臺北高等行政法院判決
99年度訴字第919號99年6 月3 日辯論終結原 告 甲○○被 告 宜蘭縣政府地方稅務局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 呂靜忻
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國99年3 月4 日府訴字第0980139336號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地（下稱系爭土地），權利範圍1/4 ，因清償借款強制執行案件，於民國（下同）98年2 月25日遭臺灣宜蘭地方法院民事執行處（下稱宜蘭民事執行處）拍定，並經宜蘭民事執行處通知被告計算土地增值稅，憑以扣繳。被告所屬羅東分局原按一般稅率核課土地增值稅計新臺幣（下同）2,036,914 元。後因原告於98年6 月3 日向被告所屬羅東分局申請以自用住宅用地稅率核課土地增值稅，被告所屬羅東分局乃於同年6 月4 日以宜稅羅字第0980070084號函，通知宜蘭民事執行處暫緩分配，經審查後乃於同年月10日以宜稅羅字第0980070056號函檢送更正後稅額繳款書共計1,877,217 元，該筆稅款並於98年
6 月23日經宜蘭民事執行處電匯被告在案。原告不服，於98年6 月24日提起復查，主張系爭用地係農業用地作農業使用，應准予不課徵土地增值稅云云，經被告審查後，以原告未檢附農業用地作農業使用證明，核與土地稅法第39條之3 第
2 項及土地稅法施行細則第58條第1 項第1 款規定不合，作成98年8 月13日宜稅法字第0980019182號復查決定駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原處分及訴願決定之理由，無非係以⑴被告已依法通知原告
及本件土地拍定人張紘彰得申請為不課徵土地增值稅，然原告及張紘彰逾期未為申請。⑵原告於98年6 月3 日始向被告申請本件土地按自用住宅稅率核課土地增值稅。⑶被告曾函詢宜蘭縣冬山鄉公所，經宜蘭縣冬山鄉公所函復原告僅口頭詢問並未提出正式申請為由，認原告自始未向宜蘭縣冬山鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，故原告請求及訴願無理由云云，固非無見，惟查：
⒈宜蘭縣冬山鄉公所當時，確實係以原告已非本件土地所有人為由，拒收原告之不課徵土地增值稅申請。
⑴非如被告事後98年7 月15日函文、宜蘭縣冬山鄉公所同
年月17日函覆所謂原告僅口頭詢問並未提出正式申請云云。
⑵當時原告係因為親戚作保，始遭債權人查封拍賣本件土
地求償。原告為減少損失，為免再遭課徵高額土地增值稅，曾一再要求得以個人名義為不課徵土地增值稅申請，卻屢經宜蘭縣冬山鄉公所以原告已非現本件土地所有人，與規定不合為由拒絕收受原告之申請。因原告不諳法令，才致生逾期未提出書面申請事。
⒉本件土地若已符合農業發展條例（以下簡稱農發條例）有
關無須繳納土地增值稅之法定要件者。原告應得以個人身份為本件土地農業用地作農業使用證明書之申請，並為不課徵土地增值稅申請，理由如下：
⑴按農發條例第37條規定：「作農業使用之農業用地移轉
與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。作農業使用之耕地依第33條及第34條規定移轉與農民團體、農業公業機構及農業試驗研究機構時，其符合產業發展需要、一定規模或其他條件，經直轄市、縣( 市) 主管機關同意者得申請不課徵土地增值稅。前2 項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，於再移轉時應課徵土地增值稅。前項所定土地承受人有未作農業使用之情事，於配偶間相互贈與之情形，應合併計算。」、第39條規定：「依前2 條規定申請不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」、第40條規定：「作農業使用之農業用地，經核准不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅有關機關定期檢查或抽查，並予列管；如有第37條或第38條未依法作農業使用之情事者，除依本條例有關規定課徵或追繳應納稅賦外，並依第69條第1 項規定處理。」⑵由上開條文意旨觀之，可知，免徵土地增值稅之要件，
