臺北高等行政法院判決
99年度訴字第753號99年6月22日辯論終結原 告 乙○○（00年00月00日出生）
庚○○（00年00月00日出生）共 同法定代理人 辛○○原 告 丁○○（00年00月00日出生）法定代理人 辛○○
己○○原 告 甲○○
丑○○壬○○（00年0月00日出生）法定代理人 癸○○
子○○共 同訴訟代理人 陳世洋（會計師）被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 寅○○○○○○住同上訴訟代理人 辰○○
卯○○巳○○上列當事人間申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月8日台財訴字第09913500030號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：
一、按有民事、刑事或其他行政爭訟牽涉行政訴訟之裁判者，行政法院在該民事、刑事或其他行政爭訟終結前，得以裁定停止訴訟程序，固為行政訴訟法第177 條第2 項所明定，惟該條項係規定「得」以裁定停止訴訟程序，故是否停止訴訟程序，行政法院本得依職權審酌之。本件原告主張：被繼承人張吳麗玉之遺產稅案件，已另案提起行政救濟（復查）中，尚未確定，故依行政訴訟法第177 條第2 項規定，聲請停止本件行政訴訟云云。惟查：稅捐稽徵法第39條第1 項及第38條第3 項明定，已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行；又經依復查程序，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定後10日內，應填發補繳稅款繳納通知書請納稅義務人繳納。查：本件被繼承人張吳麗玉之遺產稅部分，原核定稅捐處分既已繫屬於復查程序，原告得於被告作成復查決定前後，或於重新展延之限繳期限前，申請抵繳或變更抵繳財產，或於該核定稅捐處分遭撤銷或變更後，據以申請變更抵繳之實物或金額，是本件訴訟程序是否停止，對原告權益並無影響，則原告聲請停止本件訴訟程序，揆諸前揭說明，核無必要，應予駁回。
二、按「訴狀送達後，原告不得將原訴變更或追加他訴。被告於訴之變更或追加無異議，而為本案之言詞辯論者，視為同意變更或追加。」行政訴訟法第111 條第2 項定有明文。查：
本件原告於民國（下同）99年4 月1 日起訴時，訴之聲明為：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.訴訟費用由被告負擔。
」之撤銷訴訟，嗣本院於99年6 月29日進行準備程序時，原告變更訴之聲明為：「1.訴願決定及原處分均撤銷。2.被告對於98年3 月12日申請事件，應作成准予原告繼承之臺北市○○段4 小段435 之2 地號土地之公告現值新臺幣（下同）25,311,951元抵繳被繼承人張吳麗玉遺產稅之行政處分。3.訴訟費用由被告負擔。」之課予義務訴訟，核為訴之轉換，且被告對之並無異議，而為本案之言詞辯論，揆諸前揭規定，本院自應准許之，併此敘明。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告甲○○之配偶即被繼承人張吳麗玉於96年8 月30日死亡，由原告6 人共同繼承，並依限辦理遺產稅申報，經被告核定應納遺產稅32,157,915元，限繳日期為98年5 月10日。嗣原告於98年3 月12日（被告收文日期98年3 月16日）具文向被告申請以被繼承人所遺坐落台北市○○段○ ○段435 之2地號公共設施保留地（下稱福星段公設地）抵繳本件遺產稅，案經被告審核結果，以98年11月5 日財北國稅徵字第0980259399號函（下稱原處分）函復，駁回其申請。原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）「被繼承人陳××君死亡前購買土地，迄死亡時尚未辦妥所有權移轉登記，其請求移轉登記之債權，於核課遺產稅時，准按死亡時請求標的之公告土地現值估價。」（財政部88年07月07日台財稅第000000000 號函）。
1.「被繼承人死亡前買進公共設施保留地，迄死亡時尚未辦竣移轉登記，所遺『請求移轉登記公共設施保留地之權利』，經查得實際成交價低於公告土地現值者，以實際成交價估算債權價額，確無法查得者，債權價額以公告土地現值估算。不適用本部88年7 月7 日台財稅第000000000 號函規定。前項債權係屬課徵標的物，納稅義務人以之申請抵繳，其抵繳價值之計算，依遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，應以核課遺產稅之價值為準。如於辦理抵繳時，該債權已轉換為公共設施保留地，因其既係用以替代債權，自仍應予受理並以前述核課遺產稅之價值計算抵繳價值。」( 財政部94年10月24日台財稅字第09404560
