104,307 元核與投資抵減辦法規定不符，否准認列。（四）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報129,070,494 元，其中由Richcore Technology,Inc.（下稱RTI 公司）提供之「MPEG-2/4 Encoder IP 」專門技術，非專供研發使用，且該權利金已依所得稅法第4 條第1 項第21款申請免納所得稅在案，核非屬本項適用範圍，系爭專門技術之攤折費用25,692,542元否准認列；核定研究與發展支出1,504,790,579 元及可抵減稅額571,581,951 元。原告主張（一）由其申報檢附之研究發展單位執掌及研究發展單位專業研究人員等資料可知，系爭年度之研發專案範圍包括新產品開發、產品製程及提供勞務技術之改善，均符合投資抵減辦法第2 條規定，請准予追認系爭研發人員薪資。（二）工程實驗費1,810,495 元係為發展新產品而發生之各項研究、實驗及工程試作等所需之wafer 及間接物料，系爭金額係12月份之差異分攤金額，反映實際領料成本之調整；消耗品1,335,325 元係供研發單位為發展新產品而發生之各項研究、實驗及工程試作所需零件及原物料；加工費122,760 元係為研發新產品IC之過程中，將其焊接在PCB板上，作成樣品以確實掌握產品之品質及性能，該樣品之費用應符合投資抵減辦法之規定。（三）其向RTI 公司購買之MPEG-1/2/4及H.264 編碼技術，係供其發展符合國內市場需求之新式產品，符合投資抵減辦法第2 條第1 項第
6 款規定，並非自國外取得授權後完全無須研究開發即可進行製造及銷售，被告以系爭專門技術有所得稅法第4 條第1 項第21款之適用，而認該技術非專供研發使用，顯然適用法律錯誤，請准予追認系爭專門技術之攤折費用云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之研究與發展相關資料查核，（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報857,098,393 元，其中繆向明等70人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員，非屬專門從事研究發展工作全職人員，被告否准認列渠等薪資合計68,901,943元並無不合。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報451,628,158 元，其中工程實驗費1,810,495 元係每月領料之實際成本與標準成本之調整，其未能說明差異分攤數如何計算，消耗品1,335,325 元係供研發單位為發展新產品所需原物料及加工費122,760 元係為研發新產品IC過程中必須之支出，惟上開支出均無法與研究紀錄或報告相互勾稽，依首揭規定，被告否准認列並無不合。（三）專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用列報129,070,49
4 元，其中25,692,542元係支付外國MPEG-1/2/4及H.264編碼技術權利金之攤折費用，系爭專門技術權利金既依所得稅法第4 條第1 項第21款申請核准免納所得稅，且原告亦未補辦扣繳申報，依前揭函釋規定，系爭專門技術即屬原告引進「已開發完成」，且供「生產」使用之技術，核非屬投資抵減獎勵之範疇，被告否准認列並無不合。綜上，原核定研究與發展支出1,504,790,579 元及可抵減稅額571,581,951 元遂予維持。
③按促進產業升級條例之立法目的，係促進產業升級，健全
經濟發展，為該條例第1 條所明定，因此從事相關產業升級之研究與發展支出，必須在既有技術產品外，確實用於開發新產品，及對生產技術或提供勞務技術有所改進，且超乎生產單位原有功能，進而有助於企業發展，方屬獎勵之範疇，若僅改善、改良原設備，或應客戶需求改進產品，或引進新技術等，則非產業升級之研究發展工作，否則將與該條例之立法目的相違背。至研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱專業「研究人員」係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。本件原告雖雇用大專院校電子、電機、工程等學歷之人員從事研發部門之工作，惟並不必然表示渠等人員均為專職研發人員，仍須以各該人員實際從事之研發工作內容為判斷準據。本件經就原告提示之研發人員工作內容明細表查核，其中系爭繆向明等70人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員，非屬專門從事研究發展工作全職人員。又依據原告提示之辛文東所參與研發計畫「PA9928」之週報系統查核，惟與原告所檢附之研發計畫清單勾稽，「PA9928」研發計畫之參與人員並無辛文東。