臺北高等行政法院判決
99年度訴字第990號99年8月12日辯論終結原 告 甲○○○訴訟代理人 丁○○○○○被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○○○○○住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國99年3月17日台財訴字第09800611260號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣被繼承人即原告之夫卓○淼於95年6月7日死亡，原告申經核准並依限於96年6月6日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）841,237,019元、遺產淨額719,403,106元，應納稅額為343,552,053元。原告不服，就被繼承人卓○淼遺產總額－投資及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額（以下簡稱分配請求權）項目，申請復查結果，獲准追減遺產總額－投資801,855元，其餘則未獲准變更。原告不服，就遺產總額－投資部分及分配請求權扣除額項目提起訴願，經被告以重審復查決定，撤銷98年6月26日財北國稅法二字第0980215046號復查決定，並追減遺產總額－投資2,012,355元及追認分配請求權扣除額1,253,959元。
原告猶不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：㈠遺產總額－投資部分：
⒈行政程序法第6條規定：「行政行為，非有正當理由，不
得為差別待遇。」，此平等原則源於憲法第7條平等權之規定，亦稱禁止差別待遇原則，意指行政權之行使，不論在實體上或程序上，相同事件應為相同處理，非有正當理由，不得為差別待遇，始符行政程序法及憲法之規定意旨。
⒉司法院釋字第385號解釋明釋：「憲法第19條規定人民有
依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律、於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」。
⒊遺產及贈與稅法第10條第1 項前段明定：「遺產及贈與財
產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」，同法施行細則第29條第1項明文：「未上市或上櫃之股份有限公司股票除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」。關於資產淨值估定，財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋均揭示：「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」。
⒋又營利事業「資產淨值」既係營利事業「資產總額」與營
利事業「負債總額」之差額，換言之，資產淨值係表彰營利事業整體實質價值，則關於營利事業持有之土地資產重估，應就營利事業土地資產科目地號土地之全部土地公告現值總額扣除預估土地增值稅額之土地全部公告現值淨額與其全部帳面總價值兩數比較，方能符合營利事業整體實質價值，非僅就個別（或同時取得地號）土地公告現值淨額較其帳面價值高者，才納入調增資產淨值計算，而排除個別（或同時取得地號）土地公告現值淨額較帳面價值為低之土地資產淨值適用，形成高估營利事業土地價值。
⒌查系爭東華書局股份有限公司（以下簡稱東華書局）於被
繼承人死亡時95年6月7日持有土地資產共計20筆，帳面價值239,617,189元，土地公告現值價額369,849,833元，預估土地增值稅額50,480,356元，為被告所不爭。因此，該書局20筆土地之全部土地公告現值淨額319,369,477元，僅高於土地資產帳面金額79,752,288元（＝公告現值淨額319,369,477元－帳面價值239,617,189元，詳證物一、東華書局所有土地資料明細表），依上開財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋，其土地資產重估應僅能調整79,752,288元，惟被告核定及重審復查決定，計算調整東華書局所有土地價值時，卻依同一取得日期取得之地號土地計算其土地公告現值淨額與帳面金額比較，並且僅選取土地公告現值淨額大於帳面金額之14筆地號調增土地價值158,361,536元，核定東華書局每股淨值8,677.34元，而其餘6筆地號之土地公告現值淨額小於帳面金額合計達78,609,248元，卻未予納入調整計算（詳證物二、重審復查決定書檢具東華書局持有土地估價明細表），即虛增系爭投資遺產標的之土地價值78,609,248元（＝158,361,536元－79,752,288元），高估被繼承人持有東華書局遺產金額9,691,560元，被告之處分顯違財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋所揭，「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額之差額的意旨，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
