臺北高等行政法院判決
99年度訴字第789號99年7月29日辯論終結原 告 甲○○被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月11日台財訴字第09900008860號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣被告機關依據查得資料，以原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，短報原告及配偶戌○○○取自台灣茂矽電子股份有限公司（以下簡稱茂矽公司）因減資收回緩課股票之營利所得新臺幣（下同）3,301,250 元及10,741,130元，與另行查獲原告漏報之營利所得5,320 元，歸併核定原告93年度綜合所得總額24,918,236元，補徵稅額5,618,972 元。
原告不服，申請復查結果，獲准追減營利所得9,492,649 元；經被告機關重行歸課綜合所得總額15,425,587元，補徵應納稅額1,821,912 元，並處罰鍰364,382 元。原告就短報取自茂矽公司營利所得之罰鍰猶表不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分關於原告93年度之營利所得罰鍰裁處應予撤銷。
⒉被告應賠償原告精神損失計新台幣5,981,334元。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告短報原告及其配偶取自茂矽公司因減資收回緩課股票之營利所得，而處以罰鍰部分，是否適法？原告請求被告賠償精神損失5,981,334元，是否有理由？㈠原告主張之理由：
⒈事實
⑴93年4月12日原告及其配偶持有茂矽公司緩課股票一
批，根據茂矽公司開立93年度緩課股票所得申報憑單，推算為787,968股（本人持有）+2,558,602 股（配偶持有），合計3,346,570 股。按茂矽公司提供之訊息（如附件二），當日茂矽公司辦理彌補虧損減資，依公司法第168 條之規定，減少資本應依股東所持有股份比例減少之，公司決議減少比例為0.419253，原發行之緩課股票收回消除，換發新緩課股票，每股金額10元，每千股換發580.747股（即每千股減少419.2
53 股），原告所減少之緩課股票計330,125股（本人持有）+1,074,113股（配偶持有），合計1,404,238股，減資停止交易日前（93年4月1日）茂矽公司股票收盤價為5.35元，新股票上市日期為93年5月7日，換發之新股票計457,843股（本人持有）+1,484,489 （配偶持有）合計1,942,332股。
⑵93年7月原告得知茂矽公司欲遵照財政部台財稅字第8
51910761號函及台財稅字第0920453163號函，按照新舊緩課股票數量之差額乘以面額10元，做為原告93年度營利所得（1,404,2380股x 10=14,04,238元），因為當時茂矽股價遠低於10元，根據原告計算，如果原告於93年4月1日減資停止交易前賣清緩課股票，應申報之所得額為3,346,570股x5.35元=17,904,150 元，如果原告於93年5月7日減資停止交易後重新開盤時賣清新發之緩課股票，因重新開盤時股價會因減資跳升，新股開盤價依減資換發比例推算為9.212273元（5.
35 元/0.0000000），應申報之所得額為1,942,332股x9.212273元=17,893,293元，與減資前賣清緩課股票金額相當，本次茂矽公司減資，應與所得課稅無關才對，但為何減資需要將減資前後舊新股票的差額乘以面額10元申報所得額，大量增加股東稅捐，原告曾於
93 年8月26日到桃園縣分局請教服務人員，沒有人可以回答這個問題，僅建議有關財政部解釋函的問題可以向財政部詢問。
⑶原告於93年9月1日向財政部陳情，請教解釋函暴增稅
賦不合理之處，93年9月1日獲財政部台灣省北區國稅局北區國稅審二字第0931047968號函副知「參考財政部85年9月4日台財稅第000000000函暨92年5月14日台財稅字第0920453163號規定…」，93年9 月20日獲財政部台灣省北區國稅局桃園分局北區國稅桃縣二字第0931027782號函通知「有關台端對公司辦理減資收回88年底修正前促進產業升級條例規定適用緩課之股票課稅疑義乙案，請俟接獲93年度綜合所得稅繳款書或核定通知書後，依稅捐稽徵法第35條第1 項規定辦理。」⑷因茂矽公司93年6 月股東大會確定要做第二次減資，
減資換發比例為0.4070，第二次減資俟主管機關核准後即將實施，日期急迫，而茂矽公司股價仍然低於10元，原告為避免因第二次減資又要多繳暴增之稅，於93年10月22日將換發之新緩課股票合計1,942,332 股全數轉讓。
