臺北高等行政法院判決
99年度訴字第989號100年4月7日辯論終結原 告 余國柱訴訟代理人 陳怡伶 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 施麗齡輔助參加人 國立國父紀念館代 表 人 曾坤地訴訟代理人 謝易達 律師複 代理人 莊士郎 律師輔助參加人 行政院文化建設委員會代 表 人 盛治仁（主任委員）訴訟代理人 李瑋禎上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月25日台財訴字第09900031380 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑；輔助參加人國立國父紀念館代表人原為鄭乃文，100 年3月1 日變更為曾坤地，茲分別由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告93年度將其與他人共有少數民族服飾捐贈予輔助參加人國立國父紀念館（下稱國父紀念館），並於該年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額新臺幣（下同）13,000,000元，經被告初查以該捐贈之少數民族服飾，未經受贈單位輔助參加人國父紀念館之目的事業主管機關認定並出具證明及原告未能提示取得該文物之支付價款證明，乃否准其認列捐贈扣除額，並改按標準扣除額核定為67,000元，核定綜合所得總額為12,973,605元，淨額為12,564,151元，應補稅額為3,463,515 元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，案經財政部95年9 月5 日台財訴字第0950029229
0 號訴願決定將原處分（復查決定）撤銷，著由被告另為處分，經被告重核復查決定，重新核定列舉扣除額1,724,183元，原核定扣除額67,000元予以追認1,657,183 元，原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告未踐行行政程序法第9、36條規定，明顯違法：
⒈查原告捐贈少數民族服飾共903 件，嗣經5 次鑑價（包含
捐贈時的第1 次鑑價），於第4 、5 鑑價時，僅剩902 件（被告對少l 件並不爭執），而該遺失之文物，經查為「黎族服飾」（第1 次鑑價之金額為50萬元），是依據原告捐贈之持分計算（6.02% ，參少數民族服飾捐贈者名單，鈞院卷第119 頁原證四），被告顯然溢課稅額31,000元（計算式50萬元×6.02% ），造成原告稅捐利益之損害，至為明確。況且，被告課徵稅捐，依據行政程序法第9、36條規定，本應對原告利益及不利益依職權調查，惟被告卻怠為行使，逕採不合理、有瑕疵之鑑價作成處分，且致使原告受有損害，故其處分自屬違法。
⒉次查，本件原告捐贈之文物，業經輔助參加人國父紀念館
93年12月4 日聘請專家鑑價後，輔助參加人國父紀念館願意按原告及其他共有人所提少數民族服飾清單總價之七二折（即2 億1,085 萬元）標準認列標的物捐贈價值（參少數民族服飾捐贈書，鈞院卷第17頁原證一），原告始與輔助參加人國父紀念館訂立捐贈契約，是契約雙方對捐贈標的物價值已有意思表示合致，僅係該捐贈為無償贈與。
值此，倘輔助參加人國父紀念館於雙方契約成立後，得依被告指示而註銷原鑑價，則等同契約一方當事人得任意於契約成立後變動價格，是若以「有償契約」觀之，豈非允許契約之一方（輔助參加人國父紀念館）得於雙方訂立有償契約，遽向他方要求變更之價金，故其不合理甚明。是故被告函查輔助參加人國父紀念館註銷並重新鑑價系爭文物，且逕以變更後第5 次鑑價（即第4 次鑑價之第3 次會議）作成處分，實不合理至明，被告之處分自屬違法。㈢第4 、5 次鑑價並不合法，被告採第5 次鑑價作成處分，亦不合法：
⒈查輔助參加人國父紀念館將歷次鑑價會議之委員予以保密
，無從得知第4 、5 次鑑價委員之身分（該兩次鑑價委員相同），為何學識、專業高於第1 、2 、3 次鑑價委員，惟以第1 次鑑價委員為例，係國家圖書館館長莊芳榮、台灣藝術大學美術所所長熊宜中、故宮博物院編審金士先、中華文物協會秘書長黃東墉及台北藝術大學學務長林保堯，該5 位委員均在文物藝術界有一定知名度、地位崇高，且為輔助參加人國父紀念館「親自」找來之專業鑑定人員，於未受任何檢警壓力下所作出之鑑價，誠屬信實，為何被告無理由且拒絕採此次鑑價。
