臺北高等行政法院判決
99年度訴字第859號99年7月8日辯論終結原 告 鴻友科技股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 乙○○ ○○○（兼送達代收人）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 邱政茂（局長）住同上訴訟代理人 戊○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月11日台財訴字第09800636660 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告起訴後，被告之代表人已由陳文宗變更為邱政茂，茲由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報研究費新臺幣（下同）222,397,601 元、研究與發展支出127,797,185 元及可抵減稅額38,339,156元，經被告初查以其中影音產品之研究費77,125,951元，依其申報營業成本資料並無直接及間接人工，顯示在臺並無生產線，又依移轉訂價報告及查核簽證會計師補充說明，原告因成本及增加產品競爭力之考量，將生產線移至大陸子公司鴻友國際股份有限公司（下稱MI公司）設於東莞地區之來料加工廠，其僅負責產品研究設計與技術研發，並提供MI公司相關行政支援及研發服務，惟影音產品係由MI公司直接銷售予海外客戶及各銷售業務子公司，產品銷貨收入並未回歸原告，基於企業個體原則及收入與成本、費用配合原則，影音產品之銷售利潤既歸屬於MI公司，則該產品相關研究費自應由MI公司負擔為由，否准認列系爭研究費77,125,951元。就研究與發展支出及可抵減稅額部分，被告初查以其中影音產品係由MI公司直接銷售予他人，與原告無涉，另影像產品係由原告向MI公司購進再銷售，除收取低毛利率之影音產品材料銷貨收入及支付影像產品代工費外，均未向M1公司收取權利金或合理報酬，認定其研發成果係無償提供予大陸子公司生產使用，非專供其自行生產使用，核與投資抵減辦法審查要點第7 點規定不符，乃否准適用投資抵減，核定研究與發展支出及可抵減稅額均為0 元。原告不服，申請復查，經被告以98年9 月15日北區國稅法一字第0980008219號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請。原告仍表不服，提起訴願，經訴願決定以「原處分（復查決定）關於研究與發展支出及可抵減稅額部分撤銷，由原處分機關另為處分。其餘訴願駁回。」。原告仍未甘服，遂就否准認列系爭研究費77,125,951元部分，提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠被告以原告提供影音產品之研發成果予MI公司而未取得報酬
為由否准原告研究費用之認列，顯係增加法律所無之限制：⒈原告成立於77年10月15日，係國內影像掃描器、數位相機、
數位影音光碟播放機、視訊攝影機、可重覆讀寫燒錄機及液晶投影機等光電影像產品之專業研發、製造及銷售廠商，其股票自86年1 月起於臺灣證券交易所上市買賣，除積極進行產品降低成本外，亦不斷開發新市場需求、提升產品設計品質及規格，強調市場區隔，以提高產品本身之價值，且以優異之成績進行既有產品之創新與新技術之研發，並獲得相關專業測試雜誌評定為優良產品，以及持續獲得國內外多項專利，其中自國內獲得之專利權並向主管機關申請登記者，截至99年4 月7 日止即高達355 項，同時亦領先同業開發出多項代表性產品，並大幅增加國際上之競爭力，合先敘明。
⒉系爭年度如被告原查核定所述，原告研發單位主要之研發產
品包括影音產品及影像產品，不論影音產品或影像產品均涵蓋於影像掃描器、數位相機、數位影音光碟播放機、視訊攝影機、可重覆讀寫燒錄機及液晶投影機等光電產品，即為原告本業有關之產品，且該發展出之專門技術或專利權之所有權均為原告所有，原告既為經營本業之產品所投入之研究費用，被告不應逕行予以全數剔除。
⒊依行為時所得稅法第80條之規定：「稽徵機關對所得稅案件