⒍復按被告重審復查決定書檢附東華書局持有土地估價明細
表，該書局持有20筆土地，被告重審復查決定（含原查核定）於計算重估土地價值，係按取得日期分類基礎，對同一取得日期取得地號土地公告現值合計計算比較調整，將同日取得土地之各筆土地公告現值總額扣除預估土地增值稅額之土地公告現值淨額合計與該書局帳面價值兩數比較認定（詳證物二），但查其中該書局69年8月30日取○○○區○○段○○段126、126-1、126-2地號等3筆土地及72年4月21日取○○○區○○段○○段374、374-1地號等2筆土地，取得日期雖然不同，但被告原審核定及重審復查決定（含復查核定）亦均合併上開5筆土地公告現值計17,146,835元，減除各筆預估土地增值稅額之餘額14,267,127元，再與該5筆土地之公司帳面價值1,968,638元比較調整重估土地價值，顯然土地重估價非以土地資產個別（或同時取得地號）土地公告現值計算比較之唯一依據。換言之，被告重審復查決定（含原查核定）既然可將5筆不同一取得日期土地合併其土地公告現值計算與其帳面價值比較，自應可以將不同一取得日期之20筆土地之公告現值淨額合計與該書局土地科目帳面價值數額1次比較調整土地重估價。從而本件東華書局20筆土地資產科目帳面價值239,617,189元，較重估該等20筆土地公告現值淨價值319,369,477元為低，應以重估土地價值319,369,477元認定（即調增二者差額79,752,288元），方足表彰東華書局整體實質價值。惟被告卻未將不同一取得日期之20筆土地之土地公告現值淨額合計與該書局土地科目帳面價值數額1次比較調整土地重估價，不僅限縮營業資產淨值計算，違背資產淨值計算意義，無法表彰實際之營利事業整體資產淨價值，更與司法院釋字第385號對於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用解釋相違背，亦有違行政程序法第6條禁止差別待遇平等原則規定，適用法令顯有違誤，應予撤銷。財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。
⒎司法院釋字第536號解釋亦稱未上市或上櫃公司之股票價
值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函來規定估算方法。據上，系爭東華書局於被繼承人死亡時95年6月7日持有土地資產共計20筆，帳面價值239,617,189元，原告據以計算申報該書局每股價值18,994元，當無違誤。從而，被告依財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋（以下簡稱財政部72年5月12日函）：「被繼承人遺產中有未公開上巿之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。……。」核定系爭遺產股票之價值，自屬不當。且財政部72年5月12日函釋，前經鈞院91年訴字第3072號判決：「以經濟部86年9月23日商字第86217699號函、同部85年7月13日商字第85212030號函釋認定財政部上開解釋，實無法表彰公司之實際價值。況司法院釋字第536號解釋亦稱未上市或上櫃公司之股票價值之估算方法涉及人民之租稅負擔，仍應由法律規定或依法律授權於施行細則訂定，不得由財政部以稅務令函來規定估算方法，從而，被告依該解釋核定系爭交易股票之價值，自屬不當。」足資參證，故本件重審復查決定自應予撤銷。
⒏行政程序法第9條規定「行政機關就該管行政程序，應於
當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第36條規定「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」。另，遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。……。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準；其他財產時價之估定，本法未規定者，由財政部定之。」，遺產土地時價，既以土地公告土地現值或評定標準價格為準，遺產投資之營利事業淨值關於土地之估價，如忽視其他土地公告現值低於帳面價值者，將之全部土地合計其土地公告現值總額計算比較調整，而僅採個別比較選取公告現值高於帳面價值之有利數據調整，或僅以同時取得地號土地合併比較選取有利數據調整，忽略當事人有利之事實部分，自然造成公司資產淨值高估，違反課稅公平原則。