臺北高等行政法院判決
99年度訴字第85號99年5月13日辯論終結原 告 新立國際企業有限公司代 表 人 乙○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 丙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800503880 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：原告經合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218 條、民事訴訟法第386 條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：原告於民國（下同）95年1 、2 月間進貨，取具虛設行號祐展貿易股份有限公司（以下簡稱祐展公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）3,099,000 元，營業稅額154,95
0 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅額154,950 元，並按所漏稅額154,950 元處3 倍罰鍰464,800 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、原告訴稱：（原告未於準備程序及言詞辯論期日到場，聲明及陳述依起訴狀所載）⑴「虛設行號」是稽徵機關認定營業稅違章的統稱，既不明確
又無可資審查的概念。開立發票人（祐展公司）構成「虛設行號」與否，自不得作為取得發票人（原告）有虛報進項稅額的基礎，另「虛設行號」有無報繳稅款，非原告所能掌握，自無關於違章漏稅的構成，合先陳明。
⑵被告認為原告所提示之存褶係原負責人馮俊彥之存褶，查該
存褶係供公司使用之存褶因未變更名稱才造成被告之誤解，此事件已進入訴訟階段，原告豈會提示不利於己（原負責人之存褶）之文件。
⑶原告取得祐展公司的進項發票，原告已提供進貨之相關證據
文件，被告以祐展公司涉案期間進項異常比例高達91％而臆測不可能有進貨事實（連其餘9 ％也不承認），如前述祐展公司的違章事實與原告並無絕對必然的關聯，故很難令人折服。又，原告所提供之簽收證明等文件，被告又以不合常情不予承認，原告與祐展公司均係中小企業，由中小企業老闆親自收送貨及收款乃是常態，亦是一般中小企業的經營法則，且被告又不能證明簽收文件是偽造或不實，僅主觀臆測判斷「不合常情」而駁回，實難令人信服。
⑷營業稅第51條立法意旨，在於逃漏稅才處罰，被告取得祐展
公司開立的進項憑證法扣抵稅額，而同期間（95年1-2 月）祐展公司也依法申報營業稅並完稅，訴願決定書亦承認祐展公司確有繳稅。依被告之邏輯，祐展公司是虛設行號不可能繳稅，但祐展公司確已完稅，因此，如原告沒付錢，祐展公司怎可能繳稅？另參照簽收單足以證明原告有給付進貨款項之事實。因此就政府稅收而言，並沒有短收。又，財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令明釋「該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅處罰」及「不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函辦理」，在在說明系爭之營業稅，如進、銷雙方當期均已依法申報並繳納者，並未發生逃漏稅，政府亦未短徵營業稅，應免予補稅處罰。
⑸被告認為原告所提示之簽收文件及支付貨款之單據無足採，
經查原告所提示之簽收單據及付款單據，均係祐展公司負責人蔡政昌親自簽收之單據，被告未能證明其係偽造或不實，何以認為無足採？被告亦未能對原告所提示有利於原告之證據進行查核，僅憑「表面證據」或經驗即推定或臆測原告有漏稅，實難令人信服。
⑹被告陳稱「新澳魅力購國際股份有限公司（以下簡稱新澳公
司）95年間進貨全數來自原告，顯示新澳公司與原告有發票循環開立情形」，如被告所言係循環開立，就政府稅收而言，並未少征稅款，從而就無漏稅且無虛報進項稅額，更何況祐展公司、原告以及新澳公司於95年1 、2 月間均已依法申報並繳納營業稅。
⑺被告按所漏稅額154,950 元處3 倍罰鍰464,800 元，除有違
比例原則外，更與財政部95年8 月2 日台財稅字第09504540
700 號函從新從輕之處罰原則相違，依該函釋：有關納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法，於行為後，稅捐稽徵法或稅法發生變更，涉及從新從輕原則部分，優先適用稅捐稽徵法第48條之3 之規定。故而應依97年1 月24日台財稅字第09704506930 號函「修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之規定撤銷訴願決定及原處分。
⑻綜上，原告主張被告以其取具虛設行號祐展公司開立之統一
發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅額154,950 元，並處罰鍰464,800 元等情，實有違誤。因而聲明：「訴願決定及原處分均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴本稅部分：
