臺北高等行政法院判決
99年度訴字第86號99年4月29日辯論終結原 告 台灣漢高股份有限公司代 表 人 甲○○訴訟代理人 莊瑜敏 會計師訴訟代理人 張憲瑋 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年11月13日台財訴字第09800532200 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告民國（下同）95年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）32,700,892元，經被告機關初查以其中22,544,136元之支付對象Henkel Corporation US（以下簡稱美國漢高公司）與原告均為母公司Henkel KGaA （德國漢高公司）100%投資之子公司，其佣金計算明細所載之銷售對象均為美國漢高公司臺灣地區之原有客戶，僅為集團內銷售對象之移轉，且未檢附居間仲介事實之相關證明文件，乃否准認列，核定佣金支出為10,156,756元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告否准認列系爭22,544,136元為佣金支出或其他費用，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈本案之爭點為原告支付美國漢高公司之價款是否屬稅上
可認列之費用，訴願決定及被告均以原告未能有具體事證證明系爭費用與營業有關，至於佣金支出部份已非兩造爭執焦點，惟被告與訴願決定既不否認原告有自美國漢高公司取得其客戶之銷售權，惟就系爭費用與營業收入是否無關乙事，被告與訴願決定既未充分探究相關事實證據，則如何推論系爭費用是否與營業收入有關。原告謹就業務相關性之標準與相關事證推論構成事實要件部份。
⒉依收入與成本費用配合原則，系爭支付予美國漢高公司
之費用具有業務關聯性，且如無該等費用之支付，甚難想像美國漢高公司自願移轉客戶而增加原告之銷貨收入，因此，系爭費用自與營業有關，應予以認列。
⑴依所得稅法第24條規定「營利事業所得之計算，以其
本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、營利事業所得稅查核準則第103條第1款之規定「公會會費及不屬於以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」及商業會計法第60條「營業成本及費用，應與所由或得之營業收入相配合，同期認列。損失應於發生之當期認列。」，前開條文即所謂「收入與成本費用配合原則」之規定，亦係稅法上量能課稅原則之客觀淨所得原則之具體化規定。特別是收入之賺取不得不有該筆費用支出者，依照財務會計已賺得之觀念，如未履行主要給付義務時，收入即不得認列，收入既已認列，斷無割裂排除該筆費用認列之理，此乃收入與成本費用配合原則之真意。
⑵次按學者陳清秀在「論客觀淨額所得原則」一文中指
出：「有關費用支出，必須與獲得所得之經濟活動業務具有關連性，如果與業務活動無關，則其支出即非費用性質，不得扣除。換言之，一般認為支出與獲得所得行為活動之間，應具有因果關係（所謂業務活動的關連性），始得認定為營業費用或必要費用。亦即以事業活動為原因所為支出，才可認為事業支出，此種原因的事業支出概念，即學說上所謂「原因原則」或可稱為因果關係說。根據上述原因原則，收入與費用支出之範圍，乃是以目的為取向並以獲得所得為目的之經濟活動之結果加以決定。……值得注意的是，費用支出必須與「獲得所得的業務活動」具有因果關係，至於是否僅限於必須具備「費用支出與收入間的因果關係」，則不無爭議。德國學說上似多認為應不以支出與收入間具有因果關係為限（原證1：陳清秀，現代稅法原理與國際稅法，第265、266頁）。
⑶法律上所謂因果關係乃係以相當因果關係為通說，亦
即包括條件關係及相當性，所謂條件關係為非A則非B，相當性則係若有A通常則有B，依照系爭契約約定，美國漢高公司移轉客戶予原告，原告依約有給付系爭費用之義務，此為原告在系爭契約所負之最主要義務，如原告不給付系爭費用，自無從獲得美國漢高公司移轉客戶而使銷貨收入增加之好處，自符合條件關係非A則非B之理論，系爭費用與營業收入活動間自有因果關係。