僅以免徵土地增值稅之土地，「有無作為農業使用」為認定準則，即實際上有無為農業使用，實為首重之實體要件。
⑶農發條例第39條僅為申請之程序要件，亦未限制或區分
申請人，須為前所有權人或現所有權人。再參照同法第40條規定內容，亦僅著重申請免徵土地增值稅之土地須予以列管，以確認前後有無變更為非農業使用。可證，是否符合免徵土地增值稅之要件，應為免徵土地增值稅之土地，有無續為農業使用之情。
⑷按本件土地自原告所有期間，至經法院拍賣並由現所有
權人張絃彰使用至今，皆為農業用地使用。從而，不論原告起初先以個人為農業用地使用證明書之申請，或因現所有權人不願配合申請，原告再為申請等，或認定原告未遵期提出申請，皆應已符合農發條例第37條之法定仍為農業使用之要件，應准予原告為農業用地使用證明書之申請或為補正申請，以辦理並符合免徵土地增值稅之要件，以保障個人權益。
⒊再者，本件土地係經法院執行拍賣程序移轉予第三人，衡
情衡理，出賣人與買受人間根本無連繫可能，此與私人間一般買賣雙方得以或會特別為配合農業用地使用證明書申請之約定，資以辦理免徵土地增值稅申請之情況有別。是以，本件須由現所有人辦理申請乙情，除與農發條例法定要件有違，亦與行政比例原則、社會期待性相左。
⒋按本件土地若實際上確係為農業用地使用者，僅因現所有
人不願配合申請辦理，宜蘭縣冬山鄉公所無視現狀卻仍執意要求，須由現所有人申請始符合資格，否則即認定原告不符合申請要件拒絕受理，致生原告逾期無法或不得辦理農業用地使用證明書申請之情，被告核定原告應繳納金額高達1,877,217 元土地增值稅之處分，實有強人所難與民爭利之虞，並致生原告重大損害。
㈡綜上所述，宜蘭縣冬山鄉公所拒絕原告為農業用地使用證明
書申請受理，及被告就原告就本件土地應繳納土地增值稅1,877,217 元之行政處分，訴願機關仍持相同理由駁回原告訴願申請之決定，顯有違誤之處，並違反農發條例第37、39、40條規定，為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告應就原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號之土地持分比例1/4 ，經宜蘭地方法院民事執行處97年度執助字第137 號執行拍賣於98年4 月10日移轉之登記，應符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，並為應納土地增值稅0 元之處分。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第
1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之
3 第2 項所規定。次按「十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」為農發條例第3 條第11款所明定。復按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。…」、「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」為土地稅法施行細則第57條、第58條第1項第1 款所明定。再按「…有關法院拍賣農業用地，當事人檢附之農業用地作農業使用證明書，在主管徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之
2 第1 項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。…」為財政部89年
8 月1 日台財稅第0000000000號函所釋明。㈡卷查系爭土地宗地面積25,329.76 平方公尺，原告自76年3