①按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1 項所明定。次按「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000000號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」為財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令所明釋。
②次按民法第345 條第1 項規定，稱買賣者，謂當事人約定
，一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。原告是否與祐展公司確有「買賣」保健品及化妝品之交易事實，即須從前述「一方移轉財產權於他方」（即物流面）及「他方支付價金」（即金流面）予以瞭解。經查：
⒈「物流面」部分：
A.查蔡政昌係祐展公司登記之負責人，其於93年5 月至95年6 月間，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，明知該公司無銷貨事實，竟虛開不實統一發票，銷售額計498,507,889 元，交付禾福科技工程股份有限公司等營業人充當進貨憑證使用，涉嫌幫助他人逃漏營業稅額，嚴重侵害國家稅捐之稽徵，影響稅收至鉅，經移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案，有被告96年
8 月24日財北國稅審三字第0960246114號刑事案件移送書、祐展公司涉嫌虛設行號分析表及專案申請調檔統一發票查核清單可稽。次查祐展公司於虛設行號涉案期間進項來源異常比例達91﹪，於案關95年度均無給付薪資、租金，與虛設行號無進銷貨、未僱用人員及無租賃營業場所等特徵吻合，足證祐展公司為虛設行號甚明，原告自無可能與其交易，從而原告不可能與祐展公司有交易之實至為灼然。
B.次查原告於95年1 月至2 月間取具祐展公司之進貨品項為保健品及化妝品等，就祐展公司95年1 月至2 月間之進項來源分析，排除異常及非相關進項來源廠商後，其可能之進項來源廠商僅有新澳公司，且查新澳公司負責人馮俊彥係原告前負責人，而新澳公司95年間進貨全數來自原告，顯示新澳公司與原告有發票循環開立情形，故本件應為無交易事實。
C.又由原告於被告調查時出具之說明書觀之，祐展公司交付系爭貨物時，原告應就貨物品名、數量與送貨單核對無誤後簽收，方符交易常情。惟原告提示之進貨送貨單，簽收部分除蓋原告統一發票專用章外，卻同時出現祐展公司負責人蔡政昌簽名，依一般經驗法則判斷，實不符合交易常情。
D.「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。……；至於進項稅額在計算營業人實際應納稅額時係列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實，應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。……經查行為時營業稅法第51條第5 款所定『虛報進項稅額者』，係指行為人以不實之進貨憑證作為進項稅額，向稅捐稽徵機關申報，無論出於故意或過失而取得不實進貨憑證，均應負本條違章受罰之責任，不以出於故意為限。」參最高行政法院98年度判字第
256 號判決。依一般商業習慣，與交易對象首次交易時，應作交易前之調查及徵信工作，以了解該交易對象是否有能力提供所需產品。查原告與祐展公司在案關期間前無任何交易紀錄，其未盡應盡之調查義務，僅以不知祐展公司是否為「虛設行號」及是否申報繳稅為由，意圖為取得非交易對象發票卸責，且仍執缺乏證據力之送貨單，證明與祐展公司有交付貨物事實，而無視其應負擔之舉證責任，所訴自不可採。
⒉「金流面」部分：
A.原告主張系爭貨款以現金支付，有現金領取簽收單及存摺可資核對，惟查該存摺為原告前負責人馮俊彥之帳戶（94年4 月變更負責人為乙○○），而與簽收單日期相符之存摺支出紀錄，經查調銀行對帳單及對方科目，大部分係繳納稅款或境外匯款，其餘支出加總金額顯不足支應案關貨款，無從證明原告確已支付系爭貨款及進項稅額，所訴不足採信。
B.又原告稱前開馮俊彥之銀行帳戶確係供原告使用乙節，經查原告提示之銀行存摺（台北富邦商業銀行建成分行，帳號000000000000），於被告另案調查新澳公司取得虛設行號祐展公司開立之發票案時，新澳公司亦以此帳戶之支出紀錄，佐證支付貨款事實，故前揭帳戶非原告所單獨使用，如何證明該帳戶之提領紀錄為本件之支付貨款來源，況原告未提示帳載資料憑以勾稽支付貨款資金來源，益無從證明原告確實與祐展公司有交易事實並支付系爭貨款。
⒊綜上，無論「物流面」及「金流面」均顯示系爭送貨單
、現金領取簽收單、銀行存摺影本及發票無從證明原告確實與祐展公司有交易事實，原告所訴均不足採。
③祐展公司虛設行號涉案期間無銷貨事實，意圖以虛偽不實