⑷又按最高法院76年度台上字第158號，判決略以「…
惟所謂相當因果關係，係以行為人之行為所造成的客觀存在事實，為觀察的基礎，並就此客觀存在事實，依吾人智識經驗判斷，通常均有發生同樣損害結果之可能者，該行為人之行為與損害之間，即有因果關係。…」（原證2 ）即係相當性之判準，而原告依約給付系爭費用，而得合法享有此部分銷貨收入之增加，此種本於契約關係而合法享有銷售客戶受讓權利者，通常情形不可能認為毫無任何對待給付，自應認為系爭費用之支付與銷貨收入之增加具有相當因果關係。準此，系爭費用之支出與獲取所得之活動（對於移轉客戶之銷貨）具有相當因果關係，自與本業及附屬費用有關。
⑸據被告核定原告民國95年度營利事業所得稅之調整法
令依據及理由（起訴附件5 ），被告認為系爭費用非屬佣金之性質，應歸屬於集團內銷售對象之移轉，自屬已認定系爭費用與銷售權移轉之因果關係。更有甚者，原告與美國漢高公司縱均屬德國漢高集團之公司，然其均為獨立之法人個體，損益自當獨立計算，美國漢高公司實無無償轉移客戶之理，發生系爭費用之合理性不言自明。據兩造協議銷售權移轉之事實及原告相關之財務結果觀之，美國漢高公司自94年年中與原告進行協議，將自95年度起移轉台灣客戶予原告，美國漢高公司預估於95年度對在台灣之客戶銷售額為零。輔以原告94年度及95年度之營利事業所得稅申報書（起訴附件6）觀之，原告94年度之營業收入為688,903,765元，營業淨利為108,846,247元，營業淨利率為16.19%，應納稅額為27,408,813元，95年度之營業收入則為916,117,513元，營業淨利為144,830,361元，營業淨利率為16.14%，應納稅額為新台幣34,472,974元，綜觀原告兩年度之比較，可得知原告於移轉當年（即95年度）之營業收入及營業淨利較前一年度（即94年度）分別增加227,213,748元及35,984,114,元，營業淨利率則約莫維持相同水準，應納稅額增加7,064,161 元。依據前開事證，原告95年度之營業收入或營業淨利均較其94年度有顯著提升，收入增加之金額與系爭移轉之客戶銷售額相近，是堪認定原告確係因美國漢高公司將銷售客戶產品之銷售權移轉予原告，而致原告之營業收入及營業淨利增加。美國漢高公司移轉客戶予原告而生之95年度銷貨收入，亦有明細表可稽（原證3：勤眾稅務第0000000號補充說明及相關提示資料）。訴願決定及被告仍稱無提供具體事證供核云云，顯未究明原告以提之事證（詳後述）。⑹至於原告於結算申報雖列報為佣金費用部份，惟勤眾
稅務第0000000號之補充說明及相關提示資料（同證3）中載明原告民國95年度所增加之營業收入來源，惟被告之調整法令依據及理由認系爭費用為銷售對象移轉所致，並據此否准認列系爭費用為佣金費用。是被告認定系爭費用為銷售權移轉，以駁佣金費用之說，又反以系爭費用與原告營業無關為由，而否准認列銷售權移轉費用，可推論得知已不爭執銷售權移轉之事實。至於銷售權移轉是否與營業無關，被告似未就兩者為何無關提出明確認定之心證，且銷售權移轉致營業收入增加倘與營業無關，洵有違一般商業常理，原處分實有自相矛盾之嫌。
⑺因此，美國漢高公司因移轉銷售權而向原告收取之費
用，自應認定為原告取得美國漢高公司原有客戶而增加其收入之必要費用。因此，原告依合約所支付美國漢高公司之款項新台幣22,544,136元，縱被告認為非屬佣金之性質，惟其仍為原告為取得美國漢高公司所移轉之台灣客戶所增加之營業收入之相關成本費用，並且原告亦依所得稅法第88條之規定，就美國漢高公司取自中華民國境內之所得予以扣繳（原證4 ）。因此，依得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則第103條第1款之規定，應准予扣除該筆費用。豈料，訴願決定及被告猶執原告扣繳與否與營業費用認列屬二事之詞，惟扣繳憑單本是認列費用之憑證，被告說詞顯違背稅法賦與扣繳憑單作為費用憑證之功能性。
⒊本件確屬支付美國漢高公司銷售權移轉之對價，原告已
舉出移轉之客戶及本年度銷貨收入，訴願決定與被告仍堅稱就銷售權移轉對價尚難認為與營業有關，實屬違反行政訴訟法第189 條之經驗法則與證據法則及行政程序法第43條認事用法。