⑸後經原告以數學方法，根據原來緩課股票發行之課稅
規定，輔以稅負公平原則（除權前一時點賣清緩課股票股東須申報所得額等於除權後一時點賣清緩課股票股東須申報所得額），此項原則亦可視為課稅權益維持不變原則，導出「減資時課徵股東緩課股票所得稅之計算公式」，驗證本次茂矽公司減資，持有緩課股票之股東營利所得額為零，於93年11月20日將公式函送財政部、財政部台灣省北區國稅局、財政部台灣省北區國稅局桃園分局、及茂矽公司參考。當時亦與北區國稅局承辦人員數度電話討論，對原告減資公式之法理依據亦無挑剔，並以北區國稅審二字第0931061751號函將原告之計算公式提供新竹分局參考，但被告並未同意使用原告之計算公式。
⑹原告於98年12月間，數度催促茂矽公司積極與新竹分
局交涉緩課股票減資課稅之問題，然茂矽公司所獲新竹分局98年12月30日北區國稅竹市二字第0000000000函答覆，認為原告之計算公式，於法無據。
⑺94年2 月原告收到茂矽公司93年度有關緩課股票轉讓
之所得申報憑單共有6筆，其中兩筆是93年4月12日之減資核屬轉讓營利所得3,301,250及10,741,130 合計14,042,380元（附件四第7，8頁），證實茂矽公司仍然依照財政部解釋函辦理。另外四筆是93年9 月22日，原告將減資後換發之全部新緩課股票轉讓，應申報之營利所得670,880、405,050、1,175,000、2,313,549合計4,564,479元。原告當時並未發覺第3筆1,175,000元，電腦帶出時時是5,000,000元，故多報所得額3,825,000元。
⑻94年5 月原告申報93年度綜合所得稅時，曾就本案與
當時北區國稅局桃園分局承辦人員討論，對於應如何申報所得稅，則難有結論，如按茂矽公司開立之減資核屬轉讓憑單申報，金額龐大，難以繳納，如果不申報，則面臨漏報之行政罰鍰，陷於兩難，無所適從，後經北區國稅局承辦人員指點，可將茂矽減資核屬轉讓所得申報為零，故原告將上述二筆減資營利所得按原告之計算結果申報，合計短報14,042,380元。
⑼96年9月原告收到稅款核定通知書（如附件四第3至5
頁），發覺有嚴重錯誤，原告短報之茂矽減資核屬轉讓所得14,042,380元，被重複核定為漏報28,082,760元，原告當時被稅單給嚇傻了，也沒有及時發覺換發後之新緩課股票轉讓所得金額1,175,000是以5,000,000元申報。96年9 月24日原告起始救濟程序，申請更正重複之核定，同時以前述公式計算結果（茂矽公司
93 年4月12日減資緩課股票股東所得為零），申請茂矽減資核屬轉讓所得14,042,380元之復查。近兩年後，98年6月底收到復查決定書，被告引用97年6月11日新法律計算，新計算公式為：3.24元x(330,125股+1,074,113股)= 4,549,731元，獲准追減營利所得9,492,649元，原告之茂矽減資核屬轉讓之所得額改為4,549,731元（=14,042,380- 9,492,649 ），因原告對於核定所得額仍有疑義，於98年7 月20日依照法定程序，先繳半數稅款910,956 元，向財政部提出訴願，98年11月12日原告收到訴願決定書（案號：第00000000號），駁回訴願，目前尚在行政訴訟（案號99訴47）。
⑽原告收到被告所屬桃園縣分局98年7 月29日裁處書，
裁處罰鍰364,382元。98年8月27日原告申請復查，98年11月20日被告復查決定駁回原告復查。
⑾98年12月8 日原告整理罰鍰訴願資料時，發覺稅款核
定通知書中緩課股票轉讓申報憑單0000000 號溢報所得額3,825,000 元，原告遂向被告所屬桃園縣分局申請更正中（附件五），已歷四月，近日應可更正成功。
⑿98年12月18日原告提交行政罰鍰之訴願書，99年2 月11日財政部訴願決定書（附件一）駁回訴願。
⒉原告93年度之非緩課股票轉讓所得自行核算應為2,486,
337元，94年5月報稅時申報綜合所得總額10,870,536元，按被告復查決定書（北區國稅法二字第0980012823號）核定之綜合所得總額為15,425,587元。核定通知書0014項緩課股票營利所得額1,175,000元，誤登為5,000,0
00 元，已於98年12月8日向北區國稅局桃園分局申請更正中（附件5），應可減少綜合所得總額3,825,000元，故被告之核定綜合所得總額應可降低為11,600,587元。
