臺北高等行政法院判決
99年度訴字第941號99年8月5日辯論終結原 告 ○○○○股份有限公司代 表 人 甲○○ 董事長被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○訴訟代理人 丙○○上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月1日台財訴字第09800621970 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）95年12月間進貨，取具非實際交易對象○○國際有限公司（下稱○○公司）開立之統一發票銷售額合計新臺幣（下同）12,999,380元，營業稅額649,969 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）查獲，通報被告所屬大安分局核定補徵營業稅額649,969 元，並處罰鍰1,949,907 元。原告不服，申經復查駁回，仍表不服，提起訴願，經財政部99年3 月
1 日台財訴字第09800621970 號訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，其餘訴願駁回。原告就訴願駁回部分（本稅）猶未甘服，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠原告均按加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第19
條第l 項第1 款及第33條第l 項所規定取得原始憑證進貨發票。原告亦未虛報進項稅，因不知○○公司所開立之統一發票，未有進貨之憑證，而遭被告認定○○公司並非原告之交易對象，原告提出○○公司之出貨單、付款明細、存摺收支明細予被告，但被告依○○公司刑事案件移送書所載，堅持○○公司無進貨及銷貨之事實，虛開不實之統一發票幫助他人逃漏稅，原告與原告會計主管二人在交易時，確與該公司之業務人員○○○先生，至其倉庫查看該庫存貨品，而與該公司交易，並由○○○開立出貨單及統一發票，又原告於其交易之前，為慎重原則，曾致電國稅局，查核該公司是否虛設行號，國稅局答覆一切正常，原告確實無法得知○○公司有無進貨憑證，又依照一般交易原則，原告在商場上之交易，原則均與業務人員交易，不可能與其公司之負責人交易，且亦無法得知該公司有無進貨情況，現因○○公司之負責人開立之統一發票，因無進貨事實被移送刑事案件，要處罰收受發票人，殊為不合理。
㈡按司法院釋字第537 號解釋意旨及依行政訴訟法第136 條規
定，原告已舉證出口之副報單確實出口該進貨，若無該項進項貨品如何出口該貨品，被告不得以因萬泓公司未有進貨憑證及該公司負責人之刑事案件來處罰原告。
㈢又被告稱○○公司95年7 月至12月間無銷貨事實，虛開不實
統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間之進貨憑證，主要取自其他虛設行號，原告又不是稅務機關，在交易時先行查明其有無進貨才進行交易，實在是強人所難。
㈣有關付款支付情況，此係庫存貨其付款亦較一般正常，貨款
之交易不同，此貨又分批交貨，致有訂金，部分款付現，又深怕其貨品有瑕疵之現象，致有保留尾款及支付遠期支票，集多種付款方式，一般商業行為，有些廠商因公司週轉調度之需求而要求取消遠期支票禁止背書轉讓，以便在民間貨幣市場變現，至於○○公司將該支票，轉向原告公司員工○○○之配偶○○○以現金提領，此係○○公司與訴外人○○○兩人間之行為，與原告無涉，亦無法阻止，亦無法律可管因未違法。
㈤又被告稱○○公司95年度未申報該業務人員○○○君之薪資
，而說○○○君非其員工，根據一般民間商業公司其聘用員工有多種方式，有佣金制（無薪水），有派遣人力，有志工方式，不一定要申報薪資，原告亦無法得知該公司有無支付薪資之情形，原告只知該君帶原告查看貨品，交貨收錢、開立統一發票、處理價錢，並持公司之大小章在出貨單簽名及收款，被告不應以○○公司未有○○○君之薪資報表，而否定此商業行為，因原告係貿易商並非生產工廠，所有生意往來均以客戶需求為主，客戶對庫存貨之需求，均得寄樣品給客戶核可後，方進行交易，因此其交易成功之機會不易，原告自公司創立以來，無作庫存生意，以致無法提出向其他營業人之進貨資料及付款流程，原告與○○公司之交易，原告已提出進貨之事實，該貨品轉賣出口之副報單給予被告，而被告無法舉證無實際交易之事實，而認定是此原告與○○公司有一致性之利益，實在無法接受一般生意之買與賣，本身就有利益，不能因而處罰原告。