770 號) 。
2.「依本法所為之登記，有絕對效力。」為土地法第43條所明定。
3.案關「福星段公設地」於「死亡前」業已依土地法辦妥買賣取得所有權登記完竣（參酌土地登記謄本），故並無「迄死亡時尚未辦竣移轉登記」之情形，亦無「於死亡後辦理抵繳時，該債權始於死亡後轉換為公共設施保留地」之情形。從而，本件自應逕為適用土地法第43條及遺產及贈與稅法第10條第3 項之規定，法意至明。
（二）依土地法所為之登記有絕對效力，為土地法第43條所明定；是被繼承人之遺留土地，因於死亡前已依土地法買賣過戶登記完竣，從而系爭遺留土地係不動產「土地物權25,311,951元」，而非「購買土地價款4,303,030 元」。依據司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。
（三）依上，遺產稅之核定財產種類，自應以「死亡時」之狀態定之；故於「死亡前」業已依土地法辦妥買賣取得所有權登記完竣之土地（參酌土地登記謄本），其核定財產種類，自應為「土地25,311,951元」，而非「購買土地之價款4,303,030 元」，用符土地法第43條及遺產及贈與稅法第10條第3 項之規定，法意至明。
（四）系爭遺留土地不動產實物之「公告土地現值25,311,951元」與「取得成本4,303,030 元」雖有不同，惟其「公平合理之時價既為公告土地現值25,311,951元」，是依遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項規定，仍應以「公告土地現值25,311,951元」為遺留財產之核定金額，並准按「公告土地現值」實物抵繳遺產稅，用符法制，並保人民對於法令之信賴。
1.相關規定：
（1）「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或
贈與人贈與時之時價為準；……。」、「第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」為遺產及贈與稅法第10條第1 項及第3 項所明定。
（2）「不動產物權，依法律行為而取得設定﹑喪失及變更者，非經登記不生效力。如被繼承人生前出售之房地產，於繼承開始時，尚未辦理產權移轉登記，仍應視為被繼承人所有，依法課徵遺產稅。」（最高行政法院58年判字第102 號判例）。
（3）「依土地法所為之登記有絕對效力」，為土地法第43條所明定；是被繼承人之遺留土地，因於死亡前已依土地法買賣過戶登記完竣，從而系爭遺留土地係不動產「土地物權25,311,951元」，而非「購買土地價款4,303,030 元」。
2.「為使地價評議作業公平合理，特訂定本規範」為「地
價及標準地價評議委員會評議會議作業規範」第1點所明示，本第1點所指「為使地價評議作業公平合理」既屬國家正式法令所昭示，基於「行政一體」及「構成要件效力」，被告自應予尊重，並受其拘束，更應保障原告之信賴。
（1）「直轄市或縣( 市) 政府對於轄區內之土地，應經常調查其地價動態，繪○○○區段○○○○區段地價後，提經地價評議委員會評定，據以編製土地現值表於每年一月一日公告，作為土地移轉及設定典權時，申報土地移轉現值之參考；並作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據。」為平均地權條例第46條所明定。
（2）「本條例實施地區內之土地，政府於依法徵收時，應按照徵收當期之公告土地現值，補償其地價。在都市計畫區內之公共設施保留地，應按毗鄰非公共設施保留地之平均公告土地現值，補償其地價，其地上建築改良物，應參照重建價格補償。」為平均地權條例第10條所明定。
（3）被繼承人遺留福星段公設地（已於被繼承人死亡前之96年8 月29日辦竣土地所有權取得登記），且既經地價評議委員會評定96年公告土地現值為25,311,951元，則系爭遺留土地核定種類，自應為「土地25,311,95
1 元」，而非「購買土地之價款4,303,030 元」。
（五）「被繼承人張吳麗玉君死亡前尚無重病無法處理事務情形」，已為被告肯認在案。
1.「經查：……（二）依行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院（以下簡稱臺北榮民總醫院）97年2月5日北總企字第0970002833號書函:『病患張吳麗玉君(被繼承人)96年3月30日至同年4月21日及8月30日，因慢性B型肝炎與C型肝炎、合併肝硬化與肝細胞癌在本院胃腸科住院治療。在醫師可以觀察得到之治療期間，該病患雖因重病體弱，但其精神意識狀態尚稱清楚，有自我意思表達、行動能力，以及自行處理事務能力。』主張被繼承人死亡前尚無重病無法處理事務情形，尚屬可採，原核定遺產總額應予追減9,545,000元。」為被告99年6月14日財北國稅法二字第0990228249號遺產稅事件復查決定肯認在案。