⑴按行政訴訟法第189 條「行政法院為裁判時，應斟酌
全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。…」及行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」，前述條文均表彰證據法則及經驗法則作為認定事實之依據，亦即間接事實係用以推論構成要件事實，而間接事實是否成立，則應依證據證明，如得依間接事實及直接證據推論構成要件事實（直接事實），行政機關卻拒絕依經驗法則、證據法則認定事實者，自屬違反行政訴訟法第189條、行政程序法第43條之經驗法則及論理法則。⑵本件對於美國漢高公司移轉銷售權予原告乙事，被告
亦不爭執，雙方有爭執者在於銷售權移轉所給付予美國漢高公司之支出是否與營業有關？被告及訴願決定均稱原告未提出具體事證供核，無法認定系爭費用是否與營業有關之詞，其實乃逃避間接事實、證據是否能證明直接事實之心證檢驗，空言以舉證不足作為遁詞，實則被告未聚焦於系爭構成要件事實之相關間接事實、證據，亦即移轉銷售權之費用是否與本業及附屬業務有關？是否符合所得稅法第38條之構成要件？如果美國漢高公司移轉銷售權予原告乙事，被告已無爭執，該因銷售權移轉而支付之費用是否屬於原告本業與附屬業務，即如前述說明，在證明系爭費用是否與營業有關之構成要件事實上，主要取決於因果關係之證明，故其間接事實為原告就系爭移轉客戶有收取銷貨收入？是否有法律上義務給付系爭費用？系爭銷貨收入是否與系爭費用有關？⑶查原告於民國95年1月1日與美國漢高公司公司簽訂銷
售佣金合約（證5及證6），依合約之內容，因美國漢高公司公司與其台灣客戶具有密切之客戶關係，過往係由台灣客戶直接向美國漢高公司下單，經原告向美國漢高公司爭取並考量整體漢高集團之效率後，雙方協議為協助原告增加於台灣市場之競爭力，美國漢高公司遂將其於台灣市場之客戶移轉予原告，由原告負責有關美國漢高公司原於台灣市場之客戶。且美國漢高公司亦依合約之規定通知其台灣之客戶，自95年起由原告負責提供銷售，美國漢高公司將不再接受其原有台灣客戶之訂單（合約第1 條參照）。然此客戶名單之移轉將造成美國漢高公司降低其銷售額及相關利潤，因此，原告與美國漢高公司協議，以原告因美國漢高公司移轉台灣客戶所增加之銷售額之8.5%支付予美國漢高公司作為對價，惟訴願決定卻認定美國漢高公司不負擔任何義務，顯未了解美國漢高公司依約規範負有移轉銷售客戶之必要義務，而有所誤解。
⑷美國漢高公司移轉銷售權之事實，可由美國漢高公司
不接受台灣客戶訂單及原告自台灣客戶所增加銷售額之間接事實推之：原告95年度銷售予美國漢高公司原台灣客戶所增加之銷售額新台幣273,585,493 元，故原告確有因美國漢高公司銷售權移轉而增加營業收入，復以美國漢高公司未接受台灣客戶下單之契約義務以觀，原告本應依合約應支付美國漢高公司之佣金支出為新台幣22,544,136元，此費用為原告增加95年度營業額之必要費用。惟被告認定原告及美國漢高公司均屬德國漢高公司100%投資之子公司，又依支付佣金銷售明細表之對象均為台灣公司，是僅為集團內銷售對象之移轉，且未檢附居間仲介之事實證明文件，核與營利事業所得稅查核準則第92條之規定不符，而否准認列該筆佣金支出。然原告於申報95年度之營利事業所得稅時，帳列該筆費用為佣金支出係因前述銷售佣金合約名稱中之「佣金」一詞所致，惟依合約內容實為銷售權之移轉費用，實不得以文害義，而應本於民法第98條解釋當事人真意為妥。
⑸又查被告與訴願決定認原告對銷售權移轉之主張，以
原告未提出具體事實而未依職權調查與審認，實屬忽略原告已提出證明銷售權移轉之事證，而以原告未提具體事證為由，顯有違行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應勘酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人」自明。
⒋美國漢高公司既已於國內已就源扣繳方式繳交所得稅，
就同筆金額不准支付之原告認列費用，即有形成重複課稅而違所得稅法第24條之規定。
⑴基於收入與成本費用認列一致性之觀點，在同一交易