又，東華書局成立於54年，歷年來均依法如期向被告誠實辦理營利事業所得稅結算申報，並經被告核定有案，系爭該公司持有20筆土地係於70年至80年間分8次買進取得，其取得各該年度之帳載土地資產明細及金額，均為被告調帳查核認定無誤，核發核定通知書，自無未依法確實按取得日期逐筆列示其實際成本情事，惟財政部訴願決定理由壹、四（決定書第6頁，第5行），顯有增加財政部函釋所無之限制，限縮營業資產淨值計算，虛增該公司資產淨值，徒增納稅義務人不利租稅負擔，明顯違反行政程序法第9條及第36條規定。被告重審復查決定（含原查核定）計算重估土地價值，適用法令顯有違誤，應予撤銷。財政部訴願決定對於被告之違誤處分，未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。
⒐退一步言，縱按被告所引財政部72年函釋，關於未公開上
市之公司股票價值資產重估價房屋及土地之估價，並未規定對公司持有土地或房屋資產價值重估應採逐筆個別比較選取有利數據調整，或同時取得地號土地合併比較，僅選取有利數據調整，或公司持有之全部土地合計其土地公告現值計算比較調整。本件系爭東華書局於被繼承人死亡時95年6月7日持有土地資產共計20筆，帳面總價值239,617,189元，依被告查得該等土地重估公告現值總價額369,849,833元，預估土地增值稅總額50,480,356元，土地重估公告現值總淨價額為319,369,477元，僅高於土地資產帳面總金額79,752,288元（重估公告現值總淨價額319,369,477元－土地資產帳面總價值239,617,189元，證物九台灣東華書局股份有限公司所有土地重估明細表），因此，土地資產重估價值應僅能調增79,752,288元，即土地價值調增每股淨值為4,369.99元（證物九；＄79,752,287/總股數18,250股）。惟被告核定及重審復查決定，計算調整東華書局所有土地價值時，卻僅選取土地公告現值淨額大於帳面金額之14筆地號調增土地價值158,361,536元﹝高估土地價值78,609,248元（158,361,536元－79,752,288元）﹞，核定調增每股淨值8,677.34元，虛增被繼承人持有東華書局遺產金額9,691,537元﹝（8,677.34元－4,369.99元）×2,250股﹞，被告行政處分顯違行政程序法第9條利益衡平原則、第10條行政裁量之界限，及財政部66年8月15日台財稅字第35440號函釋所揭，「資產淨值」係指營利事業資產總額與負債總額之差額的意旨，適用法令顯有違誤，應予撤銷。
㈡扣除額－分配請求權部分：
⒈按涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，司法院釋字第420號解釋在案。憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律明文規定。主管機關本於法定職權就相關法律規定所為之闡釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法律所無之租稅義務，則非憲法第19條規定之租稅法律主義所許，司法院釋字第620號、第622號、第625號、第674號解釋參照。
⒉關於剩餘財產差額分配請求權之適用，司法院釋字第620號解釋理由書明載：「增訂民法第1030條之1第1項規定：
『聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限』。其立法理由為：『聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然』（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍。」。
⒊次按民法第1030條之1規定：「法定財產制關係消滅時，
夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但下列財產不在此限：一、因繼承或其他無償取得之財產。二、慰撫金。」。準此，增訂民法第1030條之1所規定剩餘財產差額分配請求權之適用條件與計算基礎，為「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產」。而不列入財產範圍者僅限於：因繼承或其他無償取得之財產，及慰撫金二項。復就遺產稅客體而言，參照遺產及贈與稅法第1條及第4條規定，稱財產，指指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。