次查，原告提示之研發計畫相關證明文件，僅有研發人員工作內容明細表、研發計畫清單、李維席等11人之週報系統及「QA7170」等資料，而「QA7170」研究計畫之內容僅提示驗證階段之設計流程管制卡、新產品需求表、計畫申請表、設計目標規格、設計報告及測試申請單，未能提示完整研究計畫及報告與各研發人員具體記錄研發過程之工作日誌等可相互勾稽之證明文件供核，致無從審酌渠等人員有實際並專門從事研究發展工作之事實。被告通知原告於98年3 月17日前，依抵減審查要點規定提示研究與發展計畫明細表、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、利用購買之專門技術供研發使用之相關紀錄、研發項目列示領料、用料之有關紀錄及並能與研究計畫勾稽核對之相關資料供核，惟迄今能未能提示，被告實無從就其系爭項目進行審酌。
④原告雖提供消耗品明細、部分進項統一發票、成本中心對
照表及加工費之費用明細、進項憑證等資料供核，惟經查工程實驗費1,810,495 元係每月領料之實際成本與標準成本之調整，原告仍未能說明差異分攤數如何計算及提示物料實際成本與標準成本差異之證明文件。另依原告所提示之消耗品明細，系爭消耗品1,335,325 元係員工自行取用零件費，加工費122,760 元係屬委外加工費，上開支出明細僅載明文件號碼、過帳日期、內容及金額，均無法與研究紀錄或報告相互勾稽，依首揭規定，原核定否准認列並無不合，本部分原處分請續予維持。
⑸綜上，而聲明：「原核定營業收入淨額18,758,912,151元、
免稅所得625,274,169 元及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元同意分別追減130,795,
174 元（即權利金收入）、30,834,777元及1,571,500 元，其餘請駁回原告之訴。訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴兩造爭執範圍：
①本件起訴之初兩造原爭執範圍：依94年度結算申報核定通
知書調整法令及依據說明書（原處分卷p.000000000 ）所載，本件經調整之科目：
1.薪資支出、旅費、保險費及伙食費：科目10之薪資支出：申報額為163,225,415 元，經核定為149,062,355 元（調整：14,163,060元）【其中原查確有重複剔除伙食費199,800 元，復查決定准予追認薪資支出199,800 元】。科目13之旅費：申報額為22,790,134元，經核定為21,704,527元（調整：1,085,607 元）。科目19之保險費：申報額為10,460,479元，經核定為10,230,380 元（調整：230,099 元）。科目27之伙食費：申報額為2,736,166 元，經核定為2,536,366 元（調整：199,80
0 元）。
2.免稅所得：科目57之合於獎勵規定之免稅所得：申報額為1,789,295,272 元，經核定為625,274,169 元（調整：1,164,021,103 元）。【因前開追認薪資支出199,80
0 元，復查決定乃重行核定免稅所得625,227,161 元為由，准予追減免稅所得47,008元】。
3.原告列報依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元（參原處分卷p.1201），被告初查依申報數核定。【惟原告嗣後認為應增列可扣抵之稅額，遭被告復查決定否准】。
4.研究與發展支出及可抵減稅額：科目95之產業升級條例規定抵減稅額：申報額為147,843,918 元，經核定為301,683,086 元（調整：153,859,168 元）。
②本院審理期間，兩造試行和解：
1.薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分，仍與原起訴之爭執相同。
2.免稅所得部分：本件營業收入淨額130,795,174 元（即權利金收入）既經追減（詳下段3.依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額），本項免稅所得重行核定594,439,392 元，原核定免稅所得625,274,169元應予追減30,834,777元。實際尚存之爭執者，為製造費用中包裝費用1,440,223,046 元係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，是否列計委外加工之成本。
3.依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額：經原告補提示之所得來源國之納稅憑證、原始合約、增訂之VCD SOC 產品銷售合約、權利金收入明細帳及COMMERCIAL INVOICE等資料查核，被告按權責基礎制計算94年度權利金收入應為54,212,398元，原核定營業收入淨額18,758,912,151元應予追減130,795,174 元，變更核定18,628,116,977元（即權利金收入185,007,572 元應予追減130,795,174 元）；又系爭權利金收入既經變更，原核定境外所得可扣抵之稅額11,934,440元應予追減1,571,500元，變更核定10,362,940元。