茂矽公司緩課股票減資核屬轉讓所得，按被告本稅復查決定書之核定金額為4,549,731 元，因本稅行政訴訟尚未判決，尚難有正確數字，也有核定為0 元之可能，故原告之綜合所得總額將來也可能核定為7,050,856元（15,425,587-3,825,000-4,549,731）。原告可能多報3,819,680元（10,870,536-7,050,856），也可能少報730,051元（11,600,587-10,870,536）。被告計算漏稅金額之基礎為短報綜合所得總額4,555,051元（5,320+4,549,731），與原告之計算並不一致。
⒊原告94年5月原告申報93年度綜合所得稅時，漏報5320
元，是緯創公司的問題，原告沒有收到扣繳憑單，網路申報時，也沒有被帶出，96年9月11日第0000000000 核定通知書（附件4第3-5頁）第0030項備註欄僅有「C」字，C 表示股利，並沒有漏報紀錄，如果是漏報或短報，備註欄會有「*漏報」 ，故此項僅須補稅，不算漏報，不必罰款。因原告98年8 月27日復查申請時之核定通知書並沒有標示為漏報，故財政部訴願決定書中第查三（附件1第6頁）要求原告於另案就本稅申請復查時，一併申請復查此筆是沒有道理的。行政復查之審核應採「不告不理」及「不增加負擔」之原則，否則即有向申請人報復之疑慮。本案被告主張此項罰鍰並不恰當。
⒋如果被告之罰鍰是針對原告94年5 月原告申報93年度綜
合所得稅時，將茂矽緩課股票減資核屬轉讓所得申報為零，短報綜合所得總額14,042,380元之行為論處罰鍰，則應以此金額作為罰鍰計算之基礎，不應以本稅復查決定更正後之綜合所得總額4,549,731 元作為論處罰鍰之計算基礎，因原告報稅時此項本稅金額之主張並不存在。而原告將茂矽減資核屬轉讓所得申報為零，是根據原定公法借貸契約，按當時之稅務處理之狀況，即減資後之課稅公式適用之區分值仍為原始投資金額10元，以數學方法推算而得（附件4第9-18 頁）。不課稅亦為被告早期之主張（財政部92年5月14日台財稅字第092045316
3 號規定），93年9月1日被告以財政部台灣省北區國稅局北區國稅審二字第0931047968 號函副知原告參考。
故申報為零是兩造間公認合理的選擇。如果按茂矽公司扣繳憑單申報則必須要有實質收入才有繳稅的本錢，茂矽公司辦理減資彌補虧損時，已將原告的部分投資虧光，剩餘股東權益均已移轉至新換發之股票。被告對於股東轉讓減資後之新股票辦理扣稅時，仍然沿用減資前舊股票課稅公式之區分值（原始投資金額10元）來計算新股的營利所得（如附件五所附緩課股票轉讓所得申報憑單0000000 號），應屬被告之行政疏失，被告不應轉移目標，引用其他行政命令（85年9月4日財政部台財稅字第851910761 號函），作為課稅之法律依據。財政部台財稅字第851910761 號函，掠奪緩課股票股東還債的發動權，牴觸緩課股票發行之公法借貸契約（促進產業升級條例第16條、第17條），按行政程序法第158 條之規定，屬無效之行政命令。被告根據無效命令，導出錯誤之計稅公式，並以其錯誤的計算結果，來課徵稅款及處罰納稅人，根本沒有處罰的效果。
⒌原告自94年5 月20日報稅後，即遵守被告之規定（桃園
分局北區國稅桃縣二字第0931027782號函）一直在等待93年度綜合所得稅繳款書及核定通知書，經過兩年多（比一般人多一年），於96年9 月才收到93年度綜合所得稅核定通知書及繳款書，遲誤一年，並無通知及解釋原因，原告收到的核定通知書及繳款書，竟然將原告短報之茂矽緩課股票減資核屬轉讓所得14,042,380元，重複核定為漏報28,082,760元，被告發生了嚴重錯誤，幸好桃園分局之承辦員給予協助，於96年9 月24日依法申請復查，開始進行政救濟程序。依同一法律規定；稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後二個月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。本稅案件至97年2 月20日尚在桃園分局進行復查之最後協商，顯已拖延5月，隨後音訊全無，一年四個月後，98年6月18日終於完成復查決定。被告之行政程序及效率不符法律規定（行政程序法第51條），原告難以信賴。
⒍被告拖延本稅案件之處理，令原告懷疑其目的是為了等
待促進產業升級條例19-4之通過立法，該法條為：「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格，未上市、未上櫃公司應依減資日公司股票之每股資產淨值，計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格或資產淨值高於股票面額者，依面額計算。前項規定，於獎勵投資條例施行期間取得之緩課股票，準用之。本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」，準備引用「未核課確定之案件，准予適用」之內容處理原告之綜合所得稅復查申請案件，但此項法律修法之時點晚於原告報稅之時點，按法理應對納稅人有利才有適用之可能，而原告救濟程序始於96年9 月24日，亦早於此項法律修法之時點。