換言之，民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之財產，及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產，並無排除公共設施保留地之財產；且財政部86年2月15日台財稅第000000000號函釋規定，配偶剩餘財產分配請求權係屬債權請求權，而非物權請求權（詳證物三）；而公共設施保留地免徵遺產稅，係依都市計劃法第50條之1規定針對計算被繼承人遺產稅負之適用規定，與民法基於夫妻雙方婚姻協力與貢獻規定之配偶剩餘財產分配請求權，兩者立法基礎及目的均不相同，兩者適用亦不衝突。民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之財產，及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產，並無排除公共設施保留地之財產，爰先予陳明。
⒋基於債權與物權之事物本質不同及租稅法律主義，被告答
辯主張為避免分配請求權扣除額計算上重覆免稅，自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權減除免稅金額，再予核算分配請求權扣除額，明顯與民法第1030條之1第1項但書及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產規定不符。更與增訂民法第1030條之1明定夫妻剩餘財產差額分配請求權所欲實現之憲法實現憲法保障男女平等、維護婚姻及家庭之目的修法意旨實有違背。被告答辯，顯不足採。
⒌被告重審復查決定雖因東華書局每股淨經核定追減而遞予
變更之調整，認定分配請求權扣除額94,533,674元【﹝被繼承人剩餘財產735,044,716元（財產金額736,124,664元－債務金額1,079,948元）－生存配偶剩餘財產545,977,368元﹞/2】，惟維持將被繼承人遺留之公共設施保留地遺產16,205,353元，自配偶剩餘財產請求權額度依比例減除2,081,103元，核定得分配請求權扣除額92,452,571元（＝重審復查核定分配請求權扣除額94,533,674元－公共設施保留地依比例計算扣除2,081,103元）（詳證物四），被告核定剩餘財產分配請求權計算排除被繼承人公共設施保留地財產，明顯與民法第1030條之1第1項但書及遺產及贈與稅法第1條遺產稅之遺留財產規定不符，違反租稅法律主義，適用法規顯有違誤，應予撤銷。
⒍且被繼承人死亡前2年贈與財產，視為被繼承人遺產，為
遺產及贈與稅法第15條明定，而公共設施保留地不計入遺產總額，免徵遺產稅，為同法第16條規定。兩者均為計算遺產稅額之客體，與剩餘財產分配請求權計算無關。因此，若被告計算分配請求權扣除額不以被繼承人及生存配偶現存名下財產為基礎計算，執意以遺產稅客體為基礎計算，將依法免徵遺產之被繼承人遺留之公共設施保留地遺產16,205,353元，自配偶剩餘財產請求權額度依比例減除，基於權利義務一致原則，應同時將依法核定被視為遺產加項之被繼承人死亡前2年贈與103,100,000元，自配偶剩餘財產請求權額度依比例，納入計算分配請求權扣除額，認定分配請求權扣除額94,533,674元﹝（被繼承人剩餘財產735,044,716元－生存配偶剩餘財產545,977,368元）/2﹞，加計視同遺產前2年贈與103,100,000元，依比例分攤額13,240,178元，再減除被繼承人遺留之公共設施保留地遺產16,205,353元，依比例分攤額2,081,103元，認定生存配偶得分配剩餘財產差額請求權扣除額105,692,749元，（證物十、卓○淼生存配偶剩餘財產差額分配請求權比較表）。被告處分核定雖以遺產稅客體為準，但未同時加計視同遺產，僅扣除不計入免徵稅額之比率金額，核定得分配請求權扣除額92,452,571元，差額高達13,240,178元。
被告核定處分，空言為避免重複扣除不計入遺產公共設施保留地財產之不公平現象，將剩餘財產半數之請求權價值，先行扣除免稅部分之價值，但卻未同時將應稅之被繼承人死亡前2年贈與103,100,000元，納入計算配偶剩餘財產請求權額度，於法律適用之整體性及權利義務之平衡，違背權利義務一致性一般法律原則，違反行政程序法第4條規定，適用法規顯有違誤，應予撤銷。
⒎另按，行政程序法第174條之1規定及司法院釋字第287號