進行書面審核、查帳審核與其他調查方式之辦法，及對影響所得額、應納稅額及稅額扣抵計算項目之查核準則，由財政部定之。」，以及依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第86條之規定：「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……」。原告係影音及影像產品之專業研發、製造及銷售廠商，是以有關影音產品所支出與研究發展有關之費用，依前揭之規定自得認列，況且，原告所研發之成果仍屬原告所有並未無償轉讓予子公司（MI公司），未來原告仍能將該研發成果自行使用收益，至於原告將研發成果於提供子公司使用時之報酬為若干，即原告希望以形式上無償提供子公司使用但享受子公司獲利之成果，或使子公司支付使用研發報酬，但相對減少子公司獲利，所得稅法第43條之1 及同法第80條第5 項，所授權定之依營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則（下稱移轉訂價查核準則）第2 條已明定係屬其適用範圍，換言之，除非原告所投入之研發支出與後續使用運用與營業無關之項目，對子公司之授權使用其實只是原告獲利方法之安排，絕不能謂原告向子公司未收取報酬認相對研究費即屬與營業無關。準此，研究費之認列應以投入資源（金錢、人員、設備……等）之主體究係為誰及研究成果之歸屬為判斷準據；而研究成果供關係企業使用是否收取報酬，係另一獨立交易事項，二者不宜混淆；至被告稱「營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則規定係以『實際已發生』之交易為常規交易調整之範圍，有該準則第
1 條及第30條可資參照，被告既未列報系爭研究費所獲得之勞務收入……致無由依上開準則規定予以調整系爭勞務收入……」，顯然誤解系爭事實及移轉訂價查核準則之意旨有關營利事業與關係企業交易受上開查核準則規範當係包括應收取之收入不合營業常規如計價偏低或無償未收取，何來被告所稱既未列報研究費所由獲得之勞務收入就無由依上開查核準則之規定，且被告所引之移轉訂價查核準則第1 條為法律授權依據、第30條為預先訂價協議之規定，誠不知此2 條文如何支持被告之論理。綜上，被原告以影音產品之研發成果供MI公司使用而未取得報酬為由，否准系爭研究費之認列，顯已增加法律所無之限制。
㈡被告以系爭年度影音產品之毛利偏低，依收入費用配合原則否准認列研究費，實未審酌研究費之未來年度效益：
⒈研究發展之投入係企業成長及提升競爭力之重要活動，研究
發展之投入可能甚為鉅大且負擔研究發展失敗之風險，而其效益（產品）亦非僅有一個年度，企業投入研究發展當係希望研發之成果（產品）之生命週期愈長愈好，此為研究費之特性。
⒉再者，依商業會計法第50條規定：「……無形資產以自行發
展取得者，僅得以申請登記之成本作為取得成本，其發生之研究支出及發展支出應作為當期費用……」，是以研究發展之結果如有效益，其效益雖反映至未來年度之收入，而相關之研究發展支出仍僅能全數認列為當期費用而無法遞延；如結果並無效益，則當年度之研究發展支出仍屬與經營本業業務有關，實務上並不因未開發成功而否准是項費用之認列。準此，原告於系爭年度針對影音產品所投入之研究發展支出，其成果係屬原告所有，原告可自由管理、使用、收益及處分，至於其產生之效益，被告武斷以一個年度指摘未見研究費效益，實未考量研究費之未來效益特性，誤用收入費用配合原則。此種逕行剔除原告全數研究費，就如同當年度購置之設備成本豈能以當年度產生之收入遠低於購置設備成本而否准其購置設備之事實而不予核認該等設備之折舊費用。再者，若依被告之認定，是否代表原告得於未來年度於銷售是項產品時，在是項產品收益之範圍內補認被告所剔除之研究費？否則有產品收益而無相應之研發費用亦將不符收入費用配合原則。
⒊退步言之，原告系爭年度投入之影音產品研究費雖達77,125
,951元，原告當年度認列有關影音產品之毛利雖僅10,245,847元，但研發支出係一次性收入，未來之收益係持續發生，豈可短視近利僅以一年度之收益，認定研發費用之合理與否，且依所得稅法第24條之規定「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，被告至少應於本期影音產品毛利部分准予原告認列10,245,847元為費用，而非全數剔除。
㈢訴願決定既已撤銷原告有關研究與發展支出及可抵減稅額部分，則系爭研究費77,125,951元應一致辦理：
⒈依查核準則第86條之規定：「研究發展費包括營利事業為研
究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用……」，又依促進產業升級條例（下稱促產條例）第6 條第2 項規定：「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之35限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得稅額……」，以及同條第
