臺北高等行政法院判決
99年度訴字第940號99年7月6日辯論終結原 告 甲○○○被 告 新竹市稅務局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○
丁○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服新竹市政府中華民國99年4月9日98年訴字第72號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
壹、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條、第385條第1項前段規定，核無民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依到場被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
貳、實體方面：
一、事實概要：訴外人戊○○○原所有新竹市○○○○段○○○小段82-1地號（現為○○段884地號）宗地面積3005.18平方公尺應有部分八分之一（以下稱系爭土地），於民國（下同）80年2 月26日經台灣新竹地方法院79年度民執乙一字第3581號執行拍賣，於80年5 月間拍定予己○○、庚○○，被告乃按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請法院代為扣繳在案。原告嗣於95年5 月19日以債權人身分代位債務人即訴外人戊○○○申請系爭土地依行為時農業發展條例第27條（即行為時土地稅法第39條之2 ）規定免徵土地增值稅，並退還溢繳稅額，由執行法院重新分配，被告依財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋規定，以不得由債權人代位申請為由，於95年6 月1 日新市稅機地字第0950015363號函否准。原告不服循序提起訴願，前經新竹市政府96年3 月27日府行法字第0960030196號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關於收受決定書之次日起2 個月內另為適法處分」。被告重核決定，以已逾時效消滅期間為由，仍予否准。原告不服再提訴願，惟因逾訴願期間，經新竹市政府訴願不受理，並由最高行政法院97年9 月18日97年度裁字第04521 號裁定駁回原告抗告確定。現因稅捐稽徵法第28條於98年1 月23日修正，原告復於98年3 月3 日要求依修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退稅，被告以「長期未行使申請免徵權利，而有權利失效之情事」、「非可歸責於稽徵機關之錯誤」為由，於98年12月11日以新市稅機地字第0980262352號函（下稱原處分）否准，原告不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）事實：戊○○○所有於80年間經執行法院拍賣系爭土地1筆，因債務問題，於80年間，經台灣新竹地方法院執行拍賣，由拍定人檢附自耕能力證明書買受，被告按一般用地稅率計課徵土地增值稅，並函請執行法院代為扣繳在案，原告以系爭農地自始符合行為時農業發展條例第27條規定，被告竟予於課徵土地增值稅，未正確適用法律，致原納稅義務人溢繳稅額，而有可歸責之法律上原因，為原告自己之利益，及為維國定行政權之合法行使，申請被告依稅捐稽徵法第28條第2項規定依職權作成退還土地增值稅之行政處分，案經被告審查後，以「權利已失效，無可歸責」為由，拒不作成，原告認侵害權益，委不能信服，提出訴願又被駁回，亦不能信服，依法提出爭訟。添
（二）行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項。系爭農地符合行為時農業發展條例規定，被告於系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，即屬未正確適用法規，致納稅義務人溢繳稅額，原告為債權人，為自己利益，依行政程序法第34條、第35條規定，有權利申請被告作成行為時農業發展條例第27條，及稅捐稽徵法第28條第2項規定之免稅、退稅義務之請求，被否准，認法益受侵害，以受處分當事人地位經訴願程序後提起行政爭訟。被告原處分及訴願決定略以：無可歸責，且權利已失效云云，原告不服，提出行政訴訟。
（三）財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋略以：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2項規定之適用」。依上開函釋規定，被告受理原告之申請時，應自行先審核當為依一般稅率核課土地增值稅，是否有錯誤，是否有可歸責之原因，不得逕以原告權利失效為由駁回，是被告逕以權利失效駁回，違背上級機關命令，顯有不當，請依法撤銷之。
（四）基於租稅法定原則及法律安定之要求，不許法律無明文規定時，以類推適用之方法創設或加重人民之負擔（98年度高等行政法院法律座談會提案及研討結果法律問題11）。
但於租稅法上，對人民有利得類推（司法院釋字第474 號解釋、最高行政法院52年判字第345 號判例），若對人民不利不得類推【司法院釋字第151 號解釋、最高行政法院60年判字第278 號例、最高行政法院82年4 月份庭長評事聯席會議（六二之一）參照】，為租稅法禁止類推基本法則。則租稅法上並無得類推民法權利失效法則之明文，本於租稅法定原則，及法律安定之要求，無許以類推適用之方法創設加重人民之負擔，自無許以民法權利失效法則為處分之基礎，因此，被告違背租稅法禁止類推基本法則。
（五）最高行政法院93年判字第1392號判例：憲法之平等原則要求行政機關對於事物本質上相同之事件作相同處理，乃形成行政自我拘束，惟憲法之平等原則係指合法之平等，不包含違法之平等。故行政先例需屬合法者，乃行政自我拘束之前提要件，憲法之平等原則，並非賦予人民有要求行政機關重複錯誤之請求權。因此，行政先例若屬合法者，應賦予人民有要求行政機關相同之事件作相同處理之請求權，實為最高行政法院93年判字第1392號判例實踐平等原則之核心所在。財政部82年6 月17日台財稅第000000000號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。足見農地拍定課稅確定，併執行法院將案款發由權利人俱領後仍得申請，未以權利失效為由認不得申請稽徵機關依職權作成免稅、退稅之行政處分。此亦有財政部89年
8 月1 日台財稅第0000000000號函釋於個案核釋中明文：債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」申請不課稅，應准予免徵土地增值稅。益見債權人得申請稽徵機關依職權作成免稅之行政處分且無權利失效之情事。茲有債務人回○傑所有農地於85年12月31日被法院執行拍賣，林○浪92年09月17日申請被告履行免稅、退稅之公法義務，被告審核後，以93年1 月6 日（93）新縣稅東壹字第920004552號函准許之，此外，另有16件相同案件本於財政部82年6月17日台財稅第000000000 號函釋、財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋之效力，作成相同之行政處分，本於憲法之平等原則要求，原告自得以債權人之地位，請求被告作成相同之行政處分之權利，而無權利失效之情事。則原告於98年3 月5 日即向被告申請履行公法義務，為被告所自認，詎被告竟以權利失效作為駁回之基礎，相較於回○傑案件，被告認債權人有權請求並不無權利失效之情事，就原告之申請案，卻極盡不公平之能事，用多重理由否准之，顯有違憲法之平等原則要求，與行政程序法第6 條：行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇規定不合，其違背法令，昭昭明甚。因此，本於平等原則之要求，容請撤銷原處分，令作成起訴之聲明。原告為債權人，依合法之行政先例，有申請被告履行公法義務之請求權，非無實體上請求權之存在，被告認原告實體權利失效，顯與合法行政先例不合，而為駁回之終局之處分，其處分即有不當，請予於撤銷。
（六）又原告係依行政程序法第34條、第35條規定請求被告就被拍賣系爭農地履行法律規定之免稅、退稅義務，法律上並無明文限制債權人不得為自己利益請求稽徵機關履行公法義務之行使，依法自得行使之，而免稅及退稅不惟為被告職權，依公務員服務法第1 條之規定，亦是被告之義務所在，被告就系爭農地符合免稅要件之事實不爭執，而不依法律規定履行公法義務，自有法律上可歸責之原因，請依法撤銷之，令作成免稅、退稅之行政處分，以符合行政程序法第117 條第1 項前段：違法行政處分於法定救濟期間經過後，被告得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之規定，以治行政怠墮，保障人民權益，確保國家行政權之合法行使，增進司法功能。
（七）雖被告答辯以：無可歸責，且權利已失效云云。惟查：
1.又原告既為退稅程序之當事人，倘被告依法律規定，依職權作成免稅、退稅之行政處分，參照財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人所示，因被告不依法履行公法義務，原告因被告依法行政可得之法益落空，法益受有損害，該處分目前尚存在，依法提出訴願於除去侵害，權利保護要件，及當事人適格要件均無欠缺，不須贅文。
2.行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2之免稅，以符合該法條規定為已足，不以人民提出申請為必要，有最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋：又依土地稅法第39條之2 第1 項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力，因之，被告即不得以：未經申請不予免徵，作為無可歸責之原因，則系爭農地當初既符合免稅要件，為被告所不爭執，竟不依職權作成免稅之行政處分，即有法律上有可歸責之原因，要無疑義。
3.以此觀之，行為時土地稅法施行細則、行為時農業發展條例施行細則關於申請之規定，非屬免稅效果之規定，乃在稽徵機關疏未履行公法義務時，讓人民有請求稽徵機關履行公法義務之機會，以濟行政程序之闕漏，用以保障當事人之法益，此與現行行政程序法第34條、第35條規範之意旨並無岐異，因此，被告認行為時土地稅法第39條之2 免稅，以當事人負協力義務為必要之主張，純屬個案之見解，無法律正當之依據，要不足採據。
4.又參照97年07月29日停止適用之最高行政法院88年第392號判例：經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不續耕作情形，應依土地稅法第55條之2 規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人所示，稽徵機關依職權作成免稅之行政處分，與斯時土地稅法第55條之2 規定不相干，蓋其為拍定人於拍定後再次移轉時，是否能適用免稅規定之問題，要與系爭農地移轉時符合免稅要件，被告應依職權作成免稅之行政處分之法律事實無關，故無許被告以此作為須與拍定人共同申請而未申請作為無可歸責之藉口。