中，如已由一方認列收入者，他方應可將之認列成本、費用或損失。
⑵美國漢高公司就移轉銷售權予原告所取得之中華民國
來源所得業已依所得稅法第88條扣繳（同證4），亦即美國漢高公司已在稅上認列所得，相對地，原告應可在稅上認列成本、費用或損失，何以被告卻剔除原告認列系爭費用？被告就美國漢高公司移轉銷售權取得之收入應繳納中國民國所得稅尚無爭執，卻反以原告給付之費用無具體事證可供查明與被告營業活動相關，除有重複課稅疑慮之外，被告依第一論點之因果關係部份及第二論點之事實證據構成要件事實部份均可認原處分之違法，殊難不認被告說詞有強辯之理。⒌綜上所述，原告所支付之款項新台幣22,544,136元確係
符合業依營利事業所得稅查核準則第92條第1款或第103條之規定，屬原告因增加營業收入新台幣273,585,493元之必要成本費用，懇請撤銷被告剔除原告95年度營利事業所得稅申報佣金支出暨補繳稅款之核定，及98年7月20日北區國稅中和一字第0981023508號函之復查決定，以維原告之合法權益。
㈡被告主張之理由：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各
項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」「一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」「公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條、第92條第1款、第5款第4 目前段及第103條第1款所規定。又「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」行政法院36年度判字第16號著有判例。
⒉原告95年度列報佣金支出32,700,892元，被告初查以其
中22,544,136元之支付對象Henkel Corporation US （以下簡稱美國漢高公司）與原告均為母公司HenkelKGaA（德國漢高公司）100%投資之子公司，經查其佣金計算明細所載之銷售對象均為美國漢高公司臺灣地區之原有客戶，僅為集團內銷售對象之移轉，且未檢附居間仲介事實之相關證明文件不予認列，核定10,156,756元。原告主張已提示與美國漢高公司簽訂之銷售佣金合約，確係因美國漢高公司居間仲介而取得其於臺灣客戶之訂單，如非屬佣金性質，亦屬銷售權移轉之費用，係為取得美國漢高公司在臺灣地區原有客戶所增加營業收入之必要成本費用，應准予追認云云，申經被告復查決定以，經就原告提示之佣金銷售合約、佣金支出明細表、交易分錄、付款明細、銀行交易憑證及補充理由書等資料查核，其佣金合約僅略載，鑑於美國漢高公司移轉其現有之臺灣客戶予原告，原告同意按產品銷售淨額扣除折讓、折價及退回後之8.5%支付佣金與美國漢高公司等語，本件原告雖主張確與美國漢高公司訂有佣金合約，惟雙方皆屬母公司德國漢高公司100%持股之子公司，其所稱仲介銷售之對象僅為集團內銷售對象之移轉，又該合約並未約定美國漢高公司應盡之仲介義務，原告雖主張係因前揭銷售佣金合約名稱所致，遂將其列報為「佣金支出」，實屬銷售權之移轉，應改列為其他費用，惟仍未提示具體事證供核，難認與其營業有關，依首揭規定，原核定佣金支出10,156,756元並無不合，原核定予以維持，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，猶未甘服，遂提起本訴訟。
⒊所謂「佣金支出」係營利事業對經紀人、代理人或代銷
商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。次查，本件經被告依原告提示其佣金計算明細所載之銷售對象查核結果，均為美國漢高公司臺灣地區之原有客戶，僅為集團內銷售對象之移轉，且未檢附居間仲介事實之相關證明文件，並無美國漢高公司提供相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由，合先陳明。
⒋參照商業會計法第60條規定，「收入與成本費用相配合