⒉次查第4、5 次鑑價2千多萬元，並不合理：
⑴查，第1 次鑑償金額為2 億餘元，該次鑑價係逐件鑑價
（並非如輔助參加人國父紀念館人員所述係整批鑑價），此由卷所附少數民族服飾清冊明載各件鑑價金額（參鈞院卷第159-201 頁），即足綦詳；且受贈人輔助參加人國父紀念館當時鑑價2 億餘元，為保存該批文物珍寶，還因此捐贈現金400 萬元，作為「維護費用」，試問倘謂第4 、5 次鑑價合理（2 千多萬元），為何還須在400 萬元維護費（維護費僅較文物價格較少一點）？⑵次查，退萬步言，第2 、3 次鑑價金額亦有1 億5,000
餘萬元，為何被告也不採此次鑑價？另，輔助參加人國父紀念館人員雖辯稱第4 、5 次鑑價金額偏低，係因原6,000 萬元緙絲龍袍係刺繡龍袍而降為200 萬元所致，然實則該件龍袍於第1 次鑑價金額為610 萬元（參鈞院卷第161 頁），是第2 、3 次鑑價，該批文物仍頗具價值，惟輔助參加人文建會及被告仍不願採該鑑價（亦未附理由），故顯見被告係「挑選」低價鑑價始請輔助參加人文建會備查，否則為何第1 、2 、3 次均由輔助參加人國父紀念館請專業人士鑑價，被告及輔助參加人文建會卻仍不願意備查、採信。況刺繡龍袍並非不如緙絲作品，此參蘇富比於95年間拍賣刺繡龍袍，拍賣價格為港幣700 萬元（參中國時報新聞，鈞院卷第109 頁原證6 ）、佳士得拍賣一件龍袍亦以港幣163 萬1,750元拍定（參佳士得拍賣紀錄，鈞院卷第111 頁原證7）即明。
⑶復查，參卓第4 、5 次鑑價時，均有檢警介入，合先敘
明。系爭文物中包含「清道光皇帝朝服」及「清中晚黃帝吉服龍袍」暨「大量完整少數民族代表性服飾」，業經93年12月4 日五位鑑價委員一致通過「一次收集九百多件少數民族代表性服飾非常難得，五位委員一致同意，建請本館（國父紀念館）同意接受捐贈」，顯見系爭文物價值匪淺。惟至第4 、5 次鑑價時，平均1 件古董文物竟只值3.08萬元（2,781 萬元／902 件），甚至比現今百貨公司販賣服飾便宜，真不知輔助參加人國父紀念館收集比百貨公司更便宜的毫無價值之古董文物的實益為何？此外，前述之龍袍，亦僅鑑價48萬元（黃帝之龍袍拍定價逾數百萬元，比比皆是），是該次（第4 、
5 次鑑價，至為炯明。⑷末查，第4 、5 次鑑償，係在教育部長杜正勝任內，平
均每件鑑價為3.08萬元，已如前述，惟參酌杜前部長於擔任故宮博物院院長時期，其所採購「織品」（非古董文物），平均每件亦有34萬元，有新購東南亞織品文物清單可稽（參鈞院卷第115 頁原證8 ），益徵相同首長、不同標準之窘境，如何能為人民所甘服。故足證輔助參加人文建會核備第4 、5 次鑑價並不合法，被告採該次鑑價核課稅捐，亦不合法。
㈣從而，輔助參加人國父紀念館雖於答辯狀中指摘原告以169
萬700 元購得系爭903 件文物云云，惟該買賣協議書簽約人並非原告（而是許高山），況該簽約人雖陳稱代理原告的部分云云，對此原告謹否認之，畢竟其非僅以169 其700 元購得系爭903 件文物，且依據被告答辯稱亦非以實際購得金額作為抵稅金額（被告稱該價值係以目的事業主管機關認定並出其證明，以求公允），故輔助參加人國父紀念館所辯，顯不足採。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡按「捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈
總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定。「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第
1 項第2 款第2 目及第36條第1款 規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」為文化藝術獎助條例第28條第2 項所明定。「說明：……三、至於94年以前之捐贈案件，捐贈人所提示受贈單位開具之鑑價證明或其他相關證明文件，經稽徵機關查核尚無異常者，其綜合所得稅該項捐贈之列舉扣除金額自可據以核認；……」、「說明：……三、為研商上揭條例第28條修法與執行等問題，文建會於96年