（八）據上，行為時農業發展條例第27條規定之免稅，稅捐稽徵法第28條第2項規定之退稅，均為稽徵機關應依職權行政行為之事項。系爭農地符合行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之2規定，被告於系爭農地被執行法院拍賣時，依一般稅率計課土地增值稅，未正確適用法規，即屬適用法規有錯誤，且有可歸責，原告為當事人，為自己利益，得依行政程序法第34條、第35條規定，申請被告作成行為時農業發展條例第27條規定之免稅，及稅捐稽徵法第28條第2項規定退稅義務之請求，並得本於合法之行政先例，有要求被告為相同之事件作相同處理之請求權，即當事人申請行政機關履行公法義務，無權利失效規定之適用，即便原告於執行法院分配程序時，未即時對分配表異議之訴，亦同，有新修正稅捐稽徵處法第28條第2項規定可資參照。
（九）稅捐稽徵法第28條第2項規定：納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。
所謂稅捐稽徵機關適用法令錯誤，乃指稽徵機關於核算稅款時，應適用A法規竟不適用，竟適用B法規，致納稅義務人溢繳稅款而言，有此情形，法律規定得請求退還稅款，而無時效之限制，且得溯及既往，此參稅捐稽徵法第2、4、5項規定益明。
（十）稅捐稽徵法第6條第3項規定：經法院或行政執行署執行拍賣或交債權人承受之土地，執行法院或行政執行署應於拍定或承受5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關，依法核課土地增值稅、地價稅、房屋稅，並由執行法院或行政執行署代為扣繳。第16條復規定：繳納通知文書，應載明繳納義務人之姓名或名稱、地址、稅別、稅額、稅率、繳納期限等項，由稅捐稽徵機關填發。是若稽徵機關所填發事項適用法令有錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，稽徵機關自知有錯誤時，有依稅捐稽徵法第28條第4項規定退還溢繳稅額之義務。
（）而78年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，經財政部90年
8 月13日台財稅字第0900455007號函釋有案，故若系爭農地符合免稅要件，被告竟予以核課，自屬適用法令錯誤，致納稅義務人溢繳稅額，原告申請履行公法義務，應不受
5 年時效之限制。但若系爭農地不合行為時土地稅法第39條之2 規定，則被告當時依一般稅率核課土地增值稅，應屬正當，被告自無辦理退還溢繳稅額之義務。
（）稅捐稽徵法第12條之1 第1 、2 、3 項規定：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。因此，就系爭農地因不符合行為時土地稅法第39條之2 規定而應依一般稅率課徵土地增值稅之事實，被告應負舉證之責任，若不能舉證，被告自有作成免稅及退稅義務之責任，而應受不利益判決。因此，特提出準備書，請令被告予於舉證。
（）又原告起訴時，已主張依行政程序法第34條、第35條規定，得申請被告為利已之處分，並於受不利之處分時，以受處分當事人之地位提出行政爭訟，不發生當事人不適格或保護要件欠缺之問題，而屬依法申請之案件，而屬本件訴訟有無理由之問題，若被告無有系爭農地不符免稅要件之確實證據，即無不依職權作成免稅及退稅行政處分之餘地；又前項之申請，性質上乃屬公法請求權之行使，依行政程序法第131條規定，若法律別無規定時，固應受5年時效規定之限制，但稅捐稽徵法第28條既有特別規定，且得溯及既往，被告即無以單純時效為抗辯之餘地，自應審酌當初課稅有無適用法律錯誤致溢繳稅額，以決定是否受時效之限制；查我國係採租稅法律明文原則，所謂法律，指立法院通過，總統公布之法律而言，即便是退稅程序，亦以立法院通過，總統公布之法律為限，亦經司法院釋字第210號解釋有明文，而斯時立法院通過總統公布之法律，並無明文免稅程序當事人申請，稽徵機關始為核定免徵，縱然施行細則有規定，但施行細則並非立法院通過總統公布之法律，人民自不受該施行細則規定之拘束，易言之稅捐稽徵法第12條之1 第4 項所定協力義務，於免稅程序，因立法院通過總統公布之法律無規定，而無適用餘地。
（）至被告抗辯：於98年5 月6 日新市稅機字第0980006607號函請財政部釋示時效爭議，財政部98年11月10日台財稅字第09800240170 號函釋，以參照98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋辦理，故伊以戊○○○未盡協力義務依一般稅率扣繳無可歸責云云，惟查：
1.財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋係就「須申報移轉現值」案件所為釋示，要與本件為執行法院扣繳案件，毋須申報移轉現值，自無該函釋規定之適用。且財政部81年2 月17日台財稅第000000000 號函釋：法院拍賣移轉與一般買賣移轉有別，益見兩者有別，不能就一般案件援引適用於法拍案件。
2.財政部73年12月7日臺財稅第64356號函釋：農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。本件標的為「特定農業區農牧用地」，依行為時土地法第30條規定，承受人必須具有自耕能力證明書才能承受，依法執行法院應將該要件作為條件，由彭慶文核附自耕能力證明書承受，因共有人「己○○」、「庚○○」依該條件並行使優先權，故由該2人承受，為被告所自認，依財政部73年12月7日臺財稅第64356號函釋：免再由義務人或權利人依本部73臺財稅第56686號函規定檢送有關證件補行申請免稅。因此，符合要件之拍賣農地不須申請而當然免稅效果，在法律上並無疑義。
3.至本件是否為依法申請案件？保護要件及當事人適格要件如何？於起訴狀上已述及，不贅論，被告空口抗辯，不足信採。
（）被告為時效抗辯，在民法上，參照最高法院85年台上字第389號判例：按消滅時效完成，僅債務人取得拒絕履行之抗辯權，得執以拒絕給付而已，其原有之法律關係並不因而消滅之法律見解，時效完成之效果固與公法上之效果不盡相同，但在時效未完成前，在法律上，不啻承認相對人請求權存在，故被告主張原告無請求權，有矛盾。則本件若經調查結果，被告當初扣繳若有錯誤，或有可歸責，原告之申請即不受時效之限制，自應撤銷被告之不當處分，依原告申請履行公法義務作成退還溢繳稅額之行政處分，以此觀之，原告並無欠缺保護要件，併此指明。
（）本件保護要件及當事人適格要件均無欠缺：
1.本件保護要件並無欠缺：⑴按人民提起行政訴訟，應以中央或地方官署之違法處分
或決定，致損害其權利，為先決條件，故若原處分尚屬存在，訴訟法則上之權利保護要件自屬無欠缺。
⑵依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益
申請被告作成履行公法義務之行政處分，最高行政法院88年判字第392號判例（判例因土地稅法第39條之2規定變更而不再援用）：債權人有申請免稅之權益。財政部93年12月14日台財稅字第0930456294號函釋：法院拍賣之土地經核課增值稅後申請適用減免致有應退之稅款應交執行法院重行分配給債權人。財政部92年9月1日台財稅字第0920453835號函釋：抵押債權人請求返還稅款，其請求權時效，請參照法務部90年3 月22日法90令字第008617號令。財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號釋示：債權人可申請「免徵土地增值稅」。財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋：農地拍賣課稅後，嗣後債權人檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理。
該財政部函釋在闡釋法規真意，與法無違，均肯認債權人有是項請求權可資行使，鉅被告竟忽視法律規定，就原告依法申請案件拒不作成，而侵害原告申請權益，其處分尚屬存在，經訴願程序後，原告依法提起行政爭訟，保護要件並無欠缺，核先陳明。
2.本件當事人適格要件無欠缺：⑴依行為時農業發展條例第27條規定，得作成免徵土地增
值稅之機關，為被告，依稅捐稽徵法第28條規定，得作成退還土地增值稅之機關，為被告，因此，被告之當事人適格要件，並無欠缺；依行為時農業發展條例施行細則第15條規定，並無限制債權人不得申請被告履行公義務，依現行行政程序法第34條及第35條規定，原告為自己利益得申請被告履行公法義務，並於被告作成實質之處分時，依行政程序法第174條規定，得循序提出爭訟以救濟，因此，原告之當事人適格要件，亦無欠缺。⑵故被告99年5月24日新市稅法字第0990015794號答辯狀
上，準備程序上，99年6月15日新市稅法字第0990019780號答辯狀上抗辯原告不得提出行政爭訟，不合行政程序法第174條、訴願法上，及行政訴訟法上之規定。
（）本件屬依法申請之案件：
1.行政訴訟法第5 條所定「依法申請之案件」之「法」，行政訴訟法並無規定其範圍，因此，法律，或法律具體授權之法規命令，或法律概括授權之法規命令，或如承認職權命令，則包括之，應均為行政訴訟法第5 條所定『法』之範圍。行為時農業發展條例第27條規定之免徵土地增值稅為被告應依職權為行政行為之事項，為稽徵機關應履行公法上之義務，但若稽徵機關不履行或怠於履行此公法上義務，最高行政法院88年判字第392 號判例（判例因土地稅法第39條之2 規定變更而不再援用）：債權人有申請免稅之權益。財政部92年9 月1 日台財稅字第0920453835號函釋：抵押債權人請求返還稅款，其請求權時效，請參照法務部90年3 月22日法90令字第008617號令。財政部89年8月1 日台財稅第0000000000號釋示：債權人可申請「免徵土地增值稅」。財政部82年6 月17日台財稅第000000000號函釋：法院拍賣之農地於事後申請免稅如符要件准予辦理。財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋：農地拍賣課稅後，嗣後債權人檢附應備之證件申請免稅時，稽徵機關應予受理，殊屬「法」之範圍；此外，斯時農業發展條例施行細則第15條亦規定當事人得提出申請，兩者均無不許債權人申請之限制，故該財政部函釋或施行細則規定乃屬行政訴訟法第5 條所定「法」之範圍；現行行政程序法第34條為立法院通過，總統公布之法律，更屬行政訴訟法第5 條規定「法」之範圍，更不必贅論。
2.行政訴訟法第5條所定「課予義務訴訟」，指人民向行政機關請求作成行政處分，卻遭到拒絕，或被擱置不理，致其權利受到侵害，而向行政法院提起訴訟，請求判命行政機關作成所申請之行政處分之謂。本件被告就原告依法申請之案件予於拒絕，致侵害原告依法應受之利益被侵害，已如上述，依法自得提出課予義務訴訟，併此敘明。