㈥被告基於「證據資料之掌握」與「舉證便利」部分，原告已
配合被告證據資料的收集及詮釋，並至被告辦公室說明及解釋，並無拒絕提出進一部資料給予被告，而原告自創立以來，僅此一次做買庫存出口生意，以致無法提出與其他營業人進貨資料與付款流程，被告亦不能依此理由而處罰原告。
㈦原告已提出支票、銀行存摺，證明付款給○○公司，為何被
告不予接受，而辯稱原告無支付○○公司貨款，實為不解，而被告之承辦人員稱，國稅局要罰就罰，不管原告提出再多證明，亦是要罰，此種態度實難接受等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：㈠按營業稅法第19條第1 項第1 款及同法施行細則第52條第1
項規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函：「……二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……三、本部83年7 月9日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第000000
000 號函、84年5 月23日台財稅第000000000 號函及95 年5月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」㈡本件原告於95年12月間進貨，未依規定取得實際交易對象憑
證，卻取具非實際交易對象○○公司開立之統一發票8 紙，銷售額合計12,999,380元，營業稅額649,969 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，有北區國稅局刑事案件移送書及專案申請調檔統一發票查核清單等影本附案可稽，違反前揭稅法規定，經被告審理違章成立，核定補徵營業稅額649,969元。
㈢按司法院釋字第537 號解釋意旨，稅務案件因具有課稅資料
多為納稅義務人所掌握及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難；是為貫徹課稅公平原則，應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有提供資料之協力義務。稽徵機關說明對課稅處分之要件事實而言，為權利發生事實者，例如營業稅，有關銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136 條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張申報扣抵之營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。另參照行政程序法第43條規定，行政機關就證據證明力，係依論理法則及經驗法則判斷事實。又營業人雖有進貨事實，惟未依規定取得實際交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，該項憑證即非原始憑證，依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，不得據以申報扣抵銷項稅額，合先敘明。
㈣本件依前揭刑事案件移送書所載，萬泓公司於95年7 月至同
年12月間無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅，涉案期間進項憑證主要取自其他虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額占申報進項總金額比例100 ％，其中取得同為虛設行號之不實發票金額27,354,796元所占比例即高達95.38 ％，原告自無可能與其交易。
㈤原告雖提示付款、進出貨交易相關資料，主張確向○○公司
購進庫存貨出口云云，惟原告以現金支付貨款部分，自銀行帳戶提領現金與應支付款項金額不符，至其以支票付款部分，經查該等支票經提示交換後遭退票處理，原告並未支付；另原告聲稱與○○公司業務代表○○○君接洽乙節，按其提示交易相關資料，無法觀知○○○君此人參與交易，且依○○公司94及95年扣繳申報資料，查無○○○君薪資及辦理扣繳資料，並無法證明○○公司係其實際交易對象。
㈥綜上，被告就○○公司無營業事實，已提出相當之證據，且