9 月3 日邀請專家學者、國立博物館等公立文化機構、……等開會討論，決議該條例第28條修法前之執行，以授權並尊重各文化機構之專業審議及鑑價機制方式，由受贈機關出具含價格之捐贈證明、列冊報目的事業主管機關備查。四、準此，自95年1 月1 日起，……如未能依前開本部94年12月12日會議決議，檢附目的事業主管機關核發之價值證明，而檢附受贈機關出具含有價格之捐贈證明，倘納稅義務人能舉證該項證明係經目的事業主管機關備查有案者，仍可據以核認。……」為財政部95年10月20日台財稅字第09500503320 號函、96年12月11日台財稅字第09604554480 號函所明釋。
㈢查對政府之捐贈，不受金額之限制，皆得列舉扣除，為所得
稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 所明定，而文化藝術獎助條例本於扶植文化藝術事業、輔導藝文活動、促進國家文化建設及提升國民文化文準之立法意旨，亦於該條例第28條規定以具文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，予以租稅優惠，其價值則由目的事業主管機關認定並出具證明，以求公允，而所稱目的事業主管機關，在中央為輔助參加人文建會，在地方為地方政府，是本案輔助參加人國父紀念館係隸屬教育部，其目的事業主管機關應為輔助參加人文建會。本件原告捐贈系爭少數民族服飾予輔助參加人國父紀念館，業經該館於93年12月17日入藏完竣，按該館98年7 月15日國館展字第0980002463號函知原告（副知被告）略以：「主旨：
檢送本館開立受贈文物證明書乙紙，請查照。說明：一、本館受贈少數民族服飾鑑價案已報奉教育部98年1 月23日台社
（三）字第0980000918號函同意在案，鑑價總額新臺幣27,807,400元。二、台端捐贈68件服飾共計新臺幣1,724,183 元，捐贈鑑價金額持分係以93年12月16日捐贈契約書所附捐贈者名單及持分比例為依據。三、本館於93年12月20日所開立新臺幣1,300 萬元受贈文物證明書之鑑價金額未奉上級主管機關同意，併予註銷。」且系爭少數民族服飾捐贈證明亦經輔助參加人文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函同意核備在案，其屬具有文化資產價值之文物，被告遂按前開受贈單位開立之受贈文物證明書據以重新核定原告93年度捐贈列舉扣除額1,724,183 元，將原核定扣除額67,000元予以追認1,657,183 元，經核並無違誤。是原告之主張，核無足採。又本件鑑價金額既經主管機關文建會認定並同意核備在案，如鑑價標的物或捐贈價值有異動，俟文建會出具證明，再依更正程序辦理。至原告主張撤銷捐贈乙節，非本次訴訟標的，係另一法律行為，併此敘明。據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求判決如被告答辯之聲明。
五、輔助參加人國立國父紀念館陳述如下：㈠本件係經捐贈人之一許高山來函表示有意捐贈系爭文物之意
，輔助參加人國父紀念館遂進行相關鑑價受贈之事宜。第1次鑑價之委員係經邀請而來之文藝界重要人士，惟鑑定結果因後因稅捐單位有意見，及當時上級機關教育部也行文要求重新鑑價，接續之鑑價結果又不為教育部認同，遂有後續之鑑價程序，真到最後的第5 次鑑價結果才經輔助參加人國父紀念館核備。有關原告爭執之龍袍價值，雖原經估價6, 000多萬元，惟後來參與之委員發現該文物係刺繡作品，非原來誤認之緙絲作品，經訪查同類刺繡作品於行情約200 多萬，乃以此價格為鑑價結果。
㈡原告係與訴外人許高山等共11人，於93年12月13日由許高山
代理以1,595 萬元向訴外人翁源水購買系爭903 件文物之應有部分2 億1 千85萬分之1 億2 千2 百70萬（約58％），此有卷附許高山於臺灣士林地方法院98年度訴字第1329號訴外人翁源水對輔助參加人國父紀念館訴請撤銷贈與事件，99年