4 項規定：「第1 項及第2 項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」，是以營利事業因研發新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所發生之研究費用，若符合投資抵減辦法及其審查要點所規定之內容，則營利事業可於該研究費用支出金額之百分之35（行為時為百分之30）限度內抵減其應納營利事業所得稅額，是以營利事業符合促產條例第6 條第2 項研究與發展投資抵減之支出，應為營利事業之損費－研究費用，合先敘明。
⒉原告系爭年度原列報研究費（包括影音及影像產品）222,39
7,601 元，其中屬影音產品研究費77,125,951元，被告認定因該影音產品之銷貨收入係歸屬子公司而非原告所有，故否准原告認列是項研究費用；另原告系爭年度原列報研究與發展支出投資抵減金額127,797,185 元及其抵減稅額38,339,156元（包括影音及影像產品部分），經被告原核認定因研發成果供他人使用卻未收取合理之報酬而予以全數剔除，原告對前揭核定不服而依法提起行政救濟，經財政部訴願決定認原告之研究發展成果已有獲得「發明專利」而撤銷前述有關研究與發展支出及可抵減稅額部分，並非僅針對影像產品，是以，財政部訴願決定結果既已撤銷原告有關研究與發展支出及可抵減稅額部分之原處分，即未否認是項支出非為原告之研究費，則系爭研究費77,125,951元當然應一併予以撤銷，否則將形成原告研究費可適用研發投抵而認研究費卻非屬原告損費之顯然不可能正確之核定。
㈣綜上所述，原告確有實際投入研究發展之事實，且研發成果
亦屬原告所有，被告以原告提供影音產品之研發成果予MI公司而未取得報酬為由否准研究費用之認列，顯係增加法律所無之限制，且由銷售影音產品所產生之銷貨毛利顯示其對原告之收益仍有貢獻，被告不應因原告系爭年度未向MI公司收取該年度使用研發成果報酬而逕行將影音產品研究費全數予以剔除，又財政部訴願決定結果既已撤銷原告有關研究與發展支出及可抵減稅額部分，則系爭研究費77,125,951元應一併予以撤銷等情。
㈤聲明求為判決：原處分（含復查決定）及訴願決定有關否准認列研究費77,125,951元均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」、「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為行為時所得稅法第24條第1 項、第43條之1 及商業會計法第60條第1 項所明定。次按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。
」分別為查核準則第2 條第2 項前段、第62條、第86條第1款前段及移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項所規定。
又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」改制前行政法院36年判字第16號著有判例。
㈡本件系爭研究費係原告為MI公司所生產銷售之「影音」產品
而進行研究活動之相關費用，並非供自身銷售之產品所支出之費用，非屬與本業有關之費用已明，又原告投入研究費所由獲得之營業收入係歸屬於MI公司，並非歸屬於原告，自應由MI公司負擔系爭費用，且原告將研發成果（係指無形之技術知識，非指實質投入之研發費，二者會計事項各有所別）供MI公司使用收益，亦未向MI公司收取使用該研發成果之相對權利金或其他合理報酬，被告依首揭商業會計法第60條第
1 項及查核準則第62條之規定剔除系爭研究費，並無不合。至原告主張其將研發成果提供子公司使用之報酬，為所得稅法第43條之1 及移轉訂價查核準則第2 條規定之適用範圍，應依移轉訂價查核準則規定予以調整乙節，查上開法規係規範稽徵機關為正確計算營利事業之所得額及應納稅額，「得」報經財政部核准按營業常規予以調整，並非「必須」報經財政部核准按營業常規予以調整。況原告對於因投入研究費而產生之研發成果（即無形之技術知識），其主觀意識是否認定該研發成果有經濟價值？或實質上確有經濟價值而應收取權利金或其他合理報酬，仍有未明，稽徵機關尚難據以報經財政部核准按營業常規予以調整。另被告各項駁回理由已纂明如前述，非僅以原告未收取權利金或其他合理報酬為由而予以駁回，原告主張係屬誤解。