臺北高等行政法院判決
99年度訴字第853號100年9月27日辯論終結原 告 翔瑞保險代理人有限公司代 表 人 陳少芬訴訟代理人 黃寶成 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 張雪梅
呂淑惠程燕萍上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年2 月23日台財訴字第09800644740 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項：本件被告代表人於訴訟繫屬中由凌忠嫄變更為陳金鑑，並已具狀聲明承受訴訟。
乙、實體方面：
壹、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出新臺幣（下同）20,614,000元、旅費8,567,563 元、伙食費2,246,400 元及全年所得額4,180,642 元，被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告有虛報黃志明等5 人薪資990,000 元及伙食費108,000 元情事，經原告出具同意書同意調減薪資支出1,188,000 元、旅費650,000 元及伙食費129,600 元，乃重行核定薪資支出19,426,000元、旅費7,917,563 元、伙食費2,116,800 元、全年所得額6,148,242元、補徵稅額491,900 元，並按所漏稅額274,500 元處0.8倍之罰鍰219,600 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遂向本院提起本件行政訴訟。
貳、本件原告主張：
一、原告之實質收入僅有申報營業收入之15％左右，由於不諳稅法，卻遭100 ％核定為營業收入，有違核實課稅之原則，亦牴觸了98年修正之稅捐稽徵法第12條之1 ，同時也違反了同法第1 條之1 ，未就有利於納稅義務人者予以適用。
（一）原告僅有15％實質收入之事証，業經法務部調查局花蓮縣調查處（下稱花蓮縣調查處）鉅細靡遺移送被告在案。因原告無權調閱，而被告又拒絕提供相關檔案，亦拒絕根據檔案有關資訊查核原告實質收入事宜，寧願便宜行事，不在乎已違反稅捐稽徵法明定之實質課稅原則，嚴重漠視原告之權益。
（二）被告為何可依據此份証據查辦有關產物保險公司涉嫌違反稅捐稽徵法事宜，據聞被告也已據此開徵開罰在案，不是嗎？訴願決定書所稱「且所引用……尚不能資為其列報營業收入與實質收入不符」，豈非矛盾？以前申報所得稅必須檢附扣繳憑單，現在申報所得稅則不用檢附，何以故？因為被告基於便民及其所得檔案，同樣可以達成稽徵目的。同理，被告可以根據法務部調查局（下稱調查局）檔案查課產物保險公司，為何不能據此查辦保險代理業虛增收入事宜？何況產物保險公司與保險代理業互為表裏，被告不能顧慮因為增加產物保險公司之稅負，同時可能減少原告租稅負擔之故，致視稅捐稽徵法明定之實質課稅原則為無物，憲法第19條不是說「人民有依法律納稅之義務」嗎？
（三）被告答辯所稱：「行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數與申報數相同，何來爭點。」顯係似是而非之論調。蓋營業收入之高低會影響當年度之課稅所得額及應納稅額，怎會沒有爭點？何況原告因不諳稅法致申報有誤，被告沒有輔導及釐正之義務嗎？尤有甚者，有違稅捐稽徵法第12條之1 明定之實質課稅原則。被告不能因為依據實質課稅原則可能導致原告減少稅負，即規避實質課稅原則之適用。被告若係如此，亦違反了憲法第19條租稅法律主義意旨。
（四）被告若能依據實質課稅原則核認原告質營業收入，則原告94年度營利事業所得稅結算申報，將呈現營業虧損狀態。
職是之故，被告原核之罰鍰處分亦將牴觸所得稅法第110條之規定。何況被告對虛增收入下之虛報支出逕按漏稅處罰，尚有法理爭議，被告有義務先就適法性予以澄清，方符上述憲法意旨。
（五）被告辯稱：「營業收入非屬審酌之範疇」即應回歸稅捐稽法第35條之規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定……申請復查」方為正辦。不能因為原告不諳稅法，而將錯就錯，甚至昧於事實，謂「尚無不利於納稅義務人」。原告實質營業收入僅有申報營業收入之15％左右，若不釐正，當然不利於納稅義務人。
（六）被告於答辯引用最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議之「決議」，係屬不諳稅法致違反稅捐稽徵法第
1 條之1 解釋函令有利納稅人適用之規定。依據憲法第17
1 及172 條法令位階之規定，上述「決議」之位階在稅捐稽徵法之下，若有牴觸，即屬無效。復財政部79年台財稅000000000 號釋函（下稱79年函釋）：「營利事業於行政救濟時補提帳証，可改查帳核定。」而依據上開稅捐稽徵法第1 條之1 之規定，財政部79年釋函係受其保護，應優先適用。又上述「決議」限縮上開釋函之「行政救濟」為行政機關所進行之救濟程序，係屬牴觸法律之見解，自屬無效。何況原告之行為年度為94年，以98年之「決議」來規範94年之行為，亦違反稅捐稽徵法第48條之3 從輕原則、中央法規標準法第18條從優原則及民法總則施行法第1條不溯既往原則之規定。此外，被告之承辦員均自認職權太小，無法簽辦實質收入問題，避之惟恐不及，或建議改採行政救濟等，依據行政程序法第8 條誠實信用原則之規定，豈能言而無信？豈能不負擔口頭約定準用民法第153及154 條等之相關法律責任？故「推計所得額程序之合法性」即有嚴重瑕疵，怎會不影響本件營業收入之核定？
二、被告一直認為原告未盡協力義務，實乃被告規避查核責任之詞。何以故？說明如下。