之進項憑證，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅，其雖有申報營業稅，惟僅繳交少量稅款或申報留抵稅額，難謂其已繳交應納之營業稅。參依改制前行政法院87年7 月份第1 次庭長評事聯席會議決議略以：「……營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第19條第1項 第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」本件被告以原告雖有進貨事實，惟未取得真正交易對象所開立之合法憑證，卻以非實際交易對象所開立之統一發票充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，核有取得不得扣抵憑證並以該進項稅額扣抵銷項稅額情事，洵堪認定，被告核定追繳所扣抵之稅額，並無不合。
④綜上，本件經審酌原告確無向祐展公司進貨，其取得不得
扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額，被告核定補徵營業稅額154,950 元並無不合，原告仍執前詞，應不足採。
⑵罰鍰部分：
①按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按
所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款所明定。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。法人、……違反行政法上義務者，其代表人……或從業人員之故意、過失，推定為該等組織之故意、過失。」、「不得因不知法規而免除行政處罰責任。……」為行政罰法第7 條及第8 條前段所明定。
②本件原告取具虛設行號祐展公司開立之統一發票7 紙，作
為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額154,950 元，違章事證明確已如前述，被告於裁罰處分前及復查決定前均已發函輔導，原告未繳清本稅、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，依財政部96年1 月31日函准備查之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」及財政部97年1 月24日台財稅字第09704506930 號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，原核定按所漏稅額154,950 元處3 倍罰鍰464,800 元（計至百元）並無違誤。且查：
⒈「按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動
，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。」最高行政法院98年度判字第256 號判決可資參考。稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，及承擔其不利益。
⒉原告一再表示有相關交易憑證可稽，意圖為無故意過失
卸責，然上開送貨單及現金領取簽收單等係屬私文書，其形式及實質內容之真正，依行政訴訟法第176 條準用民事訴訟法第357 條規定「私文書應由舉證人證其真正。但他造於其真正無爭執者，不在此限。」自應由主張確與祐展公司交易之原告負舉證責任。再者，原告對交易實情如與新澳公司發票循環開立及與新澳公司共用銀行帳戶等，均未說明及提示佐證資料，竟以虛偽外觀交易憑證，作為掩飾不法之假象，如何脫免無故意過失之責。又原告既係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其猶持非實際交易對象之祐展公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，自有違章之故意；縱無故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取非實際交易對象之虛設行號之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，主張洵無足採。
⒊本件祐展公司於案關期間，無論從進項分析、給付各類
所得分析，均符合虛設行號之態樣，原告不可能與其交易已如前述。又系爭貨款係以現金支付，惟銀行帳戶支出加總金額不足支應案關貨款及帳戶共用情形，益無法證明原告確向祐展公司進貨及支付貨款，原告自無繳納該項進項稅額，其逃漏營業稅之違章事實已甚為明確，自無免予補稅處罰規定之適用。本件原處分按所漏稅額154,950 元處3 倍罰鍰464,800 元，核與前開法條及財政部函釋規定，均無違誤。
⒋按「該參考表（即「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考
表」）之性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非稅捐稽徵法第1 條之1 所稱『解釋函令』，故本件無適用該條餘地，又該參考表並非法律，亦難認有適用稅捐稽徵法第48條之3 所定從新從輕原則暨加值型及非加值型營業稅法第53條之1 前段從新原則可言……」最高行政法院98年度判字第1325號判決可資參考，故本件尚無適用財政部98年12月7 日台財稅字第09704506930 號令頒修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定之餘地，併予敘明。
⑶綜上，被告主張其以原告取具虛設行號祐展公司開立之統一