故此項法律亦應經過原告之同意始得適用。公司減資彌補虧損換發緩課股票時，並無扣稅之理由，故原告認為此項法條之立法用意應為替前述無效行政命令（財政部台財稅字第851910761 號函）護航使用，脫離該行政命令，新修法條無法單獨使用，而實際上原法已足，被告根本不需要在公司辦理減資彌補虧損換發緩課股票之時課稅，只要在股東轉讓新換發緩課股票時，將原始投資金額除以減資換發比率作為新的投資金額，以投資金額（原法條所稱之面額）作為課稅公式適用之區分值課稅，則無損於政府之債權，亦無損於股東還債時點之發動權，兩全其美，實在沒有再修法之必要。如果該行政命令有其法理依據，為何不直接寫入新法律條文？被告以其特殊的方法，一手拖延本案，一手推動修法，護航行政命令，似有濫用行政權力之嫌疑。⒎98年6 月30日被告之本稅復查決定書（北區國稅法二字
第0980012823號）送達原告，原告始知97年1月9日立法院已將促進產業升級條例修正，被告引用事後新法來處理原告96年9 月24日之綜合所得稅復查申請。復查決定書將茂矽公司原開扣繳憑單14,042,380元，減低核定為4,549,731元【3.24元x（330,125股+1,074,113 股）】並聲明其使用之單價為茂矽公司董事會決議減資基準日為93年1 月28日之收盤價3.24元，此項聲明與茂矽公司之公告及原告之認知不符，正確的減資基準日為93年4月12日（附件2），收盤價為5.35元（附件3）。被告以較低之收盤價來核算原告之綜合所得額，做成復查決定，發給繳稅單卻不同時附發漏稅罰鍰單，是否認為原告被嚇傻了，會繳交全部稅款，間接同意使用該事後法律？次查該復查決定書送達之時並未隨附原告94年5 月短報綜合所得總額14,042,380元之行政罰鍰處份，而是在98年7 月20日原告將本稅訴願書後送達被告後，於98年
7 月29日發文以新法律為基礎核算原告之罰鍰處分，似有得知原告繼續綜合所得稅訴願後，濫用其行政權力，採取報復性處罰之嫌疑。
⒏為說明緩課股票減資時，歸課股東營利所得之侵權問題
，舉例說明如附件。假設減資前之緩課股票數量（舊股數）為1 ，按減資前收盤價（舊股價）大於、等於、小於10元（面額或稱原始投資金額）三種情況，再將小於10元情況，續分為減資後之開盤價大於10元及小於10元兩種情況，共舉4 例，列表說明各種歸課所得方法及其侵權問題；在85年000000000 號函發布前，舊股價大於、等於10元，減資不歸課股東營利所得，減資後又以10元為區分值計算新所得額，政府稅基會有損失。在85年000000000 號函發布後，舊股價大於、等於10元，減資後仍以10元為區分值計算新所得額，政府稅基沒有損失，但對於舊股價小於10元的情況，股東總所得額會增加。但不論何種時價，財政部000000000 號函均侵犯股東課稅時點選擇權，借減資事端，提前歸課股東所得額。最好的方法是減資時不歸課股東營利所得，減資後改以新投資金額（10/b）元為區分值計算新所得額，政府稅基沒有損失，也不侵犯股東課稅時點選擇權。故被告於減資後仍以10元為區分值計算新所得額，是行政疏失，又改採減資核屬轉讓性質，提前歸課股東所得額，是侵權違法。
⒐今被告歸課股東減資所得額，減資後仍以10元為區分值
計算新所得額，在舊股價小於10的情況，股東總所得額會因減資跳增。股東為迴避減資稅，不約而同會於減資前轉讓（包括贈與）股票，續因同一年度所得淨額超越綜合所得稅起徵點，尚需籌資繳稅，則又可能要轉讓股票，造成長期穩定之緩課股票集保後流向股市，市場供應面大增，股價超跌，公司控股權基礎鬆動，股市禿鷹藉機蠢動，股價暴起暴落，形成政府政策干擾股市，追殺投資人。也是政府獎勵投資，鼓勵發行緩課股票於先，卻於投資人投資失敗後，股價低於10元辦理減資時，增課緩課股票股東所得額，減資越多，增課越多。形成國人對投資恐懼之心理。以本案為例，93年4 月12日減資前時價為5.35元，減資後時價跳升至9.21元，至原告93年10月22日辦理夫妻互贈放棄緩課時，時價為2.35元，當時公司淨值不可能有太多變化，股價卻損失6.86元，原告當時帳面損失約6.86*1,942,332=13,324,398 元，雖不能全部怪罪被告，但被告法令適用錯誤，不難謂對當時股價暴跌毫無責任，故被告應負擔損害賠償。
⒑不認同財政部000000000號函之內容者尚有：
⑴最高行政法院93年8 月12日93年度判字第1032號判決
：「故股份有限公司辦理減資銷除股票，無論是否有支付對價，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與該股份所表彰之股東權，與股票轉讓（或股份轉讓）性質迥異。」⑵鈞院96年3 月15日95年度訴字第2570號判決：「…核
