臺北高等行政法院判決
99年度訴字第815號99年7月22日辯論終結原 告 樂積企業股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 林志嵩律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂（局長）住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月23日台財訴字第09800654410 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由陳文宗變更為邱政茂，並已具狀聲明承受訴訟。
貳、事實概要：緣原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷○○號及20號房屋，於民國（下同）97年間經臺灣宜蘭地方法院（下稱宜蘭地院）民事執行處拍賣，拍定金額新臺幣（下同）13,090,000元（含稅），應納營業稅額分別為29,683元及593,650 元，因被告未獲分配，乃按拍定金額核定補徵營業稅額623,333 元，向原告發單補徵。原告不服，就補徵營業稅額593,650 元申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
參、本件原告主張：
一、原告非本件抵押權之債務人，拍賣系爭抵押物實非原告之營業行為：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位。」（最高法院49年台抗字第83號判例）、「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他人，他方支付價金之契約。」（民法第345 條第1 項）。本件爭點在於拍定人支付之價金是否由原告收受？如非原告收受價金，卻仍認定為原告之營業行為，而課以營業稅，於法即有未合。
（二）「不動產所有人設定抵押權後，得將不動產讓與他人。但其抵押權不因此而受影響。」（修正前民法第867 條）、「不動產所有人設定抵押權後，將不動產讓與他人者，依民法第867 條但書規定，其抵押權不因此而受影響，抵押權人得本於追及其物之效力實行抵押權。系爭不動產既經抵押人讓與他人而屬於受讓之他人所有，則因實行抵押權而聲請法院裁定准許拍賣該不動產時，自應列受讓之他人為相對人。」（74年台抗字第431 號判例）、「所謂最高限額抵押權，係指在抵押存續期間內，發生之債務，於最後決算時，在最高限額內有擔保效力而言。此種抵押權所擔保之債務，除訂約時已發生者外，即將來發生之債務在約定限額之範圍內，亦為抵押權效力所及。此與一般抵押權，為專就現存特定之債務為擔保者，有所不同。如最高限額抵押之抵押物所有權，由原抵押人移轉於現所有人，抵押權人與現所有人約定抵押權義務人及債務人變更為現所有人並辦理登記，此後現所有人對抵押權人之債務，固依其間之約定，為該最高限額抵押所擔保；至於其原來擔保之原債務亦因之確定，依民法第867 條規定，其抵押權擔保法效並不因此而受影響，然抵押權所擔保之原債務，並不當然隨同移轉於不動產之現所有人，應視現所有人是否承擔原債務而定；倘現所有人未承擔原債務，該債務仍由原債務人負擔，抵押權人僅可就抵押物追及行使抵押權而已，難謂現所有人為該原債務之債務人。」（88年台上字第444 號裁判）。依上開實務見解，受讓抵押不動產之人，僅因民法第867 條規定，為拍賣抵押物之「相對人」，而非債務人，對抵押債務不負清償責任。
（三）拍賣抵押物強制執行事件為對「物」執行之程序，執行名義即拍賣抵押物裁定所載僅為「□□不動產准予拍賣」，並不及債務人個人之財產，拍賣不動產所得，係為清償抵押債權，易言之，在拍賣抵押物強制執行程序，縱因拍賣抵押不動產所得不足清償抵押債權時，仍不得對原告求償，足證原告非本件抵押債權之債務人。
（四）本件不動產於法院拍賣時，其抵押權之登記為：第1 順位（債權人：曾添財，最高限額13,200,000元，債務人：廖政國、李錦藩、陳銀耀、林清松、林碧珠、同創股份有限公司）及第2 順位（債權人：甲○○，債權額20,000,000元，債務人：黃志才）。原告非上開抵押權之債務人，要獲確證。
（五）原告向黃志才買受系爭抵押建物及土地，固有辦妥所有權移轉登記，因修正前民法第867 條規定，仍受抵押權效力之所及；惟本件不動產第1 順位之債務人為廖政國、李錦藩、陳銀耀、林清松、林碧珠、同創股份有限公司，第2順位之債務人為黃志才，原告既非系爭抵押債務之債務人，拍賣所得係用以清償該等債務人之債務，原告在本件不動產拍賣中，並無營業收入。原處分將拍賣所得認定為原告之營業行為，據以課處營業稅，認事用法，兩相違誤。
二、被告核定之營業稅額亦與事實不符：
（一）法院暫編建號131 及132 號房屋並未設定抵押權，非抵押效力之所及，原抵押權人僅能以普通債權參與分配，被告誤以拍賣上開暫編建號131 及132 號房屋所得，亦為償還訟爭房屋之抵押債務云，即有誤會。
（二）原告未取得法院暫編建號131 及132 號房屋之事實上處分權：
１、原告前於95年9 月5 日向黃志才購買上開房屋，因黃君與抵押權人債務關係複雜，原告雖取得登記上之所有權，惟系爭房屋實未點交原告管理使用。
２、法院暫編建號131 及132 號房屋，為未經保存登記之建物，原告並未取得該暫編建號131 及132 號房屋之所有權或事實上處分權，債權人拍賣抵押物時，法院固准一併拍賣，惟原告既非該等房屋之所有權人或為有事實上處分權人，該等房屋所拍定之價金係償還黃志才之債務，顯非原告之營業行為。
（三）被告徒以暫編建號131 及132 號房屋為門牌宜蘭縣○○鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷○○號及20號房屋之附屬建物，將暫編建號131 及132 號房屋拍賣所得價金，計入原告之營業額，而課徵營業稅，於法自有未合。
