臺北高等行政法院判決
99年度訴字第977號99年8月5日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 丙○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丁○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月22日台財訴字第09900007080號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告為訴外人戊○○（於96年12月3日死亡）之繼承人，戊○○前於95年12月1日將其名下所有訴外人合舜建設股份有限公司（以下簡稱合舜公司）股份720,000股拋棄，由合舜公司無償取得該等股份所有權，經被告查得涉及贈與情事，乃按合舜公司每股淨值新臺幣（下同）11.32元，核定贈與總額8,150,400元、贈與淨額7,040,400元，應納稅額862,684元，並以戊○○之繼承人（即原告）為代繳義務人，發單補徵應納贈與稅額862,684元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、原告起訴略以：㈠按遺產及贈與稅法第4條第2項規定：「本法稱贈與，指財產
所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」。次按民法第764條規定：「物權，除法律另有規定外，因拋棄而消滅。」。又按最高法院32年上字第6036號判例意旨：「所謂拋棄，係指物權人不以其物權移轉於他人，而使其物權絕對歸於消滅之行為而言。」。再按財政部66年9月23日台財稅第36513號函（以下簡稱財政部66年9月23日函）釋示：「查依遺產及贈與稅法第3條規定，贈與稅之課徵，其贈與人以自然人為限，法人贈與不課贈與稅。至國內自然人股東因其投資之股份有限公司連年虧損，以其持有股份無償給與該股份有限公司，即係贈與行為，依首開法條規定，應予依法課徵贈與稅。」。
㈡經查戊○○已拋棄其原有之合舜公司股份，依上揭意旨，已
使其原有之合舜公司股份歸於消滅，而無任何請求權利可資主張；戊○○原有之合舜公司股權僅有股東權，對合舜公司並無持份權利，如股東拋棄權利，僅除去其股東名額而已，其股東權應歸併於合舜公司股東全體，而增加其他股東權利之份量。是以，戊○○拋棄其原有之合舜公司股權並非贈與行為。
㈢又財政部69年12月26日台財稅字第40460號函（以下簡稱財
政部69年12月26日函）釋示：「查關於繼承權之拋棄，民法第1174條及第1175條已有明文規定，其應繼分歸屬於其他繼承人，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，就承受者言，則係繼承權之承認，其性質不同於贈與。本案被繼承人未婚死亡，無直系血親卑親屬，其父母又拋棄繼承權，致所遺財產由其兄弟繼承，依上開令釋規定，其性質既非贈與，應不發生課徵贈與稅問題。」。準此，戊○○拋棄其原有之合舜公司股權，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，其性質不同於贈與，應不生贈與稅課徵問題。
㈣且依財政部66年9月23日函釋意旨，本件為股權之拋棄，並
非該函釋所稱無償贈與公司，二者顯不相同，本件即非贈與行為，依法自不應課徵贈與稅。
㈤本件原處分及復查決定認本件受贈人為合舜公司，惟查合舜
公司之資產淨值不因戊○○拋棄股權而增加，何來獲有受贈利益？被告編制之合舜公司股東權益總額（即資產淨值總額）計算表，拋棄前為40,456,801元，拋棄後為40,456,835元，相差34元為合舜公司95年利息收益，非因戊○○拋棄股權所由生之利益，故合舜公司之股東權益總額並未因戊○○拋棄股權而有所增加，以合舜公司資產淨值總額而言，顯無經濟利益增加；又合舜公司對於全體股東之剩餘財產給付責任亦未減少，足見戊○○拋棄股權對於合舜公司並無任何法律上或實質上利得，合舜公司並非被告所稱贈與行為之受贈人，原處分即與遺產及贈與稅法第4條規定之贈與構成要件不符。
㈥再查戊○○為合舜公司之一般股東，原告等繼承人均非合舜
公司股東，與合舜公司之其餘股東亦無親屬關係，戊○○主觀上亦無藉由拋棄合舜公司股權而達財產移轉或租稅規避之意圖，原處分即與遺產及贈與稅法第4條規定之贈與構成要件不符等情；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被告則抗辯略以：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內…之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「遺產及贈與…價值之計算，以…或贈與人贈與之時價為準。…」及「未上市或上櫃之股份有限公司股票…應以…或贈與日該公司之資產淨值估定之。非股份有限公司組織之事業，其出資價值之估價準用前項規定。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項及同法施行細則第29條所明定。次按「資本公積，指公司因股本交易所產生之權益。」，為商業會計處理準則第25條第1項所明定。又「股份有限公司之股東拋棄其持有之股份時，應向公司為拋棄之意思表示，其意思表示完成後，該公司因而取得該股份所有權。」、「…至國內自然人股東因其投資之股份有限公司連年虧損，以其持有股份無償給與該股份有限公司，即係贈與行為，依首開法條規定，應依法課徵贈與稅。」、「按公司法刪除第238條規定後，資本公積回歸商業會計法及相關規定之適用，其商業會計處理如後：…修正後公司法第241條『受領贈與之所得』其範圍包括：指與股本交易有關之受領贈與：㈠受領股東贈與本公司已發行之股票。…公司法第167條之1所稱『已實現資本公積』係指…及『受領贈與之所得』資本公積，…」，分別為前司法行政部64年6月17日臺函參字第05196號函（以下簡稱司法行政部64年6月17日函）、財政部66年9月23日函及經濟部91年3月14日經商字第09102020200號函（以下簡稱經濟部91年3月14日函）所明釋。
