臺北高等行政法院判決
99年度訴字第967號99年7月22日辯論終結原 告 甲○○
戊○○丁○○己○○共 同訴訟代理人 陳世洋（會計師）複代理人 庚○○（會計師）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 辛○○○○○○訴訟代理人 子○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3 月31日台財訴字第0990○○○○ 號（案號：第0990○○號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人依序由陳文宗變更為邱政茂、吳自心，茲據繼任者分別於民國（下同）99年7 月13日、同年8 月3 日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告甲○○、戊○○、丁○○、己○○之母曹○珠（即菲律賓蒙○礦業公司〈以下簡稱蒙○公司〉董事長）於91年5 月25日死亡，原告等於核准展延申報期限內92年2 月17日辦理遺產稅申報，列報遺產投資－蒙○公司新臺幣（下同）1,885,007 元，被告原查依申報數核定，復查得被繼承人結匯資料於死亡前2 個月之91年3 月12、14及18日，分別結匯1,39
8 萬元、10,495,500元及1,050 萬元，合計34,975,500元至菲律賓辦理蒙○公司增資，依該公司資產負債表所載截至被繼承人死亡日止，該增資款列於預收股款項下尚未辦妥增資登記，以被繼承人死亡日之匯率換算核定其他－投資款（蒙○地公司）34,618,400元，併入遺產總額課稅。經被告核定遺產總額56,442,879元，遺產淨額37,971,020元，應納稅額
10 ,223,436 元。原告就投資－蒙○公司及其他－投資款（蒙○公司），申請復查，經被告以98年11月24日北區國稅法二字第0980027749號復查決定書（下稱原處分）追減投資－蒙○公司1,885,007 元，其餘復查駁回。原告仍不服，復就其他－投資款（蒙○公司），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠、依據司法院釋字第420 號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」本於租稅法律主義之精神，「其次」依各該法律之立法目的，「最末」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，非謂涉及租稅事項之法律，其解釋「應優先」衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則逕為之，罔顧租稅法律主義之精神及各該法律之立法目的。釋字第420 號解釋固以「實質課稅原則」解釋稅法，但非謂「實質課稅原則」為解釋稅法之唯一原則，亦非謂「實質課稅原則」在適用範圍上毫無限制。「實質課稅原則」作為實現稅捐正義之實質手段，並不能補正課稅構成要件之欠缺，法律所容許經濟意義之解釋，亦不得超過其可能之文義範圍，否則即違背法安定性之要求。因此，課稅要件法定主義之要求，並不許透過實質課稅原則而規避其適用。且「實質課稅原則」之適用若漫無節制，稅捐法定主義之精神將名存實亡，任何課稅活動均有可能依據實質課稅原則加以正當化，其結果，人民之經濟活動將毫無預測可能性，法律秩序安定性亦將難以維持；「實質課稅原則」之適用應加限制，否則容有可能被解讀為實質課稅原則係稅法解釋之唯一原則，使一切法形式、名義或外觀，與真實經濟事實間產生差異時，稽徵機關都能以「實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利益為依據」，加以課稅，恐有使「實質課稅原則」過度適用，破壞稅捐法定主義之虞，運作不當最壞之結果，亦有可能發生「假實質課稅之名，行濫用課稅權之實」。
㈡、本案被繼承人曹○珠於91年3 月12、14及18日分別結匯1,39
8 萬元、10,495,500元及1,050 萬元，合計34,975,500元至蒙○公司辦理現金增資，用以償還蒙○公司之負債及支付營運費用，該公司於91年3 月間經會計師依當地合法增資程序，並向當地公司登記之主管機關申請辦理增資變更登記，增資文件亦經當地之公證單位、律師及最高法院辦理公證完竣，足證系爭投資款34,975,500元係用於增加蒙○公司之資本，曹○珠業已取得增資後股東權益之資格。依經濟部82年12月2 日經商字第037781號函釋及最高法院57台上字第1374號判例意旨，本案增資款業經認股人繳足股款，為被告所不爭，縱該增資款因不可抗力之因素而未辦妥增資登記，但已發生股東權益變動之實質關係及效力，蒙○公司實收資本額確屬已增資。故系爭遺產之標的為被繼承人曹○珠持有蒙○公司之股權淨值，非原始投資款34,975,500元。被告認定系爭遺產標的為結匯之投資款34,975,500元，顯有錯誤。