發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，而核定補徵營業稅額154,950 元，並處罰鍰464,800 元等情並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴本件爭執在於：
①原告95年1 、2 月間進貨，取具虛設行號祐展公司開立之
發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告查獲除核定補徵營業稅，並按所漏稅額處3 倍罰鍰。
②而原告爭執於：
1.被告以祐展公司涉案期間進項異常比例高達91% 而臆測不可能有進貨事實，連其餘9%也不承認，自屬不妥。因原告付錢而祐展公司完稅，參照簽收單足以證明原告有給付進貨之事實，本案自應應免予補稅處罰。
2.原告所提示之存褶係原負責人馮俊彥之存褶，因未變更名稱才造成被告之誤解。被告認為原告所提示之簽收文件及支付單據無足採，但又未能證明其係偽造或不實，何以認為無足採？
3.被告稱新澳公司95年間進貨全數來自原告，顯示新澳公司與原告有循環開立發票，政府稅收並減少，更何況祐展公司、原告以及新澳公司於95年1 、2 月間均已依法申報並繳納營業稅。
4.被告按所漏稅額處3 倍罰鍰，除有違比例原則外，更與財政部95年8 月2 日台財稅字第09504540700 號函從新從輕之處罰原則相違。
⑵經查：
①本件原告於95年1 、2 月間進貨所取具統一發票7 紙之開
立對象祐展公司（參原處分卷p-55），而祐展公司93年5月至95年6 月間無進銷貨事實，卻虛開不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項來源異常比例高達91% ，有被告刑事案件移送書（參原處分卷p-50）、專案申請調檔統一發票查核清單及涉嫌虛設行號進銷情形分析表可稽。但祐展公司95年1 月至95年6 月異常進項之比例卻是100%（參原處分卷p-58），其中甚至有取自新澳公司之進項（負責人為馮俊彥，亦為原告之前任負責人）；因此，原告主張連其餘9%也不承認而不妥者，自無足採。又祐展公司於95年度均無給付薪資、租金，與虛設行號無進銷貨、未僱用人員及無租賃營業場所等特徵吻合，足證祐展公司為虛設行號甚明，原告自無可能與其交易。
②就物流情形而言，原告於95年1 月至2 月間取具祐展公司
之進貨品項為保健品及化妝品等，就祐展公司95年1 月至
2 月間之進項來源分析，排除非相關類進項來源廠商後，其可能之進項來源廠商僅有新澳公司，且新澳公司之負責人馮俊彥與原告前負責人相同，新澳公司95年間進貨亦全數來自原告（參見原處分卷p114），顯示新澳公司與原告有發票循環開立情形（原告進項來源群組開立發票架構表，參見原處分卷p117），足見空有發票之運轉而無實際交易。況金流部分，依原告提示之現金領取簽收單及存摺核對，該存摺為原告前負責人馮俊彥君之帳戶（94年4 月變更負責人為乙○○君），而與簽收單日期相符之存摺支出紀錄，經查調銀行對帳單及對方科目，大部分係繳納稅款或境外匯款，其餘支出加總金額顯不足支應案關貨款，無從證明原告確已支付系爭貨款及進項稅額；顯見原告所陳明之現金簽收，僅屬文書上之敘述，而無任何資金流向可資證明。原告稱簽收文件及支付單據，被告但又未能證明其係偽造或不實，何以認為無足採？然被告已經詳述，原告無法自祐展公司進貨，而原告與祐展公司、新澳公司之間又有發票循環開立情形，被告又無法提出實際交貨之其他資料供參，自無可憑；而資金部分，僅空有簽收，卻無任何資金流向之憑証，可供勾稽，兩個月內交易300 多萬元（參見原處分卷p116），相關銀行帳戶內卻無任何資金流動可供查考，原告所稱當無可信。
③祐展公司虛設行號涉案期間無銷貨事實，意圖以虛偽不實
之進項憑證，掩飾其開立無交易事實之銷貨發票，供與其他營業人作為進項憑證申報扣抵，涉嫌虛進虛銷逃漏稅捐及幫助他人逃漏稅，其雖有申報營業稅，惟僅繳交少量稅款或申報留抵稅額，難謂其已繳交應納之營業稅。
⑶罰鍰部分，原告於95年1 、2 月間進貨，卻取具虛設行號祐
展公司開立之統一發票7 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額154,950 元，經查屬實，被告乃按所漏稅額154,950 元處3 倍罰鍰464,800 元，應屬有據。且被告於裁罰處分前及復查決定已分別發輔導函，惟原告均未繳納稅款、未承認違章事實及未承諾繳清罰鍰，被告遂依財政部96年1 月31日函准備查之「財政部各地區國稅局辦理營業人取得不實進項憑證扣抵稅額及虛列成本費用查處原則」及修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本諸職權並審酌違章情節，按所漏稅額處3 倍罰鍰，自無違比例原則，亦此敘明。
六、綜上所述，被告所為原處分含復查決定，並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定、原處分（依原告之真意，應含復查決定），為無理由，應予駁回。又本案事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項，判決如
主文。中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 27 日
書記官 鄭聚恩