解釋理由書之意旨，行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，屬「職權命令」之性質，意在闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，自不得逾越母法規定，行政程序法第150條規定亦持相同見解。另依法務部91年3月14日法律字第0910006101號函：「說明三、次按行政程序法第174條之1規定：『本法施行以前，行政機關依中央標準法第7條定訂定之命令，須以法律規定或法律明列其授權依據，應於本法施行後2年，以法律規定或法律明列其授權依據後修正或訂定；逾期失效。』……其所稱『命令』並不限於職權命令，尚包括法規命令在內。申言之，職權命令及無具體明確授權之法規命令（例如概括授權之施行細則）規範內容涉及人民之權利義務者，均有其適用，併予敘明。」（詳證物五），即明舉凡規範內容涉及人民之權利義務者，不論係職權命令或法規命令，均須依前揭行政程序法第174條之1規定辦理，否則失其效力。此依參諸關稅法於93年5月5日修正公布之增列第18條（原第14條）第4項規定之立法理由：「第4項新增。財政部86年4月17日台財關第000000000號函之內容，涉及人民權利義務之免稅規定，爰提升法律位階，於本法中訂定，以符租稅法定主義。」（詳證物六）及揆諸鈞院95年3月30日94年度簡字第01023號判決：「理由二、（三）亦足被告據以駁回原告申請所引之財政部上開函令，已涉及人民權利義務，依行政程序法第174條之1規定，應以法律或法律明列授權而訂定命令而行之，財政部於行政程序法90年1月1日施行後2年內，未改以法律規定，或於法律中增列其授權依據後修正或重新訂定之，則自92年1月1日以後，該函令即已失其效力，被告亦不得加以適用。」益證。
⒏本件系爭有關配偶剩餘財產分配請求權其計算扣除項目範
圍於民法第1030條之1所明定，惟被告重審復查決定（含原查核定）依財政部87年1月22日台財稅第000000000號函及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋，逕行扣除被繼承人之不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產價值，增加民法第1030條之1所無之規定，該函令解釋明顯牴觸本法規定，與改制前行政法院61年判字第169號判決：「法律之解釋，旨在闡明法條之真意，使條文規定得為適當之應用，並無創設或變更法律之效力，故其解釋不得逾越立法本旨之範圍。」相悖，依憲法第172條規定，應屬無效。觀諸行為時中央法規標準法第5條規定益明。行政命令凡涉及納稅義務人之自由權利，應回歸法律定之，始符租稅法定主義。依司法院釋字第536號解釋意旨，被告依該等解釋核定系爭配偶剩餘財產分配請求權價值，自屬不當。該等函釋自不得援引適用；被告原查核定及重審復查決定（含復查決定）續以援用財政部87年1月22日台財稅第000000000號函及96年8月24日台財稅字第09604080290號函釋，作為計算民法第1030條之1生存配偶剩餘財產差額分配請求權之依據，顯有違誤，應予撤銷。財政部訴願決定對於被告之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。
⒐至於被告答辯援引鈞院97年度訴字第1255號判決，係屬個
案見解，並非判例，對於本件尚不生拘束之效力，自不得援引適用。
㈢據上結論，查被繼承人卓○淼遺產稅核定內容，其中所遺東
華書局每股淨值計算，被告對該書局所有土地價值採取得日期分類基礎比較，且僅就調增土地價值部分納入計算，將應調減土地價值部分排除減除，有違財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋意旨，應採總額比較之精神及違背司法院釋字第385號對於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用解釋，亦明顯違反行政程序法第6條、第9條及第36條有利及不利之情形，一律注意規定；再者，本件原告申報扣除配偶剩餘財產分配請求權扣除額，被告重審復查決定（含原查核定）將被繼承人遺有公共設施保留地，依比例計算減除剩餘財產差額分配請求權，加諸民法第1030條之1所無之減除項目，適用法規顯有違誤，亦違反行政程序法第4條依法行政原則，於法未合，應予撤銷；惟訴願決定對於被告之違誤處分，卻未加以指摘，認事用法亦有違誤，應予撤銷。綜上所陳，聲明求為判決撤銷訴願決定及重審復查決定不利原告部分。
三、被告則以：㈠遺產總額－投資部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「遺產……價值之計算，以被繼承人死亡時……之時價為準；……」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日……該公司之資產淨值估定之。」，為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定。次按「各項資產以取得、製造或建造時之實際成本為入帳原則。所稱實際成本，凡資產出價取得者，指其取得價格及自取得至適於營業上使用或出售之一切必要而合理之支出；……」，復為商業會計法第41條第1項及第2項所規定。