臺北高等行政法院判決
99年度訴字第814號99年6月22日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 林敏弘（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上
送達代收人 丁○○訴訟代理人 辛○○
己○○庚○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年2月11日台財訴字第09900009410號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序部分：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由陳文宗變更為邱政茂，有派令可證，茲據繼任者於民國（下同）99年7 月8 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
乙、實體部分：
一、事實概要：原告之父即被繼承人林錫詩於93年9 月16日死亡，原告及其他繼承人在核准延期申報期限內（94年6 月15日）辦理遺產稅申報，經被告依申報及查得資料，初查核定應納遺產稅額新臺幣（下同）8,935,734 元（限繳日期至94年11月10日止），復依原告及繼承人97年2 月26日申請更正，核增應納稅額113,058 元，繼承人未申請復查，並分別於97年2 月間及97年7 月23日繳清稅款，經核發遺產稅繳清證明書在案。嗣原告於98年9 月16日繕具退稅申請書，主張原核定遺產坐落臺北縣新莊市○○段○○○ ○號土地（應有部分全部）及新莊市○○路○○○ 巷○ 號房屋（應有部分全部）（前揭房屋及土地下稱系爭房地），非被繼承人林錫詩所有，係德林食品有限公司（以下簡稱德林公司）所有云云，申請退還溢繳遺產稅，經被告所屬三重稽徵所於98年10月26日以北區國稅三重一字第0980024918號函（下稱原處分）函復，否准其所請。
原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：
1.原告之父即被繼承人林錫詩於93年9月16日過世，原告及其他繼承人依法於94年6月15日辦理遺產稅申報，並分別於97年2月間及97年7月23日繳清稅額，經被告核發遺產稅繳清證明書在案。
2.嗣原告擬將系爭房地過戶時，經向地政機關確認後發現，系爭房地登記於德林公司之名義下，故無法持林錫詩遺產稅繳清證明過戶，遂於98年9月16日繕具退稅申請書，以系爭房地係德林公司所有，申請退還溢繳遺產稅，惟經被告所屬三重稽徵所於98年10月26日以原處分否准。
3.原告不服，提起訴願，惟仍遭駁回，爰於法定期間內起訴，請求撤銷訴願決定及原處分，以資救濟。
（二）按「一、納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。二、納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限……」為稅捐稽徵法第28條所規定。
（三）次按「依本法所為之登記，有絕對效力」土地法第43條定有明文。
（四）查系爭房地登記於德林公司名下，原告因適用法令錯誤，始將系爭房地申報為被繼承人林錫詩所有。惟查，依土地法所為之登記，有絕對效力，系爭房地既為德林公司所有，被告以「經查該不動產係借名登記，實屬被繼承人林錫詩君所有」為由，未准退稅，依法不合。
（五）何況，原告出具之說明書內容並未自承本件屬借名登記，被告遽認定本件屬借名登記，亦屬適用法令錯誤、並非適法。至於91年至93年間系爭房地之租金收入申報為被繼承人林錫詩之所得，亦係適用法令錯誤，蓋或應認定係德林公司之所得，或應認定係被繼承人林錫詩出租他人財產，被告片面作出不利認定，亦非有據。
（六）甚者，原告一方面遭被告課徵被繼承人林錫詩之遺產稅，另一方面卻無法持該繳清證明向地政機關請求過戶於被繼承人林錫詩之全體繼承人，豈乃事理之平？
（七）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分均撤銷。
2.被告對於原告98年9月16日之申請事件，應就被繼承人林錫詩遺產稅額中溢繳系爭房地之稅額部分，作成准予退還6,424,553元之行政處分。
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」分別為稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 項及第28條第1 項所明定。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所規定。又按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」為最高行政法院81年判字第2124號著有判例。