（一）就94年度有關產險公司發放佣金辦法敘述如下：
1、友聯產物保險股份有限公司（下稱友聯公司）發放辦法：
（1）提供原告銀行帳戶及印鑑章給友聯公司。（2）由友聯公司存入上述帳戶100 ％佣金，再自行提領100％。（3）復 由友聯匯款或現付原告14％之佣金，此為原告實際收入。
2、富邦產物保險股份有限公司（下稱富邦公司）發放辦法：
（1）提供原告負責人銀行帳戶及印鑑章給富邦公司。（2）由原告存入83.5％之現金於上述帳戶，再由富邦公司提領。（3）富 邦將100 ％之佣金匯入原告帳戶，原告實際收入為16.5％。
3、中央產物保險股份有限公司（下稱中央公司）發放辦法：
（1）原告繳交85％之現金給中央公司。（2）再 由中央開立100 ％佣金支票或匯款給原告。（3）原 告實際收入為15％。
4、以上有關資料由上述產險公司掌控，被告可依職權逕向彼等產險公司查証，所以並非原告不願提供。此等情形亦可參見台灣花蓮地方法院檢察署（下稱花蓮地檢署）檢察官緩起訴處分書及調查局移送被告之檔案資料（友聯公司：
98年1 月20日東機防二字第09877000820 號、富邦公司：
97年3 月26日東機防二字第09777004770 號、中央公司：
98年1 月19日東機防二字第09877000860 號）。被告不願據此查核以匡不逮，反而歸責原告未盡協力義務，令人不解。前述調查局移送檔案資料，係由被告掌握，故原告無法提供。僅能檢附98年度偵字第368 號、97年度偵字第1409號及98年度偵字第316 號檢察官緩起訴處分書以資佐証。
（二）為佐証原告之實質營業收入僅有申報營業收入之15％左右，爰檢附如下資料以明之：
1、94年度開立發票與實領佣金對照明細表（友聯、富邦等產險公司）。
2、94年度相關存摺或銀行對帳單影本。
3、再檢附曾提示給被告查核之原告94年度業務收入分類帳佐証。
因係根據開立發票額所為之，故被告據此便宜行事，漠視開立發票額並非原告實質收入之事實，棄守核實課稅之稽徵職責，有違稅捐稽徵法第12條之1 之規定。
（三）開立發票額並非實質收入之事實，「係出於數十年來產業保險代理及保險經紀實務之慣行」、「主管機關財政部也知之甚詳」，詳見前已檢附之緩起訴處分書。此等情形亦經花蓮縣調查處鉅細靡遺移送被告在案，若仍有不足，可依職權逕向謝姓調查員查詢之。此外，另可依職權逕向相關產險公司財務部主辦人員調查之。
（四）據聞被告也因時效關係，先行就各有關產險公司90至93年度此部份之費用予以剔除補稅在案。故互為表裏之產物保險公司與保險代理業，如同進銷貨之兩方，一方若非費用，另一方當非收入，方為適法。
三、被告答辯謂：「相關統一發票銷售金額亦無辦理更正，營業稅有關銷售額部分即告確定……」此言差矣。原告並非對營業稅不爭執，只是想等所得稅獲得平反，再回頭更正營業稅會比較容易而已（本案實質收入有解，它也順勢解決），何況亦無規定必須先更正營業稅，方能平反所得稅，被告於此似有嚴重誤解。又謂「反捨近求遠，託辭主張被告應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料」等語，更係模糊事實及規避責任之片面主張。因實質收入問題，若未佐以「重要証據」─調查局移送被告之檔案資料，將無法正確理清，徒落個跟申報營業收入一樣有理說不清之下場，關鍵所在，怎能托辭？何況上述「重要証據」係由被告掌握，被告若能免舉証責任而拒絕提供，則實質收入問題將頓失憑藉，而無以為功，違反行政程序法第9 及36條之規定。至於「98年度偵字第368 號處分書有關友聯產物保險……取具發票總金額…並無法與原告各年度申報之營業收入相互勾稽。
」乃被告尚未盡調查義務，逕就表面數字歸責原告，顯不合其查審經驗法則，而且對原告亦不公平。蓋檢察官依搜查資料統計而得之發票總金額，其目的只在佐証其起訴或緩起訴之事實係正當無訛，另依憲政分立原則，將稅捐稽徵事實交還被告核定，包括最終金額之確認。被告未依法行事，反而怪罪沒有調查權之原告，有違行政程序法第4 及7 條之規定。另謂「98年度偵字第1409號處分書有關富邦產物保險……並未含原告在內」理同上述，因檢察官搜查所得資料已達佐証事實之目的，而且尊重確認最終金額乃被告之權責，故未積極羅列所有涉案之保險代理人也。
四、被告答辯謂「減除列報之營業相關費用及損失……即產生鉅額虧損」乙節：
（一）依所得稅法第83條及其施行細則第81條之規定，以及財政部訂定營利事業各業所得額暨同業利潤標準之規定，原告並不爭議「營業費用及損失」，若此部分之帳証不明，自得依上述規定適用「同業利潤標準─費用率」來核定為已足；至於帳証已明之「收入」部分則請依財政部79年釋函為查帳核定。稅務事項包括訟案，必須依據稅務之遊戲規則為之，方為正辦。何況「營業費用及損失」亦非本案爭議事項，藉此模糊爭議主題，顯與被告強調之「爭點主義」相違。所以，如前所述「行業特性」，若無上述「重要証據」佐証，其他帳証提了也是白提，此為稅法及會計之特色。
（二）而此重要証據又掌握在被告手上，復又拒絕提供為証據，非藉司法救濟程序，無法令其配合。如此，方有補齊証據之機會，因原告無此權利。於此強加舉証責任於原告，亦違民事訴訟法第277 條「依其情形顯失公平」之規定。未提示之理由已講了又講，故事實並非如被告所言「亦未說明其未能提示之理由」。
五、被告答辯稱，陳少芬及陳孝慈之個人帳戶僅能証明與產險公司間有資金往來，未能証明為業務往來之資金資料，空泛指摘，無所適從。
（一）為明是非，是否能依據民事訴訟法第277 條之規定，提供無法勾稽之具體事証？同理，原告先前所提供之詳細帳証，被告若仍認有不足，亦請依據上開法條提供具體事証，以明是非。至於代理合約，已附具於被告掌握之調查局移送檔案中，明知此係一紙形式合約，無法佐証原告之實質收入，各家皆然，檢附形式化代理合約佐証。而原告與各產險公司之實質佣金收入僅有口頭約定，有民法第153 條之適用，若不信，可向各產險公司或調查局查証。