被告既未直接參與原告間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若原告，則有關系爭進項稅額發生之事實（即原告與○○公司間交易事實）之真偽不明，應由納稅義務人即原告負舉證之責，即無不合。從而被告審酌調查證據之結果，以原告提示之資料並不能證明其確係付款予○○公司之事實，尚難推翻被告本於經驗法則，就所提出證據資料之證明力，乃核認其有進貨事實卻取得不實進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額649,969 元，揆諸首揭規定及函釋意旨，並無不合。
㈦至本件罰鍰部分，前經財政部99年3 月1 日台財訴字第0980
0621970 號訴願決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分，嗣經被告99年4 月2 日財北國稅法一字第0990204301號重核復查決定：「變更罰鍰為1,299,938 元」併予陳明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院按：㈠本案爭點之確定。
⒈按原告於92年12月間，陸續向第三人進貨，而取得由「虛
設行號」○○公司開立、如附表所示之進項統一發票，並將成衣貨品轉售或出口（均詳附表所載），同時在往後之稅捐週期內，持該等進項統一發票申報扣抵銷項（營業稅）稅額。
⒉被告乃在上開客觀事實基礎下，認定原告確有進貨事實，
但實際進貨對象不是○○公司，而是另有其人，因此以「原告取得非實際交易對象之進項統一發票，不得充為扣抵銷項稅額之合法憑證」為由，依營業稅法第19條第1 款之規定，剔除上開進項憑證所表彰之進項稅額，而對原告作成補稅處分（原裁罰處分業經訴願機關撤銷，被告已另為裁罰處分，但不在本案爭訟範圍）。
⒊原告則主張，上開進貨行為之實際交易對象確為○○公司，而有以下之事證為憑。
⑴○○公司是由業務員○○○代表，與原告締結買賣契約。
⑵原告負責人曾在○○○陪同下，親自至桃園縣八德市倉
庫看貨，而且有查驗○○公司之營利事業登記證，證明成衣買賣為○○公司之營業範圍內，此有營利事業登記證影本可證。
⑶原告負責人還以電話訊問稅捐機關，查證○○公司之營業狀況，獲得之答覆為：「該公司營運正常」。
⑷原告對交易流程中之各項進貨單及付款資料，均有完整
保存（進貨單上尚蓋有○○公司之印文），應可以證明本案交易為真正。
⒋是以本案之事實爭點即是：
⑴「原告上開進貨行為」之實際交易相對人是否即為「○○公司」。
⑵如果原告之實際交易對象不是○○公司，但原告卻「誤
信」交易對象為○○公司，而且此等「誤信」，符合民事法「表見代理」之要件，情有可原，有合理之信賴基礎而值得保護。而上述待證事實之所以會被認為是本案爭點之一部，其背後之法理基礎則如下述。
①營業稅在性質上為消費稅，但基於加值型稅制之設計
，實際上是以交易私經濟活動其為稅捐客體，且為確保進、銷項之對應關係，不容許取得非實際交易對象進項統一發票申報進項稅額之情形發生。此外現行稅捐法制又打算想透過加值型之稅制設計，讓所有之交易軌跡都能在營業稅之稽徵過程中呈現，以確保其他稅捐（例如所得稅）稽徵上所需之稅基資料，因此同樣也不容許跳開統一發票之情事發生。在以上之法律觀點下，國家針對營業稅之課徵，實質上已課予交易者查證交易相對人身分之義務。例如當交易相對人為甲，而其冒名為乙，並出具乙名義開立之統一發票交予特定營業人者，該特定營業人即有可能因為沒有盡到查證義務，而被認定為「取具非實際交易對象之統一發票」致需補稅甚至裁罰。
②然而在自由經濟體制下，市場交易行為可以確保經濟
資源流向對其評價最高者之手中，進而增進社會整體福利，對社會具有極其重大之價值，所以在法律之眾多重要功能中，「降低交易成本」實屬其中極其重要之部分，而上開「查證交易相對人」稅捐公法上義務之課予自然會增加交易成本，而有礙於經濟之發展。
③法院面對此二種對立之規範價值，有必要發展出一套
理論來衡平處理此等規範價值之衝突，以二種對立之利益得以調和，確定前開公法上查證義務之具體界限，以確保人民不致因為過度嚴格的查證義務遭遇到難以控制之交易風險。就此本院提出之標準如下：
A.在開始之締約階段，如果是由某特定人出面代表或代理某一營業主體與納稅義務人締結銷貨契約者，而該特定人在民法上有權代理或符合民法表見代理之要件者，且被代表或被代理之營業主體在締約之際，依相關公部門之記錄，形式上具有供貨能力者，至少可以初步認定納稅義務人之實際交易對象為該被代表或被代理之營業主體。
B.而在其後之履約階段，履約行為亦是由有權代表、代理或符合表見代理前開營業主體之特定人所主導、掌控者，更可確定該營業主體即為納稅義務人之實際交易對象。
C.至於有權代表、代理或符合表見代理要件之特定自然人與該營業主體之內部關係為何，基本上不應苛求納稅義務人予以查證，更不能以內部關係來改變交易相對人之認定。