月起即取得系爭土地1/4 所有權，使用分區編定為「一般農業區」（表示為非都市土地），使用地類別為「農牧用地」，此有土地建物查詢資料可稽，是系爭土地符合農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地，並為土地稅法施行細則第57條第1 款規定之農業用地。原告因宜蘭民事執行處97年度執助字第137 號清償借款強制執行事件，系爭土地於98年2 月25日遭拍定予第三人張紘彰，拍定價格6,319,200 元，依其權利範圍1/4 換算面積6,332.44平方公尺計算，每平方公尺拍定價格為997.9 元，該處以98年4 月10日宜院瑞執97執助壬字第137 號函，請被告所屬羅東分局計算應納土地增值稅及96年1 月12日以後發生之地價稅、房屋稅，憑俾扣繳。因每平方公尺997.9 元低於當期土地公告現值每平方公尺1,200元，被告所屬羅東分局乃按土地稅法第30條第1 項第5 款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：…五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」以系爭土地拍定價格每平方公尺997.9 元為申報移轉現值，減除原告持有系爭土地日76年3 月之前次移轉現值每平方公尺40元，計算漲價總數額，全數按一般稅率核課土地增值稅，並因納稅義務人持有系爭土地逾20年，按土地稅法第33條第6 項規定：
「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第一項最低稅率部分減徵20 %。」就其土地增值稅逾最低稅率20% 部分減徵20% ，核課稅額計2,036,914 元。被告所屬羅東分局於98年4 月22日以宜稅羅字第0980068503號函復宜蘭民事執行處代為扣繳該筆稅款，以及依據土地稅法第39條之3第2 項規定，通知原告及張紘彰倘系爭土地符合農業用地移轉予自然人得申請不課徵土地增值稅要件，應於30日內檢附相關證明文件向被告所屬羅東分局提出申請，惟原告及張紘彰均未於期限內提出申請。宜蘭民事執行處於98年5 月6 日檢送強制執行金額計算書分配表，並通知將於同年6 月23日實行分配，原告始於98年6 月3 日向被告所屬羅東分局申請系爭土地按自用住宅稅率核課土地增值稅，被告所屬羅東分局乃於同年月4 日以宜稅羅字第0980070084號函宜蘭民事執行處暫緩分配，復於同年月10日以宜稅羅字第0980070056號函略謂，依土地稅法第34條第1 項規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過7 公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按10% 徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」原告系爭土地屬非都市土地，其中700 平方公尺按自用住宅稅率、5,632.44平方公尺按一般稅率核課土地增值稅，更正後稅額計187 萬7,217 元，並副知宜蘭民事執行處。宜蘭民事執行處仍於同年月23日實行分配，且於同日解送扣繳之稅款，系爭土地增值稅款並於同年7 月9 日繳納在案。原告於同年月24日提起復查，謂自農業發展條例第37、39、40條文意旨以觀，僅以免徵（按：應為得申請不課徵）土地增值稅土地是否作農業使用為實體要件，且並未限制或區分申請人須為前所有人或現所有人，故被告所屬羅東分局核課原告土地增值稅顯有違誤，應予撤銷，被告於同年7 月15日以宜稅法字第0980062858號函詢宜蘭縣冬山鄉公所有關原告申請農業用地作農業使用證明與該所函復情形，經宜蘭縣冬山鄉公所以同年月17日冬鄉農字第0980013249號函復原告僅口頭詢問並未正式提出申請，被告乃以原告之主張與土地稅法第39條之3 第2 項及同法施行細則第58條第1 項第1 款規定不符為由，以原處分駁回復查申請。原告不服，提起訴願，經訴願機關宜蘭縣政府以農業用地作農業使用認定及核發證明辦法（以下簡稱核發證明辦法）第10條規定，該證明應以書面申請之，而原告僅口頭詢問，不符前揭法條之規定，當自始即未向宜蘭縣冬山鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，被告駁回復查於法洵無不合，遂以99年3 月4 日府訴字第0980139336號訴願決定書駁回，原告仍表不服，遂向鈞院提起本件訴訟。
㈢行政訴訟答辯理由：
⒈揆諸土地稅法第39條之2 第1 項「作農業使用之農業用地