股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即係股東持有股份權利之轉讓，或簡稱股權之轉讓，股權轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有，而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的與作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓（或股權轉讓）之效果，與股票轉讓（或股權轉讓）之本質不同，不屬股票轉讓行為，此觀行為時公司法第163條至第165條、第168條第1項規定自明，是財政部85年9月4日台財稅第000000000 號函釋：「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」將減資視為股票轉讓性質，於法有違，本院自得拒絕適用，先此敘明。」⒒原告自93年8 月起，就被緩課股票減資課稅之原理所困
擾，93年11月20日完成緩課股票減資課稅公式時，將公式送交各有關單位批評指教，希能減少國人繳稅的困擾，直到96年9 月被兩倍之核定稅單驚嚇後，始對政府能力開始失望，98年6 月30日差一點被新法律及較低的時價以及免罰款所引誘，被告本稅復查決定書對原告之課稅公式僅以「部分有理」評論，並未指出有理及無理之部分，對原告之課稅公式（附件四9-18頁）看不懂，也不問。98年7 月29日原告又被新法律及其報復性罰款所困擾，迫使原告開始綜合所得稅罰鍰救濟程序，耗費精力時間，再度消耗原告對政府的信賴感，故被告應賠償此項精神損失。
⒓綜合上述理由，請求判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具
結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及98年5月27日修正公布之同法第110條第1項所明定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格……如低於面額時，以實際轉讓價格……申報。」為88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條所規定。又「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格……計入減資年度該股東之所得額課稅……本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為97年6 月11日修正促進產業升級條例第19條之4第1項及第3 項所規定。再按「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」為財政部85年9月4日台財稅第000000000號函所明釋。末按「官署於受理訴願時，應先從程序上加以審核，合於法定程序者，方能進而為實體上之審理，其不合法定程序而無可補證者，即應予以駁回。」「行為時適用之所得稅法第82條第1 項（按現已修正為稅捐稽徵法第35條）規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許。」行政法院49年度判字第1號及62年度判字第96號著有判例。
⒉原告93年度短漏報本人及配偶營利所得合計4,555,051
元，原查按所漏稅額1,821,912元處0.2 倍罰鍰364,382元。
⒊有關原告短報其本人及配偶營利所得1,069,605 元及3,
480,126 元部分，按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1 項第1 類第
1 款所明定，而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，亦即此等股票經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅，本件因茂矽公司辦理減資收回原告及配偶所持之緩課股票，系爭緩課股票因轉讓，致緩課原因消滅，股票所得亦實現，應按88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，實際轉讓價格……如低於面額時，以實際轉讓價格……申報，即原告至少應以減資當時之實際交易價格作為所得計算基礎，申報營利所得，而非申報營利所得0 元。次查原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，可依行為時稅捐稽徵法第28條規定，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭短報所得額之情形，縱非故意，難謂無過失，依首揭規定，自應受罰，原處罰鍰並無違誤，請予維持。