④另外當商業主體間有長期往來時，隨著交往密切性之
進展，當事人一方對它方之信賴程度也會越來越強，成立表見代理之可能性自然也會因此而大增。
㈡上開爭點所涉基本法理及其實證背景之說明。
⒈有關上開爭點待證事實，其舉證責任之客觀配置。
由於本案只涉及補稅爭議，而不處理罰鍰爭議，而營業稅之進項稅額涉及計算營業人應納稅額之減項，其客觀證明責任，自應由納稅義務人（即本案之原告）負擔。
⒉有關上開爭點待證事實，透過事實類型化之角度，所要求之證明高度。
⑴由於原告所稱之交易對象○○公司，有下述事證可以被認定為「虛設行號」。
①依原處分卷所附之北區國稅局刑事案件移送書所載，
萬泓公司於95年7 月至同年12月間有「無銷貨事實，開立不實統一發票幫助他人逃漏稅」之客觀事實。
②而○○公司在上開涉案期間，其進項憑證主要取自其
他虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額占申報進項總金額比例100%，其中取得同為虛設行號之不實進項發票金額為27,354,796元，所占比例即高達95.38%，明顯具有「未實際從事本業，而以販賣統一發票為主要非法營業活動」之實證特徵。
⑵而「虛設行號」在稽徵實務上被理解為：「登記為稅籍
營業人，而領有統一發票，卻不實質從事交易行為，經由開立及販賣領得之統一發票，且不繳交對應之銷項稅額，以幫助他人逃漏營業稅之組織」。但「虛設行號」之判斷則是經由特定稅籍登記營業人之歷史記錄為之，簡言之，乃是由稅捐機關按照特定登記營業人過去開立統一發票及報繳稅捐之相關記錄，對該登記營業人所貼上之負面「標籤」。
⑶而從以上之說明足知：
①「虛設行號」一樣可能為真實之交易，其所以被認定
為「虛設行號」，只是因為真實之交易行為與販賣統一發票之行為相比較，其金額與次數不成比例。
②而在個案中，特定納稅義務人取得「虛設行號」之進
項統一發票者，在日常經驗法則上，取得之原因在大部分之情形，很可能不是出自真實之交易，雖然仍不排除雙方確有真實之交易，但其可能性偏低，屬例外之變態事實，法院自然會要求較嚴格之證明高度，因此納稅義務人必須能提出足夠之證據，使法院信其主張為真正。
③此外虛設行號之進項憑證是否為真正，與其開立之銷
項憑證是否為真正（即是否真有銷貨行為），原則上有其密切關係（因為真正的銷貨行為需要有真正的進貨行為來支撐）。
㈢在上開法制及實證背景基礎下，審查原告所提出之相關事證
，實無法使本院對上開待證事實之真實性形成確信，爰說明如下：
⒈按原告主張其與○○公司間有真實之交易，但其對○○○
該人為何有權代表○○公司與其交易，並沒有提出充分之證據方法證明其事，事實上○○公司之勞工保險資料中並無○○○之投保資料，則○○○是否為○○公司業務員之待證事實即無法獲得證明。
⒉當然原告在此也可提出證據方法，證明「○○○提出之資
料或文件，使其誤信○○○有權代表○○公司與其交易，而符合表見代理之要求」。然而原告所稱之證明資料不外是營利事業登記證（影本）而已，此項證據方法對「表見代理」事實（即使原告相信○○○有權代理或代表○○公司與原告締結買賣契約）之證明而言，其證明力尚有不足。
⒊另外針對物流及金流之履約流程言之，物流部分原告固提
出「○○公司」出具之出貨單影本，來證明其有向○○公司受領貨物之事實，但民事法上履約事實之證明，應該對受貨過程之詳細經過為說明，單憑進貨單仍然無法使本院對「貨物確係○○公司交付予原告」一事形成確信。何況針對原告付款之金流部分而言，亦有以下不合理之處（詳見附表所載），更無法使本院對「交易對象為○○公司」一事形成確信。
⑴原告付款方式主要為現金，而例外二次以支票給付貨款
者，該二張支票事後亦已退票處理，使法院無法按資金流程追查原告付款對象是否確為○○公司。
⑵原告將同一筆資金提領之資料，同時帳列附表編號3 、
4 二張統一發票之價金支付，有重複認列之情形。⑶又將附表編號1 至3 三張統一發票（含稅）銷售金額加
總及附表編號4 至8 五張統一發票（含稅）銷售金額貨款加總結果，均小於原告主張之付款金額，此點顯然非常不合理，足以使本院懷疑原告資金支付與進貨價金間之對應關係。
⒋是以被告在原告無法證明實際交易對象即為○○公司之情況下，對原告為補稅處分，即無違誤可言。
㈣總結以上所述，本案原補稅處分並無違法，復查決定、訴願
決定遞予維持，均核無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如法 官 帥 嘉 寶上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 陳 可 欣