，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。」，得適用申請不課徵土地增值稅者，要件有三：土地為農業用地，且作農業使用，以及移轉與自然人，三項要件缺一不可。農業用地定義，據土地稅法施行細則第57條規定，於非都市土地，應符合區域計畫法所規定之使用地類別，如農牧用地、林業用地、養殖用地等，此可由土地建物查詢資料土地標示部資料得見，故農業用地為「靜態」概念，亦即除非區域計畫有所變更，使用地類別方予以變動。然土地雖劃歸為農業用地，卻無法保證僅作農業使用，故是否為作農業使用，為「動態」概念，須實地勘查始可得知。
按農發條例第2 條規定，本條例所稱主管機關在中央為行政院農業委員會，在縣（市）為縣（市）政府；同法第39條第1 項規定作農業使用之農業用地，移轉與自然人申請不課徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理；同法條第2 項復規定農業用地作農業使用之認定標準、其使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之；核發證明辦法第1 條即揭示依據農發條例第39條第2 項定之，是以農業用地是否作農業使用，其作業應以該辦法為準。且按該辦法第16條規定，直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告，宜蘭縣政府並於93年8 月30日修訂「宜蘭縣政府委任各鄉（鎮、市）公所核發農業用地作農業使用證明書作業要點」；又按核發證明辦法第11條規定，直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表；同辦法第15條復規定農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。由上述規定亦不難得見作農業使用之「動態」意涵：非實地勘查不能得知土地實際用途，縱勘查時符合作農業使用要件，亦非保證土地永久作農業使用。⒉原告所爭執者，乃系爭土地自原告持有迄至拍定與張紘彰
以來，實際均為作農業使用，既為作農業使用，當符合農發條例第37條規定，應准予原告申請農業用地作農業使用證明。惟農業用地是否作農業使用，須依核發證明辦法為準，按該辦法第10條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之」，有權認定之審查小組係由農業、地政、建設（工務）、環保等單位，而非以原告自認為已足甚明，原告所稱系爭土地實際均為作農業使用，顯屬乏據。
土地稅法第39條之2 第1 項既已明確規定土地增值稅得申請不課徵以農業用地作農業使用為前提，則是否持有農業用地作農業使用證明為實體要件而非程序要件，是農發條例第39條第1 項及土地稅法施行細則第58條規定須檢附縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明，當不得以程序要件視之，被告所屬羅東分局因原告未檢附該等資料而否准其不課徵土地增值稅之申請，於法並無不合。
⒊至於原告所稱宜蘭縣冬山鄉公所執意應由現所有權人張紘
彰始得申請農業用地作農業使用證明，未考慮本案為法拍案件，當事人間無法如一般買賣約定申請農業用地作農業使用證明書，而違背比例原則與社會期待，並使原告逾期無法辦理農業用地作農業使用證明書而遭課稅乙節，經被告函詢宜蘭縣冬山鄉公所，原告僅口頭詢問並未提出書面申請，依據核發證明辦法第10條規定，申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具相關文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請，同辦法第13條亦規定申請人對駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願；且依據財政部首揭函釋，法拍案件之申請不課徵土地增值稅期限，應扣除主管機關核發該證明書之期間，故原告自始未向宜蘭縣冬山鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，而逕要求被告所屬羅東分局核准其不課徵土地增值稅，於法即有未合。