（二）原告於94年6月15日申報遺產稅時，主動申報系爭標的為被繼承人林錫詩遺產，經被告所屬三重稽徵所審查結果，以土地、建物謄本（依臺北縣新莊地政事務所94年6月22日北縣莊地資字第0940008613號函說明：「經查新莊市○○路○○○巷○號本所查無相關登記資料，故提供福營段537地號地上建物建號福營段220建號建物登記謄本」，研判該謄本所載建物門牌：福營路113之2號，應即為新莊市○○路○○○巷○號房屋之舊址）雖登記所有權人為德林公司（代表人為被繼承人林錫詩），惟原告出具申報說明書表示：「……此地屬工業區廠房，因土地購買與興建建築物時，法令規定工業區廠房須登記在行號或公司名下，但因商業因素，後來德林食品有限公司並未營業，且於民國74年
8 月遭台灣省政府建設廳三字第110503號公告撤銷登記，期間土地與建築物有時閒置有時出租，當出租時，林錫詩的綜合所得稅申報都有計入此租金收入……」等情，乃將系爭標的併入被繼承人林鍚詩遺產總額課稅。原告嗣於97年2 月26日申請增列該房地之應納未納稅捐（地價稅及房屋稅）扣除額，亦經被告所屬三重稽徵所核准扣除在案。又納稅義務人對於稅捐核定內容未於繳納期間屆滿翌日起算30日內，提起復查，依稅捐稽徵法第34條及35條規定，已告確定。（僅於94年12月9 日就其中一筆重測後土地申請復查，嗣於94年12月15日撤回復查）。原告遲於98年9月16日始主張系爭標的為「德林公司」所有，非為被繼承人林錫詩遺產，申請依稅捐稽徵法第28條規定退還溢繳稅款，經被告所屬三重稽徵所於98年10月26日以原處分函復：「……經查該不動產係借名登記，實屬被繼承人林錫詩君所有，原核定依法並無不合，尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形」，而否准所請。
（三）本件係原告主動申報系爭標的為被繼承人林錫詩遺產，並出具申報說明：「……此地屬工業區廠房，因土地購買與興建建築物時，法令規定工業區廠房須登記在行號或公司名下……」，再參酌公司設立登記日期為62年1 月（該公司後因未營業遭公告撤銷登記），巧為土地及建物登記原因發生日期62年2 月及63年4 月之前不久，顯見因當時被繼承人林錫詩未具登記資格，遂以德林公司名義登記【經調閱建物登記聲請書（土地登記資料逾保存期限業已銷毀）所載，當時公司法定代理人即為被繼承人林錫詩】，真正權利人應為被繼承人林錫詩甚明，原告所稱出具之說明書內容並未自承本件屬借名登記乙節，顯係拘泥文字辭句之推拖之詞；況91至93年期間不動產出租所產生租金收入除申報為林錫詩所得外，原告等繼承人亦持遺產稅繳清證明書向地政機關辦理繼承登記，可見原告等繼承人皆主觀認定系爭不動產屬被繼承人林錫詩所有，被告所屬三重稽徵所依實質課稅原則據以核課遺產稅，並無不合，尚無稅捐稽徵法第28條所定因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形。
（四）原告訴稱之土地法第43條「本法所為之登記，有絕對效力」規定，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人，本件就系爭土地，原告係主動申報為被繼承人遺產，且亦提出實質經濟上歸屬之證明以證明系爭土地實質上係被繼承人所有，被告據以核課並無不合，所訴核不足採。至所稱無法持該繳清證明書向地政機關請求過戶予被繼承人林錫詩之全體繼承人乙節，按土地登記涉及分區管理登記事項，自應由原告等尋求其他法律途逕以辦理不動產返還登記，應非本案租稅核課所能審酌之範圍，原告主張應屬誤解。
（五）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分、原告98年9 月16日退稅申請書、被告97年7 月23日（更正核發）遺產稅繳清證明書、系爭房地之土地登記第二類謄本（地號全部）及建物登記第二類謄本（建號全部）、被告93年度遺產稅繳款書、被告遺產稅核定通知書、原告97年2 月26日更正申請書、原告97年3 月
