臺北高等行政法院判決
99年度訴字第769號99年9月30日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 乙○○ 會計師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 庚○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月1 日台財訴字第09913000990 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人陳文宗於訴訟進行中依次變更為邱政茂、吳自心，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）4,000,400 元，被告所屬桃園縣分局依據臺灣板橋地方法院檢察署（以下簡稱板橋地檢署）通報資料剔除3,000,300 元，核定綜合所得總額5,898,983 元，綜合所得淨額4,540,418 元，補徵應納稅額942,543 元，並經被告處罰鍰942,543 元。原告不服，就捐贈扣除額及罰鍰申請復查，申經復查註銷罰鍰942,543 元，其餘復查駁回，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
三、原告訴稱：⑴依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 條文內容，考其
「對政府之捐獻，不受金額之限制」之立法理由，應係納稅義務人之捐贈，有助政府財力之增加，進而助益於社會及國家，從而給予免除租稅之優惠措施。本件原告捐贈給沄水國小（應為大鄉國小，原告誤繕）之綠美化工程部分，若由嘉義縣政府自行依議會通過之採購預算標準施作，其金額即需4,000,400 元，現由原告以等額金額委請羿任園藝有限公司（以下簡稱羿任公司）施作完成後捐贈給嘉義縣中埔鄉沄水國小（應為朴子市大鄉國小，原告誤繕），一方面係屬有助益於國民學校美化之社會公益行為，一方面係使政府節省綠美化工程款4,000,400 元之支出，而有助於政府財力之增加，具有增進公共利益之客觀事實，則原告將工程款4,000,40
0 元全部申報為捐贈額，自屬符合上開所得稅法之規定，詎被告竟認原告之捐贈金額僅為4,000,400 萬元之25％，而剔除其餘75％之捐贈金額，自有不當。
⑵依所得稅法第11條第6 項規定「本法所稱課稅年度，於適用
於有關個人綜合所得稅時，係指每年1 月1 日起至12月31日止」，故縱使原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟原告在申報系爭95年度綜合所得稅時，實際上既未取得任何退款，即屬該課稅年度實際捐贈金額為4,000,400 元之捐贈，被告機關自無任意核減原告捐贈額之理。
⑶查臺灣板橋地方法院刑事判決「事實及理由二、證據：（八
）」之「因被告○○○、○○○、○○○、甲○○、○○○等納稅義務人對於與戊○○或其所屬業務員所約定之退款比例或實際之退款金額並無法確認，僅稱係所取得發票金額之百分之75至80之間，是渠等之實際捐贈金額以戊○○之證述即發票金額之百分之23計算。」記載以觀，戊○○或稱約定之退款比例或實際之退款金額係所取得發票金額之百分之75至80之間，又稱係發票金額之百分之23，顯已互相矛盾，且代表戊○○所述退款比例，並非全體捐贈人均是同一比例，詎該刑事判決竟以無法確認實際金額為若干，即任挑百分之23之比例認定為所有被告之實際捐贈額，實屬荒謬，而不足作為本案不利原告之認定。
⑷且依板橋地檢署96年度偵字第29945 號不起訴處分書所載，
戊○○擔任羿任公司實際負責人之所謂開立不實發票之方式有二，其一是捐贈人直接支付發票金額百分之20至25之款項，其二是由戊○○退款發票金額之百分之75至80，並非一律是以百分之23作為其施作綠美化工程之成本，故被告辯稱戊○○為原告施作綠美化工程之成本僅為原告實際捐贈額之百分之23，自有不當。
⑸另被告亦自承「所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之l 規
定，列舉扣除額應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。」被告排除事實，對原告實際支付金額4,000,400 元不予採認，又認為公正第三者鑑價認定自無必要，而以與原告訴訟利益相反之承攬業者戊○○筆錄所稱之施作成本，即工程總價之百分之20至25為認定標準，實有不依法令行政之疏失。
本案並非無公平價值可循，依據政府採購法之規定歷年針對綠美化工程之採購，均有其成交價格，故本案自有必要檢附嘉義縣大鄉國小景觀綠美化景觀植栽施作內容表、決算表，向嘉義縣政府函詢該綠美化工程若由嘉義縣政府自行發包施作，其所需工程款預算若干，以查明系爭大鄉國小景觀綠美化工程之現金價值若干的必要，斷無任由被告率以百分之25認定其現金價值之理。
⑹第查原告根本未與戊○○或其所屬業務員約定退款比例或實