㈢、蒙○公司於西元2002年2 月3 日間募足全部股款後，總增資金額共計菲幣11,550萬元（其中菲幣5,450 萬元為被繼承人投入之資金），增資金額係用以償還應付票據菲幣6,000 萬元、股東往來菲幣2,450 萬元及營運費用3,100 萬元，進而改善公司財務結構，蒙○公司增資查核報告書業經會計師依當地合法增資程序辦理驗資，並向主管機關申請公司變更登記，且經當地之公證單位、律師及最高法院辦理公證完竣。被繼承人投入增資款以增加蒙○公司實收資本額確屬實在，並已用以償還蒙○公司之應付票據、股東往來及支付營運費用，改善公司財務結構，蒙○公司增資後至被繼承人死亡時之現金餘額僅為菲幣2,210,901 元，股權淨值亦僅為菲幣6,366,802 元，足證曹○珠死亡日對蒙○公司之權益，實質上除股東權益淨值僅為菲幣2,967,566 元（股權淨值菲幣6,366,802 元×股權比例46.61%）外，並無其他債權。
㈣、系爭投資款所發生之股權淨值，應依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項之規定，以蒙○公司之股權淨值菲幣2,967,
566 元計算遺產價值。退而言之，系爭投資款依被告核屬遺有「有財產價值之權利」，爰依財政部88年7 月29日台財稅第000000000 號函釋及實質課稅原則，應以實質之價值估價，並據以課徵遺產稅。被繼承人增資投入蒙○公司之增資款，係已用於償還蒙○公司之應付票據、股東往來及支付營運費用。又被繼承人增資後所占之股權比例為46.61%，該公司於被繼承人死亡日之股權淨值為菲幣6,366,802 元，現金餘額亦僅為菲幣2,210,901 元。足證被繼承人曹○珠投資蒙○公司股權淨值僅為菲幣2,967,566 元（6,366,802 ×46.61%），折合新臺幣為1,885,007 元。實質上，被繼承人曹○珠無法亦無權向蒙○公司取償系爭之原始投資金額新臺幣34,618,400元。是被告違背租稅法律主義、實質課稅原則及期待可能性（財政部66年9 月9 日台財稅第36085 號、88年7 月29日台財稅第000000000 號、92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋參照）。
㈤、蒙○公司係「有限公司」而非「股份有限公司」，本不須加開股東會，亦即僅取具各股東之同意即可。曹○珠雖未出席蒙○公司91年2 月12日股東會議，並不影響蒙○公司全體股東會同意增資之合法性，且曹○珠亦委託其他股東於股東會表示同意本案增資之意思表示，足證蒙○公司已取得全體5位股東之同意增資在案。蒙○公司為辦理會計師依當地合法增資程序，並向當地公司登記之主管機關申請辦理增資變更登記，於股東會決議後將增資變更登記文件（含股東會會議紀錄），郵寄予曹○珠補簽，以利蒙○公司委任之會計師向當地公司登記之主管機關申請辦理增資變更登記，符合一般常情。認股人與公司發生股東關係於認股人繳足股款時發生效力，曹○珠於增資變更登記文件補簽名，並不影響其增資後股東權益之資格。其雖於89年發現有子宮頸惡性腫瘤，惟子宮頸腫瘤比起其他惡性腫瘤之治癒率相對高，於臺北馬偕醫院行手術治療及電療，病況並非持續惡化。被繼承人更於90年8 月至9 月間出境至美國旅遊，足證曹○珠病況並非持續惡化，且其雖罹患子宮頸惡性腫瘤，並無減少對蒙○公司之企業、社會及法律責任。
㈥、又蒙○公司股東僅5 人，本次增資每位股東皆有出資，資金亦全數到位。於91年2 月12日股東會決議增資至曹○珠91年
3 月18日結匯1,050 萬元之期間，曹○珠並無心神喪失或精神耗弱等「無意識能力」之情事；其對本案增資之意思表示，更無「被他人冒名訂定」或「虛偽買賣」之事實行為，故本案不具財政部96年9 月10日台財稅字第09600316590 號函釋之構成要件該當性。且遍查財政部稅制委員會編定賦稅法令彙編、新頒賦稅法令釋函公告及檢索系統，並無收編財政部96年9 月10日台財稅字第09600316590 號函釋。財政部之宣導資料及相關學術論文，僅被告所屬楊梅稽徵所「遺產稅相關條文實務介紹」（主講人：邱瑤琪）及國立雲林科技大學會計系碩士班碩士論文：我國遺產稅課徵制度之研究（研究生：劉水治）略述：「被繼承人『無意識能力』時（96.9.10 第00000000000 號），該期間所為之法律行為效果不及於繼承人，即法律行為無效，故應回復為原始未舉債、出售財產及提領存款時之型態核課遺產稅。」本案與被告所援用財政部96年9 月10日台財稅字第09600316590 號函釋之條件事實有別，被告應本乎正義理念，予以分別處置，禁止恣意為之。