原則」係指某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。因此在稅法上計算營利事業所得時，依首揭行為時所得稅法第24條第
1 項前段規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。又本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭佣金支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，如果經被告職權調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
⒌查本件原告雖已提示系爭佣金銷售合約、佣金支出明細
表、交易分錄、付款明細、銀行交易憑證及補充理由書等資料供核，惟原告所提之佣金合約僅略載，鑑於美國漢高公司移轉其現有之臺灣客戶予原告，原告同意按產品銷售淨額（明細詳原卷153 頁）扣除折讓、折價及退回後之8.5%支付佣金與美國漢高公司等語。次查原告雖與美國漢高公司訂有佣金合約，惟雙方皆屬母公司德國漢高公司100%持股之子公司，其所稱仲介銷售之對象僅為集團內銷售對象之移轉，又該合約並未約定美國漢高公司應盡之仲介義務，原告雖以因前揭銷售佣金合約名稱所致，遂將其列報為「佣金支出」，實屬銷售權之移轉，應改列為其他費用為由，惟該等支出究否確為經營本業所必要或合理之支出及系爭支付佣金對象確否屬同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者，洵為被告得否認列系爭其他費用之前提要件，然原告僅分析94及95年度營業收入及營業淨利之形式上變化作為證明，並未提示具體事證供核，實難據以認定系爭費用與其營業有關，從而被告否准認列，尚無不合。
⒍查原告95年度前揭之銷售淨額明細表所列之銷售對象，
部分與原告95年度之銷售對象重複，系爭銷售額273,585,493 元是否全部為美國漢高公司移轉其原有臺灣客戶所生，不無疑義，原告與美國漢高公司雖訂有佣金合約，惟雙方皆屬母公司Henkel KGaA（德國漢高公司）100% 持股之子公司，其所稱仲介銷售之對象僅為集團內銷售對象之移轉，又該合約並未約定美國漢高公司應盡之仲介義務，原告雖以因前揭銷售佣金合約名稱所致，遂將其列報為「佣金支出」，實屬銷售權之移轉，應改列為其他費用為由，惟該等支出究否確為經營本業所必要或合理之支出及系爭支付佣金對象確否屬同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者，洵為被告得否認列系爭其他費用之前提要件，然原告僅分析94及
95 年度營業收入及營業淨利之形式上變化作為證明，並未提示具體事證供核，實難據以認定系爭費用與其營業有關。
⒎另原告96年度亦因相同爭點與美國漢高公司訂定銷售權
移轉之佣金合約（附件1），列報佣金支出15,297,704元，倘如原告所言，列報為「佣金支出」，實屬銷售權之移轉，惟查原告95年度已列報，96年度原告亦再列報，不無疑義。
⒏為瞭解美國漢高公司移轉臺灣客戶之情形，經被告於99
年3月29日以北區國稅法一字第0990015894號函（附件2）請原告進貨之廠商就其95年度向原告進貨之商品名稱及金額、95年度以前向美國漢高公司進貨之商品名稱及金額及原向美國漢高公司進貨轉向原告進貨之原因？回覆之內容詳附表1，另依回函檢附之移轉通知書（附件3）及中譯本（附件4）亦載明其移轉授權之原因係Henkel組織內之結構調整，從而被告否准認列，尚無不合，原處分請續予維持。
⒐至原告訴稱系爭費用已依所得稅法第88條規定辦理扣繳
，依首揭所得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則第
103 條規定應准予扣除乙節，查扣繳稅款與費用認列，對原告而言，係二種不同內容之義務，前者係扣繳義務人身分所生之扣繳義務，後者則是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，二者規範基礎並不相同，又查取得有關支出之合法憑證，尚須查明係經營本業及附屬業務之費用，此二者之間並無必然之關連，是以否准費用之認列，僅因未符合稅法及相關法令規定，非即認定無支出系爭費用之事實。