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、宜蘭民事執行處98年4 月10日宜院瑞97執助壬字第137 號函、被告所屬羅東分局98年4月22日宜稅羅字第0980068503號函、被告所屬羅東分局土地增值稅繳款書（一般法拍）、原告戶籍資料、宜蘭民事執行處98年5 月6 日宜院瑞97執助壬字第137 號函、宜蘭民事執行處強制執行金額計算書分配表與分配結果彙總表、原告98年6 月3 日出售土地按自用住宅用地稅率申請書、被告所屬羅東分局土地增值稅自用住宅用地申請案件查簽表、適用自用住宅用地稅率查詢案件回覆通知書、原告98年6 月3 日土地所有權人無租賃情形申明書、被告所屬羅東分局自用住宅用地地上建物使用情形查復表、被告所屬羅東分局98年6 月
4 日宜稅羅字第0980070084號函、被告所屬羅東分局98年6月10日宜稅羅字第0980070056號函、被告所屬羅東分局土地增值稅（自用法拍）、原告98年6 月24日復查申請書、宜蘭民事執行處98年6 月23日宜院瑞97執助壬字第137 號函、被告98年7 月15日宜稅法字第0980062858號函、宜蘭縣冬山鄉公所98年7 月17日冬鄉農字第0980013249號函、宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號地籍圖查詢資料、宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號土地建物查詢資料、原告98年9月7日訴願書等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 系爭土地是否符合土地稅法第39條之3 第2 項及土地稅法施行細則第58條第1 項第1 款規定，可免徵土地增值稅? 被告以原告未檢附農業用地作農業使用證明，與上開規定不合，否准原告所請，是否適法?本院判斷如下：
㈠按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課
徵土地增值稅。」、「農業用地移轉，其屬無須申報土地移轉現值者，主管稽徵機關應通知權利人及義務人，其屬權利人單獨申報土地移轉現值者，應通知義務人，如合於前條第
1 項規定不課徵土地增值稅之要件者，權利人或義務人應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期不得申請不課徵土地增值稅。」分別為土地稅法第39條之2 第1 項、第39條之
3 第2 項所規定。次按「十一、耕地：指依區域計畫法劃定為特定農業區、一般農業區、山坡地保育區及森林區之農牧用地。」為農發條例第3 條第11款所明定。復按「本法第39條之2 第1 項所定農業用地，其法律依據及範圍如下：一、農業發展條例第3 條第11款所稱之耕地。…」、「依本法第39條之2 第1 項申請不課徵土地增值稅者，應依下列規定檢附證明文件，送主管稽徵機關辦理：一、第57條之土地，應檢附直轄市、縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明文件。」為土地稅法施行細則第57條、第58條第1項第1 款所明定。再按「…有關法院拍賣農業用地，當事人檢附之農業用地作農業使用證明書，在主管徵機關通知之次日起30日內，仍在有效期間者，仍可適用土地稅法第39條之
2 第1 項規定不課徵土地增值稅。三、次查現行法院拍賣之農業用地，申請不課徵土地增值稅，申請人須先向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書後，再向稅捐稽徵機關申請不課徵土地增值稅，是以，當事人收到稅捐稽徵機關通知，始向鄉鎮市區公所申請核發農業用地作農業使用證明書，應扣除主管機關核發該證明書之期間，作為其申請不課徵土地增值稅之申請期限，以資銜接。…」為財政部89年
8 月1 日台財稅第0000000000號函所釋明。前揭函釋係財政部基於主管權責，就如何計算土地稅法第39條之3 條第2 項規定之申請期限所為闡明法規原意之行政規則，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡再按土地稅法89年1 月26日修正公布前，其第39條之2 原規