㈡按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神
，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。次觀之遺產及贈與稅法第4 條所定之贈與要件，僅須財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受即成立贈與，則公司股東將其股權拋棄，而由公司無償取得該股份所有權，其行為所生經濟利益與股東直接將其所有股權無償贈與公司無異，自應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，財政部66年9月23日函釋意旨即同本旨，明示公司股東以其持有股份無償給與該股份有限公司，即係贈與行為，應予依法課徵贈與稅。
㈢經查本件戊○○於95年12月1日，向合舜公司表示拋棄其所
持有該公司之股權720,000股，依司法行政部64年6月17日函及經濟部91年3月14日函釋意旨，合舜公司無償取得戊○○拋棄之股權，雖該公司依公司法規定辦理減資，惟仍實際取得該股本之價值，並轉列資本公積；且合舜公司確因戊○○拋棄其股權，而受有實質之利益，亦有戊○○之股權拋棄書、合舜公司變更登記表、資產負債表等影本在卷可稽，此由合舜公司94年、95年度資產負債表所載，其94年度公司股本為36,000,000元，資本公積為0元，95年度則變更為股本28,000,000元、資本公積7,200,000元之紀錄即可知。依前揭函釋意旨及說明，被告按合舜公司95年12月1日之實收資本額36,000,000元，加計截至94年度經稽徵機關核定之累積未分配盈餘、95年度經申報核定之本期稅後損益，計得每股淨值11.32元，據以核算該公司95年12月1日股權價值為8,150,400元，而核定本件贈與總額為8,150,400元，並無不合。
㈣至原告援引財政部69年12月26日函釋，主張戊○○就其所有
之合舜公司股權所為之拋棄，乃應得權利之拋棄，並非既得權利之移轉，其性質不同於贈與，應不發生課徵贈與稅問題乙節。經查，因上開函釋係配合民法第1174條及第1175條規定，繼承人對於被繼承人死亡所遺留財產之繼承權，選擇拋棄者，其應繼分歸屬於其他繼承人，就承受者言，則係繼承權之承認，其性質不同於贈與，應不發生課徵贈與稅問題。而本件戊○○所拋棄者，為其既已出資並登記持有之合舜公司股份，顯與上開函釋有關拋棄應得繼承權利之性質不同，自不得援引適用，原告所稱殊有誤解；並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被繼承人戊○○拋棄合舜公司股權之行為，是否該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與要件，而應課徵贈與稅？經查：
㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「…贈與財產價值之計算，以…贈與人贈與時之時價為準…。」，遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第10條第1項前段分別定有明文。次按「未上市或上櫃之股份有限公司股票…應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，復為遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所規定。又按「資本公積，指公司因股本交易所產生之權益。」，亦為商業會計處理準則第25條第1項所明定。
㈡本件被告以原告之被繼承人戊○○生前於95年12月1日，將
其名下所有合舜公司股份720,000股拋棄，由該公司無償取得該等股份所有權，涉有贈與情事，乃按合舜公司每股淨值
11.32元，核定贈與總額8,150,400元、贈與淨額7,040,400元，應納稅額862,684元，並以原告為代繳義務人，發單補徵。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟，並主張如事實欄所載。茲原告主張被繼承人戊○○拋棄合舜公司之股權，並未增加該公司之公司淨值及股東權益，充其量僅有會計科目之變動而已，是被告所為贈與之認定顯有違誤，自應予撤銷云云。惟查：
⑴按「實質課稅原則」向被稱為稅法基本原則之一，乃經濟實
質之租稅法解釋原則之體現，我國稅法雖無明文規定，惟依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關把握「量能課稅」精神，在解釋及適用稅法規定時，考察經濟上之事實關係及其所產生之實際經濟利益，亦得為此一原則之運用，而非依照事實外觀形式之判斷，前開司法院大法官會議釋字第420號解釋及行政法院判決意旨，即係此一原則之引申。又基於憲法所肯定之平等主義，在稅法上即應實施核實課稅原則，蓋因所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上使其實現，亦即稅捐之課徵，原則上應以納稅義務人真實之稅捐為基礎，即所謂核實課稅之原則，而非以應有的、擬制之稅捐基礎為計算。是以，所謂實質課稅原則，係指基於憲法所肯定之平等原則，有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，以求租稅公平，並杜投機及濫行規避稅捐。