又原告銷售影音產品之材料予MI公司所賺得之利潤，核屬該材料之附加價值，與系爭研究費無關，縱依原告所稱藉由銷售影音產品材料將系爭研究費轉嫁予MI公司，則其銷售影音產品材料之毛利應有超額利潤，亦即高於單純銷售影音產品材料之毛利，始有轉嫁系爭研究費之可能，惟其銷售影音產品材料之毛利率僅0.29%，非但無超額利潤，尚且低於單純銷售影音產品材料應有之正常利潤，自無可能有轉嫁系爭研究費之事實。另原告訴稱其將研發成果於提供子公司使用之報酬，係以形式上無償提供子公司使用但享受子公司獲利之成果，或使子公司支付使用研發報酬，但相對減少子公司獲利之方式呈現，惟其既減少子公司之獲利，又如何享受子公司獲利之成果？且基於企業個體原則，子公司之獲利如何由原告享有？其主張顯有邏輯上之矛盾及事實認定之偏誤。
㈢原告投入研究費所由獲得之營業收入係歸屬於MI公司，並非
歸屬於原告，為訴訟雙方不爭之事實，且以後年度系爭研究費所由獲得之營業收入是否由其賺得等情，原告並未提示相關佐證資料供核，尚無審酌是否補認系爭研究費之必要。至原告主張被告逕行剔除系爭研究費，就如同當年度購置之設備成本豈能以當年度產生之收入遠低於購置設備成本而否准其購置設備之事實而不予核認該等設備之折舊費用乙節，查設備之折舊費用與本案研究費支出性質並不相同，且其主張之理由似與本案無關，原告將二者比附援引，實有不當，尚難採據。
㈣查本件原告不服被告全數剔除其研究與發展支出之可抵減稅
額部分，經財政部訴願決定略以：「本件被告以：㈠依原告提示之研發人員名冊、研發設備清單、研究用材料等清單、研究發展單位配置圖、研究計畫及紀錄報告、自中華民國專利資訊網站下載其81至98年間專利明細等資料，所稱研究計畫及紀錄報告僅係按月份列示各研發計畫之時間配當簡圖及簡略列示計畫名稱、計畫經理、工程規格、研發目的及研發效益之簡表，未提示可供勾稽各項研發支出之參與研究人員完整工時紀錄，與相關原始憑證以資勾稽其使用之儀器、設備及原材（物）料等之用途及品名、規格等，是否係供各項研發計畫所使用及所提示專利權證明之何項技術為其研發成果所開發等資料，致被告無從就其各項研發專案進行審酌；㈡縱認原告有從事研發活動，惟其中『影音』產品係由MI公司自行接單銷售，而『影像』產品雖全數回銷予原告，然MI公司另有經營銷售業務並非單純從事加工業務，其未來仍有可能將原告『影像』產品之研發成果據為使用並自行生產銷售『影像』產品，亦即系爭影音及影像產品之研發成果已在『國外』產生『外溢』效果，而原告未就提供研發服務或專利技術應收取勞務報酬或權利金與MI公司訂定合約，其帳載亦未有研發勞務收入或權利金之會計科目，雖稱已將相關研發成本及費用藉由銷售相關原物料及半成品轉嫁予MI公司，然所列報銷售材料之毛利率僅為0.29% ，與單純經營銷售影音及影像產品材料之其他未分類批發業（行業標準代號：4599-99 ）同業標準毛利率21% 相較，顯著偏低，難以認定原告已收取合理報酬等由，全數否准適用投資抵減，本非無見。惟原告主張確有投入研究發展之事實，研發專案明細中有部分獲得『發明專利』，且其中影像產品係採取臺灣接單大陸加工生產之模式，參照經濟部工業局96年2 月7 日『研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜』會議結論，該影像產品之利潤除加工成本外全數回歸原告所有，無收取權利金之問題云云，則其實情為何？容有究明之餘地，是以本件宜有依財政部98年11月10日台財稅字第09804902000 號函檢附之研商『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』修正案會議紀錄，重行審酌之必要。」可知財政部撤銷意旨係責成被告就原告主張之實情再行究明，並審酌有無財政部98年11月10日台財稅字第09804902000 號函（下稱財政部98年11月10日函）檢附之研商「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱投資抵減辦法審查要點）修正案會議紀錄之適用，應無原告所稱經財政部訴願決定認原告之研究發展成果已有獲「發明專利」而撤銷該部分原處分，並非僅針對影像產品等情。再者，財政部訴願決定撤銷意旨已指明被告原處分並非無見，是被告就上開撤銷意旨所稱實情未明之處重行審酌之結果，仍得依據調查事證及相關法令依據維持原處分。
㈤參酌鈞院98年度訴字第2643號判決之見解略以，有關研發費