又「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「被繼承人死亡遺有未公開上市之公司股票……稽徵機關於核算該項股票之價值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，如因繼承開始日……公司當年度營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就公司已核定累積未分配盈餘數額，加計當年度申報之本期損益額，調整計算其資產淨值，以憑核算該項股票之價值。」、「未上市公司股票價值之核估，其公司淨值之計算，應以各該公司資產負債表中之本期損益減除依規定稅率核計應納營利事業所得稅額。」，亦為財政部70年12月30日台財稅第40833號函、71年6月19日台財稅第34573號函、67年4月20日台財稅第32549號函所明釋。
⒉原告仍執前詞訴稱略以，被繼承人卓○淼所遺東華書局每
股淨值計算，被告對該書局所有土地價值採取得日期分類基礎比較，且僅就調增土地價值部分納入計算，將應調減土地價值部分排除減除，有違財政部66年8月15日台財稅第35440號函釋「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」，應採總額比較之精神計算云云，資為爭議。⒊查按遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨
值」，係指股份有限公司資產總額與負債總額之差額，即股東權益，又股東權益為資本、資本公積、保留盈餘（累積盈虧）及其他項目等各項之合計數，合先陳明。
⒋東華書局既為公司組織（原告為負責人），其取得臺北市
○○區○○段○○段○○○○號等20筆土地自應依商業會計法核實列帳，惟東華書局提供所有之土地資料明細，並未依法確實按取得日期逐筆列示其實際成本，有東華書局96年10月1日函及土地資料明細表可稽（原處分卷第270、267頁），經被告以98年8月20日財北國稅法二字第0980241264號函，通知原告應依取得日期列明各筆95年5月31日之帳面價值，如同一日期取得多筆土地但無法區分各筆帳面價值時，仍請依同一取得日期計算其帳面價值（原處分卷第頁第874頁），原告於98年8月27日回函訴稱「因歷年來公司搬遷等因素，未能取得該等不動產買賣合約，無法區分各筆帳面價值」云云（原處分卷第頁第969頁），被告遂依其提供之土地明細及帳面價值，計算東華書局淨值，因其中臺北市○○區○○段○○段751地號○○○區○○段○○段257、258、264、265地號及臺北縣中和市○○段○○○段82地號等6筆土地，東華書局95年5月31日公司帳面價值高於按被繼承人95年6月7日死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值（原卷第992頁），有東華書局提供土地資料明細表（含帳面價值）及臺北縣政府稅捐稽徵處中和分處96年12月28日第0000000000號函、臺北市稅捐稽徵處萬華分處96年12月20日北市稽萬華甲字第09631815400號函、臺北市稅捐稽徵處中正分處96年12月25日北市稽中正甲字第09632504400號函、臺北市稅捐稽徵處大安分處北市稽大安丙字第09632292100號函提供之土地公告現值及預估95年6月7日時土地增值稅資料可稽（原處分卷第頁第194-203頁），東華書局持有土地帳面價值既高於土地公告現值，原核定依前揭商業會計法暨財政部72年5月12日台財稅第33328號函釋以帳面價值核算，並無不合；另東華書局持有其餘14筆土地，95年5月31日帳面價值低於被繼承人95年6月7日死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值，合計158,361,536元，依首揭規定，原核定按重估土地調整淨增值158,361,536元，尚無不合，且按納稅義務人本負有租稅協力義務，原告迄未配合提示各筆土地帳面價值證明供核，所訴顯係卸責之辭，核不足採。
⒌被繼承人卓○淼遺有東華書局股份2,250股，被告初查東
華書局86年度以前累積盈餘49,980,778元及法定公積5,270,548元，查東華書局70年至86年間營利事業所得稅調整剔除取具合法憑證超限費用部分8,380,803元、其他可扣抵項目8,069,390元，80年度營利事業所得稅經復查決定核定所得額4,781,317元，應納營利事業所得稅1,185,329元，有營利事業所得稅核定通知書、調整法令及依據說明書可稽，原告主張核屬可採，被告重審復查決定重行計算86年度以前累積盈餘35,245,284元及法定公積3,695,028元（原處分卷第973－975頁）。
⒍綜上，被告重審復查決定核算被繼承人卓○淼所遺東華書
局股份每股淨值28,024元（原處分卷第991－993頁），原核定遺產總額－投資65,066,355元，獲追減2,012,355元，變更核定遺產價值63,054,000元（28,024元×2,250股），揆諸首揭規定，本件原處分（重審復查決定）並無不妥，原告所訴，仍難謂為有理由。