（二）此外，亦可從檢呈在案之「94年度開立發票與實領佣金對照明細表暨其相關存摺或銀行對帳單」得到印証。另財政部稽核組及被告審查科等單位，於查核資金流程時，均會就公司帳戶及負責人等相關個人帳戶併案勾稽，以求週延。此乃因國內大部分公司行號均屬家族企業，公司與個人帳戶經常混合運用使然。被告所稱「法人與自然人有別，其資金帳戶資料亦不得任意流用」與上述事實相去一萬八千里，顯與稅制及經驗法則不合，不知於此觀念下，稅捐要如何稽徵？是否應據此否定上述財政部稽核組及被告審查科之併案勾稽作為？
六、被告答辯謂：「審核相關產物保險公司列報之佣金支出…尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷」恰為被告推卸之詞。蓋若係補稅案件，依稽徵程序及經驗法則以及稅務會計原則，被告斷不會放棄對互為表裏之另一方予以補稅；不能因是減稅案件，即棄守稽徵職責。如此，顯違稅制及行政程序法第4 及6 及9 條之規定，法院依據行政訴訟法第125 條第1 項及第133 條之規定，就事實關係調查清楚，以免受被告誤導。此外，被告所引用之本院99年度訴字第1419號及1420號判決尚在上訴中，而且其判決所依據之最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議之「決議」，係違反稅捐稽徵法等規定。
七、被告所屬審查一科為辦理保險代理人及保險經紀人專案查核所研訂之一致性處理原則，規範有分析成本費用之制式表格，經核其制式表格僅適用於壽險經紀公司，並不合用於產險代理公司；復依保險法規定，壽險及產險本有區別，不得兼營。上述証一之資料亦可參見被告關於95年度之「復查案件審查報告書」檔案之附件。被告明知行政訴訟係採爭點主義，則原告只爭議「收入」，卻遭被告如上所述要求交待非爭議項目之成本費用分析。關於實質收入之明細及資金流程，原告業經提供，怎會是未提示？參見已檢附予被告在案之「94及95年度開立發票與實領佣金對照明細表暨其相關存摺或銀行對帳單影本」，可惜被告卻隨意以「未提示」一句話逕為核駁。何況原告係產險代理公司，並非壽險經紀公司，被告所研訂如証一之制式表格並不合產險代理業之用，原告當然無法交卷。以上種種未依法行政之矛盾，又未給予原告說明之機會，在在未依論理及經驗法則行事，違反行政程序法第43條及相關稅法之規定。
八、至於成本及營業費用，原告並無爭議，被告自應依財政部頒營利事業各業同業利潤標準之「毛利率」及「費用率」來處理，以符稅制。被告未依行政程序法第4 條依法行政原則之規定行事，違反上述同業利潤標準之施行意旨，要求原告詳細交待成本及營業費用（其制示要求可參見被告關於永吉公司95年度之「復查案件審查報告書」第50頁），顯係不當課予原告過高之證明及協力義務，亦違反民事訴訟法第277 條但書之規定。而且原告若不配合交待成本費用，即被依「司法院釋字第218 號解釋」視為「欠缺證明」或「未提示」之連坐處分，逕按推計方法課稅，無睹於「收入」及「成本費用」依據稅法是可以分別認定之性質（參見查核準則第3章收入類之查核及第4 章銷貨成本之查核暨第5 章費用類之查核）；否則最常用之稅法─查核準則及同業利潤標準即形同虛設，何需頒行？故被告推計核定所得額程序之合法性，顯有不當。
九、質言之，原告94及95年度申報之營業成本為0 元，敢問被告為何還要求原告提示成本分析表？若以未提示0 元之成本分析表相責為「欠缺證明」，如上所述顯有不當；試問0 元之狀況下應如何編製？有無具體之格式可資參考？敬請被告有以教之。此外，被告以原告未提示營業費用相關憑證致無從審酌為藉口，係違反同業利潤標準之規定，已如上述；徒作為規避替原告減稅之稽徵責任而已。蓋此種減稅就稽徵工作言，實屬任重道遠又吃力不討好者，規避才是上策。於此要反問者，被告認定「書面代理合約」是不可或缺之唯一証據，無可替代，如此觀點顯然違反上述之論理及經驗法則。因為稽徵作業之查審方法本係多樣性，此路不通，另有其他途徑可供查證，例如應收帳款餘額可用「函証」方法確認，亦可用「期後收回金額」方法確認。同理，欠缺實質書面合約，亦可用其他人証或物証來確認；本院99年訴字1742號及44
9 號於100 年7 月20日傳訊証人關於代理合約事宜之筆錄（被告亦有在場）可 資參照。
十、被告謂：「本件原告營業收入核定數與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇。」敢問被告若納稅義務人結算申報金額有錯時，依法不能釐正嗎？反之，若屬漏報或短報收入之狀況，若其核定數與申報數相同，是否也適用「營業收入非屬審酌之範疇」而不予追究？此外，被告復謂：「則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達47,020,141元（此為94年，95年則為72,509,097元）之營業費用及損失」上述主張，究其實係將財務會計與稅務會計不當混淆運用所致。因被告對於營利事業所得稅結算申報之調整核定，本會產生與營利事業資產負債表之記載內容未符情事。蓋營利事業之會計處理，係基於財務會計之原理原則，而被告對結算申報之調整核定，則係基於稅務會計之原理原則（參見查核準則第2 條第
1 項之規定）；故財務會計與稅務會計本來就存在著差異，不符或差異並非異常，此所以被告印製之結算申報書為何存在著兩個金額欄（帳載結算金額及自行依法調整後金額）以容納兩者之不符之故也。例如：被告審查單位之核定檔案不知存在著多少「虛盈實虧」之案例，即帳載結算金額欄列報為虧損，而卻於自行依法調整後金額欄列報為盈餘，或遭被告審查單位依據上述查核準則第2 條第1 項之規定調整核定為盈餘，惟不能據此視為異常，否則被告即不能就調整核定後之結果為課稅作為，所以必須遵循財務會計與稅務會計各有其適用之規定，方符稅制。