⒑綜上論述：復查及訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理 由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1 項前段所明定。次按「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」、「佣金支出：一、佣金支出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。……五、佣金支出之原始憑證如下……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明。」及「其他費用或損失：一、公會會費及不屬以上各條之費用，皆為其他費用或損失。」分別為行為時營利事業所得稅查核準則第62條、第92條第1款、第5款第4 目前段及第103條第1款所規定。
二、本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出32,700,892元，經被告機關初查以其中22,544,136元之支付對象美國漢高公司與原告均為母公司德國漢高公司100%投資之子公司，其佣金計算明細所載之銷售對象均為美國漢高公司臺灣地區之原有客戶，僅為集團內銷售對象之移轉，且未檢附居間仲介事實之相關證明文件，乃否准認列，核定佣金支出為10,156,756元。原告不服，主張已提示與美國漢高公司簽訂之銷售佣金合約，確係因美國漢高公司居間仲介而取得其於臺灣客戶之訂單，如非屬佣金性質，亦屬銷售權移轉之費用，係為取得美國漢高公司在臺灣地區原有客戶所增加營業收入之必要成本費用，應准予追認云云，申經被告機關復查決定略以，經就原告提示之佣金銷售合約、佣金支出明細表、交易分錄、付款明細、銀行交易憑證及補充理由書等資料查核，其佣金合約僅略載，鑑於美國漢高公司移轉其現有之臺灣客戶予原告，原告同意按產品銷售淨額扣除折讓、折價及退回後之8.5%支付佣金與美國漢高公司等語，本件原告雖主張確與美國漢高公司訂有佣金合約，惟雙方皆屬母公司德國漢高公司100%持股之子公司，其所稱仲介銷售之對象僅為集團內銷售對象之移轉，又該合約並未約定美國漢高公司應盡之仲介義務，原告雖主張係因前揭銷售佣金合約名稱所致，遂將其列報為「佣金支出」，實屬銷售權之移轉，應改列為其他費用，惟仍未提示具體事證供核，難認與其營業有關，依首揭規定，原核定佣金支出10,156,756元並無不合為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回各情，有營利事業所得稅未分配盈餘稅額繳款書、營利事業所得稅電子申報暫繳稅額申報書、股東可扣抵稅額帳戶變動明細申報表、營利事業所得稅結算申報總表、經銷商合約書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、各類所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、各類所得扣繳稅額繳款書、營利事業所得稅結算申報核定通知書、營利事業所得稅核定稅額繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：本案之爭點為原告支付美國漢高公司之價款，是否屬稅上可認列之費用，惟被告既不否認原告有自美國漢高公司取得其客戶之銷售權，就系爭費用與營業收入是否無關乙事，被告既未充分探究相關事實證據，則如何推論系爭費用是否與營業收入有關；原告依合約所支付美國漢高公司之系爭款項，縱被告認為非屬佣金之性質，惟其仍為原告為取得美國漢高公司所移轉之台灣客戶所增加之營業收入之相關成本費用，並且原告亦依所得稅法第88條之規定，就美國漢高公司取自中華民國境內之所得予以扣繳。因此，依得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則第103條第1款之規定，應准予扣除該筆費用。依收入與成本費用配合原則，系爭支付予美國漢高公司之費用具有業務關聯性，且如無該等費用之支付，甚難想像美國漢高公司自願移轉客戶而增加原告之銷貨收入，因此，系爭費用自與營業有關，應予以認列；本件確屬支付美國漢高公司銷售權移轉之對價，原告已舉出移轉之客戶及本年度銷貨收入，被告仍堅稱就銷售權移轉對價尚難認為與營業有關，實屬違反行政訴訟法第18