（）原告係依法律上規定請求被告履行公法義務：
1.行政程序法第34條規定：行政程序之開始，由行政機關依職權定之。但依本法或其他法規之規定有開始行政程序之義務，或當事人已依法規之規定提出申請者，不在此限。故若行政機關應為行政行為而怠忽職權之行使，法律許以行政程序之當事人申請行政機關為一定之行政行為。
2.該項申請，參照行政程序法第35條立法理由：係指人民基於法規規定，為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益之公法上意思表示而言，故行政程序當事人之申請，限於：為自己利益，請求行政機關為許可、認可、或其授益為範圍，足見法律規定人民有權利申請政府機關作成利己行政處分之請求（申請稽徵機關履行公法義務請求權）。
3.本件被告若依原告申請履行公法義務，而作成退還溢繳稅額之行政處分，依財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配給債權人所示，被告須退還稅款予執行法院分配給原告，足見原告係為自己利益而提出申請，符合行政程序法第34條及第35條規定。
4.行為時農業發展條例第27條規定之免稅，本不以人民提出申請為必要，已如最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律：依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請所闡釋，及財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：「又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」故被告應於系爭農地拍賣之時作成免稅之行政處分，竟怠忽職權之行使，而為課稅之處分，依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，要無疑義。
5.故被告認原告無權申請，不合行政程序法第34條、第35條規定，漠視原告依法得法律保護利益之存在，依法有可議。
（）拍賣終結並扣繳土地增值稅完竣後，債權人，甚至第3人均得請求履行公法義務：若標的物經執行法院拍賣終結，並扣繳土地增值稅完竣後，倘有減免事由，債權人得否請求稽徵機關退還納稅義務人所溢繳之稅額？
1.財政部93年12月14日台財稅字第09304562940號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配（財政部公報第42卷2147期5524頁）。足見法院拍賣案件已扣繳土地增值稅完竣，若有減免事由，得申請稽徵機關退還溢額稅額交由法院重新分配，應無疑義。
2.債權人得否申請免稅？參財政部92年9月1日台財稅字第0920453835號函釋：嘉義縣稅捐稽徵處因83年間抵押權人蔡○毫君不當得利事件，依法向其請求返還不應受分配之土地稅款乙案，其請求權時效，請參照法務部90年3月22日法90令字第8617號令辦理（財政部公報第41卷2080期6423頁）。財政部89年8月1日台財稅字第0890455206號函釋：
債權人蔡○碧君檢附「自耕能力證明書」於89年6月29日向貴處申請不課徵土地增值稅。查上開經法院拍賣之農業用地，係於土地稅法第39條之2修正公布生效日之前即經拍定在案，應適用修正前之規定，如經審查符合修正前土地稅法第39條之2及有關規定者，依本部82年6月17日台財稅第000000000號函釋規定，應准予免徵土地增值稅（財政部公報第38卷1919期000000000頁）所示，足見法拍案件，執行終結並扣稅完竣後，債權人得向稽徵機關申請作成免稅退還納稅義務人所溢繳之土地增值稅。
3.再依財政部89年9 月6 日台財稅第0000000000號函釋：有關以土地稅法修正施行日當期之公告土地現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅之適用，應以土地稅法89年1 月28日修正公布生效時，該農業用地仍作農業使用為要件，符合上開規定要件者，稽徵機關應本於職權依據上揭條項規定，認定其原地價，據以核課土地增值稅，故縱係拍定人或拍定人以外之第三人申請依上揭條項所定標準認定移轉土地之原地價，稽徵機關均應受理（財政部稅制委員會96年版土地稅法令彙編）所示，即便是納稅義務人、債權人以外之第3 人，亦得申請辦理減免退還納稅義務人所溢繳土地增值稅，稽徵機關均應受理。
4.因此，被告漠視上級機關命令，竟以債權人不得申請履行義務作成退還納稅義務人所溢繳稅額，應有不當。
（）原告請求權之行使，是否已逾5年時效規定之爭執：
1.行政程序法第131條規定：公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。是法律有特別規定者，依特別規定。
2.財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋已如前述，上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照）。
3.稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項之規定，復有溯及既往之效力，為最高行政法院98年度判字第790 號判決所持之法律上見解（最高行政法院98年度判字第1244號判決亦同斯旨），因此，本件是否有逾時效消滅之情事，端以被告當初課稅處分適用法律是否有錯誤？或有無可歸責之原因為斷。
4.因此，被告以原告之申請已逾5年消滅時效，而作成原處分之基礎，用法非無不當，請予撤銷。
（）被告原處分及訴願決定應撤銷：原處分及訴願決定有可撤銷之法律上原因：
1.財政部98年2月10日台財稅字第09804505760號函釋已如前述，上揭財政部函釋在闡明法規之真意，自法規公布時有其適用（司法院釋字第287號解釋），又有拘束被告之效力（公務員服務法第2條前段規定參照），又稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項之規定，復有溯及既往之效力（最高行政法院98年度判字第790 號判決參照）。故被告斤斤於詞謂原告申請已逾5 年時效，而不自我省查原課稅處分有無錯誤，顯有不當，而有得撤銷之法律上原因。
2.抑且，系爭農地符合免稅要件，為被告所不爭，自原告98年3月3日申請時，已知當初依一般稅率計課土地增值稅有錯誤，不依稅捐稽徵法第28條第2項規定履行公法義務，退還納稅義務人戊○○○溢繳稅額，竟拒絕履行公法義務作成退還納稅義務人戊○○○所溢繳稅額，而作成原處分，顯違背法律所課予之義務（公務員服務法第1條規定參照），依最高行政法院41年判字第17號判例：按法律有明文規定或上級官署依法已以命令指示之事項，下級官署自無運用行政職權另事裁量之餘地。否則因裁量之結果牴觸法令，即不得不謂為違法之行政處分。其因而損害人民之權利者，固不問其所損害之程度如何，一經依法提起行政訴訟，即難予以維持意旨，即有撤銷原處分之法律上原因。
3.原處分經撤銷，訴願決定無以依麗而不存在。
4.何況，依上訴訟關係上之陳述，原告係請求被告履行公法義務之請求權，訴願決定機關竟認原告就課稅處分而爭執而無法定事由應予駁回之決定，顯誤認事實，衍生用法錯誤，致原告於行政救濟程序上應受實體判決之利益受侵害，自有撤銷訴願決定之法律上原因。
（）本件爭點：被告應依原告申請作成退還溢繳稅額之行政處分：
1.按「農業用地依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅」，行為時土地稅法第39條之2亦有相同之規定。最高行政法院闡釋行為時農業發展條例第27條「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請」財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋：「又依土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地移轉符合不課徵土地增值稅要件者，尚應由移轉土地之權利人或義務人提出申請，與修法前同條項所定當然適用免徵土地增值稅規定有別，併予敘明。」該統一解釋及函釋在闡明法規之真意，依法有拘束下級機關之效力。故符合行為時土地稅法第39條之2規定農地農用由自耕農買受者，當然適用免徵土地增值稅之規定，不待人民之申請，稽徵機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分及依職權辦理退稅。
2.按農業用地並作農業使用者，依土地稅法第22條規定，課徵田賦。依法課徵田賦之農地，若任其荒蕪，經通報限期使用而不作農業使用者，依土地稅法第22條之1規定，應課徵荒地稅。又依法課徵田賦之農業用地，若符合免徵田賦要件者，經依土地稅減免規則核准後，依田賦稽徵工作程序第7條規定：經核准減免賦稅之土地，稽徵機關每年會同會辦機關普查或抽查一次，如有下列各款情形之一者，應即辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰。查本案土地為農業用地並作農業使用，所以一直按田賦課徵，並無被依土地稅法第22條之1課徵荒地稅之情事。又因系爭土地為農業用地並作農業使用，經認符合法定免徵田賦要件，故系爭土地自原所有權人江國清取得後至移轉時，一直免徵田賦，足見系爭土地依法作農業使用，並無疑義，被告於每年會同會辦機關普查或抽查時，始無辦理撤銷減免，追收應納田賦，及移送處罰之情事，系爭農地於移轉時一直作農業使用，應無疑義。
3.85年1月3日日內政部（85）台內地字第8415502號函釋：關於「自耕能力證明書之申請及核發注意事項」第6點第2項所稱「農業使用」，應以農耕或農作使用為限。而依內政部所核發自耕能力證明書審查表第7項規定，審查農地是否符合法律規定之使用，必須「依實地勘查情形認定。」或「必要時得簽會建管等相關單位認定」。本件系爭農地由拍定人檢附自耕能力證明書買受，為兩造不爭，顯見主管機關依實地勘查情形認定系爭農地確實作農業使用。又拍定人有檢附自耕能力證明書承受系爭農地為兩造不爭，查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，應依規定格式敘明「……於承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條免稅之規定，被告於系爭農地被拍賣時，不依職權作成免稅之行政處分，嗣原告申請被告履行公法義務時又拒不作成，均有可歸責之法律上原因。
4.因此，系爭農地符合行為時農業發展條例第27條規定，為被告所不爭執，當然發生免稅效果，不待人民之申請，故被告機關於執行法院通知核算土地增值稅時，不依法免徵土地增值稅，竟依一般稅率計課，致納稅義務人溢繳稅額，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，被告自依法律規定辦理免徵及退還溢繳稅額之義務。
（）至被告所為抗辯及主張，依法不足採擷，理由如次：