、被告引用行政法院（現改制為最高行政法院）75年判字第30
9 號判例：「而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」似有斷章取義之嫌。為佐証起見，特將上述判例之重要但書摘錄如下：「惟認定事實須憑証據，倘無証據足資認定…即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致。」被告並無有效証據可以支持其「各自認定」之作為，例如：上述不當課予原告過高之証明及協力義務，因而所生推測之作為（逕按推計方法課稅），顯違上述判例但書「二者所應一致」之規定等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。並按實質課稅原則核認實質營業收入（申報營業收入之15％左右）。
參、被告則以：
一、全年所得額部分：
（一）按稽徵機關依法課徵所得稅時，納稅義務人應自行申報，並提示各種證明所得額之帳簿、文據，以便稽徵機關查核。凡未自行申報或提示證明文件者，稽徵機關在欠缺證明課稅基礎之帳簿、文據情形下，基於租稅公平原則，逕依納稅義務人申報數核定，尚無不利於納稅義務人，自為法所許，且查行政訴訟採爭點主義，本件原告營業收入核定數既與申報數相同，顯然營業收入非屬審酌之範疇，先予陳明。
（二）原告引用花蓮縣調查處有關「產物保險公司負責人涉嫌違反稅捐稽徵法」案卷資料為唯一事證，行政救濟階段均未檢附相關帳簿憑證及資金流向等資料供核，按前行政法院
75 年 判字第309 號判例謂：「行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實」已闡明行政法院所認定之事實及其法律上之見解，並不受刑事法院之判決所拘束。是以，原告開立發票交付他人，依規定已構成課稅處分之要件，並不因調查局查獲其他案關移送資料而免除其稅捐舉證責任。次按「有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」司法院釋字第537 號解釋闡明在案；納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之證明程度。是故納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時，有提供帳證供查核之義務，如未能提示帳證供查核，稽徵機關即得依查得之資料，核定其所得額，所得稅法相關規定甚明。
（三）本件原告經營保險代理業，94年度營利事業所得稅結算申報，自行申報行業代號為6450-12 （保險代理業）及營業收入淨額51,196,820元、全年所得額4,180,642 元，有原告94年度營利事業所得稅結算申報書及課稅資料歸戶清單附卷可稽；被告初查依其申報數核定，嗣被告查獲原告虛報黃志明等5 人薪資990,000 元及伙食費108,000 元，經原告出具同意書同意調減薪資支出1,188,000 元、旅費650,000 元及伙食費129,600 元，乃重行核定薪資支出19,426,000元、旅費7,917,563 元、伙食費2,116,800 元及全年所得額6,148,242 元。原告嗣卻就被告依其申報數核定之營業收入部分不服，主張其實際營業收入僅有申報數之15％申請復查，惟未檢附相關帳簿憑證供核，經被告以98年7 月30日財北國稅大同營所字第0980204895號函請提示其主張實質收入僅有申報營業收入15％之相關帳簿憑證等資料，惟迄未提示，致復查之申請無從審酌為由，維持原核定。
（四）原告提起訴願仍主張被告應本於職權調查相關刑事案件之移送資料，而未提示相關帳簿憑證、佣金合約書及資金流程等資料供核，迄行政訴訟階段，始僅提出營業收入分類帳及部分原告公司帳戶、負責人私人帳戶資金流程資料，參酌最高行政法院98年8 月份第2 次庭長法官聯席會議，如當事人就調查、復查或訴願時未提示有關帳簿、文據供核，以及推計核定所依據之法令標準合法、合理，亦即當事人就原核定、復查、訴願決定符合法定合法要件不爭執，而於提起行政訴訟時，始提示有關帳簿、文據供核者，對於稽徵機關推計核定所得額程序之合法性既不生影響，納稅義務人亦無請求改以查帳核定之法律依據。
（五）另有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營業收入，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟例如費用、成本及損失等應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件原告既主張其實際營業收入僅有原申報數15％左右，依照前開說明，自應負擔客觀的舉證責任，原告於95年5 月辦理營利事業所得稅結算申報時係以100 ％發票金額列報營業收入，被告於97年3 月調帳查核時原告亦未申請更正發票金額，迄至復查階段，亦未提示其帳簿憑證以實其說外，反捨近求遠，托辭主張被告應依職權調閱調查局查獲保險代理業虛增收入移送之資料，原告將其不願意或無法提出帳證之不利益歸諸被告，非但與所得稅法規定不符，亦無視稅捐稽徵之複雜性，不合理擴大稽徵機關調查事實之範圍，難謂原告已善盡客觀的舉證責任。本件原告既於94年度營利事業所得稅結算申報書載明其營業收入金額，相關統一發票銷售金額亦無辦理更正，營業稅有關銷售額部分即告確定，被告依其申報之營業收入核定並無不合；況本件經本院調閱花蓮地檢署偵查卷宗資料顯示，其中98年度偵字第1409號處分書有關富邦公司取具90至96年度保險經紀人不實統一發票清冊中並未含原告在內，另98年度偵字第368 號處分書有關友聯公司90年至96年度取具發票總金額為42,368,926元並無法與原告各年度申報之營業收入相互勾稽。是以，本案復查及訴願階段均無其他積極證據足資證明上開待證事實，則此無法證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，亦難認原告之主張為有理由。。