9 條之經驗法則與證據法則及行政程序法第43條認事用法。且美國漢高公司既已於國內已就源扣繳方式繳交所得稅，就同筆金額不准支付之原告認列費用，即有形成重複課稅而違所得稅法第24條之規定；綜上，原告所支付之系爭款項，確係符合業依營利事業所得稅查核準則第92條第1 款或第103條之規定，屬原告因增加營業收入必要成本費用；爰請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關否准認列系爭22,544,136元為佣金支出或其他費用，是否適法？經查：
（一）「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。
」為行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2 號著有判例。又「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。
」行政訴訟法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。而就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利發生事實者，依上開規定，有關營利事業所得加項之收入，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟有關所得計算基礎之減項，即「成本」與「費用」，則因屬於權利發生後之消滅事由，故有關成本及費用存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告主張系爭佣金支出或屬其他成本費用之事實，倘有不明，自應由原告負客觀舉證責任。
（二）復按「稱居間者，謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會，或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。」、「居間人，以契約因其報告或媒介而成立者為限，得請求報酬。」民法第565 條、第568 條第1 項定有明文。核佣金支出乃營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書或結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要或合理費用，方符合前揭所得稅法第24條第1 項之成本費用及收入配合原則。此項實際提供仲介勞務之證明義務，不論其佣金支出係5%以內或以外，均有其適用。
（三）原告95年度列報佣金支出32,700,892元，被告初查以其中22,544,136元之支付對象為美國漢高公司，與原告均為母公司Henkel KGaA（德國漢高公司）100% 投資之子公司，經查其佣金計算明細所載之銷售對象均為美國漢高公司臺灣地區之原有客戶，僅為集團內銷售對象之移轉，且未檢附居間仲介事實之相關證明文件不予認列，核定佣金支出為10,156,756元。所謂「佣金支出」係營利事業對經紀人、代理人或代銷商，因介紹或代理銷售本事業之產品或服務，而由本事業支付之報酬。因此，若無實際提供仲介情事，則毋須支付佣金，自屬必然；為證明有支付佣金之必要，營利事業自應提示仲介事實之往來文件供核。本件經被告依原告提示其佣金計算明細所載之銷售對象查核結果，均為美國漢高公司臺灣地區之原有客戶，僅為集團內銷售對象之移轉，且原告始終未檢附居間仲介事實之相關證明文件，並無美國漢高公司提供相關仲介服務事實，殊難認系爭佣金支出確有其必要性及具備正當理由。