2.依據司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」方於「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之前題基礎上，予以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，而罔顧租稅法律主義之精神，及各該法律之立法目的。又查最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決均以「實質課稅原則係稅法解釋之唯一原則」為其判決基礎，而未於「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」之絕對前題及範圍內，就涉及租稅事項之法律，予以衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之。依上，最高行政法院81年判字第2124號判例及82年度判字第2410號判決意旨，既均應適用而未適用「本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的」，是當然均因割裂「公布日期於該二判決日期之後」之司法院86年1 月17日釋字第420 號解釋及98年5 月13日公布稅捐稽徵法第12條之1 第1 項之適用，而當然失其效力，自不得再予非法援用。
（六）被繼承人張吳麗玉因認為公共設施保留地享有「加成徵收利益」及「容積移轉」利益，故基於投資理財之目的，以「自我意思表達、行動能力，以及自我處理事務能力」，購買系爭公共設施保留地，是顯符合經濟上之意義。
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告98年3月12日申請事件，應作成准予原告繼承之福星段公設地之公告現值25,311,951元抵繳被繼承人張吳麗玉遺產稅之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」為98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第46條第1項所明定。又「……遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第34
3 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」亦為財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函所明釋。
（二）原告甲○○之配偶即被繼承人張吳麗玉於96年8月30日死亡，由原告等6人共同繼承，原告等於97年1月21日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅本稅32,157,915元，限繳日期為98年5月10日。原告等於98年3月12日申請以繼承福星段公設地抵繳本件遺產稅，該土地係被繼承人張吳麗玉死亡前6日所購買，於96年8月29日登記為張吳麗玉所有，經被告依查得資料，核定遺產種類為其他，名稱為「購買臺北市○○區○○段○○段435之2地號土地價款-住院期間」，其遺產之價值為4,303,030元。次查被繼承人張吳麗玉遺產中銀行存款計302,658元、死亡前2年內贈與配偶即原告甲○○及原告乙○○存款計29,903,505元以及生前密集提領存款計19,090,000元，合計49,296,163元，應先用以繳納遺產稅，原告等主張該現金已用於投資股票、基金、支付購買公共設施保留地價金及捐贈慈善機構等共計34,905,982元部分，依提示相關證明文件，被告准予認定，惟差額14,390,181元因並未提出繳現困難事證，依財政部89年7月15日台財稅第0000000000號函釋規定，得申請抵繳限額為17,767,734元，被告分別於98年5月7日及7月7日以財北國稅徵字第0000000000及0000000000號函復原告等，原告等於98年7月15日提出全體繼承人同意繳納現金切結書，就未實物抵繳部分，全體繼承人同意以現金繳納。次按遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。被告分別於98年3月26日、5月7日、7月7日、8月17日及9月30日以財北國稅徵字第0000000000、0000000000、0000000000、0000000000及0000000000號函，請原告等依被繼承人張吳麗玉遺產稅核定通知書所載之核定金額，更正福星段公設地之抵繳價額為4,303,030元，惟原告等仍一再主張申請抵繳價額應為該土地之公告土地現值25,311,951元，被告遂於98年11月5日以原處分否准其抵繳之申請。