⒋至原告主張營利所得中有關茂矽公司緩課股票因轉讓而
發生之4筆營利所得合計4,546,479元，因未發覺其中1,175,000元，電腦帶出時是5,000,000元，故多報3,825,000元乙節，查原告於93年9月22日因轉讓茂矽公司減資後之緩課股票而生之營利所得，經被告所屬新竹市分局核定分別為670,880元、405,050元、5,000,000 元、2,313,549元（所得序號：0012、0013、0014、0015），原告於復查階段並未表示不服，有原告93年度綜合所得稅核定通知書及復查申請書（詳如答辯卷第30頁至第32頁、第20頁至第22頁）可稽，原告就上開所得未經復查程序，即逕為行政爭訟，揆諸首揭行政法院判決意旨，其程序已有不合，惟上開所得核定有無錯誤，已另案請被告所屬新竹市分局查證中，如有核課錯誤，被告將本諸職權辦理更正。
⒌至原告漏報非緩課股票營利所得5,320 元部分，原告於
復查階段並未表示不服，此有原告復查申請書附卷可稽，原告就該筆營利所得未經復查程序，即逕提訴願，揆諸首揭行政法院判決意旨，其程序已有不合。次查該筆所得確為原告所有，有股利憑單可稽，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，不能以未收到扣繳憑單而免除應申報之義務，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依首揭規定，原查就原告漏報該筆所得予以處罰並無違誤，請予維持。
⒍原告主張財政部85年9月4日台財稅第000000000號函「
公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」係指「收回」緩課股票，與本件「換發」緩課股票不同，上開函釋於本案並無適用乙節，查本件茂矽公司93年間因減資而收回股東原持有之緩課股票後，就減資後剩餘之緩課股票股數，換發新緩課股票予股東，並就減資收回註銷之緩課股票開立緩課股票所得申報憑單，有台灣茂矽公司股東取得盈餘股票明細表可稽（附件1 ），系爭緩課股票因收回註銷，緩課原因已不復存在，即應予課稅。至原告主張上開函釋於本案並無適用乙節，查財政部上開函釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點，有最高行政法院97年度判字第595 號判決及大院96年度訴字第1871號判決可稽，被告予以援用並無不合，原處罰鍰並無違誤。
⒎綜上論述：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、本件被告代表人原為陳文宗，訴訟中變更為邱政茂，復變更為吳自心，業據被告新任代表人提出承受訴訟狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1 項所規定。次按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額……但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格……如低於面額時，以實際轉讓價格……申報：」及「公司股東取得符合本條例於中華民國88年12月31日修正前第16條及第17條規定之新發行記名股票，於公司辦理減資彌補虧損收回股票時，上市、上櫃公司應依減資日之收盤價格……計入減資年度該股東之所得額課稅。但減資日之收盤價格……高於股票面額者，依面額計算。……本條例中華民國97年1月9日修正公布施行前已發生尚未核課確定之案件，准予適用。」為行為時促進產業升級條例第16條前段及97年6月11日修正公布之促進產業升級條例第19條之4所規定。又「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓之性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」亦經財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋在案。