1.原告對被告得行使權利，被告認不得行使，尚有誤會：⑴毋論最高限額抵押權，抑或是普通抵押權，雖因拍賣而
消滅（民法第873 條之2 參照），但其權利存在於換價之價金上（民法第862 條之1 、第881 條規定參照），故原告抵押債權未受完全清償，依法本得對抵押物變價價金不當受領人行使權利（最高法院62年台上字第1893號判例，及財政部92年9 月1 日台財稅字第0920453835號函釋參照），故被告認無請求權可資行使，尚有誤會。
⑵何況，人民為自己利益本有請求國家為一定之行為之權
利（行政程序法第34條規定參照），此項權利不以法律有明文規定為必要（司法院釋字第469號解釋、第474號解釋），則國家應為之行為，可能是法律行為，也可能是事實行為。如屬法律行為，可能為行政處分，亦可能為行政處分以外之其他法律行為。如屬行政處分者，人民有不服，應依行政訴訟法第5條之規定，提起課予義務訴訟（參照本院92年度判字第1592號、95年度判字第1911號、96年度判字第1548號判決、以及97年度裁字第4718號裁定）。故被告抗辯原告無權利，不得提出本件訴訟，尚有誤會。
2.被告主張原告不得行使權利並無法律明文之依據：至土地稅法第5條、第28條前段、稅捐稽徵法第6條第2項，在規範增值稅納稅義務人、土地增值稅之徵收對象、及稅捐優先權，均無對「申請稽徵機關履行公法義務請求權」作限制，故被告以之作為抗辯之法律依據，不知所云。
（）於扣繳程序，當事人不負協力義務，被告主張，有誤會：
1.「免稅」程序，按諸租稅法律明文原則，以立法院通過總統公布之法律有明文規定為限，施行細則、財政部函釋並非立法院通過總統公布之法律，被告自無以施行細則及財政部函釋之規定，作為「須經申請才可免徵土地增值稅」之依據，此參行為時土地稅法上，或農業發展條例上，並無須申請之規定，和現行土地稅法第39條之2不課徵土地增值稅，依第39條之3規定必須申請，顯不相同，因此，被告之抗辯，依法無據，且與財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函釋有悖。
2.斯時土地稅法施行細則第58條之規定，並非立法院通過，總統公布之法律，充其量在使人民促請稽徵機關發現錯誤之機會，非謂行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得免稅，概此與租稅法律明文主義不合，因此，被告以此規定作為無可歸責之理由，尚乏法律上之依據。
3.行為時農業發展條例施行細則第15條，行為時土地稅法施行細則第58條之申請，僅在促請稽徵機關注意不得對被拍賣土地課徵土地增值稅，並非發生免稅效果之法律上原因，經最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議統一法律解釋有案，自不以當事人提出申請為必要，從而系爭農地符合免稅要件為被告所不爭，於執行法院函知核算土地增值稅時，不作成免稅之處分已有可議，竟於原告申請被告履行公法義務之請求時，藉口原告申請已逾5年年時效拒不作成，而有不當，因此，請求鑒核，令被告作成適法之行政處分，用昭信服。
4.至司法院釋字第537號解釋，固認：有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務云云，乃以課稅要件事實發生於納稅義務人所得支配之案件為限，例如房屋使用變更，依立法院通過，總統公布之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，同條例第7條規定，當事人須負申報義務，始足當之，而符租稅法律明文原則，此參司法院釋字第537號解釋益明。農業用地被拍賣移轉，乃國家運用公權力實現當事人私法上權利，其課稅要件事實非發生於納稅義務人所得支配之範圍，自無司法院釋字第537號解釋適用之餘地，行為時土地稅法施行細則第58規定、行為時農業發展條例施行細則第15條規定，非立法院通過，總統公布之法律，最高行政法院80年6月份庭長評事聯席會議明文釋示，施行細則並非發生免稅效果之規定，故被告無以未盡協力義務作為無可歸責之藉口。
5.故被告應舉證證明立法院通過總統公布之法律有明文規定行為時農業發展條例第27條之免稅，須經人民申請，稽徵機關始得作成免稅之行政處分，否則，當初依一般稅率函請執行法院代為扣繳，即屬適用法律錯誤。
（）依最高行政法院決議肯認債權人有權請求：
1.又最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議認甲說：債權人不得申請免稅不足採，而以乙說為基礎，認財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋（該函釋認債權人不得代位債務人申請免稅）有可議，而以在學說上認債權人得代位債務人行使為通說，故被告認該決議，及財政部79年4 月30日台財稅第000000000 號函釋主張：債權人不得請求，尚有誤會。
2.何況，嗣後行政程序法第34條及第35條規定，當事人得為自己之利益，申請行政機關作成履行公法義務之行政行為（即請求權）；司法院釋字第469 號解釋、及第474 號解釋認若公法無規定，得依民法規定為請求，均肯認債權人有是項請求權可資行使，益見被告之抗辯有誤會。
（）申請被告履行公法義務之請求，不因有無對分配表聲明異議或抗告而受影響：
按：「『裁判』為法院公法上之意思表示」，最高法院58年台上字第1502號判例有明文。執行法院依強制執行法第38條規定所作成之分配表，亦同（強制執行法第30條之1準用民事訴訟法220 條）。兩者最大不同，判決，非經上級法院或再審法院廢棄，不得變更，而執行法院制作之分配表，程序終結前，得自行變更（最高法院80年台抗字第
356 號判例參照）。又執行法院為非訟法院（最高法院民事裁判書彙編第4 期第662 頁至第665 頁），所作成之分配表，當事人對之有異議而起訴，其訴訟標的之法律關係係原告對程序法上之異議權（最高法院93年度台上字第2633號判決），故當事人未對分配表聲明異議，僅喪失程序法上之異議權。縱然判決確定，其判決對於債權人與債務人間債權之實體關係並無既判力（最高法院88年度台抗字第237 號判決）。故非訟事件所為裁判，依法無既判力，當事人對實體有爭執，應另行訴請確定，經最高法院56年台抗字第58號判例闡釋有案。故若當事人未對分配表聲明異議或抗告因而確定，並不能確定當事人在實體法上權利。故財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號函釋：法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免等，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部。應交由執行法院重行分配。即在明釋執行法院扣繳土地增值稅後，亦得提出申請，不因分配表確定而受影響，併此指明。
（）被告抗辯本件當事人適格要件有欠缺，係對法律有誤會：按當事人適格要件，乃行政訴訟法第107條第1項所定之訴訟要件，苟原告之訴其當事人適格要件有欠缺，應依同條第2項規定以判決駁回其訴，因此，當事人適格要件，以原告起訴狀上所陳原因事實決之，非以辯論之結果定之。所謂當事人適格要件，究指訴訟實施權而言（最高法院29年上字第1237號判例、最高行政法院93年度判字第399 號判決參照）。依稅捐稽徵法第3 條規定，被告為原告申請履行公義退還溢繳稅額之主管機關，以之為被告；原告為申請履行公法義務退還溢繳稅額程序之申請人，依行政程序法第174 條前段：當事人或利害關係人不服行政機關於行政程序中所為之決定或處置，僅得於對實體決定聲明不服時一併聲明之規定，有於主管機關作成實體決定時依法聲明不服之權利，經訴訟後提出行政爭訟，兩造均有行政訴訟實施權，應屬適格之當事人，故被告認本件當事人不適格，對法律有所誤解。
（）被告抗辯本件權利保護要件有欠缺，係對法律有誤會：按權利保護必要，乃行政訴訟法第107條第1項所定之訴訟要件，苟原告之訴其權利保護要件有欠缺，屬於狹義的「訴的利益」之欠缺，應依同條第2項規定以判決駁回其訴，因此，權利保護要件，以原告起訴狀上所陳原因事實決之，非以辯論之結果定之。而所謂權利保護必要，乃指欲得勝訴判決之當事人，有保護其權利之必要，亦即在法律上有受判決之利益而言。例如當事人得依起訴以外之其他方法達成目的，或法律設有特別之救濟方法，只能依該方法救濟者，應認為無保護必要，苟無此情形，為其訴有無理由之問題，要非欠缺權利保護要件（最高行政法院92年度判字第1624號判決參照）。就系爭農地，原告於核稅處分確定並繳納稅款後，主張依一般稅率計課適用法規有錯誤，依行政程序法第34條規定請求被告履行稅捐稽徵法第28條第2 項規定義務返還納稅義務溢繳之稅款，為被告否准，提起本件行政訴訟。苟原告主張之履行公法義務請求權確屬存在，原告勢須提起行政訴訟請求撤銷被告所為否准退稅之行政處分，由被告另為退稅之處分，始可達成退還溢繳稅款之目的，其目的無法藉由起訴以外之其他方法達成，法律亦無特別規定，是原告於本件訴訟即有權利保護必要。至原告於核稅處分確定後，依行政程序法第34條請求履行稅捐稽徵法第28條規定義務提起本訴，縱所為主張與稅捐稽徵法第28條規定之要件不合，乃屬其訴有無理由之問題，而非其訴欠缺權利保護必要，故被告認原告欠缺權利保護要件，係對法律有所誤解，不足採擷。
（）被告抗辯債權人無請求稽徵機關履行公法義務之權係對法律有誤會：
最高行政法院88年判字第392號判例（判例因土地稅法第39條之2規定變更而不再援用）：債權人有申請免稅之權益。財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號釋示：債權人可申請「免徵土地增值稅」。此外，依行政程序法第34條、第35條規定，當事人得申請行政機關作成利己之行政處分，依司法院釋字第469 號解釋，人民得向國家請求，本不以有請求權之明文規定為必要，故被告抗辯原告無權請求，並無法律上之依據，不知所云。
（）被告無引用判決作為抗辯基礎之餘地：至被告所引用最高行政法院判決，並非判例，依台灣省財政廳55年1月11日財稅法字第91318號令：行政法院之判決未核定為判例者不得驟以判例援用。依財政部96年11月26日台財稅字第09604560030號令二：凡經收錄於上開彙編而屬前臺灣省政府財政廳及臺灣省稅務局發布之釋函，亦可繼續援引適用規定，被告有遵守之義務竟不遵守，而予於援用，作為答辯基礎，違背上級機關之命令，應有可議。何況，本件法律事實與該判決案例事實迥不相同，自無許被告援引適用之餘地。
（）即便申請履行公法義務有時效消滅規定之適用，本件時效無從起算：