4.研究與發展支出及可抵減稅額部分：關於專供研究發展單位用建築物之折舊費用或租金，及專為研究發展購買或使用之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折或支付費用，原告陳明不在爭執（參本院卷p487），僅就「研發全職人員之薪資、研究用消耗性材料費用」續為爭執。
③針對達成和解部份，被告提出有理答辯「原核定營業收入
淨額18,758,912,151元、免稅所得625,274,169 元及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元同意分別追減130,795,174 元（即權利金收入）、30,834,777元及1,571,500 元」，而原告亦陳明「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額，不再爭執（參本院卷p610）」，兩造爭執尚存（參本院卷p613）：
1.薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分：原告主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務，而被告審查難認與其業務有關而剔除。
2.免稅所得部分：製造費用中包裝費用1,440,223,046 元係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，是否列計委外加工之成本。
3.研究與發展支出及可抵減稅額部分：被告審認並非研發之全職人員而剔除該部分薪資，又以無法勾稽研究用消耗性材料之費用，而不予認列。
⑵薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分（被告否准部份，參原處分卷p983）：
①按費用為成本之一，為收益之減項，依舉證責任之分配，
應由納稅義務人負舉證之責，又「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」為司法院釋字第537 號解釋在案，就當事人之協力義務範圍就是法院職權調查之界線，本件費用之必要性及與業務之關係，當然應由原告負舉證責任，而且應參酌查核準則第62條（經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失）及第74條第1 款（旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定）之相關規定認定之。
②原告主張系爭員工雖派駐大陸上海關係企業，其工作內容
係為其大陸地區之客戶提供售後服務，與其業務有關，且經會計師陳報之數額及列出派駐上海之人員名冊及天數，原處分卷p983之報表就已列計薪資支出、保險費、旅費及伙食費等費用，而保險費包括勞保、健保、團保費在內，基於收入與費用配合原則，相關費用應予認列云云；按查核準則第62條必以經營業務為範圍，始得列為費用，故針對是否為業務之範圍為釐清爭執之關鍵，而該部分要透過相關證據來呈現，又基於大量的稅捐案件，查核準則當有相關之規範，將證據之格式化呈現（如查核準則第74條第
1 款），裨益調查之便利性。就系爭薪資支出、保險費、旅費及伙食費等費用，可以概分為兩部份「人的對價（薪資、保險費）」及「地的對價（旅費及伙食費）」，而且這些費用是與業務相關。若是屬於支付派駐大陸地區員工之相關費用，當然需要相關明細及憑證、系爭員工為原告之客戶提供售後服務之工作日誌（載明服務對象、銷售產品名稱、逐日前往客戶營業處所提供售後服務之工作內容等）、經客戶簽名確認之售後服務表單等相關佐證資料供核，才足以呈現人、地狀況與業務之結合，才足以勾稽該費用是否屬實而必要。
③但原告提示系爭員工相關費用明細、憑證及國外出差單，
又依提示之國外出差單所載，渠等出差事由均為「返回原駐地及拜訪客戶」，工作內容僅以出差任務行程規劃表簡略列示任務內容，並未載明所稱提供售後服務之對象、銷售產品名稱及逐日前往客戶營業處所提供售後服務之具體工作內容，所稱之「原駐地」是大陸地區，而原告派駐台籍員工於大陸地區工作，必當有相當之業務，但證據呈現之內容僅原告有銷售商品至大陸，僅足以推估有售後服務之必要，但到如何之程度無法呈現，而相關費用是要透過單據憑證呈現人、地狀況與業務之結合，才足以稅捐查核之過程中，呈現該費用之必要性，就此原告主張系爭員工係為其大陸地區之客戶提供售後服務乙節，難認與其業務有關，被告否准認列，當屬於法有據。
④至於，原告以員工陳欽燦為例，經查該3 月工作月報是概
敘式報表，載明「提供DBTEL 、LONGCHEER 及MOBELL有關手機相機之各項支援服務，包括手機相機554 project 、