（三）本申請實物抵繳遺產稅事件原告等於被繼承人張吳麗玉死亡前6 日（因肝癌住院中）以張吳麗玉名義簽約購買福星段公設地，價金4,303,030 元，並於死亡前1 日辦竣土地所有權登記，被告依查得資料核認繼承人係利用私法自治、契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當之法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地圖以規避稅法上之法定效果，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，與公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符，爰以實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態調整核定為其他財產－「購買臺北市○○區○○段○○段435 之2 地號土地價款- 住院期間」4,303,030元，併入其遺產課稅。至原告等訴稱被繼承人所遺福星段公設地，應依土地法第43條及遺產及贈與稅法第10條第3項規定，以被繼承人繼承發生日之財產狀態，核定遺產種類及價值為土地25,311,951元，而非購買土地之價款4,303,030 元乙節，按此部分之爭執係屬對稅捐核定處分不服之意思表示，依稅捐稽徵法第35條第1 項規定，應循復查程序救濟（原告等業於98年3 月6 日就核定稅額部分申請復查，刻由被告審理中）。另原告等申請以福星段公設地抵繳價額25,311,951元抵繳遺產稅，經被告多次函請原告等依被繼承人張吳麗玉遺產稅核定通知書所載之核定金額，更正抵繳價額，而原告等一再主張抵繳價額為該土地之公告土地現值25,311,951元，被告遂依98年1 月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2 項及同法施行細則第46條第1 項規定，於98年11月5 日以原處分駁回抵繳，並無違誤。
（四）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告遺產稅核定通知書（被繼承人：張吳麗玉）、原處分、原告98年10月26日實物一次抵繳申請補充說明書（九）、被告98年9 月30日財北國稅徵字第0980259379號函、原告98年9 月28日實物一次抵繳申請補充說明書
（八）、95年度綜合所得稅電子結算（網路）申報收執聯、96年度綜合所得稅電子結算（網路）申報收執聯、原告98年
9 月4 日實物一次抵繳申請補充說明書（七）、被告98年8月17日財北國稅徵字第0980233905號函、臺北市政府都市發展局98年8 月26日北市都測證字第9809163 號都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、原告98年8 月20日全體繼承人同意繳納現金切結書（補正）、原告98年7 月22日實物一次抵繳申請補充說明書（六）、原告98年7 月15日實物一次抵繳申請補充說明書（四）、被告98年7 月7 日財北國稅徵字第0980232520號函、原告98年7 月15日全體繼承人抵繳同意書、原告98年7 月15日全體繼承人同意繳納現金切結書、福星段公設地之土地登記第二類謄本（土地標示及所有權部）、建成電謄字第135332號地籍圖謄本、臺北市政府都市發展局96年12月17日北市都測證字第9617293 號都市計畫公共設施用地及土地使用分區證明書、原告98年7 月22日實物一次抵繳申請補充說明書（五）、原告98年6 月7 日實物一次抵繳申請補充說明書（三）、被告98年5 月7 日財北國稅徵字第0980213780號函、原告98年5 月1 日實物一次抵繳申請補充說明書（二）、原告98年4 月15日實物一次抵繳申請補充說明書（一）、被告98年3 月26日財北國稅徵字第0980213719號函、行政院81年2 月19日台81訴字第06147 號再訴願決定書、95年1 月13日被繼承人張吳麗玉現金贈與原告乙○○之資金流向資料、原告乙○○之第一商業銀行存摺資料及證券存摺資料、96年4 月30日被繼承人張吳麗玉現金贈與原告甲○○之資金流向資料、原告甲○○之保誠基金受益憑證對帳單（補發）、96年6 月4 日被繼承人張吳麗玉現金贈與原告甲○○之資金流向資料、原告甲○○96年6 月10日瑞士銀行臺北分行資產綜合報告書、原告甲○○98年3 月31日