1.時效始日起算日，無論是民法，抑或是公法，均屬一致；以「知有權利之發生」及「義務人之認識」，為請求權可行使時（民法第128條：自請求權可行使時參照）。民法第197條：「因侵權行為所生之損害賠償請求權，自請求權人知有損害及賠償義務人時起，二年間不行使而消滅（請求權時效）。自有侵權行為時起，逾十年者亦同（除斥期間）。損害賠償之義務人，因侵權行為受利益，致被害人受損害者，於前項時效完成後，仍應依關於不當得利之規定，返還其所受之利益於被害人」規定，從其文義觀之，侵權行為受害人（權利人），知有「損害（權利發生）」及「賠償義務人（有義務人之認識）」時，即可得行使請求權（民法第128條規定參照），不當得利亦同（第2項），故學者謂：知有權利之發生及義務人之認識時，為請求權可行使時，若不知權利之發生，及無義務人之認識，不能行使權利，時效自不能進行（最高法院62年台上字第2803號判決），實務上，最高法院50年3月14日第2次民刑庭總會決議：國家應接收而尚未接收之財產，其消滅時效，應自知悉財產應行接收時算。足見民法請求權消滅時效之起算日，在法律上、實務上，學者之見解，均屬一致，以知有權利之發生及義務人之認識時，為請求權可行使時，時效始日始能開始進行。
2.行政程序法第131條並無時效起算日規定，類似問題，97年高等行政法院法律座談會提案法律問題二，並無結論。與民法128條規定同，即公法請求權：自請求權可行使時起算,學者見解亦同。土地稅法第34條之1第2項：土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者（知有權利之發生），應於收到通知（有義務人之認識）之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅規定，從文義觀之，與民法第第197條、第128條規定意旨同，以知有權利之發生及義務人之認識，公法請求權即可行使時為時效始日起算日（進行）。稅捐稽徵法第28條第1項：納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款（知有權利之發生），得自繳納之日（有義務人之認識）起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請規定，亦有相同之旨趣，因此，無論是租稅法上，抑或是民法上，請求權消滅時效，以知有權利之發生及義務人之認識時，為請求權可行使時，時效始日開始起算（進行）。本件原告於系爭農地被拍賣時，並不知得請求被告履行公法義務，而知有權利之發生及義務人之認識時，公法請求權即可行使時為時效始日起算日之事實，依稅捐稽徵法第12條之1 第2 項、第3 項：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任規定，被告負有舉證之責任，若不能舉證，原告為自己利益申請被告履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額，因不知權利之發生，及無義務人之認識，不能行使權利，時效自不能起算，不發生申請被告履行公法義務退還納稅義務人所溢繳稅額，已逾時效消滅之情事，被告有依稅捐稽徵法第28條第2 項規定依職權辦理退還溢繳稅額之義務。
（）被告其他抗辯理由，均不能影響被告不履行公法義務而有可歸責原因之成立，故不一一辯駁。
（）據上所述，依行政程序法第34條、第35條規定，原告得為自己利益有請求被告履行公法義務之權利，此非免稅權之行使，亦非退稅權之行使，更非對當初課稅處分爭議，而係請求被告履行公法義務請求權之行使，此項請求權，參照司法院釋字第469 號解釋意旨，本不以法律明文規定為必要，只要被告有履行該法定義務為已足，因之，原告所為，殊屬法律上所謂「依法申請」之案件，被告竟予駁回，自係侵害原告之利益，其處分尚存在，不服，因而爭訟，在訴訟程序上，或實體上之當事人適格要件，暨保護要件，均無欠缺；本件被告當初未正確適用行為時農業發展條例第27條、行為時土地稅法第39條之規定，致納稅義務人戊○○○溢繳稅額，即有可歸責之原因，原告請求履行公法義務退還溢繳稅額時，即不受時效規定之限制，故被告無法律上正當理由不依申請履行公法義務，而有不當，致侵害原告得享之法益，訴願決定機關所為決定，認事用法與法尚有不合，違背平等原則，違背法律明文規定，侵害原告法益，依行政訴訟法第4 條及第5 條規定，原告以受處分當事人之地位依法提出爭訟，合法有據。
（）綜上所述，聲明求為判決：
1.訴願決定及被告關於否准退還戊○○○所有於80年間經執行法院拍賣土地坐落系爭土地1筆所溢繳土地增值稅之決定及處分均撤銷。
2.被告應依本件訴願決定之法律上見解，於2個月內，對於戊○○○所有上開土地作成准退還溢繳土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起算，至填發收入退還書國庫支票之日止，按更正稅額，依代為繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，將溢繳稅款退還法院重新分配等事項，作成決定。添
3.訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）相關法令：
1.最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議：「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」
2.行為時土地稅法第39條之2規定：「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
3.行為時農業發展條例第27條規定：「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」
4.行為時農業發展條例施行細則第15條規定：「依本條例第二十七條規定申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送該管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送該管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款承受人戶籍謄本記載之職業限於本條例第三條第三款規定之農民。」
5.行為時土地稅法施行細則第57條規定：「本法第三十九條之二第一項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地：一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法編定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目土地。
二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八重地目之土地。」
6.行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第三十九條之二第一項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：
一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第一項第二款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」
7.財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋規定：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」
8.財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋規定：「法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合土地稅法第三十九條之二及有關規定者，應准予辦理。」
9.財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋規定：「土地稅法第39條之2 修正公布生效日（89年1 月28日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於98年1 月27日之前者，適用修正前之規定；於同年月28日之後者，適用修正後之規定。」
10.財政部90年11月6日台財稅字第0900457036號函釋規定：「姚顏××君所有××地號等3筆土地於82年間經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾五年始提出申請該依修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，可否准予辦理一案。說明：二、查修正前土地稅法第39條之2第1項規定，農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。又法院拍賣之農業用地，於事後申請免徵土地增值稅，如經審查符合上街條項及有關規定者，應准予辦理，前經本部82年6 月17日台財稅第000000000 號函釋有案。另依法務部90年3 月22日法九十令字第008617號令：『行政程序法施行前已發生公法上請求權之消滅時效期間，不適用行政程序法第131 條第1 項規定，應依行政程序法施行前有關法規之規定；無相關法規規定者，得類推適用民法消滅時效之規定……。』本件免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定；……。」
11.財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函釋規定：「所報法院拍賣之土地，嗣後經查明該土地符合89年1月26日修正前土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明二、按『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』『依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。』為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條所明定。據上，本件土地移轉時，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函辦理。」
12.財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋規定：「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3項（現行同法條第4項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2項規定辦理退還一案。說明二、按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。三、至旨揭土地重劃後第一次移轉，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，宜由主管稽徵機關查明實情依上開規定辦理。」