定農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅，旨在配合農業發展政策，便利自耕農取得農地，俾擴大農場經營規模。惟農地開放自由買賣後，其流通性與一般土地已無差異，農地所有權移轉所獲土地漲價利益，已無免徵土地增值稅之必要，惟為配合「放寬農地農有落實農業用地」之農業政策，獎勵農業生產，土地稅法於89年1 月26日修正公布時乃參照同法第28條之2 立法例（即夫妻間相互贈與土地得申請不課徵土地增值稅），修正為得申請不課徵土地增值稅。足見修正後土地稅法第39條之2 第1 項乃是對於作農業使用之農業用地給予得免徵土地增值稅之稅捐優惠。此項稅捐優惠之行使，除農業用地作農業使用之實體法上要件以外，因採取申請之體例，土地稅法第39條之3 第2 項規定之要件有二，其一為先由主管稽徵機關通知，其二則為土地權利人或義務人於接獲稽徵機關通知之次日起30日內檢附農業用地作農業使用證明提出申請。
㈢查系爭土地宗地面積25,329.76 平方公尺，原告自76年3 月
起即取得系爭土地1/4 所有權，系爭土地於90年11月5 日至98年4 月16日止，使用分區編定為「一般農業區」（表示為非都市土地），使用地類別為「農牧用地」，此有土地建物查詢資料可稽( 見原處分卷第2 頁) ，是系爭土地符合農發條例第3 條第11款所稱之耕地，並為土地稅法施行細則第57條第1 款規定之農業用地。系爭土地因宜蘭民事執行處97年度執助字第137 號清償借款強制執行事件，於98年2 月25日遭拍定予第三人張紘彰，拍定價格6,319,200 元，依其權利範圍1/4 換算面積6332.44 平方公尺計算，每平方公尺拍定價格為997.9 元，宜蘭民事執行處以98年4 月10日宜院瑞執97執助壬字第137 號函，請被告所屬羅東分局計算應納土地增值稅及96年1 月12日以後發生之地價稅、房屋稅，憑俾扣繳( 見原處分卷第1 頁) 。因系爭土地每平方公尺拍定價格
997.9 元低於當期土地公告現值1,200 元/ 平方公尺，被告乃按土地稅法第30條第1 項第5 款規定：「土地所有權移轉或設定典權，其申報移轉現值之審核標準，依左列規定：…
五、經法院拍賣之土地，以拍定日當期之公告土地現值為準。但拍定價額低於公告土地現值者，以拍定價額為準；拍定價額如已先將設定抵押金額及其他債務予以扣除者，應以併同計算之金額為準。」以系爭土地拍定價格997.9 元/ 平方公尺為申報移轉現值，減除原告持有系爭土地日76年3 月之前次移轉現值40元/ 平方公尺，計算漲價總數額，全數按一般稅率核課土地增值稅，並因納稅義務人持有系爭土地逾20年，按土地稅法第34條第2 項規定：「持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1 項最低稅率部分減徵20% 。」就其土地增值稅逾最低稅率20% 部份減徵20 %，核課稅額計2,036,914 元，有被告所屬羅東分局98年4 月22日宜稅羅字第0980068503號函、土地增值稅繳款書、物價指數查詢資料及稅額計算式附卷可按( 見原處分卷第3-6 頁) 。被告所屬羅東分局遂於98年4 月22日宜稅羅字第0980068503號函復宜蘭民事執行處代為扣繳該筆稅款，以及依據土地稅法第39條之3 第2 項規定，通知原告及張紘彰倘系爭土地符合農業用地移轉予自然人得申請不課徵土地增值稅要件，應於30日內檢附相關證明文件向被告提出申請，經原告及張紘彰收受後( 見原處分卷第7-8 頁) ，均未於期限內提出申請，並為原告所是認( 見本院卷第35頁) 。宜蘭民事執行處於98年5 月6 日檢送強制執行金額計算書分配表，並通知將於同年6 月23日實行分配，有宜蘭民事執行處98年5 月6 日宜院瑞97執助壬字第137 號函在卷可稽( 見原處分卷第9-14頁)，原告始於98年6 月3 日向被告申請系爭土地按自用住宅稅率核課土地增值稅( 見原處分卷第15頁) ，被告乃於同年月
4 日以宜稅羅字第0980070084號函宜蘭民事執行處暫緩分配，復於同年月10日以宜稅羅字第0980070056號函略謂，依土地稅法第34條規定：「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過3 公畝部分或非都市土地面積未超過