㈡扣除額－分配請求權部分：
⒈按「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被
繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」，為遺產及贈與稅法第15條第1項第1款及第2款所明定。次按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。」、「中華民國91年民法親屬編修正前適用聯合財產制之夫妻，其特有財產或結婚時之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚前財產；婚姻關係存續中取得之原有財產，於修正施行後視為夫或妻之婚後財產。」，分別為91年6月26日修正公布民法第1030條之1及同法施行法第6條之2所明定。再按「……夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時……凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬剩餘財產差額分配請求權之計算範圍。」為司法院釋字第620號解釋闡明在案。又「『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權之規定，於核課遺產稅時，相關作業如何配合事宜』之會商結論……五、稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時……不計入遺產總額之……公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部份之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配。……」、「二、按財政部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除……其公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值＋應自遺產總額中扣除之財產價值）／被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」，為財政部87年1月22日台財稅第000000000號函附會議決議及財政部96年8月24日台財稅字第09604080290號函所明釋。
⒉本件原告之夫卓○淼於95年6月7日死亡，原告申經核准延
期並依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前2年內贈與配偶4筆股票明細如下：（1）93年7月2日贈與台灣化學纖維股份有限公司876,190股，每股淨值49.40元，贈與價值43,283,786元；（2）93年7月7日贈與台塑石化股份有限公司764, 810股，每股淨值58.90元，贈與價值45,047,309元；（3）93年8月2日贈與東華書局股份有限公司250股，每股淨值18,994元，贈與價值4,748,500元；
（4）94年7月14日贈與東華書局股份有限公司600股，每股淨值18,944元，贈與價值11,396,400元；合計贈與價值104,475,995元（原處分卷第547頁、第558頁）。案經被告初查被繼承人均係以資金轉入配偶帳戶，再就該資金購買股票，應屬資金之贈與而非股票贈與（原處分卷第674-675頁），經轉正為遺產總額－其他（死亡前2年贈與配偶現金，贈與額分別為46,000,000元、42,600,000元、4,500,000元及10,000,000元（詳遺產稅核定通知書財產序號0052、0053、0054、0055），合計贈與額103,100,000元。
⒊查依前揭民法第1030條之1規定，夫或妻現存之婚後財產
，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。凡具有法律競合適用之扣除標的或不計入遺產稅核定之標的，在適用民法第1030條之1之計算過程中應先各自扣除雙方債務後，以所得淨額之半數為請求之金額（或標的），故為避免重複扣除上開標的價值時，並非單純將上開標的之價值以半數扣除即可。有鑑於此，即將剩餘財產差額半數之請求權價值，按應稅與免稅之比例計算出免稅部分，先行扣除免稅部分之價值，亦即此部分不得計入剩餘財產差額半數之請求權價值，俾免發生重複扣除之不公平現象，原核定以被繼承人所遺公共設施保留地已計入扣除額16,205,353元減免遺產稅在案，為避免分配請求權扣除額計算上重覆免稅，自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權減除免稅金額，再予核算分配請求權扣除額，尚無不合，被告重審復查決定因東華書局股份淨值獲追減，遞予變更核定分配請求權扣除額為92,452,571元，依首揭規定，被告原核定及重審復查決定，並無不妥，請續予維持，原告主張，仍難謂為有理由。再者，類此案例亦有鈞院97年度訴字第1255號判決附於原處分卷可參。