㈦、蒙○公司為被繼承人曹○珠生前之投資公司，生前雖為該公司董事長，死亡後則僅為股權未逾50% 之普通股東而已，已無力掌控蒙○公司之業務。曹○珠生前對於名下之財產，皆不准所有繼承人過問；蒙○公司之組織運作，亦由曹○珠個人自行管理，原告等對該公司之運作、帳務處理及債務情形，完全不得而知；被繼承人死亡後，其餘股東又怠於對蒙○公司之帳證保管及管理，致使繼承人無法取得增資款用以償還票據、股東往來等資金流程及明細。原告對於被告所電洽之對象為何人、電洽之時間為何時皆無從查證，被告對於本案之事實，僅憑臆測，是其證據之調查，顯違改制前行政法院60年判字第76號判例意旨及期待可能性，更逾越繼承人協力義務能力之所及。且依所得稅法第8 條規定中華民國來源所得認定原則第15條第2 項、營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第70條第2 項及財政部89年4 月1 日台財稅第0000000000號函釋規定，原告等提供本案蒙○公司西元2002年5 月25日經「國外會計師查核之簽證報告書」，已足證明增資款用以償還票據菲幣6,000 萬元、股東往來菲幣2,
450 萬元及營運費用。
㈧、被繼承人曹○珠生前曾任○○縣工業會第○屆理事長、中國國民黨第○○次全國代表大會第○○屆中央委員、○○縣婦女會第○○至○○屆理事長等要職；其中○○縣工業會理事長及○○縣婦女會理事長之職務任期至曹○珠死亡日止，在地方及黨中央可謂為頗具聲望之人士。其生前能有如此之聲望及成就，在於堅持誠實守信，堅守基本之道德原則。依一般商場慣例，公司負責人對公司經營之虧損，負相對較大之企業及社會責任，並往往被要求挹注較大資金，以改善公司財務結構，保障債務人權益。曹○珠經營蒙○公司石礦業已數年之久，並一直為該公司之董事長，對該公司經營之虧損本應負相對較大之責任，尤其是蒙○公司確屬實在之債務。故被繼承人曹○珠基於道德良知及誠信原則，同意以高於原始出資額比例辦理增資，以償還蒙○公司之債務。被告之認定違背租稅法律主義、實質課稅原則、禁止恣意原則、經驗及論理法則與一般商場慣例等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於原告部分。
四、被告則以：
㈠、被繼承人曹○珠於91年3 月12日、91年3 月14日及91年3 月18日（約死亡前2 個月）將鉅額資金共計34,975,500元匯至菲律賓蒙○公司。惟曹○珠自89年11月診斷罹患子宮頸癌症，依馬偕紀念醫院函復之就醫紀錄所載：「89年11月3 日至本院初診…，89年11月16日接受子宮頸癌根除手術，雙側子宮附屬器切除手術及雙側骨盆淋巴腺切除手術，於89年11月30日出院。後續於90年1 月3 日接受放射治療至90年2 月16日結束，後繼續於本院門診追蹤至90年9 月13日止。」及○○縣○○鄉戶政事務所所出具死亡證明書所載：「死亡原因：…甲、末期子宮頸癌…病患89年發現有子宮頸惡性腫瘤，於台北馬偕醫院行手術治療及經電療；但病況仍漸惡化，
91 年5月15日經門諾會醫院醫師建議入院治療，於24日病危出院，25日夜9 時許死亡。」且被繼承人於90年間仍持續至馬偕紀念醫院、財團法人臺灣基督教門諾會醫院、財團法人辜公亮基金會和信治癌中心醫院、國立臺灣大學醫學院附設醫院、陳○○中醫診所及張○○診所看診，次數高達50次，足見其自89年手術後病況仍漸惡化，病情並未好轉。
㈡、被繼承人曹○珠於91年3 月間（死亡前2 個月）結匯34,975,500元至菲律賓蒙○公司作為現金增資款項，依原告等所提示之當地會計師查簽之財務報表附註所載：「由於菲律賓的經濟狀況很差和政治不穩定等因素，公司營運上產生許多困難，導致公司於2001年6 月申請暫時歇業。」蒙○公司原始股東5 人，原始投資額菲幣250 萬元，各股東投資比例各為20% ，於91年2 月間董事會通過決議增資菲幣11,550萬元，增資款用以償還票據菲幣6,000 萬元、股東往來菲幣2,450萬元及營運費用菲幣28,990,729元合計菲幣374,400,729 元，以上負債高達原股本149.7 倍，且被繼承人未依原出資額比例20% （500 股）辦理增資，而於增資後取得46.61%股權（55,000股）。又其於90年12月28日出售其名下頂○石業股份有限公司股份1,675,500 股予子女即原告丁○○、戊○○、己○○、甲○○等4 人取得資金35,185,500元，於91年3月間將資金34,975,500元匯至菲律賓已停業之蒙○公司辦理現金增資彌補公司虧損，且非按持股比例辦理增資，增資後取得46.61%股權，是被繼承人於增資時明知增資款要彌補公司虧損、償還應付票據及股東往來，竟自願以非出資額比例承擔公司鉅額債務，即明知增資款一經匯出後即無法取回，仍於癌症之後體弱時將鉅額資金匯出至虧損公司，並任公司董事長之要職，顯有違經驗及論理法則與一般常情不符。