7 公畝部分，其土地增值稅就該部分之土地漲價總數額按10% 徵收之；超過3 公畝或7 公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」原告系爭土地屬非都市土地，其中700 平方公尺按自用住宅稅率、5,622.4 平方公尺按一般稅率核課土地增值稅，更正後稅額計1,877,217 元，並副知宜蘭民事執行處( 見原處分卷第22頁) 。宜蘭民事執行處於98年6 月23日實行分配，且於同日解送扣繳之稅款，系爭土地增值稅款並於98年7 月9 日繳納在案( 見原處分卷第32-33 頁) 。
㈣嗣原告於98年6 月24日主張自農發條例第37、39、40條文意
旨以觀，僅以免徵（按：應為得申請不課徵）土地增值稅土地是否作農業使用為實體要件，且並未限制或區分申請人須為前所有人或現所有人，故被告核課原告土地增值稅顯有違誤，應予撤銷云云，向被告申請復查。惟按，得適用申請不課徵土地增值稅者，要件有三：土地為農業用地，且作農業使用，以及移轉與自然人，三項要件缺一不可，此觀首揭土地稅法第39條之2 第1 項規定甚明。農業用地定義，依土地稅法施行細則第57條規定，於非都市土地，應符合區域計畫法所規定之使用地類別，如農牧用地、林業用地、養殖用地等，此可由土地建物查詢資料土地標示部資料得見，故農業用地為「靜態」概念，亦即除非區域計畫有所變更，使用地類別方予以變動。然土地雖劃歸為農業用地，卻無法保證僅作農業使用，故是否為作農業使用，為「動態」概念，須實地勘查始可得知。按農發條例第2 條規定「本條例所稱主管機關在中央為行政院農業委員會，在縣（市）為縣（市）政府」第39條規定「作農業使用之農業用地，移轉與自然人申請不課徵土地增值稅者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理；農業用地作農業使用之認定標準、其使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之」核發證明辦法第1條即揭示依據農發條例第39條第2 項定之，是以農業用地是否作農業使用，其作業應以該辦法為準。又核發證明辦法第16條規定，直轄市或縣（市）政府為辦理本辦法規定事項，得將權限之一部分委任或委辦所轄鄉（鎮、市、區）公所辦理，並依法公告，宜蘭縣政府並於93年8 月30日修訂「宜蘭縣政府委任各鄉（鎮、市）公所核發農業用地作農業使用證明書作業要點」；核發證明辦法第11條規定，直轄市或縣（市）政府受理申請案件後，應實地會勘，並就會勘結果填具會勘紀錄表；第15條復規定農業用地作農業使用證明書之有效期限為6 個月。由上述規定亦不難得見作農業使用之「動態」意涵：非實地勘查不能得知土地實際用途，縱勘查時符合作農業使用要件，亦非保證土地永久作農業使用。本件被告於98年7 月15日以宜稅法字第0980062858號函詢宜蘭縣冬山鄉公所原告申請農業用地作農業使用證明與該所函復情形
(見原處分卷第34頁) ，經宜蘭縣冬山鄉公所以98年7 月17日冬鄉農字第0980013249號函復略以原告僅口頭詢問並未正式提出申請( 見原處分卷第37頁) ，原告亦未曾提出系爭土地之農業使用證明供核，為原告所是認( 見本院卷第35 頁)，從而，被告以原告未檢附農業用地作農業使用證明，系爭土地與土地稅法第39條之3 第2 項及同法施行細則第58條第
1 項第1 款規定不符為由，駁回原告之申請，於法尚無不合。
㈤原告另主張系爭土地自原告持有迄至拍定與張紘彰止，實際
均作農業使用，符合農發條例第37條規定云云。惟農業用地是否作農業使用，須依核發證明辦法為準，按該辦法第10條規定：「直轄市或縣（市）政府為辦理農業用地作農業使用之認定及證明書核發作業，得組成審查小組，其成員由農業、地政、建設（工務）、環保等單位派員組成之」，有權認定之審查小組係由農業、地政、建設（工務）、環保等單位，而非以原告自認為已足甚明，原告所稱系爭土地實際均作農業使用，係其一已之見解。土地稅法第39條之2 第1 項既已明確規定土地增值稅得申請不課徵，是以農業用地作農業使用為前提，則是否持有農業用地作農業使用證明為實體要件而非程序要件，農發條例第39條第1 項及土地稅法施行細則第58條規定須檢附縣（市）農業主管機關核發之農業用地作農業使用證明，當不得以程序要件視之。被告所屬羅東分局因原告未檢附該等資料而否准其不課徵土地增值稅之申請，並無違誤。