553 project 、550 project 等產品，服務內容包括了解客戶對產品之反應、產品測試、產品功能檢測/ 除錯等」，就此參照查核準則第74條第1 款（旅費支出，應提示詳載逐日前往地點、訪洽對象及內容等之出差報告單及相關文件，足資證明與營業有關者，憑以認定；其未能提出者，應不予認定）之規定而言，是無法比對特定日期該員工出差大陸地區是否與業務相關，即提供服務之客戶在原告銷售文件傳簽單上，僅足以呈現銷售狀況而不是呈現具體的售後服務狀況，原告考慮成本支出之必要性，更要在相關單據及憑證上顯示其與業務之相關性，這不是概述而是可勾稽的呈現，原告之舉證不能達到可勾稽之程度，所稱自無足採。
⑶免稅所得部分：
①此部份之爭執，在於比例調整部分，係因製造費用中包裝
費用1,440,223,046 元是否列入委外加工之成本，所衍生委外加工比率之差異。原告主張：每個產業鏈應均是一個獨立商品，沒有可能自己做IC設計後，自己又去做封裝測試，否則不符合成本效益，亦即產業鏈本身在事實上就有專業分工，一部分晶圓片之製作，於完成後，不太可能由製作晶圓片之廠商繼續從事封裝，此封裝製程雖交由其他公司製作，但並非委外加工，而是整個產業鏈一環的處置方式。而被告抗辯：原告免稅所得部分係屬於製造業，亦即需有相關產品之製造，此自製部分，被告始能給予稅賦優惠獎勵，委外加工部分相對則應予排除，被告剔除系爭包裝費用係因其屬整個生產中的一環，其生產產品必須經過封裝過程，而原告該部分是委託外製，故應納入委外加工比率計算。
②按「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就左
列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起2 年內，得自行選定4 年內之任何一會計年度之首日開始，連續4 年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為行為時科管條例第15條第
2 項第1 款所明定。故免稅產品在製造過程中，將某一生產階段委託其他營利事業加工者，該委託加工產品應按其委託加工成本與自行製造之成本比例計算，僅就自行製造部分所得，予以免稅待遇，才足以貫徹增資擴展供生產給予獎勵之立法目的。製造費用中包裝費用1,440,223,046元屬封裝製程，而交由其他公司製作，兩造並無爭議；原告稱此這樣的情形並非委外加工，而是整個產業鏈一環的處置方式，然而本案為包工包料且系爭製造費用（包裝費用1,440,223,046 元）係支付代工廠商於晶圓封裝測試階段投入之材料成本，當然是成品製造過程中的委外加工之成本，原告於復查申請書已自承產品製程中之封裝測試係以包工包料方式委託超豐公司及矽品公司，因此該委外製程即非屬原告對免稅產品所為之貢獻，自不得享受免稅待遇，被告將委外之工料列入分子據以計算委外加工比率，當屬於法有據。
③至於，原告另稱製造成本既然是包括料、工費，委外加工
的部分如果是工費的話，則應排除購料部分云云。含工帶料（包工包料）或是僅委託施工（業主供料），會有不同的市場價格，就專業封裝的產業而言，業主自行購料委由封裝廠施工是兩項成本，而分屬不同的採購，合理的預估是較含工帶料的發包成本來的高，正常的發包採購會以成本較低的為選擇，然而原告給付代工廠商之價金，按原告會計分類帳將包裝費用及包裝材料分別入帳，代工廠商也開立之統一發票，將材料費用及勞務費用分別獨立記載配合之，但此還是與含工帶料（包工包料）給同一廠商較符成本預算並無衝突。但原告並未提示相關契約以供查核，而上開會計分類帳僅顯示其帳務處理將相關支出按會計科目性質分類，所取具代工廠商開立之統一發票亦僅顯示報價明細資料，自無法確認實際交易之情形，但是供料發包還是整個委外製作之一環，是系爭材料及經加工後之免稅產品既均屬「外部製造」所產生，並非「自行製造」所產生，則本件交易係屬承攬契約或工作物給付契約性質，均不符合獎勵「自行製造」免稅產品之意旨，原告所稱自無足採。
⑷研究與發展支出及可抵減稅額部分：
①兩造之爭執，在被告審認並非研發之全職人員而剔除該部
分薪資，又以無法勾稽研究用消耗性材料之費用，而不予認列；但原告認為是不合理剔除。
②按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產
品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。……三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」為投資抵減辦法第2 條第1 項第1 款、第3 款所規定。因此，研發人員之薪資以全職人員為限，而研究用消耗性材料之費用以具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽為判準。
③研發之全職人員部分：
1.研究發展單位專業研究人員之薪資，所稱專業「研究人員」係指配置於研究發展單位從事研究發展工作之全職人員，包括研究發展單位之主管及該單位內直接參與研發專案進行之各階主管在內，但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制等人員及其主管，則非屬專業研究人員之範圍。經查，原告雇用大專院校電