易言之，倘納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅，此種稅捐規避之行為，應予以否認，並應依事實上存在之事實予以課稅，始符租稅公平之原則，並符合憲法第19條所揭櫫「人民有依法律納稅之義務」之立法精神。亦即，課稅之認定發生形式上存在之事實與事實上存在之事實不同時，租稅之課徵基礎與其依據，應著重在事實上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上之法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。故實質課稅原則既否認濫行規避稅捐之行為，俾達租稅法律之立法目的，以妥適適用法律，自與稅捐法定主義無違。則被告基於執掌，在課稅處分上，依司法院大法官釋字第420號解釋意旨，援引適用量能平等負擔之實質課稅原則處理稅務事件，於法要無不合，，合此說明。
⑵且按公司之增、減資登記，其權利標的固為私權，然其登記
仍屬私權得喪變更之公表，自得資為私權變動之準據，殆無疑問。經查本件被繼承人戊○○生前於95年12月1日，將其名下所有合舜公司股份720,000股拋棄，由該公司無償取得該等股份所有權，該公司旋於95年12月22日向臺北市政府申請減資7,200,000元，資本額由原有36,000,000元變更為28,800,000元，並將戊○○所拋棄由公司取得之股權7,200,000元，帳列於公司資產負債表「資本公積」科目，有戊○○95年12月1日股權拋棄書及合舜公司變更登記表、股東名簿、94年及95年度資產負債表暨臺北市政府95年12月26日府建商字第09587058300號函（准合舜公司95年12月22日申請減資、改選董事、監察人、修章變更登記等之登記）等件影本附於原處分卷可稽（原處分卷第32、33、35、36、67頁等參照），並為原告所不爭執，自堪認為真正。
⑶經查合舜公司將被繼承人戊○○所拋棄之720,000股份（共
計7,200,000元），在帳面上轉為該公司之資本公積，雖然並未改變其他股東之權益，但每股淨值及股權價值皆有增加，此由合舜公司95年12月1日之實收資本額36,000,000元，加計截至94年度經稽徵機關核定之累積未分配盈餘、95年度經申報核定之本期稅後損益，計得每股淨值為11.32元，投資價值為8,150,400元，有合舜公司81年至86年度累積未分配盈餘核定資料建檔紀錄、87年至94年度未分配盈餘申報核定通知書及95年度營利事業所得稅結算申報書暨核定通知書等影本在卷可資參照。足見戊○○無條件拋棄其出資認股之合舜公司720,000股權，由該公司允受無償取得該股份所有權後，據以辦理減資7,200,000元，而造成公司資本額變動及全體股東持股淨值、股權價值之增加，難謂未產生實質經濟利益，則被告依前述「實質課稅原則」予以發單追徵贈與稅，即非無據。原告所稱被繼承人戊○○拋棄合舜公司之股權，並未增加合舜公司之股份淨值及股東權益，充其量僅係會計科目變動云云，核與事實不符，委無可採。
⑷又按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，即
主張權利之人，於有疑義時除法律另有規定外，應就權利發生事實負舉證責任，而否認權利之人或主張相反權利之人，對權利之障礙或係消滅、抑制之事實，負舉證責任，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。至行政訴訟法第133條規定法院於撤銷訴訟應依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。且稅捐法律關係，乃係依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任，最高行政法院97年度判字第677號判決亦明揭在案。
⑸本件被繼承人戊○○拋棄合舜公司720,000股權，既由該公
司允受取得股份所有權後，據以辦理減資7,200,000元，使公司資本額產生變動，造成全體股東持股淨值之增加，而有實質上之經濟利益，業如前述。則被告以戊○○前述『拋棄股份股權』之行為，因合舜公司將其拋棄之720,000股份轉列資本公積，且據以辦理減資7,200,000元，而造成公司資本額變動及全體股東持股淨值、股權價值之增加，形同該公司實際取得該等股本之價值，因認合舜公司所獲得之利益與股東直接贈與所產生之經濟利益相同，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與情形，客觀上已足能證明戊○○與合舜公司之經濟活動，徵之最高行政法院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。從而被告以戊○○拋棄系爭合舜公司720,000股權，其所產生之實質利益與股東直接贈與所產生之經濟利益相同，而該當於遺產及贈與稅法第4條第2項所稱贈與要件之事實，遂以戊○○之繼承人（即原告）為代繳義務人，發單核課贈與稅，依前述法條規定及說明，即非無憑。
⑹至原告所稱被繼承人戊○○拋棄股權係應得權利之拋棄，而
非既得利益之移轉，應有財政部69年12月26日函釋之適用一節。經查系爭股份720,000股，乃戊○○原認股所持有之股權，無所謂應得之「繼承權」權利問題，與財政部69年12月26日函係就『繼承權之拋棄』所為之闡釋無涉，自無該函釋之適用，原告所稱殊有誤解。再者，本件係「股權之拋棄」，被告係以拋棄股權所產生之實質利益觀之，認合舜公司所獲得之利益與股東直接贈與所產生之經濟利益相同，而予以課徵贈與稅，核與財政部66年9月23日函釋所指之「無償『給與』持有股份」情形尚屬有間，附此指明。
綜上所述，本件被告所為原處分，依前揭法條規定及上開說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 8 月 26 日
書記官 劉 育 伶