用抵減稅捐案件，其有待判斷之爭議內容不外以下2 項，分別為：⑴公司為「研發費用」所對應之研究業務活動本身是否具有「前瞻性」、「風險性」與「開創性」之特質，具有創新高度，符合依促產條例第6 條第2 項及第4 項授權制定之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法」第
2 條第1 項所稱「研究新產品或新技術」、「改進生產技術」、「改進提供勞務技術」及「改善製程」之定義。⑵若公司上開研究業務活動符合上開給予稅捐優惠之「研究活動」定義。接著要依投資抵減辦法審查要點第7 點之規定，審查其研發所創造之經濟成果是否為我國所享有。」又按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之
一：㈠公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。㈡公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。但公司負責研發、收受訂單及銷售，其研發之產品或技術提供其負責代工或生產之國外或大陸地區關係企業製造或使用，未收取合理之權利金或其他合理之報酬，如能提示足資證明已將合理利潤留於該公司之移轉訂價文據，且經稅捐稽徵機關查核屬實者，不在此限。」為修正後投資抵減辦法審查要點第7 點所明定。查上開規定針對公司依上開辦法規定投資於研究與發展之支出，可否就該支出之一定比率用以「抵減營利事業所得稅」所規範之認定要件，與本件系爭研究費之認定要件各有所別，不得相提並論。縱依原告主張之見解，惟查本件「影像」及「影音」產品之研發成果雖皆供他人使用，然「影像」產品之「營業收入」皆歸屬予原告，尚有重行審酌之餘地，而「影音」產品之研發成果縱有取得「發明專利」可資證明研發成果具有創新高度，惟「影音」產品之「營業收入」皆歸屬予MI公司，且未收取或於營業毛利中隱含權利金或合理報酬，尚不符合上開投資抵減辦法審查要點第7 點之規定，則本件另案系爭研究與發展支出之可抵減稅額已無重行審酌之必要，依原告之主張之見解，系爭研究費自不得認列。
㈥又類此案件，有最高行政法院98年度判字第763 號及99年度判字第13號判決可資參照，併予陳明。
㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為系爭影音產品研究費是否屬與原告本業有關之費用？被告否准認列系爭研究費有無增加法律所無限制之違誤，是否適法有據等問題。
六、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用與損益之攤計，如有以不合營業常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算該事業之所得額，得報經財政部核准按營業常規予以調整。」行為時所得稅法第24條第1 項、第43條之1 定有明文。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」商業會計法第60條第1 項亦定有明文。再按「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。……」、「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……」查核準則第2 條第
2 項、第62條、第86條第1 款前段亦定有明文。復按「營利事業與國內外其他營利事業具有從屬關係，或直接間接為另一事業所有或控制，其相互間有關收益、成本、費用或損益攤計之交易，應符合營業常規，以正確計算相關營利事業在中華民國境內之納稅義務。前項營利事業從事交易時，有以不合營業常規之安排，規避或減少其在中華民國境內之納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關營利事業之所得額及應納稅額，得依法進行調查，並依本法第43條之1 規定，報經財政部核准按營業常規予以調整。」移轉訂價查核準則第2 條第1 項、第2 項定有明文。
㈡本件原告係列報經營其他未分類視聽電子產品製造業，94年
度列報研究費222,397,601 元，經被告原處分認原告列報關於影音產品之研究費77,125,951元部分，係原告為其子公司MI公司所生產銷售之「影音」產品而進行研究活動之相關費用，並非供自身銷售之產品所支出之費用，非屬與本業有關之費用，又原告投入研究費所由獲得之營業收入係歸屬於MI公司，並非歸屬於原告，自應由MI公司負擔系爭費用，且原告將研發成果（係指無形之技術知識，非指實質投入之研發費，二者會計事項各有所別）供MI公司使用收益，亦未向MI公司收取使用該研發成果之相對權利金或其他合理報酬，被告依商業會計法第60條第1 項及查核準則第62條之規定剔除系爭研究費，並無不合，否准認列系爭研究費。原告不服被告上揭部分之原處分，提起訴願經遭駁回，遂提起本件行政訴訟，主張系爭研究費確屬與原告本業有關之費用，被告否准認列乃有未合云云。