㈢、且原告所提示被繼承人91年2 月12日於該增資會議紀錄親自簽名之增資證明，惟依內政部入出國及移民署之入出國日期證明書載被繼承人於90年9 月8 日後即無出入境記載，即被繼承人於該增資期間並無出國，原告主張顯與事實不符。原告雖於訴願補充理由書稱，增資變更登記文件（含股東會會議紀錄），係於股東會決議後，郵寄予被繼承人曹○珠補簽名，並不影響被繼承人增資後股東權益之資格云云，惟依前開增資會議紀錄第1 份載明「…That we,the undersigned,
the Chairman and the Secretary of the specialmeeting of the stockholders and the majority members
of the Board of Directors of MONTE QUARRYCORPORATION ,a corporation organized and existingunder and by virtue of the laws of the Philippineswith principal office at Mandaue City held onFebruary 12,2002…」中譯文「…本公司依據菲律賓的法律規定，在邀集『蒙○礦業股份有限公司』董事會主席及成員，於2002年2 月12日假曼達威市召開此增資會議…」及第3份「We, the undersigned majority members of theBoard of Directors and the Corporate Secretary,hereby certify that the Articles of Incorporation ofMONTE QUARRY CORPORATION…IN WITNESS WHEREOF,we havehereunto set our hands this day of 28 MAR 2002…TSAOFENG CHU CTC No. 00000000 Issued on 3/28/02 atMandaue City」中譯文「我們蒙○礦業股份有限公司董事會主要成員及秘書，在下面簽署證明…宣示人：董事會成員5人…」前開會議董事會主席及成員既已出席，惟被繼承人於該增資期間並無出國紀綠，該增資變更登記文件（含股東會會議紀錄）與事實，顯有未合，原告所辯股東會決議後，該增資變更登記文件郵寄予曹○珠補具簽名等語，核無足採。
㈣、被告曾電洽原告提示該增資款償還債務及股東往來明細等資金往來資料，原告表示因時間久遠，該公司已無法提示任何資料供核，惟被繼承人為該公司董事長且最大股東（持股比例高達46.61%），增資款用以償還票據菲幣6,000 萬元、股東往來菲幣2,450 萬元及營運費用菲幣28,990,729元，其無法提示任何還款資料顯不合常情。綜上，被繼承人將鉅額資金匯至蒙○公司，顯係規避遺產稅所為，依稅捐稽徵法第12條之1 及司法院釋字第420 號解釋之實質課稅原則規定，被告以被繼承人所匯資金以其他－投資款「蒙○公司」34,618,400元併計遺產核課遺產稅，並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部99年3 月31日台財訴字第099000○○○○號訴願決定書（第505-512 頁）、如事實概要所述之復查決定書（第489-491 頁）、被告遺產稅核定通知書（第442-443 頁）、○○縣○○鄉戶政事務所所出具死亡證明書（第335 頁）、戶籍謄本及繼承系統表（第
23 4-246頁）、臺灣銀行之匯出匯款折換水單、中國國際商業銀行之賣出外匯水單及手續費收入收據（第146 、149 、
15 3頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。是本件爭點厥在：被告以被繼承人所匯資金以其他－投資款「蒙○公司」34,618,400元併計遺產核課遺產稅，是否合法？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」、「債權之估價，以其債權額為其價額。」行為時遺產及贈與稅法第1 條第1 項、第4 條第1 項、第10條第1 項前段、同法施行細則第27條前段分別定有明文。