UBS 資產綜合報告書、原告甲○○富邦綜合證券股份有限公司之證券存摺、94年11月29日被繼承人張吳麗玉現金贈與原告甲○○之資金流向資料、原告甲○○之摩根富林明證券投資信託股份有限公司客戶交易對帳單、支票資料（含支票號碼：EH0000000 、EH0000000 及SL0000000 ）、財團法人臺北市安和社會福利慈善事業基金會被繼承人張吳麗玉之捐款收據、原告98年3 月12日實物一次抵繳申請補充說明書及被告96年度遺產稅繳款書、原告甲○○等6 人申請以實物抵繳被繼承人張吳麗玉遺產稅之前後來文及被告處理明細表、立法院公報第87卷第31期院會紀錄資料摘錄、財政部94年10月24日台財稅字第09404560770 號函、財政部88年7 月7 日台財稅字第881922762 號函、行政院國軍退除役官兵輔導委員會臺北榮民總醫院97年2 月5 日北總企字第0970002833號函、土地所有權買賣契約書（買方：被繼承人張吳麗玉、賣方：寬頻房訊科技股份有限公司）、原告之戶籍謄本、被告99年6 月9 日提出之原告遺產稅本稅及實物抵繳資料、被告99年6 月14日財北國稅法二字第0990228249號復查決定書及福星段公設地之地籍圖謄本等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告等申請以其繼承之福星段公設地之公告土地現值25,311,951元，抵繳被繼承人張吳麗玉之遺產稅，有無理由？原處分有無違誤？茲分述如下：
（一）按「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」及「納稅義務人申請以繼承或受贈中華民國境內之課徵標的物抵繳遺產稅或贈與稅者，其抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。」為98年1月21日修正公布前遺產及贈與稅法第30條第2項及同法施行細則第46條第1項所明定。又「……遺產稅或贈與稅本應以現金繳納，必須現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，此參諸司法院大法官會議釋字第34
3 號解釋甚明。上揭條文准以實物抵繳之目的，在彌補現金繳納之不足，因此，申請實物抵繳，應以現金不足繳稅部分為範圍，被繼承人遺留之財產，如包含現金、銀行存款及其他實物，而納稅義務人又無法提出其他事證，證明其確無法以該等現金、銀行存款繳納時，應就現金及銀行存款不足繳稅部分，准以實物抵繳。」為財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函明釋在案，而上開函釋，核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（二）經查：原告甲○○之配偶即被繼承人張吳麗玉於96年8 月30日死亡，由原告等6 人共同繼承，原告等於97年1 月21日申報遺產稅，經被告核定應納遺產稅本稅32,157,915元，限繳日期為98年5 月10日。原告等於98年3 月12日申請以繼承福星段公設地，抵繳本件遺產稅，該土地係被繼承人張吳麗玉死亡前6 日所購買，於96年8 月29日登記為張吳麗玉所有，經被告依查得資料，核定遺產種類為其他，名稱為「購買臺北市○○區○○段○○段435 之2 地號土地價款- 住院期間」，其遺產之價值為4,303,030 元等情，此有被告遺產稅核定通知書（被繼承人：張吳麗玉）附於原處分卷可參（見原處分卷第1 頁）。次查：被繼承人張吳麗玉遺產中銀行存款計302,658 元、死亡前2 年內贈與配偶即原告甲○○及原告乙○○存款計29,903,505元以及生前密集提領存款計19,090,000元，合計49,296,163元，此有被告遺產稅核定通知書（被繼承人：張吳麗玉）附於原處分卷可參（見原處分卷第1 頁），應先用以繳納遺產稅，原告等主張該現金已用於投資股票、基金、支付購買公共設施保留地價金及捐贈慈善機構等共計34,905,982元部分，被告依其提示相關證明文件（見原處分卷第69頁至第71頁）核對結果，乃以98年5 月7 日財北國稅徵字第0980213780號函復原告本件得申請抵繳限額為17,767,734元｛計算式：應納稅捐32,157,915- 遺留之現金或類似資產〔302,658+29, 903,505+19,090,000- 已使用部分（34,905,982）〕=17,767,734 ｝，尚屬有據，而准予認定。