際之退款金額，為所取得發票金額之百分之75至80或百分之20，財政部賦稅署已調閱帳簿以查明羿任公司之進貨、銷售及繳納稅捐等營運細節，並無進銷貨異常之情事。且可由戊○○於96年7 月4 日赴財政部賦稅署說明羿任公司之經營時所稱：「羿任公司與捐贈人之間僅係買賣關係，因工程樹木盆栽之保固責任由農民承擔，羿任公司與農民議定，若保固完成無鉅額損失時，須退回保固價與一般買賣價之差額。」。得知縱因該公司與農民間之進貨折讓而致該公司有結餘，但以常情以觀並無可能有任何保證，該公司必須將其取回之折讓退款予買受人。關於被告於答辯狀中所稱之債權關係並不存在。
⑺復查戊○○於96年11月2 日在法務部調查局臺北縣調查站接
受調查時稱：「我很肯定還有30個左右的捐贈者回流款項還沒有退回」，而該未退款給30名客戶的3,879 萬元，戊○○稱：「我在今年6 、7 月的時候，將這些錢都用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村的景觀錄美化工程，光是龍門社區就花費超過3,000 萬元。」，故原告既係未取回退款之客戶，則戊○○未將屬於其自己利潤部分之任何款項退回給原告，而將這些錢都用在嘉義縣六腳鄉魚寮村、中埔鄉龍門村龍門社區、梅山鄉太和村的景觀錄美化工程上，則該未退回之款項，顯屬原告委託戊○○施作系爭綠美化工程之承攬報酬，則原告以戊○○所交付且全額繳納營業稅之發票，及相關受贈政府機關與公益團體之感謝函或捐贈收據申報為系爭捐贈額，即無不當，被告要無任予刪減，而僅准認列百分之25之理。
⑻刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判決內
容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院75年判字第309 號著有判例。按所得稅法第17條第1 項第2 款第2目規定，列舉捐贈扣除額應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。原告於申報時以所支付之金額4,000,400 元全額列報扣除額並無錯誤，經被告依職權任意剔除或核減後，逕為認定原告將不實之捐款金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書，實為陷原告於錯誤。
⑼綜上，原告列報捐贈「綠美化工程」予大鄉國小之扣除額4,
000,400 元，係按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際支付金額，作為列報之基礎，並無虛列扣除額情事，被告機關認原告之捐贈金額僅為4,000,400元之25％，而予剔除其餘75％，自有不當，又縱原告知悉本件捐贈有可能獲得退款，惟於申報系爭年度綜合所得稅時，並未取得退款，被告機關自無任意核減原告捐贈扣除額之理。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 規定：「
捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20％為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」次按改制前行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」⑵按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額，應以實
際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之贈與契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額，合先敘明。
⑶本件原告95年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈「綠美化工
程」予大鄉國小之扣除額（實物價值）4,000,400 元，經臺北縣調查站及板橋地檢署查得羿任公司實際負責人戊○○，於95年間透過○○○等業務員對外招攬納稅義務人捐贈綠美化工程予嘉義、彰化及苗栗地區學校，由納稅義務人依其所得結構計算欲申報列舉扣除額之金額，再由施君開立發票交付納稅義務人，納稅義務人支付款項之方式有二，其一是直接支付發票金額20％至25％之款項，其二是由納稅義務人等人依發票金額匯款至指定帳戶，再由施君或業務員退款75％至80％款項，故參與上開綠美化工程捐贈方案之納稅義務人，實際捐贈之款項均遠低於發票所載金額。施君利用納稅義務人實際繳納之款項前往學校施作綠美化工程，再由學校開立感謝函，使納稅義務人得依據感謝函及羿任公司開立之發票申報列舉扣除額。本件原告透過施君之招攬而參加大鄉國小綠美化工程捐贈案，其匯款僅有部分係實際作為捐贈用途，其餘款項作為虛報捐贈扣除額逃漏稅，實際捐贈金額920,
092 元（即戊○○證述發票金額4,000,400 元之23％），原告自始即知悉於匯款至指定帳戶後，即可於相當時日內收到一定比例之退款，竟將不實之捐贈金額合計3,080,308 元登載於95年度綜合所得稅結算申報書，浮報列舉扣除額，有板橋地檢署96年度偵字第18471 號等追加起訴書、臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決書、羿任公司開立之發票及大鄉國小感謝函影本可稽，基於行政救濟不得為更不利於原告之決定，被告核定剔除虛報系爭捐贈扣除額3,000,300 元並無不合，請予維持。