（六）玆原告提起行政訴訟，僅援引實質課稅原則，主張實質營業收入僅申報營業收入之15％云云。行政訴訟係採爭點主義，本件原告營業收入核定數與申報數相同，何來爭點。又系爭營業收入除與原核定調整項目不符外，原告迄仍未能提供帳簿憑證等有關證明文件供核；至所引用法務部調查局東部地區機動工作組有關產物保險公司負責人涉嫌違反稅捐稽徵法案卷資料影本，尚不能作為其列報營業收入與實質收入不符，無法提供帳證之依據；是原告屢經被告通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
（七）況本件若依原告主張，其實質營業收入約為7,679,523 元（51,196,820元×15％），減除列報之營業相關費用及損失47,020,141元後，即產生鉅額虧損高達3,900 多萬元，惟原告94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中（原處分卷第30-31 頁），並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅1,452,703 元，股東權益為6,145,482 元，則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達47,020,141元之營業費用及損失後，期末之現金及銀行存款仍有餘額4,596,90
4 元及3,001,281 元，且還能有盈餘分配之情事發生？徵諸上述情形，原告支付營業費用及損失若非來自外來資金（如借貸或增資），必來自於自有資金，而自有資金應係以營業收入為其主要來源。綜上，原告所訴其實質收入僅有申報營業收入之15％乙節，既與其自行申報營利事業所得稅結算資料尚有上述相違之處，且原告屢經通知提示相關帳證文據資料供查，均知而未辦，亦未說明其未能提示之理由，顯難認為已善盡納稅義務人之協力義務，空言主張，核無足採。
（八）至原告補提示資金流程部分，其主張實際15％左右佣金收入分別匯入陳孝慈（本件行為時負責人）合作金庫信義分行第0000000000000 號、台北富邦銀行仁愛分行第0000000000000 號個人帳戶及陳少芬台北富邦銀行仁愛分行第000000000000號個人帳戶，惟該等個人帳戶僅能證明陳少芬等個人與產險公司間有資金往來，未能證明為原告與產險公司間業務往來之資金資料；又原告提示其所有帳戶往來之部分資金流程資料中，產險公司係將100 ％營業收入金額匯入原告公司帳戶，營利事業為一獨立法人與自然人有別，其資金帳戶資料亦不得任意流用，為商業會計法基本原理原則，原告未提示與產險公司間訂定雙方權利義務之代理合約及相關帳證資料佐證該等帳戶之進出與系爭營業收入相關，空言主張，核無足採。
（九）原告又主張產物保險公司與保險代理公司為互為表裡，如同進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入乙節，查被告審核相關產物保險公司列報之佣金支出，係就其給付之對象適格與否審酌，尚非依是否給付保險代理業者之支出為論斷，原告主張顯係誤解。相同案情案件，業經本院以99年度訴字第1419號及1420號判決駁回在案，被告原核定及復查決定依首揭規定核定全年所得額6,148,242元並無不合，原告所訴洵不足採。
二、罰鍰部分：
（一）本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出20,614,000元及伙食費2,246,400 元，被告初查依申報數核定，嗣被告查獲原告虛報黃志明等5 人薪資990,000元及伙食費108,000 元，違章事證明確，經原告出具同意書同意調減薪資支出1,188,000 元及伙食費129,600 元，有原告94年度營利事業所得稅申報書、核定通知書、更正核定通知書、同意書、承諾書及陳述意見書及相關帳證資料等附卷可稽，初查乃按所漏稅額274,500 元處0.8 倍之罰鍰219,600 元，復查決定遞予維持。
（二）原告94年度營利事業所得稅結算申報，經被告查獲虛報黃志明等5 人薪資支出990,000 元及伙食費108,000 元，除出具同意書同意被告調減系爭薪資支出及伙食費外，並承諾繳清稅款及罰鍰，有原告出具之同意書及承諾書附卷足證，又被告對其虛報黃志明等5 人薪資支出及伙食費支領事實，已為詳盡調查，亦有相關帳證及調查函附卷可稽，且原告起訴書對被告認定其虛報黃志明等5 人薪資支出99
0 ,000元及伙食費108,000 元事實，並未主張不服理由，則原告系爭虛報行為，已構成逃漏稅，縱非故意，難謂無過失之責，從而被告依首揭規定，按所漏稅額274,500 元處0.8 倍之罰鍰219,600 元，並無違誤，所訴各節，委無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
肆、兩造不爭之事實及兩造爭點：如事實概要欄所述之事實，業據提出原告94年度營利事業所得稅申報書、核定通知書、更正核定通知書、同意書、承諾書及陳述意見書及相關帳證等資料影本附被告卷為證，其形式真正為兩造所不爭執，堪信為真，兩造之爭點厥為：
一、原告實際營業收入是否僅申報數15% 左右？
二、原告所漏稅額是否為274,500 元，原處分依前揭金額之0.8倍科以罰鍰219,600 元，有無違誤？
伍、本院之判斷：
甲、全年所得額部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第21條第1 項規定：「營利事業應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄。」