㈢查依行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之
計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」此即所得稅法上之收入及成本費用配合原則，是以查核準則第62條規定：「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」及行為時查核準則第86條第1 款前段規定：「研究發展費包括營利事業為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：……」核上開規定，亦係承上開收入及成本費用配合原則而為細節性之規定，於母法無違，得予適用。是依上揭規定可知，銷售商品及提供勞務係屬不同之交易事項，各該交易事項所賺得之收入自應分別按所屬會計科目（即銷貨收入及勞務收入）據實記載，且其營業成本及費用，亦應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列，被告依上揭原則處理本案系爭研究費之認列與否，核屬符合上揭規定，難認違反法律規定。
㈣次查依原處分卷附原告申報之營業成本資料顯示，原告關於
系爭影音產品並無申報直接及間接人工資料，顯示原告關於系爭影音產品在臺並無生產線。又依原告94年度營利事業所得稅結算申報資料，顯示原告並未列報系爭研究費所由獲得之勞務收入，亦即原告並未列報其將研發成果提供予MI公司生產銷售所產生之報酬。復依原處分卷附移轉訂價報告及查核簽證會計師補充說明顯示略以「……關於影音事業部分，因考量生產成本，增加產品競爭力，臺灣地區已無產品生產線。影音產品主要由MI公司之來料加工廠生產，其中關鍵原料則由鴻友臺灣（即原告）代為採購，係因其與供應商之議價空間較大。鴻友臺灣以原料採購價格加成後再售予MI公司。產品生產完成後則直接由MI公司售予海外客戶及各銷售子公司，並未透過鴻友臺灣銷售。行銷及後續之售後服務則委由銷售子公司提供，行銷費用由銷售子公司自行支付，售後服務費用則轉向MI公司收取」等語（參見原處分卷第799 頁），由上述內容可知，原告就系爭影音事業部分，將生產線移至大陸子公司MI公司設於東莞地區之來料加工廠，原告僅負責產品研究設計與技術研發，並提供MI公司相關行政支援及研發服務，惟影音產品銷貨收入並未回歸原告甚明。是系爭研究費係原告為MI公司所生產銷售之影音產品而進行研究活動之相關費用，並非供於原告自身銷售之產品所支出之費用，非屬與其本業有關之費用，且原告亦未收取提供研發服務之相對勞務收入，是基於企業個體原則及收入與成本、費用配合原則，影音產品之銷售利潤既歸屬於MI公司，則該產品相關研究費自應由MI公司負擔，原告不得列報相對營業費用。又查MI公司使用原告研發成果所產製之影音產品已直接由MI公司銷售予海外客戶及各銷售業務之其他子公司，系爭研究費所由獲得之營業收入係歸屬MI公司，依母、子公司雖屬關係密切，但仍屬企業個體，其營收及成本自應個別計算，則該營業收入利潤既全由MI公司取得，則因該產品產生之系爭研究費自應由MI公司負擔，復參以透過權益法合併計算MI公司之盈餘，系爭研究費仍可轉嫁予原告，此應不致影響原告得享有之權益。
㈤至原告主張其所研發之專門技術或專利權之所有權均為原告
所有，研發成果並未無償轉讓予子公司，原告未來仍能自行使用、收益云云，惟原告並未提示所稱因研發影音產品而開發專門技術之可明確歸屬之專利證書或相關佐證資料供被告核認，被告以此認無從確認研發成果是否為原告所有，尚非無據。又縱認原告主張其已取得系爭研發成果之相關專利權一節屬實，惟原告提供該專利技術予其子公司MI公司生產銷售影音產品，係原告將研發成果（亦即無形之技術知識），供MI公司使用收益，亦應收取相當之權利金，然原告不否認其並未因此向MI公司收取使用該研發成果之相對權利金或其他合理報酬，亦難認已符合成本收入配合原則。則被告依首揭商業會計法第60條第1 項及查核準則第62條之規定剔除系爭研究費，並無不合。
㈥又查原告主張其藉由銷售影音產品材料及半成品將系爭研究