6 日申請書（補充說明）、被告97年2 月14日遺產稅繳清證明書、原告94年12月15日申請書、原告94年12月9 日申請書、被繼承人林錫詩之遺產申報書、原告94年5 月26日之林錫詩遺產稅申報說明、臺北縣新莊地政事務所94年6 月22日北縣莊地資字第0940008613號函、系爭房地之建物登記第一類謄本（建號全部）及土地登記第一類謄本（部分）、臺北縣新莊地政事務所94年7 月26日北縣莊地登字第0940010713號函、土地建築改良物（1.所有權2.他項權利）64年3 月27日北莊地一第2967號登記聲請書、德林公司62年1 月11日申請設立登記之執照及相關資料、被告93年度綜合所得稅各類所得資料清單（被繼承人林錫詩）、被繼承人林錫詩93年度綜合所得稅結算申報書、被告92年度申報核定綜合所得稅核定通知書（被繼承人林錫詩）、92年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單及91年度綜合所得稅申報案件歸戶所得清單；（訴願卷）司法院院字第1919號解釋、臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處93年地價稅繳款書、臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處94年房屋稅繳款書、吉畝電腦科技有限公司99年4 月7日報價憑單等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：被告依實質課稅原則將系爭房地認定係被繼承人林錫詩所有，並據以核定遺產稅，有無違誤？本件是否有稅捐稽徵法第28條第1 項及第2 項規定之情形？原處分否准原告退稅之申請，有無違誤？茲分述如下：
（一）按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據」、「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或
其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。」稅捐稽徵法第12條之1第1、2 項、第28條第1 項及第2 項分別定有明文。次按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」及「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」為行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項及第4 條第1 項所規定。
（二）次按「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」為最高行政法院81年判字第2124號判例可資參照。
（三）又按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，遺產稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌，此觀司法院釋字第53
7 號：「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務」解釋意旨，及改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」闡釋自明。
（四）經查：本件原告之父即被繼承人林錫詩於93年9 月16日死亡，原告及其他繼承人在核准延期申報期限內（94年6 月15日）辦理遺產稅申報，主動申報系爭房地，為被繼承人林錫詩遺產，此有遺產稅申報書附於原處分卷可參（見原處分卷第37頁）；嗣經被告審查結果，以土地、建物謄本（依臺北縣新莊地政事務所94年6 月22日北縣莊地資字第0940008613號函（見原處分卷第32頁）說明：「經查新莊市○○路○○○ 巷○ 號本所查無相關登記資料，故提供福營段537 地號地上建物建號福營段220 建號建物登記謄本」，研判該謄本所載建物門牌：福營路113 之2 號，應即為新莊市○○路○○○ 巷○ 號房屋之舊址）雖登記所有權人為德林公司（代表人為林錫詩），惟原告出具申報說明書表示：「……此地屬工業區廠房，因土地購買與興建建築物時，法令規定工業區廠房須登記在行號或公司名下，但因商業因素，後來德林食品有限公司並未營業，且於74年8月遭台灣省政府建設廳三字第110503號公告撤銷登記，期間土地與建築物有時閒置有時出租，當出租時，林錫詩的綜合所得稅申報都有計入此租金收入。德林食品有限公司設立時，資本額為貳拾萬元，股東只有二人，家父林錫詩及家母林陳金（逝世於85年1 月6 日），出資額各半，本次乃將此土地與建築物列入林錫詩遺產申報。」等語，此有林錫詩遺產稅申報說明附於原處分卷可參（見原處分卷第33頁），乃將系爭不動產併入被繼承人林錫詩遺產總額課稅；原告嗣於97年2 月26日申請增列系爭不動產之應納未納稅捐（地價稅及房屋稅）扣除額（見原處分卷第44頁），亦經被告核准扣除在案，此有遺產稅核定通知書附於原處分卷可參（見原處分卷第45頁至第46頁）。