（二）行為時所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」
（三）行為時所得稅法第31條第3 款規定：「本法第24條第1項所稱營利事業所得，其計算公式舉例如下…三、其他供給勞務或信用各業：（1 ）營業收入－營業成本＝營業毛利（2 ）營業毛利－管理或事務費用＝營業淨利（3 ）營業淨利＋非營業收益－非營業損失＝純益額（即所得額）」
（四）行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項規定：「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有關法令之規定未符者，應於申報書內自行調整之。」
二、當營業收入之核定數與申報數相同，但被告調低費用額（使所得額增加）時，原告不得主張自己之「申報數為虛報」作為復查理由：
１、本件被告所核定之原告營業收入數額，與其自行申報數額相同，原告若主張其實際營業收入僅申報數之15% ，勢必主張自己於虛報收入之不法行為，且依被告調整前之原告94年度營利事業所得稅結算申報書觀之，若原告實質營業收入僅申報數之15% 即為3,092,100 元（20,614,000元×15% ），減除列報之營業相關費用47 ,020,
141 元後，即產生鉅額虧損高達43,928,041元，惟原告94年度營利事業所得稅結算申報之資產負債表中，並無銀行借款及股東往來等項，負債總額僅1,452,703 元，股東權益為61,45,482 元，則於此鉅額虧損情形下，何能支付高達47,020,141元之營業費用後，期末之現金及銀行存款仍有餘額4,596,904 元及3,001,281 元，且尚能有盈餘分配之情事發生？徵諸上述情形，原告支付營業費用及損失若非來自外來資金（如借貸或增資），必來自於自有資金，而自有資金應係以營業收入為其主要來源，原告若主張其實質營業收入僅有申報營業收入之15% ，亦勢必要主張其自行申報營利事業所得稅之結算資料均屬虛偽。原告以「虛增收入、虛增費用（及資產負債表）」之不法方式申報，若被告未查獲費用虛增且未調低費用數，則原告可藉此虛報達成其非法目的，其最大風險在於「被告依申報數核定營業收入，但查獲費用虛增且調低費用數」，此將會使原告之所得額、應納稅額增加，故當被告查獲其費用虛增且調低費用數時，原告即主張自己「虛報收入」（其實同時也主張了虛報資產負債表），用以規避所得額增加之風險，此時若仍允許原告可主張自己「虛增營業收入」之不法行為而提起復查，則原告「虛增收入、虛增費用（及資產負債表）」之不法申報方式，成功也有利潤，失敗也有利潤，將可左右逢源而毫無風險，勢將鼓勵納稅義務人採用此不法方式申報，顯非法之所允。
２、原告雖主張納稅義務人結算申報金額有錯時，依法應予釐正，若屬漏報或短報收入狀況，且核定數與申報數相同，是否也適用「營業收入非屬審酌之範疇」而不予追究？又財務會計與稅務會計本來就存在著差異，因被告對於營利事業所得稅結算申報之調整核定，本會產生與營利事業資產負債表之記載內容未符情事，惟不能據此視為異常，否則被告即不能就調整核定後之結果為課稅作為云云。
３、惟按「所得稅法第81條規定，納稅義務人對於核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，得於通知書送達後十日內向該管稽徵機關查對或請予更正，及稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關查對更正。所稱之更正，均係指對於將查核之結果填具核定稅額通知書或稅款繳納文書時所生之錯誤，依查核結果為準據予以訂正而言。若納稅義務人對於查核之結果有實體上之爭執，應依稅捐稽徵法第35條第1 項規定申請復查，不得依所得稅法第81條或稅捐稽徵法第17條規定請求更正（參考本院58年判字第185 號判例）」，最高行政法院92年度判字第1890號判決可資參照。查本件原告就營業收入申報數之爭執，並非記載、計算錯誤或重複，而係實體上之爭執，且原告係被告查獲其費用虛增後才主張虛報收入，自不得申請更正，僅得申請復查，然若允許原告以「自己申報之營業收入不實」作為復查理由（其實也同時主張所申報資產負債表中「負債總額」、「股東權益」「期末現金」、「銀行存款」「盈餘分配」均有不實），將使原告不法申報方式左右逢源而毫無風險，其顯與「不得主張自己不法」之法理相違，且違反誠實信用信原則。
４、按被告對於營利事業所得稅結算申報之費用加以調整核定，當然會產生「調整後」原申報資產負債表之記載內容未符情事，固不能據此視為異常，但原告主張自己營業收入申報不實，則於「被告調整前」，依其自己申報內容，也已經發生「調整前之原申報資產負債表各欄記載不實」之情形，此與財務、稅務會計之差異無關，而僅與「主張自己之不法行為」之誠信原則有關；又漏報或短報收入但「營業收入之核定數與申報數相同」之情形，表示申報人虛列費用，國家當然應就其逃漏稅行為予以追究，但營業收入核定數既與申報數相同，該「營業收入」部分自非爭點，勿庸審酌，原告主張尚不足採。
三、縱認原告可得以自己虛報收入作為復查理由，原告尚未能證明其實際營業收入僅申報數15% 左右：
（一）依前揭行為時所得稅法第21條第1 項、營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項規定可知，有關營利事業所得稅之核課及查核均建立於符合商業會計法等相關法令所產生之財務報表及帳載憑證，甚至部分帳載情形未能與所得稅法及其他稅務規定相符時，尚應自行於申報書內調整，此乃稅法上有關「帳證格式外觀 及「稽徵經濟原則」之要求。惟原告除未舉證有收入匯入、85% 匯出之紀錄外，亦未提出85% 為費用之憑證及帳務處理（因係非法，故根本無法提出），且原告主張該前揭85% 為退還之佣金，實即為營業收入之減項，其無法提出必要帳冊憑證，為稅法上所不承認，自不得依前揭所得稅法施行細則第31條第