三、本件原告及其配偶戌○○○為茂矽公司股東，該公司93年4月12日辦理減資，收回以往年度未分配盈餘轉增資配發之緩課股票，經被告機關依據茂矽公司申報緩課股票轉讓所得申報憑單等資料，核定原告及其配偶戌○○○營利所得3,301,250元（330,125股×10元）及10,741,130元（1,074,113 股×10元），與另行查獲原告漏報之營利所得5,320 元，併課原告93年度綜合所得稅。原告不服，申經被告機關復查決定略以，查茂矽公司董事會決議減資基準日為93年1 月28日，按當日收盤價格3.24元，減資收回原告及配偶戌○○○所持有之緩課股票330,125股及1,074,113股，依首揭97年6 月11日修正促進產業升級條例第19條之4第1項、第3 項規定，應重行核算原告及配偶戌○○○營利所得合計4,549,731元[3.24元×（330,125股+1,074,113股）]為由，准予追減營利所得9,492,649元。嗣被告機關重行歸戶核定綜合所得總額15,425,587元，補徵應納稅額1,821,912元，並按所漏稅額1,812,912元處0.2倍鍰364,382 元。原告就短報取自茂矽公司營利所得之罰鍰部分，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回。
四、原告循序起訴意旨略以：（一）漏報5,320 元係緯創公司的問題，94年5 月申報93年度綜合所得稅時，未收到所得申報憑單，網路申報時，也沒有被帶出。故此項僅須補稅，不算漏報，不必罰款。（二）不應以本稅復查決定更正後之綜合所得總額4,549,731 元作為論處罰鍰之計算基礎。（三）被告拖延本稅案件之處理，令原告懷疑其目的是為了等待促進產業升級條例19-4之通過立法，似有濫用行政權力之嫌疑。
（四）原告被緩課股票減資課稅之原理，又被新法律及其報復性罰款所困擾，迫使原告開始綜合所得稅罰鍰救濟程序，耗費精力時間，再度消耗原告對政府的信賴感，故被告應賠償此項精神損失云云，爰請求判決如聲明所示。
五、本件兩造之爭點為：被告機關以原告短報原告及其配偶取自茂矽公司因減資收回緩課股票之營利所得，而處以罰鍰部分，是否適法？又原告請求被告賠償精神損失5,981,334 元，是否有理由？
（一）按個人股東取得被投資公司分配之股利，屬於股東之營利所得，應併入取得年度之綜合所得總額中課徵所得稅，為所得稅法第14條第1 項第1類第1款所明定。而公司以未分配盈餘轉增資配發股東之股票股利，如公司將之用於增資用途，符合促進產業升級條例第16條規定，則暫緩課徵股東該年度之營利所得，其立法意旨係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，亦即此等股票股利經股東選擇緩課者，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，而於日後一旦有將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，而是針對取得因增資配發股票之股東給予「延緩所得計入時點」之優惠而已，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構。又公司為辦理減資以彌補累積虧損，按減資比例收回促進產業升級條例第16條規定核准發行之增資緩課股票時，則緩課原因已不復存在，自應恢復課徵被收回緩課股票股東當年度營利所得。
（二）次查，首揭行為時促進產業升級條例第16條規定，緩課股票於轉讓時，係就股票面額與實際轉讓價格從低計算轉讓所屬年度之所得課稅；嗣97年6 月11日公布修正促進產業升級條例第19條之4 規定，公司辦理減資彌補虧損收回緩課股票，屬上市、上櫃公司發行之緩課股票者，依減資日之收盤價格與股票面額從低計算所得，並明定於尚未核課確定之案件准予適用之。本件被告機關以原告及其配偶葉黃美純於83年至87年度取得茂矽公司利用未分配盈餘轉增資，經核備緩課股東所得稅之股票計330,125股及1,074,113股，嗣該公司經股東會決議於93年度辦理減資彌補虧損收回系爭緩課股票，有茂矽公司填報之緩課股票轉讓所得申報憑單等附原處分卷內可稽。被告機關復查決定依97年
6 月11日公布修正之促進產業升級條例第19條之4 規定，按董事會決議減資基準日93年1 月28日當日收盤價格3.24元，變更核定渠等營利所得合計4,549,731 元[3.24 元×（330,125 股+1,074,113股）] ；並經被告機關重行歸課原告93年度綜合所得總額15,425,587元，補徵應納稅額1,821,912 元，並處罰鍰364,382 元，並無違誤。原告自行以數學方法及原定公法借貸契約所發展之計稅公式，將茂矽減資之營利所得申報為0 元，並無法令依據，核無足採。