4 月28日許高山之證詞筆錄記載：「我是按被告第一次鑑價金額2 億1 千8 百50萬元（應係2 億1 千85萬元之誤）向原告購買當中的1 億2 千2 百70萬元持分」、「這就是捐贈契約的附表，我代理的部分包括編號1 ～11」，及許高山該日提呈之與翁源水之買賣協議書可稽。
㈢依系爭捐贈契約附表所載，原告係編號4 ，其分配金額1 千
3 百萬元，占1 億2 千2 百70萬元之10.6％，其出資額為16
9 萬700 元（15,950,000元×0.106 ）。故其既於93年12月13日以169 萬700 元購得系爭903 件文物之應有部分，並於同年月16日捐贈予輔助參加人國父紀念館，自僅能以169 萬
700 元作為列舉扣除額，其主張應扣除1 千3 百萬元云云，顯無理由，應予駁回。
六、輔助參加人行政院文化建設委員會陳述如下：㈠鑑價之結果仍尊重文物典藏機關即輔助參加人國父紀念館
之意見。輔助參加人行政院文化建設委員會98年收到輔助參加人國父紀念館檢送之相關會議記錄、捐贈同意書及教育部同意鑑價函，故就該資料僅於程序上以備查之方式辦理。
㈡文資法修訂於94年底，95年起輔助參加人文建會方為文化
資產主管機關，依文化藝術獎助條例第28條，由輔助參加人文建會作認定。在此之前輔助參加人國父紀念館之上級機關乃教育部。
七、經查：㈠按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目之1 ：「按前
3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、……。二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）……。（二）列舉扣除額：1、捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐贈，不受金額之限制。」。次按文化藝術獎助條例第28條：「以具有文化資產價值之文物、古蹟捐贈政府者，得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目及第36條第1 款規定列舉扣除或列為當年度之費用，不受金額之限制。前項文物、古蹟之價值，由目的事業主管機關認定並出具證明。」。再按行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈物係實物者，從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應係實際助益於受贈單位，相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。再查，捐贈係屬自所得總額中予以扣除之扣除額，為計算綜合所得稅之減項，係屬稅捐債權之消滅事由，是依證據法則，自應由主張此消滅事實者即納稅義務人負其舉證責任。故本件應由原告舉證證明其捐贈之文物相當於現金之價值為何。
㈡本件原告主張渠等系爭文物（共903 件）之捐贈者，由許高
山、翁國薰為代表與輔助參加人國父紀念館於93年12月20日訂立捐贈契約書，雙方同意並於契約第3 條載明捐贈價值為「甲方（即輔助參加人國父紀念館）同意依標的物審鑑會議中全體委員之決議，按乙方所提標的物清單總價之七二折（即新台幣兩億一千零八十五萬元整）標準認列標的物捐贈價值。」（見本院卷第17頁），依此價值按原告對該批文物享有所有權之比例6.2%計算，原告之捐贈金額為13,000,000元，輔助參加人國父紀念館亦出具證明書（見原處分卷第11頁）。而契約中所指之審鑑委員，包括國家圖書館館長莊芳榮等多人，均屬文物界之重要人物，渠等學術地位無可質疑，並對標的逐件鑑價，客觀且確實，何以輔助參加人國父紀念館棄其等之鑑價結果，另又續行共5 次之鑑價，而採用最後1 次金額之鑑價結果？又後續於第4 、5 鑑價時，已有檢警介入調查，鑑價結果不僅無故遠低於第1 次結果，且標的竟僅剩902 件，輔助參加人國父紀念館詎無視於此項明顯錯誤，仍以最後1 次之鑑價結果呈報輔助參加人文建會，足見原處分之違法云云。是依原告主張，其乃以輔助參加人國父紀念館第1 次召開審鑑會議之結果為其證據方法。
㈢惟查，有關輔助參加人國父紀念館受理本件捐贈所引發之爭