㈡、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，不能僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平原則。又租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，是稅法乃強行法，自身具有不容規避性；且納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在根據憲法第7 條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅之客觀要求。故利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，亦即濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，即得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果，是稅捐稽徵法於98年5 月13日增訂第12-1條第2 項明定：「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。
㈢、原告主張：其等被繼承人曹○珠係蒙○公司董事長，該公司於91年2 月12日股東會決議增資菲幣115,500,000 元，其等被繼承人始於91年3 月間結匯34,975,500元至蒙○公司辦理增資，用以償還蒙○公司之負債及支付營運費用云云，經查：
１、原告等被繼承人曹○珠於89年11月間即因罹癌，接受子宮頸癌根除手術等，出院後，續於90年1 月3 日接受放射線治療至90年2 月16日結束，然術後情況仍未好轉，陸續於門諾會醫院、和信治癌中心、中醫、台大等醫院婦科、腫瘤科看診等事實，有馬偕紀念醫院92年5 月16日馬院醫婦字第乙○○○○號函載：「89年11月3 日至本院初診，…11月16日接受子宮頸癌根除手術、雙側子宮附屬器切除手術及雙側骨盆淋巴腺切除手術，於89年11月30日出院。後續於90年1 月3 日接受放射線治療至90年2 月16日結束。」（見原處分卷第15
7 頁）；及○○縣○○鄉衛生所死亡證明書記錄：「病患89年發現有子宮頸惡性腫瘤，於台北馬偕醫院行手術治療及經電療；但病況仍漸惡化，91年5 月15日經門諾會醫院醫師建議入院治療，於24日病危出院，25日夜9 時許死亡。」（見原處分卷第380 頁）、門診收據（見原處分卷第344-369 頁）等件影本在卷可考，首堪認定。
２、次查，依原告等所提示之當地會計師查簽之財務報表附註所載：「由於菲律賓的經濟狀況很差和政治不穩定等因素，公司營運上產生許多困難，導致公司於2001年6 月申請暫時歇業。於91年2 月董事會全體一致通過決議，投入資本…增資用以償還逾期帳款及票據及股東往來」（見原處分卷第69頁），則見該公司於91年2 月增資時，業已歇業，有帳款、票據及股東往來等債務待清償。而蒙○公司原始股東5 人，原始投資額菲幣250 萬元，各股東投資比例各為20% ，於91年
2 月間董事會通過決議增資菲幣11,550萬元，原告等被繼承人認股金額5,450 萬元菲幣，已逾按其原持股比例計算之2,
310 萬元菲幣達2 倍以上，而於增資後取得46.61%股權（55,000股），且有原告提出之股東及投入資本表影本在卷可憑（見本院卷第101 、113 頁）。核原告等被繼承人曹○珠生前曾任○○工業會理事長、中國國民黨中央委員，經商、從政多年（見本院卷第124-125 頁原告提出之說明），竟於91年2 月間罹癌後期，無法親自參與監督90年6 月即已歇業蒙○公司嗣後營運之情況下（按原告等被繼承人自90年9 月8日後即未曾出境，詳後述），猶同意增資彌補該公司之虧損、償還應付票據及股東往來，自願增資金額且遠逾其原出資比例，實與一般常情有悖；原告聲稱此乃因其等被繼承人任該公司之董事長，對公司經營之虧損，負相對較大責任，基於道德良知及誠信原則，始以高於原始出資額比例同意增資云云，核蒙○公司5 名股東既均係董事會成員，股東○○○○○○且為該公司執行秘書（見本院卷第97頁原告提出之增資證明），殊無何原告應就該公司虧損負較大責任之情，又何以不於該公司90年6 月間營運困難時，即行增資？是其上述所言，要無足取。