（四）次查，參照商業會計法第60條規定，「收入與成本費用相配合原則」係指某項收益已經在某一會計期間認列時，所有與該收益之產生有關的成本均應在同一會計期間轉為費用，以便與收益配合而正確的計算損益。因此在稅法上計算營利事業所得時，依首揭行為時所得稅法第24條第1 項前段規定，固應以收入總額減除各項成本費用、損失，惟此成本費用、損失，必以同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者為限，否則即非可相對應之成本費用、損失。本件原告95年度營利事業所得稅結算申報，列報系爭佣金支出，乃屬稅捐債權減縮或消滅之性質，按前述稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即主張權利或權限之人，於有疑義時應就權利發生事實負舉證責任，若其要件事實不明，則應終極負擔「事證不明」之不利益。換言之，經調查後，原告是否有此筆減項存在及其多寡仍處於真偽不明之情況時，原告自應負擔其不利益，換言之，稅捐稽徵機關具有決定是否接受或認定多少額度將之列為減項之認定權限。
（五）原告雖主張與美國漢高公司簽訂之銷售佣金合約，確係因美國漢高公司居間仲介而取得其於臺灣客戶之訂單，如非屬佣金性質，亦屬銷售權移轉之費用，係為取得美國漢高公司在臺灣地區原有客戶所增加營業收入之必要成本費用，應准予追認云云，原告並提示系爭佣金銷售合約、佣金支出明細表、交易分錄、付款明細、銀行交易憑證及補充理由書等資料供核；惟原告所提之銷售佣金合約（參本院卷第61、62頁）僅略載，鑑於美國漢高公司移轉其現有之臺灣客戶予原告，原告同意按產品銷售淨額（明細詳原卷第153 頁）扣除折讓、折價及退回後之8.5%支付佣金與美國漢高公司等情。又原告95年度前揭之銷售淨額明細表所列之銷售對象，部分與原告95年度之銷售對象重複，系爭銷售額273,585,493 元，是否全部為美國漢高公司移轉其原有臺灣客戶所生，容有疑義；再參以原告雖與美國漢高公司訂有佣金合約，惟雙方皆屬母公司德國漢高公司100%持股之子公司，其所稱仲介銷售之對象僅為集團內銷售對象之移轉。又該合約並未約定美國漢高公司應盡之仲介義務，原告雖以因前揭銷售佣金合約名稱所致，遂將其列報為「佣金支出」，實屬銷售權之移轉，應改列為其他費用為由；惟該等支出究否確為經營本業所必要或合理之支出及系爭支付佣金對象確否屬同一會計期間內「與收入產生有關」的成本費用、損失者，洵為被告得否認列系爭其他費用之前提要件；然原告僅分析94及95年度營業收入及營業淨利之形式上變化作為證明，並未提示具體事證供核，實難據以認定系爭費用與其營業有關。況為瞭解美國漢高公司移轉臺灣客戶之情形，經被告機關於99年3 月29日以北區國稅法一字第0990015894號函（參本院卷第97頁--被告機關附件2 ）請原告進貨之廠商就其95年度向原告進貨之商品名稱及金額、95年度以前向美國漢高公司進貨之商品名稱及金額及原向美國漢高公司進貨轉向原告進貨之原因？進貨廠商回覆之內容詳被告機關整理之附表1 所示（參本院卷第102-103 頁），另依回函檢附之移轉通知書（參本院卷第100 頁--被告機關附件3 ）及中譯本（參本院卷第101 頁）亦均載明其移轉授權之原因係Henkel組織內之結構調整。從而，被告機關否准認列，尚無不合。
（六）至原告主張系爭費用已依所得稅法第88條規定辦理扣繳，依首揭所得稅法第24條及營利事業所得稅查核準則第103條規定應准予扣除，倘就同筆金額不准支付之原告認列費用，即有形成重複課稅而違所得稅法第24條之規定云云；但查扣繳稅款與費用認列，對原告而言，係二種不同內容之義務。前者係扣繳義務人身分所生之扣繳義務，後者則是以納稅義務人身分而生之營利事業所得稅繳納債務，二者規範基礎並不相同。又查取得有關支出之合法憑證，尚須查明是否係經營本業及附屬業務之費用，此二者之間並無必然之關連。是以否准費用之認列，僅因未符合稅法及相關法令規定，非即認定無支出系爭費用之事實，原告上揭主張，容有誤解。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關否准認列系爭22,544,136元為佣金支出或其他費用，認事用法，核無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 帥嘉寶法 官 許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 吳芳靜