㈥至原告主張宜蘭縣冬山鄉公所執意應由現所有權人張紘彰始
得申請農業用地作農業使用證明，未考慮本案為法拍案件，當事人間無法如一般買賣約定申請農業用地作農業使用證明書，而違背比例原則與社會期待，使原告逾期無法辦理農業用地作農業使用證明書而遭課稅乙節，經被告函詢宜蘭縣冬山鄉公所，原告僅口頭詢問並未提出書面申請，依據核發證明辦法第10條規定，申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具相關文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請，同辦法第13條亦規定申請人對駁回之處分有異議時，得依訴願法規定提起訴願；且依據財政部首揭函釋，法拍案件之申請不課徵土地增值稅期限，應扣除主管機關核發該證明書之期間，故原告自始未向宜蘭縣冬山鄉公所申請核發農業用地作農業使用證明書，而逕要求被告核准其不課徵土地增值稅，於法即有未合。
㈦末按土地稅法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅，係以
農業用地移轉時，該農業用地確作農業使用為要件。再按財政部89年5 月24日台財稅第0000000000號函釋略以「有關農業用地移轉，所檢附主管機關核發之農業用地作農業使用證明書，應自核發之日起至申報移轉現值收件之日或法院拍定之日或辦竣登記之日止，在6 個月內者，始得適用土地稅法第39條之2 第1 項規定申請不課徵土地增值稅」上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用之。原告雖於本院行準備程序時提出宜蘭縣冬山鄉公所99年5 月14日冬鄉農字第0990008720號農業用地作農業使用證明書供核，惟事隔系爭土地於98年2 月25日拍定時，已有1 年之久，亦非於接獲被告通知之次日起30日內檢附農業用地作農業使用證明提出申請。本院質之原告這張證明書是何人何時申請? 答稱: 「是於過年後申請的，是我叔叔黃慶洲去申請的。要大家商量好才能拆掉房子，房子這麼大，也要給我一點時間。沒有拆房子，農業使用證明不會出來。」等語在卷( 見本院卷第34頁) ，可知，系爭土地於拆掉地上物後，始獲核發農業用地作農業使用證明。參以，原告前於98年8 月20日向宜蘭縣冬山鄉公所申辦農業用地作農業使用證明書( 見本院卷第48頁) ，經宜蘭縣冬山鄉公所以98年8 月28日冬鄉農字第0980016265號函略以: 「查該農地現況有3 棟建築物、1 只貨櫃屋、半倒房屋、1 條私通道路、部分水泥鋪面與部分種植蔬菜、果樹、竹林，餘雜草叢生。請補附建築物之建築使用執照與農業設施之容許同意書或全部共有人之分管契約書，以證明申請移轉部分為各土地共有人分管位置有無違規使用情事。並整理雜草叢生之農地且實際種植農作物，以符合農地作農業使用目的」( 見本院卷第49頁) ，惟原告迄未依限補正，經宜蘭縣冬山鄉公所以98年9 月16日冬鄉農字第0980015539號函否准核發農業用地作農業使用證明確定在案( 見本院卷第43、54頁) 。故原告事後提出之農業用地作農業使用證明書，不能證明系爭土地移轉時已符合免徵土地增值稅之法定要件，亦非於法定期限內提出申請，尚難作為有利於原告之認定。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，原處分( 含復查決定) 認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分( 含復查決定) 及訴願決定，並求為判命被告應就原告所有坐落宜蘭縣○○鄉○○段○○○ ○號之土地持分比例1/4 ，經宜蘭地方法院民事執行處97年度執助字第137 號執行拍賣於98年4 月10日移轉之登記，應符合農業用地移轉不課徵土地增值稅之要件，並為應納土地增值稅
0 元之處分，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 6 月 10 日
書記官 劉道文