原告未申請復查並分別於97年2 月間及97年7 月23日繳清應納遺產稅款後（見原處分卷第49頁），於98年9 月16日繕具退稅申請書，主張系爭房地非被繼承人林錫詩所有，而係德林公司所有云云，申請依稅捐稽徵法第28條規定，退還溢繳之遺產稅，經被告所屬三重稽徵所以原處分函復：「……按『租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。』……經查該不動產係借名登記，實屬被繼承人林錫詩君所有，原核定依法並無不合，尚無稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形。」等語，此有退稅申請書及原處分附於原處分卷可參（見原處分卷第52頁至第54頁），足見原處分揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（五）原告雖主張：依土地法第43條規定：「本法所為之登記，有絕對效力」，系爭房地登記於德林公司名下，原告因適用法令錯誤，始將系爭房地申報為被繼承人林錫詩所有。況原告出具之說明書內容並未自承本件屬借名登記。被告遽以認定本件屬借名登記，亦屬適用法令錯誤。至91年至93年間系爭房地之租金收入申報為林錫詩之所得，亦係適用法令錯誤云云。惟查：本件係原告主動申報系爭房地為被繼承人林錫詩遺產，並出具申報說明書表示：「……此地屬工業區廠房，因土地購買與興建建築物時，法令規定工業區廠房須登記在行號或公司名下，但因商業因素，後來德林食品有限公司並未營業，且於74年8 月遭台灣省政府建設廳三字第110503號公告撤銷登記，期間土地與建築物有時閒置有時出租，當出租時，林錫詩的綜合所得稅申報都有計入此租金收入。德林食品有限公司設立時，資本額為貳拾萬元，股東只有二人，家父林錫詩及家母林陳金（逝世於85年1 月6 日），出資額各半，本次乃將此土地與建築物列入林錫詩遺產申報。」等語，業如前述，再參酌德林公司設立登記日期為62年1 月（該公司後因未營業遭公告撤銷登記），巧為土地及建物登記原因發生日期62年2 月及63年4 月之前不久，顯見因當時被繼承人林錫詩未具登記資格，遂以德林公司名義登記【經調閱建物登記聲請書（土地登記資料逾保存期限業已銷毀）所載，當時公司法定代理人即為林錫詩】，真正權利人應為被繼承人林錫詩甚明，原告主張出具之說明書內容並未自承本件屬借名登記云云，顯係拘泥文字辭句之推拖之詞。次查：91至93年期間系爭房地出租所產生租金收入除申報為林錫詩所得外（見原處分卷第2 頁至第13頁），原告等繼承人亦持遺產稅繳清證明書向地政機關辦理繼承登記（見本院卷第7 頁至第8 頁），可見原告等繼承人皆主觀認定系爭不動產屬被繼承人林錫詩所有。又查：原告主張：系爭房地係德林公司所有，並非被繼承人林錫詩借德林公司名義登記云云，則揆諸前揭說明，原告就此部分之事實，自應負舉證責任，即須證明系爭房地之買賣價金確為德林公司所支付，而原告訴訟代理人就此部分事實之舉證責任，於本院99年6 月9 日之準備程序時，陳述：「因林錫詩已死亡，且事隔多年，實無從找起。」等語（見本院99年6 月9日之準備程序筆錄，本院卷第44頁），足見原告就此部分主張之事實，並未舉證以實其說。再者，原告主張之土地法第43條：「本法所為之登記，有絕對效力」規定，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人，本件就系爭房地，原告係主動申報為被繼承人遺產，且亦提出實質經濟上歸屬之證明以證明系爭房地實質上係被繼承人所有，被告據以核課並無不合。故被告所屬三重稽徵所依實質課稅原則據以核課遺產稅，並無不合，尚無稅捐稽徵法第28條第
1 項及第2 項所定因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形。足見原告此部分之主張，不足採信。
（六）原告又主張：原告一方面遭被告課徵林錫詩之遺產稅，另一方面卻無法持該繳清證明向地政機關請求過戶於林錫詩之全體繼承人云云。惟按土地登記涉及分區管理登記事項，自應由原告等尋求其他法律途逕以辦理不動產返還登記，應非本件租稅核課所能審酌之範圍。足見原告此部分之主張，係屬誤解，並非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，及命被告對於原告98年9 月16日之申請事件，應就被繼承人林錫詩遺產稅額中溢繳系爭房地之稅額部分，作成准予退還6,424,553 元之行政處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 13 日
書記官 林淑盈