子、電機、工程等學歷之人員從事研發部門之工作，但不是以原告聘雇之職稱為判準，仍須以各該人員實際從事之研發工作內容為判準。就原告提示之研發人員工作內容明細表查核，其中系爭繆向明等70人係負責技術資料維護、計畫進度管理、產品驗證、品質驗證及工程支援等工作，核屬研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員，非屬專門從事研究發展工作全職人員；又依據原告提示之辛文東所參與研發計畫「PA9928」之週報系統查核，惟與原告所檢附之研發計畫清單勾稽，「PA9928 」 研發計畫之參與人員並無辛文東；而就研發計畫相關證明文件，僅有研發人員工作內容明細表、研發計畫清單、李維席等11人之週報系統及「QA7170」等資料，而「QA7170」研究計畫之內容僅提示驗證階段之設計流程管制卡、新產品需求表、計畫申請表、設計目標規格、設計報告及測試申請單，僅屬概括式說明計劃設計之內容，並不足以呈現「各研發人員具體記錄研發過程」與「整體研究計畫及報告」之關係，所以無法勾稽各研發人員具體參與研發過程，也因此於法確認這些人專門從事研究發展工作之事實。
2.這是原告應該舉證證明之範圍，也是原告應負協力義務之範圍，被告通知原告於98年3 月17日前，依抵減審查要點規定提示研究與發展計畫明細表、研究與發展計畫書與報告或紀錄、研發流程圖、參與研究人員完整之工時紀錄、利用購買之專門技術供研發使用之相關紀錄、研發項目列示領料、用料之有關紀錄及並能與研究計畫勾稽核對之相關資料供核，惟迄今仍未能提示，被告實無從就其系爭項目進行審酌，而無法認定渠等屬於研發之全職人員而剔除該部分薪資，自屬合法有據。
④研究用消耗性材料之費用：
1.原告雖提供消耗品明細、部分進項統一發票、成本中心對照表及加工費之費用明細、進項憑證等資料供核，惟經查工程實驗費1,810,495 元係每月領料之實際成本與標準成本之調整，原告仍未能說明差異分攤數如何計算及提示物料實際成本與標準成本差異之證明文件。既原告無法提供完整相關資料，被告自無法與研發紀錄相互勾稽，而且原告提出之資料，例如物料都是代號而已（如原證26所示），不足以認定是原物料的明細帳，原告自應完整說明代號與實品間關係，而實品與研究間關係，就此原告無法說明，被告認為並無法與其研發紀錄勾稽，應屬可信。
2.經本院闡明後，原告仍稱系爭耗材部分，當事人已無法提出其他證明文件（參本院卷p680），則原告無法舉證之下，所稱自無足憑。另原告稱「工程實驗費用部分，參照原證26最後一頁所示，工程實驗費明細被告沒有剔除，其只針對最後一筆差異分攤數，剔除新台幣1,810,
495 元部分（參本院卷p407背面，基礎數認同，而差異分攤數剔除，為不合理）」者。雖然，公司入帳成本，會先行以標準成本核估每單位之金額入帳，至期末時，再按實際數與標準成本之差異數，作差異分攤數之調整，但還是需要完整說明代號與實品間關係，而實品與研究間關係，才足以判斷實際數與標準成本之差異數，是否屬於研究用消耗性材料之費用。況該部分差異數為何差異分攤數之文件號碼一樣，但列計之5 項金額卻不同？原告也無法說明（參本院卷p681），足以顯示以代號取代實品敘述之費用，是否為研究用消耗性材料之費用，確實無法勾稽，並此敘明。
六、綜上論述，原告起訴就達成和解部份為有理由，此部份原處分及訴願決定關於「營業收入淨額18,758,912,151元、免稅所得625,274,169 元及依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額11,934,440元，分別追減130,795,174 元（即權利金收入）、30,834,777元及1,571,500 元」部分撤銷（亦即原處分及訴願決定，就營業收入淨額超過【18,758,912,151- 130,795,174 = 】18,628,116,977元，免稅所得超過【625,274,169 -30,834,777=】594,439,392 元）依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額超過【11,934,440-1,571,500= 】10,362,940元部份撤銷）。其餘部分，原處分並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。另本件撤銷部分是因原告補提示之所得來源國之納稅憑證、原始合約等等，被告按權責基礎制計算權利金收入而予以追減，因權利金收入之追減，而同步計算追減「營業收入淨額」、「免稅所得」及「依境外所得來源國稅法規定繳納之所得稅可扣抵之稅額」，而權利金追減部分僅佔營業收入淨額0.7%（130,795,174/18,758,912,151=0.00697），因此訴訟費用仍由原告全額負擔，亦此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 鄭聚恩