三、被告適用之財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋違反法律規定，應無適用餘地：
（一）違反中央法規標準法：就稽徵機關而言，加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）施行細則係依據營業稅法第59條規定所制定，屬法規命令。而「法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作要要點」係財政部之行政規則。惟國家租稅稽徵權屬高權行政，涉及人民之權利義務，依中央法規標準法第5 條及第
6 條規定，應以法律規定。
（二）違反「法律授權明確性」：雖然法律保留原則不排除法律授權行政機關以法規命令規定之，惟須符合法律授權明確性，即司法院釋字第367 號解釋理由書所稱之「如法律之授權涉及限制人民自由權利者，其授權之『目的、範圍及內容』符合『具體明確』之條件。」依此標準，首揭營業稅法施行細則係採概括授權，顯然不符合法律授權明確性。
（三）違背租稅法律主義及法律保留原則：按司法院釋字第217 號解釋：「憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」首揭規定已涉及「納稅方法」及「納稅期間」之變更，卻未遵行營業稅法「自動報繳」及「查定課徵」等原則性規定。（行政程序法第150 條第2 項亦規定：「法規命令之內容應明列其法律授權之依據，並不得逾越法律授權之範圍與立法精神。」）。原處分課處原告營業稅，認事用法兩相違誤等情。並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
肆、被告則以：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵加值型或非加值型之營業稅。」「營業稅之納稅義務人如左：1 、銷售貨物或勞務之營業人。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」為加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1 條、第2 條第
1 款及第3 條第1 項所明定。次按「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%。」「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」為法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點所規定。又「法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。」為財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函所明釋。
二、原告所有系爭房屋於97年間經債權人聲請法院拍賣，拍定金額13,090,000元，有宜蘭地院民事執行處函、強制執行金額計算書分配表、建物登記謄本及房屋交易資料查核清單等資料影本可稽，被告所屬宜蘭縣分局核定補徵營業稅額29,683元及593,650元。
三、依宜蘭地院民事執行處97年10月24日宜院瑞97執庚字第6076號函所載，本件為債權人曾添財等與債務人樂積企業股份有限公司（即原告）間拍賣抵押物強制執行事件，又依原告與黃志才買賣契約書、建物登記謄本及宜蘭地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，原告為系爭房屋之法定所有權人，拍賣所得價金亦係償付該系爭房屋之抵押債務，被告以其為營業稅納稅義務人並無違誤。
四、原告雖主張法院暫編建號131 及132 號之房屋，係未經保存登記之建物，其未取得該等房屋之所有權或事實上處分權，惟查法院暫編建號131 及132 號為系爭房屋之附屬建築物，且隨系爭房屋一併拍賣，拍賣所得價金亦係償付系爭房屋之抵押債務，有宜蘭地院民事執行處97年6 月27日宜院瑞97執庚字第6076號函可稽，其所有權歸予原告，並無可議。
五、依宜蘭地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，系爭房屋拍定價格13,090,000元，核定應納營業稅額623,333元【13,090,000÷（1 ＋5%）×5%】，惟執行分配時除優先分配執行費、土地增值稅、房屋稅及地價稅外，因該等建物拍定金額尚不足清償第1 順位抵押權人曾添財君之債權，致營業稅額623,333 元未獲分配。97年間原查將應補徵營業稅額623,333 元誤認為銷售額，先行開立繳納期間97年12月1日至97年12月10日之營業稅核定稅額繳款書29,683元（623,
333 元÷1.05×5%，已繳納），復於98年8 月補開立繳納期間98年9 月11日至98年9 月20日之營業稅核定稅額繳款書593,650 元（623,333 元－29,683元）。綜上，原告雖稱黃志才未履行塗銷抵押權之義務，取得系爭房屋登記上之所有權，實未點交其管理使用，且拍賣系爭房屋所得係償還黃君移轉所有權予原告前向銀行抵押借款，惟其確為系爭房屋法院拍賣前之所有權人，拍賣系爭房屋所得亦為償還該系爭房屋之抵押債務，被告以其為納稅義務人，核定補徵營業稅額593,650 元並無不合。原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
伍、兩造爭點：
一、原告是否系爭拍賣房屋之所有權人？
二、拍賣系爭抵押物是否為原告之營業行為？
陸、本院之判斷：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如左：1 、銷售貨物或勞務之營業人。」