13.修正後稅捐稽徵法第28條規定：「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起二年內查明退還，其退還之稅款不以五年內溢繳者為限。（第3項）前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。（第4項）本條修正施行前，因第二項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」
14.最高行政法院94年度判字第00904號判決：「……上訴人業於分配表送達時之七十九年八月八日知悉，則上訴人如認核課有誤，於當時即得申請免徵土地增值稅，並退還已繳納之稅捐；…… 」
（二）按「依農業發展條例第二十七之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第十五條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」業經最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議在案。足見債權人並無請求稅捐稽徵機關免徵土地增值稅之公法上權利，從而，被告之98年12月11日原處分尚難認係否准原告（債權人）公法上之請求，不生損害其權利問題。且依土地稅法有關土地增值稅之規定，土地增值稅係於土地所有權移轉時，對土地漲價之受益者所課徵之增值稅。本件案外人戊○○○所有系爭農地因拍賣而被課徵土地增值稅，「直接」受損害者係土地所有人戊○○○，對居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人羅君可供清償之金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃「間接」發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係。故縱認系爭函覆為行政處分，因依原告所述事實，其顯無權利或法律上之利益直接受有損害之情形，所為撤銷訴訟之聲明在法律上即屬顯無理由。又訴願法第2條規定：人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，於法定期間內應作為而不作為或予以駁回，認為損害其權利或利益者，亦得提起訴願。此所謂「依法申請之案件」，係指人民依法有權請求行政機關為准駁之行政處分之謂，至單純陳情、檢舉、建議或請求等則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課以義務之訴訟。本件原告向被告申請依行為時農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，依前揭庭長評事聯席會議決議，僅在促使被告注意，不得對系爭農地課徵土地增值稅而已，並非「依法申請之案件」，爰原告提起課以義務之訴訟，請求被告應就案外人戊○○○所有被拍賣系爭農地作成免徵土地增值稅之行政處分，於法不合，自不足採，此見解為最高行政法院94年度判字第00904號判決理由六（二）所肯認。至原告援引財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函釋規定，主張債權人檢附「自耕能力證明書」申請不課徵，應准予免徵土地增值稅乙節，惟查該函釋內容為「土地稅法第39條之2 修正公布生效日（89年1 月28日）前，經法院拍賣之農業用地，應以拍定日為適用新舊法規之基準日，即拍定日於98年1 月27日之前者，適用修正前之規定；於同年月28日之後者，適用修正後之規定。」係規範經法院拍賣之農地應以拍定日為適用土地稅法第39條之2 新舊法規之基準日，並未指明債權人可代位申請免徵土地增值稅，爰原告主張與事實不符，自不足採。
（三）原告援引最高行政法院80年6月庭長評事聯席會議決議及修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，主張系爭農地係由法院拍賣，並由被告依職權計課及函請法院代扣繳土地增值稅後，不可能發生納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤之情事，且符合行為時農業發展條例第27條規定，當然發生免稅效果，不待人民之申請，爰被告未依法免徵系爭土地土地增值稅，自屬稅捐稽徵法第28條第2項可歸責於政府機關之錯誤，而無退稅年限之限制云云，為釐清本案情節，究係符合修正後稅捐稽徵法第28條第1項抑或同法第2項規定，被告於98年5月6日新市稅機字第0980006607號函請財政部核釋，經其於98年11月10日台財稅字第09800240170號函核復略以：「……說明二、按『農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。』『依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。』為行為時土地稅法第39條之2第1項及同法施行細則第58條所明定。據上，本件土地移轉時，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2項規定之適用，請參照本部98年10月23日台財稅字第09800238260號函辦理。」
（四）就財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函於本件之適用部分：
1.按財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋規定略以：「說明二、按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」準此，前揭庭長評事聯席會議決議，雖指明合於農業發展條例第27條所定免稅要件者，不待人民申請，當然發生免稅效果，惟系爭土地是否符合免稅要件之事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，爰租稅規定皆課予納稅義務人申報協力之義務，此觀諸行為時土地稅法施行細則第58條規定：「依本法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理：一、耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二、耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本、承受人戶籍謄本、繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。第1項第2款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」及財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函釋規定：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定應免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」自明，是原土地所有權人戊○○○未依前揭規定檢附該當行為時土地稅法第39條之2 第1 項免徵土地增值稅之有關證明文件供核，被告遂按一般用地稅率課徵土地增值稅，自難歸責被告有核課錯誤之情事，本件難謂有98年1 月23日修正後稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用。
2.原告指稱財政部98年10月23日台財稅字第09800238260號函釋係就「須申報移轉現值」案件所為釋示，要與本件為執行法院扣繳案件，毋須申報移轉現值，自無該函釋規定之適用。且財政部81年2 月17日台財稅第000000000 號函釋：法院拍賣移轉與一般買賣移轉有別，益見兩者有別，不能就一般案件援引適用於法拍案件等語，按財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋規定：「納稅義務人所有土地移轉，未檢附重劃證明文件，嗣後查明該土地符合行為時土地稅法第39條第3 項（現行同法條第4 項）規定減徵土地增值稅致溢繳稅款，可否依稅捐稽徵法第28條第2 項規定辦理退還一案。說明二、按『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十』『土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起30日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。三、至旨揭土地重劃後第一次移轉，納稅義務人是否未依規定檢附相關證明文件供核致溢繳稅款，有無98年1 月23日修正生效之稅捐稽徵法第28條第2 項規定之適用，宜由主管稽徵機關查明實情依上開規定辦理。』為行為時土地稅法第39條第3項及第49條第1 項前段所明定。該項申報程序規定，參照司法院釋字第537 號解釋，課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。故納稅義務人於申報時，未檢附符合減徵土地增值稅之有關文件，稽徵機關依據納稅義務人申報資料依法核課稅捐，即難歸責稽徵機關有核課錯誤情事。」次按財政部81年2 月17日台財稅第000000000 號函釋規定：「依法取得免徵土地增值稅之農業用地，嗣經法院拍賣，由未具自耕農身分者買受，准免依土地稅法第55條之2 第1 款規定處罰。」雖然前揭財政部98年函釋係針對經重劃後土地第一次移轉案件所為之釋示，惟其發生溢課原因，與本件情節相似，均屬權利人、義務人未依規負協力義務，檢具符合減免土地增值稅證明文件供核，致稽徵機關依據納稅義務人申報資料核課稅捐，爰本件援引該函釋規定並無違誤。另財政部81年函釋，係針對原土地所有權人取得免稅農地後，又經法院拍賣予非自耕農，原農地所有權人免按土地稅法第55條之2 第1 款規定處罰所為之釋示，與本件案情有間，自無適用該函釋之餘地。
（五）綜上所述，系爭農地雖合於行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定，惟依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，債權人申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對系爭農地土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，爰原告請求被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依法無據。退步言之，縱如原告所述，其有退稅請求權，惟查已逾財政部90年11月6日台財稅字第0900457036號函釋規定所謂民法15年請求權消滅時效，該退稅請求權當然消滅，此亦經最高行政法院97年9月18日以97年度裁字第04521號裁定駁回確定在案。再者，本件亦不符合修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，並經財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函核釋有案。爰被告於98年12月11日原處分否准所請，揆諸前揭規定，並無違誤。