３、況依上述財務報表附註記載，迄至91年5 月25日上開增資案仍未獲證管會核准，是有關系爭原告等被繼承人於91年3 月間所匯至菲律賓蒙○公司投資之34,975,500元流向，即有追查之必要。而觀諸原告等所提示之當地會計師查簽之現金流量表記載（見原處分卷第471 頁），蒙○公司上開增資款係列「預收股款」項下，用以償還該公司票據債務菲幣6,000萬元、部分股東往來菲幣2,450 萬元及營運費用菲幣28,990,729元等。惟原告等被繼承人倘如原告所主張，業已增資取得該公司46.61%股權（55,000股），乃該公司最大股東，其死亡後係由原告等繼承，何以經本院詢及上述增資款用以清償何票據債務、股東往來及營運費用之明細暨資金去向，竟經原告等訴訟代理人陳明：相關資料皆已被搬走，無法提出等語在卷（見本院卷第52、132 頁筆錄），完全無從查考該等資金之確實流向。參諸原告等提出經當地高等法院驗證之蒙○公司增資證明記載：該公司係於91年2 月12日由其等被繼承人在菲律賓曼達威市召開增資會議，經包括原告等被繼承人在內之5 名董事全數出席，會中同意將資本額由10,000,000菲幣，增至118,000,000 菲幣即增資115,500,000 菲幣，原告等被繼承人增資認股之金額為54,500,000菲幣，且經與會人員宣誓簽名（見本院卷第97、105 頁）；又董事證明記載：章程根據91年2 月12日及91年3 月28日會議決議事項修改，且經董事會成員5 人於91年3 月28日全數宣誓簽名（見本院卷第99、110 頁），然原告等被繼承人自90年9 月8日後即未曾出境之事實，業有入出國證明書在卷可按（見原處分卷第333 頁），足見上開證明內容虛偽，益徵原告等所提於菲律賓製作之增資文件及會計師簽證之財務報告，在無客觀資金流程事證之情形下，殊無足證系爭款項已經轉為該公司股本，而清償公司債務殆盡乙事。是原告上開有關系爭匯款用於償還蒙○公司之負債及支付營運費用之主張，即無可採。
４、至原告等另稱：增資變更登記文件（含股東會會議紀錄），係於股東會決議後，郵寄予被繼承人曹○珠補簽名，並不影響被繼承人增資後股東權益之資格云云，仍無礙上開增資證明內容：「……That we,the undersigned,the Chairman
and the Secretary of the special meeting of thestockholders and the majority members of the Board
of Directors of MONTE QUARRY CORPORATION ,acorporation organized and existing under and byvirtue of the laws of the Philippines with principaloffice at Mandaue City held on February 12, 2002……」（中譯：「……本公司依據菲律賓的法律規定，在邀集『蒙○礦業股份有限公司』董事會主席及成員，於2002年2 月12日假曼達威市召開此增資會議……」）不實之認定；反顯示原告等被繼承人於罹癌末期，對其無法掌控之國外虧損公司，猶在明知一旦以增資名義匯出系爭鉅資後，即無法取回之情形下，仍亟於其死亡前匯出系爭款項之違情之舉。參之原告等被繼承人所匯出之系爭款項來源，乃出自其於90年12月28日出售其名下頂○石業股份有限公司股份1,675,500 股予子女即原告所取得之資金35,185,500元，有原告丁○○說明書、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、其等被繼承人中國國際商銀帳號00000000000 號帳戶存摺影本等件在卷可考（見原處分卷第57-52 頁），早在蒙○公司決議增資前，足見系爭款項之匯予蒙○公司乃原告等被繼承人生前為規避遺產稅，就其所有財產所為規劃安排之一環，即以假藉增資國外虧損公司之法律形式，以達規避遺產稅之目的，乃堪認定。至原告等被繼承人與蒙○公司間就系爭匯出款之私法關係無論為何，均無礙本院基於稅法所為之上開認定；原告等主張系爭遺產標的為其等被繼承人持有蒙○公司之股權淨值，而非被告認定之原告原始投資款，應以股權淨值估價；退而言之，亦應屬「有價值之權利」，應以實質之價值估價即其被繼承人死亡日之股權淨值計算云云，核在不明蒙○公司處理系爭匯出款之資金流程下，尚難遽採。
六、綜上所述，原告主張均無可採。本件原告等被繼承人於91年
3 月間將上開鉅資匯至負鉅額虧損之國外蒙○公司之異常法形式，實際上帶來之租稅規避效果。從而，被告以被繼承人死亡日之匯率換算核定其他－投資款（蒙○公司）34,618,400元，併入遺產總額課稅，符合實質課稅原則，於法並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林樹埔
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 5 日
書記官 黃玉鈴