（二）營業稅法第3 條第1 項規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」
（三）營業稅法第6 條第1 款規定：「有左列情形之一者，為營業人：1 、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」
（四）營業稅法施行細則第47條第3 項、第4 項規定：「法院拍賣或變賣貨物前，應通知主管稽徵機關。主管稽徵機關如認該貨物屬應課徵營業稅者，應依法向法院聲明參與分配。主管稽徵機關於聲明參與分配時，應以法院拍定或成交價額依規定稅率計算應納營業稅額，作為參與分配之金額。」
（五）法院及海關拍賣或變賣貨物課徵營業稅作業要點第4 點及第6 點規定：「拍賣或變賣之貨物，其屬應繳納營業稅者，應依下列公式計算營業稅額：應納營業稅額＝拍定或成交價額÷（1 ＋徵收率5%）×徵收率5%」及「主管稽徵機關應以公文書面向法院聲明參與分配，並向法院陳明係以法院拍定或成交價額依第4 點之計算公式計算之應納營業稅額，為參與分配之金額。」，及財政部85年10月30日台財稅第000000000 號函釋稱：「2 、法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅者……3 、至未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行填發『營業稅隨課違章（406 ）核定稅額繳款書』向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，如有滯欠未繳納者，應依欠稅程序處理。……。」，均係被告為處理營業稅法案件更具體化而訂定之技術性、細節性行政規則，與立法意旨相符，自無違誤。
二、原告為系爭拍賣房屋之所有權人：
（一）按民法第758 條第1 項規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」，又「不動產所有權之移轉，不以交付該不動產為其效力發生要件，不動產之買受人雖未受交付，而依物權法之規定，出賣人移轉所有權於買受人之法律行為已生效力者，自不能因買受人尚未交付即謂其所有權未曾取得。」最高法院59年台上字第1534號判例亦著有明例。
（二）查原告係宜蘭縣○○鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷○○號及20號房屋之登記名義人，而法院所拍賣之暫編建號131 及13
2 號房屋，雖未經保存登記，但係宜蘭縣○○鄉○○村○○路○ 段○○○ 巷○○號及20號房屋之附屬建物（成分），有宜蘭地院民事執行處97年6 月27日宜院瑞97執庚字第6076號函附卷可稽，並依卷附原告與黃志才買賣契約書、建物登記謄本及宜蘭地院民事執行處強制執行金額計算書分配表所載，可知原告買受前揭房屋徵，縱尚未交付與原告，，原告亦為法院拍賣前之所有權人，原告主張其尚未取得該等房屋之所有權云云，尚不足採。
三、拍賣系爭抵押物係屬「原告之營業行為」：
（一）按「強制執行法上之拍賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替『債務人』立於出賣人之地位。」，固為最高法院49年台抗字第83號判例所明示，但此顯指「債務人兼為拍賣標的物所有權人」之場合，蓋若拍賣標的物所有權已經移轉予他人，只是因抵押權追及性而拍賣現所有人之物權，以拍賣價金清償抵押債務，則債務人既非拍賣標的物所有權人，顯無可能「出賣非自己所有之物」而成為「出賣人」，進而移轉標的物之所有權予拍定人。
（二）按「‧‧至於其原來擔保之原債務亦因之確定，依民法第
867 條規定，其抵押權擔保法效並不因此而受影響，然抵押權所擔保之『原債務』，並不當然隨同移轉於不動產之現所有人，應視『現所有人』是否承擔原債務而定；倘現所有人未承擔原債務，該債務仍由原債務人負擔，抵押權人僅可就抵押物追及行使抵押權而已，『難謂現所有人為該原債務之債務人』。」（最高法院88年台上字第444 號裁判參照），原告固係系爭拍賣房屋之現所有人，而非「債務人」，但所拍賣者既係原告所有之房屋，而非第1 順位債務人（廖政國、李錦藩、陳銀耀、林清松、林碧珠、同創股份有限公司）或第2 順位債務人（黃志才）之房屋，自不可能以所有人以外之人為出賣人。
（三）原告雖主張拍賣所得係用以清償前揭債務人之債務，原告在本件不動產拍賣中，並無營業收入，自不應向原告核課營業稅云云，惟查原告為系爭拍賣房屋之現所有權人，其以自己房屋用以擔保他人之債務，法理上原告仍為出賣人，已如前述，其所以無營業收入，係因本件拍賣價金小於抵押債務，若拍賣價金大於抵押債務，清償抵押債務後之所餘價金，仍歸屬於原告，則於拍賣價金大於抵押債務之場合，原告可受領剩餘價金而為出賣人，但於拍賣價金小於抵押債務時，若認原告並非出賣人，於法理上顯有未洽，原告主張尚不足採。
四、從而，系爭房屋拍定價格13,090,000元，核定應納營業稅額623,333 元【13,090,000÷（1 ＋5%）×5%＝623,333 元】，惟執行分配時除優先分配執行費、土地增值稅、房屋稅及地價稅外，因該等建物拍定金額尚不足清償第1 順位抵押權人曾添財之債權，致營業稅額623,333 元未獲分配。97年間原查將應補徵營業稅額623,333 元誤認為銷售額，先行開立繳納期間97 年12 月1 日至97年12月10日之營業稅核定稅額繳款書29,683 元 （623,333 元÷1.05×5%，已繳納），復於98年8 月對原告補開立繳納期間98年9 月11日至98年9 月
20 日 之營業稅核定稅額繳款書593,650 元（623,333 元－29,683元），並無不合，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 林惠瑜法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 簡信滇