（六）原告主張78年間農地拍賣移轉之稅率有二種，一為土地稅法第33條所規定之「一般稅率」，二為土地稅法第39條之2所規定之「免稅規定」（行為時農業發展條例第27條規定亦同）；若農地拍賣符合法定要件，當然發生免稅效果，不待人民之申請，被告即有依法作成免稅之義務，經按財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋有案云云，惟觀原告所援引財政部90年8月13日台財稅字第0900455007號函釋規定：「主旨：有關法院拍賣農業用地，債權人可否類推適用民法第242條規定代位債務人（原土地所有權人），申請依土地稅法第39條之2第1項規定不課徵土地增值稅一案。說明三……，換言之，如准債權人代位債務人申請適用不課徵土地增值稅，將因而有不利於取得土地所有權人的法律效果，此與民法代位權之行使，單純為保障債權人之權利，應有不同。是以，上述稅法所定申請不課徵土地增值稅之權利性質及其行使之法律效果與民法所定債權之行使，尚有不同。由於是否主張不課徵土地增值稅，涉及買賣雙方權益，故土地稅法第39條之3予以明定申請不課徵土地增值稅之當事人為移轉土地之權利人或義務人，在稅法僅規定得由買賣任一方申請不課稅之情況下，不宜由債權人類推適用民法規定代位行使該權利。」其內容係在解釋土地稅法第39條之2第1項規定於89年1月28日修正後，法院拍賣之農地申請不課徵土地增值稅，不得由債權人代位申請不課徵土地增值稅。惟該解釋文並未指明農地拍賣案件，義務人不必檢附任何免稅證明文件，稽徵機關即可作成免稅處分，爰原告之主張顯係誤解，自不足採據。
（七）原告又援引稅捐稽徵法第12條之1規定，主張被告應就系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2規定，而應按一般稅率課徵土地增值稅之事實負舉證責任，並稱稅捐稽徵法第12條之1第4項所定協力義務，於免稅程序無適用之餘地，且行為時土地稅法施行細則第58條並未經立法院通過總統公布之法律，人民自不受該施行細則規定之拘束等節，按稅捐稽徵法第12條之1規定：「（第一項）涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。（第二項）稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有依據。（第三項）前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實舉證之責任。（第四項）納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」觀其條文文義可知，係規範稅捐機關核課稅捐發現形式要件與實質經濟利益歸屬不同時，應本著實質課稅原則予以認定，惟稅捐機關就其事實有舉證之責任，然納稅義務人依稅法所負之協力義務，不因此而免除。且本件爭點並不是在於系爭土地不符合行為時土地稅法第39條之2規定，而是土地所有權人戊○○○並未依行為時土地稅法施行細則第58條第1項第1款之規定，負起協力義務檢具相關免稅證明文件送被告審核，依財政部98年11月10日台財稅字第09800240170 號及98年10月23日台財稅字第09800238260 號函釋規定，本件情節與98年1 月23日修正後之稅捐稽徵法第28條第2 項所謂「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤」情形有別，自難有其適用。另土地稅法施行細則係依土地稅法第58條授權訂定，只要其內容未違反土地稅法相關規定，其法律效果自有拘束人民之效力。
（八）原告援引財政部73年12月7 日台財稅第64356 號函釋及行為時土地法第30條規定，主張法院拍賣農地時，應將移轉行為時土地法第30條規定作為條件，爰稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵，免再由義務人或權利人依本部73年台財稅第56686 號函釋規定檢送有關證件補行申請免稅乙節，按財政部73年12月7 日台財稅第64356 號函釋規定：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣公告時中已註明應買人應提出自耕能力證明書者，『稽徵機關應於接獲法院拍賣通知核課土地增值稅時根據有關證件予以核定免徵』，免再由義務人或權利人依本部73年台財稅第56686 號函規定檢送有關證件補行申請免稅；如應買人事先未提出自耕證明，經稽徵機關依法核課增值稅，於事後補徵申請者，稽徵機關查核符合規定後應主動以執行法院為退稅受領人辦理退稅。」財政部73年7 月30日台財稅字第56686 號函釋規定：「農業用地在依法作農業使用期間，經法院拍賣由自耕農民承購繼續耕作者，依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，倘法院於拍賣時，因未檢送有關證明文件，稽徵機關無法憑以核定免徵而按一般應稅土地核課土地增值稅者，嗣後檢附應備之證件申請免稅時，其應核退之稅款，應以執行法院為退稅受領人，交由法院另行分配債權人，或退還義務人，不得逕行退還申請人。」及行為時土地法第30條規定：「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。」經查本件於80年5 月8 日拍定於己○○及庚○○，嗣經法院通知被告核算系爭土地土地增值稅，因法院並未檢附可資證明系爭土地符合行為時土地稅法第39條之2 所規定免徵土地增值稅之證明文件，依前揭財政部函釋規定，稅捐機關得先行依一般土地稅率扣繳土地增值稅，事後當事人若提出免稅申請，再依其資料辦理免徵。爰原告申稱農地經法院拍賣後，稅捐機關接獲法院通知即可逕行核定免稅，顯與前揭函釋規定不符，自不足採。
（九）綜上所述，系爭農地雖合於行為時農業發展條例第27條及行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅規定，惟依最高行政法院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，債權人申請依農業發展條例第27條規定免徵土地增值稅，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對系爭農地土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求免稅之權利，爰原告請求被告應就系爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，依法無據。退步言之，縱如原告所述，其有退稅請求權，惟查已逾財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函釋規定所謂民法15年請求權消滅時效，該退稅請求權當然消滅，此亦經最高行政法院97年9月18日以97年度裁字第04521號裁定駁回確定在案。再者，本件亦不符合修正後稅捐稽徵法第28條第2項規定，並經財政部98年11月10日台財稅字第09800240170號函核釋有案。爰被告於98年12月11日原處分否准所請，揆諸前揭規定，並無違誤。
（十）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、被告所屬竹東分處93年1 月6 日（93）新縣稅東壹字第920004552 號函、原告提出之拍定逾5 年債權人或債務人免徵而稽徵機關應當事人申請而作成免徵土地增值稅案例、最高行政法院80年6 月份庭長評事聯席會議資料、財政部73年7 月30日台財稅第56686 號函、財政部82年6 月17日台財稅第000000000 號函、財政部89年8 月1 日台財稅第0000000000號函、財政部98年11月10日台財稅字第0980024017
0 號函、財政部98年10月23日台財稅字第09800238260 號函、財政部93年12月14日台財稅字第093074562940號函、財政部90年8 月13日台財稅字第0900455007號函、原處分、原告98年3 月3 日申請書、臺灣省新竹縣土地登記簿系爭土地資料、戶政連線戶籍資料（原告部份）、新竹市政府96年8 月
6 日府行法字第0960080394號函、被告96年6 月23日新市稅機字第0960009636號函、被告95年土地增值稅撤銷重核行政救濟案件報告書、臺灣新竹地方法院民事執行處民執新院成執乙一字第3581號通知及其送達證書、新竹市地政事務所81年4 月9 日81新地一字第2173號函、土地增值稅徵銷檔資料（完納紀錄）、新竹市政府96年訴字第7 號訴願決定、被告95年6 月1 日新市稅機字第0950015363號函、原告95年5 月19日申請函、原告95年5 月9 日農業用地移轉免徵土地增值稅申請書及系爭土地之地籍資料；（訴願卷得供當事人閱覽部份）高等行政法院90年度法律座談會提案第2 號、法務部
（90）法律字第019794號函、財政部90年11月16日台財稅字第0900457036號函、財政部91年10月8 日台財稅字第0910456284號函、財政部86年5 月6 日台財稅第000000000 號函、財政部81年5 月20日台財稅第000000000 號函、財政部82年
9 月16日台財稅第000000000 號函、財政部88年2 月3 日台財稅第000000000 號函、財政部88年10月6 日台財稅第000000000 號函、財政部73年12月7 日台財稅第64356 號函、財政部81年2 月17日台財稅第000000000 號函等件附於原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：原告可否以債權人身分代位就債務人即訴外人戊○○○前已繳納之系爭土地增值稅，依現行稅捐稽徵法第28條第2 項規定，提起本件課予義務訴訟，請求被告辦理退稅如原告訴之聲明所示？
（一）按「（第2 項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。……（第4 項）本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。（第5 項）前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，二年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」；「人民因中央或地方機關對其依法申請之案件，予以駁回，認為其權利或法律上利益受違法損害者，經依訴願程序後，得向高等行政法院提起請求該機關應為行政處分或應為特定內容之行政處分之訴訟。」稅捐稽徵法第28條第2 項、第4 項、第5 項；行政訴訟法第5 條第2 項分別定有明文。而因納稅義務人依稅捐稽徵法第28條規定向稅捐機關申請返還溢繳稅款，仍須經過稅捐機關審核後而為「准駁」之行政處分，是如申請遭拒絕（駁回）後，經循訴願程序救濟仍未果，乃係依行政訴訟法第5 條第2 項規定，提起課予義務訴訟，合先敘明。