費轉嫁予MI公司云云，然衡諸一般常理，原告銷售影音產品材料之毛利應有超額利潤，亦即高於單純銷售影音產品材料之毛利，始有轉嫁系爭研究費之可能。惟稽之卷內資料顯示，原告列報銷售影音產品材料之毛利率僅0.29% （10,245,847÷3,523,616,982 ），此為原告所不爭，則該利潤與單純經營銷售影音產品材料之其他未分類批發業（行業標準代號：4599-99 ）同業標準毛利率21 %相較，顯屬偏延，此非但無超額利潤可言，尚且低於單純銷售影音產品材料應有之正常利潤，實難認為合理，依此亦無從認定原告系爭研究費已藉由銷售相關原物料及半成品轉嫁予MI公司。且查原告並未將提供勞務所賺得之收入以獨立會計科目記載，核與財務會計準則規範會計資訊應忠實表達之原則有違，則原告就系爭影音產品部分，並未將該提供勞務賺得之收入予以申報，難認其相對支出之研究費用應予認列。又依上可知，原告銷售影音產品之材料予MI公司所賺得之利潤偏低，核屬出售該材料之附加價值，與系爭影音事業列報之研究費應屬無涉，原告主張其有轉嫁系爭研究費予MI公司云云，顯難認為屬實。
是依實質課稅原則，系爭研究費既屬MI公司應負擔之費用，非屬原告經營本業及附屬業務之費用，被告否准認列並無不合。
㈦至原告主張其將研發成果提供子公司使用之報酬，為所得稅
法第43條之1 及移轉訂價查核準則第2 條規定之適用範圍，應依移轉訂價查核準則規定予以調整云云，然查移轉訂價查核準則規定係以實際已發生之交易為常規交易調整之範圍，有移轉訂價查核準則第1 條及第30條可資參照。本件原告並未列報系爭研究費所由獲得之勞務收入，難認其已將研究費藉由銷售相關原物料及半成品轉嫁予MI公司，則系爭交易事項是否「實際已發生」，無法確認，被告認其無由依上開移轉訂價查核準則規定予以調整系爭勞務收入，核無不合。且查上揭規範稽徵機關為正確計算營利事業之所得額及應納稅額，「得」報經財政部核准按營業常規予以調整，並非「必須」報經財政部核准按營業常規予以調整，自須符合規定始有報經財政部核准之必要。查本件原告對於因投入研究費而產生之研發成果（即無形之技術知識），既未申報其因該研發成果有經濟價值而應收取權利金或其他合理報酬，故依成本收入配合原則，被告經審認上揭情形後，認無須報由財政部核准按營業常規予以調整，亦難認有何違誤。
㈧另原告主張訴願決定已撤銷原告有關研究與發展支出及可抵
減稅額部分，則系爭研究費應予一併撤銷云云，然查本件關於研究發展支出及可抵減稅額部分，除影音產品外，另有影像產品部分，故原處分關於上揭部分，固經訴願決定予以撤銷，理由略以「……惟訴願人主張確有投入研究發展之事實，研發專案明細中有部分獲得『發明專利』，且其中影像產品係採取臺灣接單大陸加工生產之模式，參照經濟部工業局96年2 月7 日『研商促產條例研發投資爭議案件之處理事宜』會議結論，該影像產品之利潤除加工成本外全數回歸訴願人所有，無收取權利金之問題云云，則其實情為何？容有究明之餘地，是以本件宜有依財政部98年11月10日台財稅字第09804902000 號函檢附之研商『公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點』修正案會議紀錄，重行審酌之必要，……。」等語，可知訴願決定撤銷意旨係責成被告就原告主張之實情再行究明，並審酌有無財政部98年11月10日函檢附之研商投資抵減辦法審查要點修正案會議紀錄之適用，並未如原告所主張訴願決定認原告之研究發展成果已有獲「發明專利」而撤銷該部分之原處分，並非僅針對影像產品等情一節為真正。又訴願決定撤銷此部分之原處分，係針對公司依修正後投資抵減辦法審查要點第7 點，可否就研發支出之一定比率用以「抵減營利事業所得稅」所規範之認定要件再為審究，核與本件關於影音產品之系爭研究費得否認列一事之認定要件各有所別，核屬兩事，原告自不得以此為其本件有利之主張。
㈨綜上，被告依收入費用配合原則，認原告既未申報系爭影音
產品之勞務收入，否准認列相對之影音產品研究費77,125,951元，揆諸首揭規定，尚無不合。從而，原處分關於此部分並無違誤，訴願決定就此部分予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請如聲明所示，為無理由，應予駁回。
㈩本件事證已臻明確，兩造其餘主張及陳述，核與本件判決結果均不生影響，故不逐一論述，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 李玉卿法 官 陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 29 日
書記官 楊子鋒