議及前後進行共5 次鑑定之詳情，已經輔助參加人國父紀念館到庭陳明（見本院99年11月22日準備程序筆錄），並提出前後5 次鑑定會議之會議摘要、會議紀錄及相關公函、文物明細表等附於本院卷第149 頁以下可憑。該批文物係少數民族之民族服飾及物品（詳本院卷第165 頁以下卷附清冊），係屬愛好者之典藏品，具有濃厚之主觀價值，而無一定之客觀價值，且性質上其價值易隨社會經濟環境之榮枯而發生漲跌之改變。尤觀之本件系爭文物歷經5 次鑑定，竟先後有2 億餘元到2 千萬餘元之差異，可見古物鑑價之困難。況以原告所爭執之龍袍1 件為例，其材質為嗣後參與鑑價之委員發現係屬刺繡作品且襯布經過修改（見本院卷第375 、
379 頁附96年1 月15日、7 月24日會議紀錄），價值由原來誤估之610 萬元降為228 萬元（見本院卷第427 頁鑑價清冊），足證原來之鑑價有誤，故原告主張以輔助參加人國父紀念館第1 次委請委員之鑑價結果為依據，認定本件捐贈金額，自難成立。
㈣惟查，系爭文物經多次鑑價，最後由輔助參加人文建會核備
輔助參加人國父紀念館第5 次之鑑價結果27,809,400元，此有輔助參加人國父紀念館98年9 月23日國館展字第0980003310號函及輔助參加人文建會98年10月12日文壹字第0983408061號函附於原處分卷第112 、113 頁可憑。被告以原告既無法提出證據以證明其捐贈部分之價值，本於上開合於文化藝術獎助條例第28條規定由輔助參加人文建會所核備之價值認定系爭捐贈金額，固非無據。惟被告及輔助參加人國父紀念館、文建會俱未否認第5 次鑑價所針對之標的，較原來捐贈人捐贈之文物減少1 件即黎族服飾，故此最終經核備之鑑價結果亦有錯誤，難以遽採。
㈤查原告乃捐贈者，其捐贈標的之來源係購自訴外人翁源水所
持有之系爭文物，且其就系爭文物之所有權比例為6.02% ，此為原告於本院準備程序所自承（見本院卷第143 頁筆錄、第119 頁少數民族服贈者名單）。亦即原告取得系爭文物之部分權利，係源於買賣交易而來，則其交易價格本身即足供認定其買受部分相當於現金之價值，得作為本件捐贈金額之認定標準，乃其迄至本院辯論終結，始終未能據實陳明並舉證其價格金額以供本院審酌。惟查，訴外人翁源水同為捐贈人之一，其於本件爭議發生後向台灣士林地方法院對輔助參加人國父紀念館起訴，以撤銷贈與為由請求返還系爭文物中之7 件服飾，經該院分以98年度訴字第1329號受理，結果以翁源水無法證明特定之7 件服飾為其單獨所有而判決其敗訴確定；訴訟中許高山於99年4 月28日到庭為證，其結證稱其係代理捐贈名單編號1 ～11之捐贈者向翁源水買受第1 次鑑價金額210,850,000 元中之122,700,000 元之權利，並提出其與翁源水訂立之契約書，此有該院判決電子檔影本附於本院卷第108 頁以下、許高山筆錄附於本院卷第37頁以下、協議書附於本院卷第43頁以下可憑。依其證詞顯示，其所代理者為編號1-11，再依本院卷第119 頁附捐贈名單所示編號1-11之持分比例計算，其出面買受之權利比例為
58.2% ，其中包括本件原告比例為6.2%（原告列於捐贈名單之編號4 ）；又稽之協議書之末有以手寫文字「額度為壹億貳仟貳佰柒拾萬元整，價金為壹仟伍佰玖拾伍萬元整」，並經許高山、翁源水簽名於文字下，足認許高山買受上開供作捐贈用之文物權利之價金為15,950,000元。則按比例計算結果，原告買受6.2%之權利價金應為1,699,141元（15,950,0
00 元 ×6.2%/58.2%）。㈥綜上，輔助參加人國父紀念館第5 次鑑定結果既有漏未鑑定
之違誤，尚難以遽採，被告逕依輔助參加人國父紀念館發給原告之證明書記載，認定捐贈金額為1,724,183 元，即有未合。嗣訴訟中經輔助參加人國父紀念館提供民事訴訟之訴訟資料，更足以證明當事人間關於系爭文物之價值約定，足供捐贈價值之認定。本院認應以原告實際買受文物之價金作為捐贈金額之認定標準，方符實質課稅原則，是系爭供原告捐贈輔助參加人國父紀念館之文物價值應覈實予以認定為1,699,141 元方是，惟此結果低於被告重核復查決定之認定，基於不利益變更禁止原則，被告重核復查決定應予以維持。訴願決定未予撤銷，亦應認無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 21 日
書記官 陳 又 慈