（二）次按「（第1 項）土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。……（第2 項）前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉；……。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。……」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」、「土地所有權移轉或設定典權時，權利人及義務人應於訂定契約之日起三十日內，檢附契約影本及有關文件，共同向主管稽徵機關申報其土地移轉現值。但依規定得由權利人單獨申請登記者，權利人得單獨申報其移轉現值。」行為時土地稅法第5 條第1 項第1 款、第2項、第28條、第31條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項（內容同行為時農業發展條例第27條規定）、第49條第1項著有規定。又「（第
1 項）依本法第39條之2 第1 項申請免徵土地增值稅者，依左列規定辦理。一﹑耕地：由申請人於申報土地移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，送主管稽徵機關。二﹑耕地以外之其他農業用地：由申請人於申報移轉現值時，檢附土地登記簿謄本﹑承受人戶籍謄本﹑繼續作農業使用承諾書，送主管稽徵機關。（第2 項）前項土地登記簿謄本如無法證明土地使用分區者，應檢附都市計畫土地使用分區證明或都市計畫外證明文件。（第3 項）第1 項第2 款之承受人，以其戶籍謄本記載之職業為農民者為限。」、「主管稽徵機關接到法院通知之有關土地拍定或承受價額等事項後，除應於7 日內查定應納土地增值稅並填掣土地增值稅繳納通知書註明法院拍賣字樣，送請執行法院代為扣繳外，並應查明該土地之欠繳土地稅額參加分配。」且為行為時土地稅法施行細則第58條（內容同行為時農業發展條例第15條規定）、第61條所明定。是行為時土地稅法施行細則第58條規定（即農業發展條例施行細則第15條）所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人甚明。
（三）如前所述，稅捐稽徵法第28條規定係以「納稅義務人」為退稅申請人，並經財政部98年2 月10日台財稅字第09804505760 號函釋：「納稅義務人就適用法令錯誤或計算錯誤所溢繳之稅款，自繳納之日起逾5 年提出具體證明向稅捐稽徵機關申請退還者，稅捐稽徵機關應詳予查明係因納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤，或因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤致溢繳稅款後，依稅捐稽徵法第28條修正條文規定辦理，不得逕以已逾5 年之退還稅款期限而拒絕受理。……準此，於稅捐稽徵法第28條規定修正生效前，納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，不論該案件是否經行政救濟確定，均有修正後第2 項規定之適用。」在案；而財政部93年12月14日台財稅字第09304562940 號令釋：「法院拍賣土地之價款，已扣繳土地增值稅，嗣後如有就該拍賣土地申請適用減免、自用住宅用地稅率及不課徵土地增值稅，致有應退還之稅款時，該退稅款係屬拍賣所得價金之一部，應交由執行法院重行分配給債權人。」解釋上同係以有權申請退稅者之申請為前提。查系爭土地增值稅之納稅義務人，依前揭土地稅法第5 條第1 項第1 款規定，乃土地所有權移轉義務人即訴外人戊○○○並非原告，是原告提起本件訴訟，已不符該稅捐稽徵法第28條規定之要件。
（四）且按「因不服中央或地方機關之行政處分而循訴願或行政訴訟程序謀求救濟之人，依現有之解釋判例，固包括利害關係人而非專以受處分之人為限，所謂利害關係乃指法律上之利害關係而言，不包括事實上之利害關係在內。」最高行政法院75年判字第362 號判例著有明文。人民對行政機關之違法處分提起行政訴訟，必其受損害之權利與主張違法之行政處分有直接之因果關係始得為之（最高行政法院78年度判字第475 號判決參照）。而行政處分如僅針對處分相對人而產生類似債法上的效力時，因第三人不受該行政處分之拘束，處分相對人接受行政處分之結果，在日常經驗法則上，不一定導致第三人之權利或法律上利益受到影響，縱使導致第三人之權利或法律上利益受到影響，亦係該行政處分之間接效果，且係因處分相對人履行該行政處分所課予之義務之事實行為所造成，第三人就該行政處分亦僅能認具有事實上之利害關係，即難認為第三人之權利或法律上利益，因該行政處分之作成而受到侵害。而提起行政訴訟法第5 條第2 項之課予義務訴訟，即以主張其權利或法律上利益，因行政機關違法之不為行政處分，或拒為行政處分而受損害為要件，此乃學說上所稱原告必須具有「訴訟權能」，其提起訴訟始能謂適格。本件縱原告於行為當時乃訴外人戊○○○之債權人，然訴外人戊○○○所有系爭土地因拍賣而被課徵土地增值稅，系爭土地增值稅課稅處分之受處分人既為戊○○○，繳納土地增值稅者亦為戊○○○，前已述及，則系爭土地增值稅處分雖致使原告之債權因執行系爭土地結果所得分配之價金相對減少，而受影響，然此係因受處分人履行該納稅義務之事實行為所造成，為該課稅處分之間接效果，直接受損害者係土地所有權人，對於居於債權人地位之原告而言，系爭土地增值稅之課徵，使債務人可供清償之金額減少，因此受償金額減少，致影響原告債權受分配之金額者，乃間接發生之損害，並非其權利或法律上之利益直接受損，僅能認其具有經濟上之利害關係（最高行政法院94年度判字第
904 號判決及98年度判字第318 號判決意旨參照），原告就該課稅處分僅具事實上之利害關係，難認其權利或法律上利益因而受侵害，原告對該課稅處分結果，並無權利或法律上之利益直接受損；況如前述，系爭土地增值稅繳納當時之上述土地稅法施行細則第58條（農業發展條例施行細則第15條內容相同）規定所指申請免徵土地增值稅之申請人，係指申報移轉現值之土地所有權移轉權利人及義務人，並無納稅義務人之債權人得為免徵土地增值稅申請之規定，是亦不得以該等規定無明文排除債權人得為申請之明文，即謂債權人亦係有權申請者。是原告以原課稅處分違法為前提，提起本件課予義務訴訟，其當事人亦不適格。至原告為系爭被駁回之申請案之當事人，與其實體上得否為系爭請求退稅之當事人適格乙節，所涉不具同一性；而司法院釋字第346 、474 號解釋內容均與本案無關；另最高行政法院95年度判字第1843、1666號判決等亦未具體肯認於此債權人有何法律上之請求權可資行使。是原告主張：被告之原處分及訴願決定均以「無可歸責，且權利已失效」為由，拒不作成「退稅」之處分，乃認定事實，適用法令有誤云云，並非可採。
（五）復按行政訴訟法第5 條第2 項規定所謂「依法申請之案件」係指人民依據法令之規定，有向機關請求就某一特定具體之事件，為一定處分之權利者而言，單純陳情、檢舉、建議或請求等，則不包括在內，是若非人民依法申請之案件，即不得據以提起訴願及課予義務之訴訟。故法令如未賦予人民有公法上請求行政機關為行政處分之權利，人民逕向行政機關請求，性質上僅是促使行政機關發動職權，並非屬於「依法申請之案件」，行政機關對該請求之人民並不負有作為義務，即令其未依人民請求而發動職權，該人民亦無從主張其有權利或法律上利益受損害。而行政程序法第34條但書亦僅係有關行政機關開始行政程序之規定，同法第35條亦只係有關當事人向行政機關提出申請之方式規定，均未賦予人民何實體法上之請求權；換言之，因人民申請而開始行政程序與所為之申請應否准許，即依法申請與申請是否合乎實體規定要件而應被准許，乃屬二事，對於不合法律實體規定要件之申請，行政機關縱受理而開啟行政程序，依法仍應駁回其申請；而行政程序法第34條、第35條規定，皆非行政訴訟法第5 條所指之實體請求規定，是不能為原告提起本件訴訟之實體上申請權或請求權依據。原告主張：依行政程序法第34條及第35條規定，原告得為自己利益申請被告作成免稅及退稅之行政處分，被告認原告無申請權，不符該等規定云云，洵有誤解，不足採信。
（六）末按最高行政法院80年6 月12日庭長評事聯席會議，就抵押權人可否代位債務人申請免徵土地增值稅一節決議略謂：「依農業發展條例第27條（89年1 月26日修正前）規定，合於該條例所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人（債權人）代位債務人（原土地所有權人）申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使免稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」等語，依其意旨，債權人依農業發展條例第27條（行為時土地稅法第39條之2第1 項規定相同）規定向稅捐稽徵機關申請免稅，僅生促使稽徵機關注意有無免稅規定之適用，且依該規定合於免徵要件者，當然發生減徵效果，尚無待人民之申請，足認債權人之申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意減徵土地增值稅而已，並非其有請求稅捐稽徵機關減徵土地增值稅之公法上權利，而是否減徵乃稅捐稽徵機關之職權；至財政部68年9 月26日台財稅第36794 號函釋：「查不動產登記係屬地政機關業務，稅捐稽徵機關既非不動產登記機關，自無權受理禁止不動產移轉登記案件，倘納稅人所申報之土地現值及房屋契稅，係符合土地稅法及契稅條例之規定，稽徵機關自不得拒絕受理。」仍係指對納稅義務人所為之申報不得拒絕受理，原告僅係納稅義務人之債權人，要無促請被告依職權為系爭退稅之權利，是該函釋亦無足為有利原告之論據。
六、綜上所述，原告並非系爭土地增值稅之納稅義務人，縱其於系爭土地拍賣當時，乃債務人即訴外人戊○○○之債權人，惟有關系爭土地移轉時，應否免徵土地增值稅，其亦無權利或法律上利益受侵害，而無何公法上權利得請求被告應予免徵系爭土地增值稅，並辦理退稅。從而，原告提起本件課予義務訴訟，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，原告並無實體法上申請及請求依據，則其關於申請期間或請求時效，暨系爭土地是否應予免徵土地增值稅之爭議，核與判決結果不生影響；又兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 20 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 洪遠亮法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 20 日
書記官 林淑盈