⑷另原告自始即知有退款一事，雖尚未向施君集團取回退款，
其支付之款項既然僅有部分款項係作為捐贈用途，其餘款項即係其與施君集團之債權關係，縱有支出，亦不符合所得稅法得申報列舉扣除額之情形，併予敘明。
⑸綜上，被告以原處分並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭議僅在補稅部分（不及罰鍰）。原告主張：確有委羿
任公司進行大鄉國小景觀綠美化工程，該公司亦確實完成委託施作之工作內容，並取得大鄉國小相關文件，捐贈過程與事實並無瑕疵，原告委託過程實已盡注意之責及羿任公司之報價並無浮報，足見原告並無虛報捐贈列舉扣除額之情事，原處分之認定自屬有誤云云。被告辯稱：臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決已詳載綠美化捐贈案之操作模式，戊○○為羿任公司之實際負責人，為商業會計法第4條所稱之商業負責人，以此填製不實統一發票之方式幫助納稅義務人（如原告）以虛報列舉扣除額之詐術逃漏95年度個人綜合所得稅，被告之認定自屬有據。
⑵本件被告審認：原告95年度綜合所得稅列報捐贈綠美化工程
予大鄉國小之扣除額（實物價值）4,000,400 元（原處分卷
p.169 、172 、173 ），被告剔除3,000,300 元（原處分卷
p.140 ），核定系爭捐贈列舉扣除額為1,000,100 元（原處分卷p. 140、173 ）。係因①原告透過戊○○之招攬而參加大鄉國小綠美化工程捐贈案，實際捐贈金額920,092 元（原處分卷p.68，即戊○○證述發票金額4,000,400 元之23 %，參原處分卷p.126 ），但原告竟將不實之捐贈金額登載於95年度綜合所得稅結算申報書，浮報列舉扣除額，有板橋地檢署96年度偵字第18471 號等追加起訴書（原處分卷p.4-64，原告姓名列載於p.61、55、39、7 ）、臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號刑事判決書（原處分卷p.147-151 、66-135，原告列載在p.127 ）可供查考。②相關金額，並有羿任公司開立之發票（原處分卷p.2 ）及大鄉國小感謝函影本（原處分卷p.3 ）可稽。③承上，原告之浮報情事，本應剔除系爭捐贈扣除額3,080,308 元（原處分卷p.97，即4,000,40
0 元之23% ），但基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之原則，復查決定仍維持原處分所剔除系爭捐贈扣除額3,000,300 元。堪見被告之處置，於法有據。
⑶至於，原告所爭執者，應無足採之理由。
①就23% 之認定，是臺灣板橋地方法院97年度重訴字第2 號
刑事判決之認定（該刑事判決「事實及理由二、證據：㈧），即使戊○○或稱約定之退款比例或實際之退款金額係所取得發票金額之百分之75至80之間，而又稱係發票金額之百分之23，或許不一致，但有退款之陳述卻是一致，而比例上被告審認「列報捐贈扣除額4,000,400 元，剔除3,000,300 元，核定系爭捐贈列舉扣除額為1,000,100 元，應屬25% ，仍屬對原告有利之認定，而按刑事判決所認定之事實來自「犯罪協商」按協商合意範圍內為協商判決，判決基礎必然是原告所認同者，被告以之為基礎，當屬有據；原告再次主張該費用非實而有檢討之必要，甚或請求鑑定其價格者，自無必要。
②就原告有無實際取得該退款部分，衡諸稅捐寬減之設計，
並非以原告捐贈多少為捐贈扣除額之認定，而是以社會公益之角度來衡量受贈多少為捐贈扣除額之認定，戊○○已證實約定之退款比例或實際之退款金額係所取得發票金額之百分之75至80之間，足以顯示大鄉國小受贈之利益為被告所核定之系爭捐贈列舉扣除額（1,000,100 元），故原告與戊○○或羿任公司間如何退款之爭議，與原告得以列報捐贈列舉扣除額，並無直接之關連性，該部分之爭執自不影響本院之認定，亦此敘明。
③雖刑事判決與行政處分應各自認定事實，不得僅憑刑事判
決內容對行政處分為違法性有無之判斷，改制前行政法院75年判字第309 號著有判例。但刑事判決所審認之內容如經行政訴訟程序予以審認者，自得以刑事判決之內容為論證之資料，參酌所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目規定，列舉捐贈扣除額應以實際支付金額作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，本案情節是「戊○○或稱約定之退款比例或實際之退款金額係所取得發票金額之百分之75至80之間，而又稱係發票金額之百分之23」如何捨取之論述，被告既然採取25%有利於原告之方式，參酌刑事判決之認定，自無違法。而原告明知有約定退款比例，仍將發票全額列報捐贈扣除額，是原告自行之選擇，故原告稱「被告剔除或核減，實為陷原告於錯誤」當無足採。
六、綜上所述，被告所之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 10 月 14 日
書記官 鄭聚恩