3 款規定，將所稱之85% 之佣金退還，自營業毛利中減除。
（二）原告未提出法定財務報表及帳載憑證：
１、原告雖主張依證人證詞、調查局移送資料、緩起訴書已可證明匯入、匯出款之銀行帳戶交給產險公司使用，該金流之紀錄即為收入匯入、85% 匯出之紀錄，且其實際收入僅申報數之15％左右云云，惟佣金退還因無物流紀錄可供查證，法律上雖無類如「費用」般要求「須有原始憑證始得認列」之規定，但實務上均要求佣金合約中「有退佣之約定」，且要求完整退佣金流紀錄，作為必要憑證，方准予認列，此等證據主要保留在納稅義務人手中，就舉證責任之分配學說而言，不問是依「規範說」，或「證據管領說」，均應由納稅義務人負擔事證不明之不利益。而稅捐機關審查營業收入之減項時，所以會要求前揭「帳簿、文據」之結構完整，乃基於「帳證格式外觀」法規範背後之「稽徵經濟原則」考量使然，縱認納稅義務人可得以必要憑證之外之人證、物證，來證明營業收入減項（佣金退還）之真實性，法院就該人證、物證之審核，亦應採取嚴格之標準，且應力求「稽徵經濟原則」及「實質課稅原則」之平衡。
２、訊據旺旺友聯公司財務部人員即證人陳淑惠到庭具結證稱「原告跟友聯有簽約，由原告開發票給友聯，但友聯實際上只支付發票金額大約15％左右」、「（原告所開立之發票金額）百分之百的金額先匯到原告翔瑞公司的帳戶裡，再由該帳戶裡面提出15％的現金去付給原告」、「（這個翔瑞的帳戶）為了方便是原告交給我們使用」（見本院卷第207 頁至208 頁），及訊據富邦公司擔任傭金帳戶處理財務工作之即證人蔡淑月到庭結證稱「原告與富邦公司所簽立的契約中，原告實際上收到的金額是發票面額的16.5％左右」、「原告所開立之發票金額，百分之百的金額先匯到原告翔瑞公司的帳戶裡，翔瑞再把其中的83.5％匯到他自己提供給我們的個人帳戶」、「原告提供的是陳孝慈的帳戶。這83.5％我們是用來支付短收的保費及未適格的中間人傭金」、「因為我們公司有一些核保的作業是委託原告處理，及一些短收保費及給付未適格中間人的傭金的保險案件，都是委託翔瑞處理的，所以我們才支付翔瑞16.5％的利潤」（見本院卷第209 頁至210 頁），及中央產物保險公司財務人員即證人王項平平證稱「（中央產物保險公司給付給原告的傭金）都是由總公司寄給分公司，分公司再寄給原告，但給他的金額都是發票金額的15％」、「我是確實有跟這個原告代表人陳少芬有過往來，但我記不清楚是哪一家公司」（見本院卷第210 頁至211 頁），及花蓮地檢署檢察官98年度偵字第368 號緩起訴處分書記載：「旺旺友聯產險公司於接獲發票後即以旺旺友聯產險公司設在兆豐商業銀行忠孝分行帳戶開立支票，將各保險代理人有限公司發票所載之100%佣金款項分別轉帳匯入各保險代理人有限公司交付陳淑惠集中保管在兆豐商業銀行或合作金庫商業銀行之公司帳戶內，完成形式支付後隨即全數提領，再將佣金發票面額14% 至18% 不等款項以匯款方式支付各合作之保險代理人有限公司，陳淑惠另將佣金發票面額之82% 至86% 款項支付業務人員轉發實際承攬保險業務之人，繼由不知情之會計部人員製作不實佣金支出、應付佣金、銀行存款等不實科目傳票登載入帳」，及花蓮地檢署檢察官97年度偵字第1409號緩起訴處分書就富邦產物保險有限公司相類似之記載（原告不在本件論述範圍之內），固可知原告與產險業者間有佣金退還（以掩護產險公司發放佣金）之非法情事，但原告與產險業者佣金契約上並無此種退佣金之約定，此為原告所不爭執，且因無退佣之金流紀錄，或表彰金流紀錄之帳戶非法流用，並以「借名」方式為之，缺乏完整之帳證結構，相互勾稽困難，嚴重增加稅捐機關之查核負擔，不符合行為時所得稅法第21條第1項 、營利事業所得稅查核準則第2 條第1 項、第2 項所要求帳證結構完備性之要。尤有甚者，原告提供其代表人陳少芬及陳孝慈之個人帳戶供產險公司使用，藉由借名金流方式躲避查緝，用以達成非法稅捐目的，然當被告查獲原告虛報費用時，原告即主張自己虛報收入，援用人證推翻佣金契約記載（主張確有退佣），並援用流用帳戶行為所生之借名金流紀錄，作為虛報收入之證明，用以代替應設置但無法取得之帳簿、憑證，法院若認可其舉證，無異坐視原告反於誠信原則，援用躲避查緝未遂之不法行為，而免於補稅及裁罰，讓「流用帳戶」之方式成功也有利潤，失敗也有利潤，左右逢源而毫無風險，更使「帳證格式外觀」、「稽徵經濟原則」流為空談，顯非稅法立法意旨之所許，此時實質課稅原則應該讓步，以達二者之平衡。易言之，縱使刑事案件中認定原告確有退佣及流用帳戶之情事，但原告乃以此方式躲避稅法查緝來達成非法之稅捐目的（所以不會有完整之帳冊、憑證），當被告查獲原告虛報費用時，於稅法上即不應允許原告悖於誠信主張自己之不法行為，來代替（不存在之）帳冊、憑證，如此才無悖於稽徵經濟原則，被告在稅法上之舉證方法應受到限制，且刑事案件並無稽徵經濟之考量，其立法目的與稅法不同，故被告於稅法上有無退佣之認定，勿庸與刑事緩起訴書相同，被告因此不認定該部分佣金退還，尚無違誤，原告主張尚不足採。
四、至原告主張產險公司與保險代理公司為互為表裡，如同進、銷貨之兩方，一方如非費用，另一方當非收入云云，惟縱使原告開立不實之統一發票（佣金收入）給產險公司，但原告非不可依其實際佣金收入申報所得，產險公司申報之費用（佣金支出），與原告申報之收入（佣金）未必相同，稅捐機關認列之結果亦有不同。舉例言之，若某甲公司開立100 萬元佣金收入之統一發票給某乙公司，但卻申報150 萬元之佣金收入，此時稅法上並不要求甲提出收入超過100 萬元之證明，稅捐機關核定甲公司之收入數即可能與甲公司申報數相同，但乙公司申報100 萬元之佣金支出費用時，只要能舉證其進項憑證（甲開立之統一發票）之支出為真實，稅捐機關所認列之費用可能就是100 萬元，此時稅捐機關所認列乙公司之費用即與甲公司之收入不同，此乃採申報制度之大量行政稅務案件中，稅法對收入之認列與費用支出之認列有不同標準之故。可知收入之認列與費用支出之認列，應分別以觀，非謂被告調整認列產險公司之費用後，被告就一定要用相同金額來認列原告之收入，原告主張尚不足採。