（三）又本件因茂矽公司辦理減資收回原告及配偶所持之緩課股票，系爭緩課股票因減資收回，致緩課原因消滅，股票所得亦實現，應按88年12月31日修正前促進產業升級條例第16條規定，實際轉讓價格……如低於面額時，以實際轉讓價格……申報，即原告至少應以減資當時之實際交易價格作為所得計算基礎，申報營利所得，而非申報營利所得0元。況查原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，可依行為時稅捐稽徵法第28條規定，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不為，猶有前揭短報所得額之情形，縱非故意，亦難謂無過失，依首揭規定，自應受罰，原處罰鍰，並無違誤。
（四）原告另主張財政部85年9 月4 日台財稅第000000000 號函「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質，應歸課減資收回年度之股東所得稅。」係指「收回」緩課股票，與本件「換發」緩課股票不同，上開函釋於本案並無適用乙節；但查本件茂矽公司93年間因減資而收回股東原持有之緩課股票後，就減資後剩餘之緩課股票股數，換發新緩課股票予股東，並就減資收回註銷之緩課股票開立緩課股票所得申報憑單，此有台灣茂矽公司股東取得盈餘股票明細表附卷可稽（參本院卷第89及90頁），系爭緩課股票因收回註銷，緩課原因已不復存在，即應予課稅。至原告主張上開函釋於本案並無適用乙節，查財政部上開函釋所謂「核屬股票轉讓之性質」，係說明減資收回緩課股票應歸課所得稅之時點，其性質等同於促進產業升級條例第16條所規範之「轉讓時」，其緩課原因不復存在，應予課稅之時點，有最高行政法院97年度判字第595 號判決意旨，可資參照。被告機關予以援用，並無不合。原處罰鍰並無違誤，原告上揭主張，並非可採。
（五）復按「提起行政訴訟，得於同一程序中，合併請求賠償或其他財產上給付。」、「（第1 項）人民與中央或地方機關間，因公法上原因發生財產上之給付或請求作成行政處分以外之其他非財產上之給付，得提起給付訴訟。因公法上契約發生之給付，亦同。（第2 項）前項給付訴訟之裁判，以行政處分應否撤銷為據者，應於依第4條第1項或第3項提起撤銷訴訟時，併為請求。」行政訴訟法第7條、第
8 條第1、2項固著有規定。然如前述，本件原告請求撤銷訴願決定及原處分關於原告93年度之營利所得裁處罰鍰之主張，均非可採，是其合併請求損害賠償，亦非有據。況原告主張其聲明請求非財產上之損害賠償，係依國家賠償法之規定（見本院99年7 月29日言詞辯論筆錄），則參諸國家賠償法第5 條：「國家損害賠償，除依本法規定外，適用民法規定。」及民法第195 條之規定，請求精神上損害賠償，係限於侵害身體、健康、名譽、自由、隱私等「人格」法益而情節重大者，始足當之。本件係被告機關對原告核定原告有短報所得情形而核處罰鍰，與該條規定要件不合。從而，原告請求被告賠償其精神損害賠償金額5,981,334元，核屬無據。
（六）至原告主張營利所得中有關茂矽公司緩課股票因轉讓而發生之4筆營利所得合計4,546,479元，因未發覺其中1,175,
000 元，電腦帶出時是5,000,000 元，故多報3,825,000元乙節，查原告於93年9 月22日因轉讓茂矽公司減資後之緩課股票而生之營利所得，經被告所屬新竹市分局核定分別為670,880 元、405,050 元、5,000,000 元、2,313,54
9 元（所得序號：0012、0013、0014、0015），原告於復查階段並未表示不服，有原告93年度綜合所得稅核定通知書及復查申請書（詳如被告機關答辯卷第30頁至第32頁、第20頁至第22頁）可佐；原告就上開所得未經復查程序，即逕為行政爭訟，程序已有不合；惟上開所得核定有無錯誤，已另案由被告機關所屬新竹市分局查處中，如有核課錯誤情形，被告機關亦已陳明將本諸職權辦理更正。又關於原告漏報非緩課股票營利所得5,320 元部分，原告於復查階段並未表示不服，此有原告復查申請書附原處分卷內可稽，原告就該筆營利所得未經復查程序，即逕提訴願，程序不合。況該筆所得確為原告所有，有股利憑單可稽，且綜合所得稅係採自行申報制，有所得即應申報，不能以未收到扣繳憑單而免除應申報之義務，原告對申報內容應盡審查核對之責，其未就實際所得予以申報，致漏報系爭所得核有過失，依首揭規定，原查就原告漏報該筆所得予以處罰，亦無違誤，均併予指明。
六、綜上論述，原告起訴論旨，並非足採。被告機關以原告短報原告及其配偶取自茂矽公司因減資收回緩課股票之營利所得，而處以罰鍰部分，核無違誤，復查及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求精神上損害賠償5,981,334 元，均為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 12 日
書記官 吳芳靜