惟差額14,390,181元部分，因並未提出繳現困難事證，依前揭財政部89年7 月15日台財稅第0000000000號函釋內容，得申請抵繳限額為17,767,734元，被告分別於98年5 月
7 日及7 月7 日以財北國稅徵字第0980213780號及第0000000000號函復原告等（見原處分卷第52頁至第53頁、第58頁至第59頁），原告等於98年7 月15日提出全體繼承人同意繳納現金切結書（見原處分卷第42頁至第43頁），就未實物抵繳部分，全體繼承人同意以現金繳納。次按遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，抵繳價值之計算，以該項財產核課遺產稅或贈與稅之價值為準。被告分別於98年3 月26日、5 月7 日、7 月7 日、8 月17日及9 月30日以財北國稅徵字第0980213719號、第0000000000號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號函（見原處分卷第82頁至第83頁、第58頁至第59頁、第52頁至第53頁、第33頁），請原告等依被繼承人張吳麗玉遺產稅核定通知書所載之核定金額，更正福星段公設地之抵繳價額為4,303,030 元，惟原告等仍一再主張申請抵繳價額應為該土地之公告土地現值25,311,951元，被告遂於98年11月
5 日以原處分否准其抵繳之申請等情，此有原告98年3 月12日實物一次抵繳申請書及原處分附於原處分可參，足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（三）原告主張：原告等申請以福星段公設地之公告土地現值25,311,951元，抵繳被繼承人張吳麗玉之遺產稅，該抵繳土地於死亡前，業已依土地法辦妥買賣取得所有權登記完竣，遺產稅之核定財產種類，自應以死亡時之狀態定之，其核定財產種類，應為「土地25,311,951元」，而非「購買土地之價款4,303,030 元」，以符土地法第43條及遺產及贈與稅法第10條第3 項之規定云云。經查：本申請實物抵繳遺產稅事件，原告等於被繼承人張吳麗玉死亡前6 日（因肝癌住院中）以張吳麗玉名義簽約購買福星段公設地，價金4,303,030 元，並於死亡前1 日辦竣土地所有權登記，被告依查得資料核認繼承人係利用私法自治、契約自由原則，選擇與經濟實質顯不相當之法律形式，將應稅之財產（銀行存款）轉換成免稅之公共設施保留地圖以規避稅法上之法定效果，使其繼承人減輕原應負擔之遺產稅負，與公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅之立法意旨不符，爰以實質課稅原則，按被繼承人原有財產型態調整核定為其他財產－「購買臺北市○○區○○段○○段43
5 之2 地號土地價款- 住院期間」4,303,030 元，此有被告遺產稅核定通知書（被繼承人：張吳麗玉）附於原處分卷可參（見原處分卷第1 頁），併入其遺產課稅。原告雖主張：被繼承人所遺福星段公設地，應依土地法第43條及遺產及贈與稅法第10條第3 項規定，以被繼承人繼承發生日之財產狀態，核定遺產種類及價值為土地25,311,951元，而非購買土地之價款4,303,030 元云云。惟按此部分之爭執係屬對稅捐核定處分不服之意思表示，依稅捐稽徵法第35條第1 項規定，應循復查程序救濟（原告等業於98年
3 月6 日就核定稅額部分申請復查，刻由被告審理中）。另原告等申請以福星段公設地抵繳價額25,311,951元抵繳遺產稅，經被告多次函請原告等依被繼承人張吳麗玉遺產稅核定通知書所載之核定金額，更正抵繳價額，而原告等堅持以福星段公設地之公告現值25,311,951元抵繳被繼承人遺產稅，不符前揭遺產及贈與稅法施行細則第46條第1項規定，致無法辦理抵繳。是以，本件被告依被繼承人購置福星段公設地之價額，核認得以該土地抵繳限額為4,303,030 元，並以原告堅持以福星段公設地之公告現值25,311,951元抵繳被繼承人遺產稅，不符前揭遺產及贈與稅法施行細則第46條第1 項規定，乃以原處分駁回其抵繳之申請，揆諸前揭規定及說明，並無不合。足見原告之主張，不足採信。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，並命被告對於原告98年3 月12日申請事件，應作成准予原告繼承之福星段公設地之公告現值25,311,951元，抵繳被繼承人張吳麗玉遺產稅之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
書記官 林淑盈