乙、罰鍰部分：
一、本件應適用之法條與法理：
（一）行為時所得稅法第110 條第1 項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」
（二）行為時查核準則第67條第1 項及第2 項規定：「費用及損失，未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用或損失，如經查明確無支付之事實，而係虛列費用或損失逃稅者，應依所得稅法第110 條之規定處罰。」
二、本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，原列報薪資支出20,614,000元及伙食費2,246,400 元，被告初查依申報數核定，嗣被告查獲原告虛報黃志明等5 人薪資990,000 元及伙食費108,000 元，違章事證明確，經原告出具同意書同意調減薪資支出1,188,000 元及伙食費129,600 元，有原告94年度營利事業所得稅申報書、核定通知書、更正核定通知書、同意書、承諾書及陳述意見書及相關帳證資料等附被告卷可稽，原告確有虛報費用逃稅之情事，且確無支付之事實，原處分尚無違誤。
三、原告雖主張其營業收入實際僅有申報營業收入15％左右，被告卻100 ％核定為營業收入，有違實質課稅原則，應改按其申報營業收入15％左右，重為計算逃漏稅額及核定罰鍰云云。惟既然核定數同於申報數，於被告查獲費用虛報後，原告不得主張虛報收入，而就所申報之營業收入提起復查。縱認其可得主張虛報收入而提起復查，但因無從提供完備之帳冊、憑證，用以證明其營業收入實際僅有申報營業收入15％左右，亦不得以逃避稅法查緝未遂之金流紀錄，來取代應提出之帳冊、憑證，原告主張尚不足採，其所漏稅額乃274,500元，被告爰依所漏稅額科處0.8 倍之罰鍰219,600 元，尚無違誤。
四、原告雖已受緩起訴處分，但再予科罰並未違反一事不二罰之原則，原告被課予緩起訴之公益金，亦不得抵減罰鍰金額：
（一）按刑事訴訟法第256 條：「（第1 項）告訴人接受不起訴或緩起訴處分書後，得於7 日內以書狀敘述不服之理由，經原檢察官向直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長聲請再議。但第253 條、第253 條之1 之處分曾經告訴人同意者，不得聲請再議。（第2 項）不起訴或緩起訴處分得聲請再議者，其再議期間及聲請再議之直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長，應記載於送達告訴人處分書正本。（第3 項）死刑、無期徒刑或最輕本刑3 年以上有期徒刑之案件，因犯罪嫌疑不足，經檢察官為不起訴之處分，或第
253 條之1 之案件經檢察官為緩起訴之處分者，如無得聲請再議之人時，原檢察官應依職權逕送直接上級法院檢察署檢察長或檢察總長再議，並通知告發人。」；第260 條規定：「不起訴處分已確定或緩起訴處分期滿未經撤銷者，非有左列情形之一，不得對於同一案件再行起訴：一、發現新事實或新證據者。二、有第420 條第1 項第1 款、第2 款、第4 款或第5 款所定得為再審原因之情形者。」，可知不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑相同，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴性質上為附條件不起訴處分。既然緩起訴處分確定後，其效力即與不起訴處分相同，當然不生刑罰效果，且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷（刑事訴訟法第253 條之3 參照），且如檢察官繼續偵查並起訴該刑事案件，復經法院判決有罪確定者，則於該有罪判決所涵蓋之範圍內，原行政機關就同一行為依法律或自治條例規定裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行政機關依職權予以撤銷（參見林錫堯大法官著行政罰法，94年6 月初版1 刷，第47、48頁），亦不生一事二罰之問題。
（二）又於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或義務勞務，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其金額支付或勞務提供之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」，亦無重複處罰之問題，併此敘明。
丙、綜上，原處分（含復查決定）核定原告94年度營利事業全年所得額6,148,242 元、補徵稅額491,900 元，並按所漏稅額274,500 元處0.8 倍之罰鍰219,600 元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦屬正確，原告訴請撤銷，並請求依實質課稅原則核認實質營業收入（申報營業收入之15％左右），均無理由，應予駁回。
丁、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 黃秋鴻
法 官 蔡紹良法 官 畢乃俊上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 10 月 6 日
書記官 簡若芸