⒋按74年修正公布之民法第1030條之1剩餘財產分配請求權
之規定，其立法理由為：「聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，方為公平，亦所以貫徹男女平等之原則。例如夫在外工作，或經營企業，妻在家操持家務，教養子女，備極辛勞，使夫得無內顧之憂，專心發展事業，其因此所增加之財產，不能不歸功於妻子之協力，則其剩餘財產，除因繼承或其他無償取得者外，妻自應有平均分配之權利，反之夫妻易地而處，亦然。」（見立法院公報第74卷第38期院會紀錄第58頁及第59頁）。
由此可知，聯合財產關係消滅時，夫或妻之剩餘財產差額分配請求權，乃立法者就夫或妻對家務、教養子女及婚姻共同生活貢獻所為之法律上評價，性質上為債權請求權。因此聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅，生存配偶依法行使其剩餘財產差額分配請求權時，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非遺產稅之課徵範圍（司法院釋字第620號解釋理由書參照）。
剩餘財產差額分配請求權之行使，須以聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而「現存」之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，始就雙方剩餘財產之差額平均分配。再按遺產及贈與稅法第15條第1項將被繼承人死亡前2年內贈與繼承人之財產，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額之規定，究其立法意旨，係在防止被繼承人生前分析財產，規避遺產稅之課徵，故以法律規定被繼承人於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，於被繼承人死亡時，應視為遺產，課徵遺產稅（司法院釋字第622號解釋理由書參照）。
⒌綜上，前揭二規定，規範之目的不同，權利義務亦不相關
聯，蓋生存配偶是否得行使上開分配請求權及得請求之數額，此乃生存配偶與繼承人間之私權關係，就本件而言，被繼承人將系爭現金103,100,000元贈與其生存配偶，致其於死亡時已非「現存」之財產，其生存配偶自無就系爭現金可以請求分配；至於遺產稅之課徵，則是納稅義務人與國家間之公法上關係，國家不介入被繼承人在生前如何處分其財產，亦不介入其死後遺產如何分配，如前所述，此均乃私領域之爭執，國家僅就被繼承人死亡時之遺產，及依上開規定為防止規避遺產稅而規定之擬制遺產課徵遺產稅。是以本件將被繼承人死亡前2年內贈與併計遺產，核定遺產額103,100,000元，於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時，則將上開已非現存之視為遺產排除於被繼承人剩餘財產範圍之外，於法並無違誤，原告主張此舉顯有割裂適用權利義務之情乙節，均出於誤解法令，原告所訴，委不足採。
據上論述，本件原處分（即重審復查決定）、訴願決定均無違誤，為此請求判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被繼承人卓○淼投資東華書局部分，該公司之資產淨值（即土地之重估增值）於被繼承人卓○淼死亡時，究應以總數比較法進行資產重估，抑僅以其中6筆土地計算？又原告關於剩餘財產分配請求權部除額部分，主張應將系爭公共設施保留地計入被繼承人遺產總額中，是否於法有據？經查本院對上開爭點之判斷：
⒈首先就遺產稅核稅處分性質之說明。
⑴從通案整體面，觀察「遺產稅」與「所得稅」核稅處分性質之相異。
①就稅基量化層面言：
A.「遺產稅」在稅基量化，係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，亦即係就（被繼承）人一生總量加以計算。
B.「所得稅」在稅基量化，則係流量概念－週期概念，採取以週期計算、斷代的觀點，計算每期之數量。
C.「存量」與「流量」兩者之關係：流量的加總，即為存量，如所得的加總即為財富。
②就稅捐課徵客體論：
A.「遺產稅」之課徵客體為（被繼承）人一生累積之財富。
B.「所得稅」之課徵客體則為週期各期之所得，例如「營利事業所得稅」與「綜合所得稅」皆以一年度一期為計算。
⑵就個案言，「所得稅」與「遺產稅」之對應關係為：
A.「遺產稅」既係存量概念－累積概念，採取跨期觀點加總計算，就（被繼承）人一生總量加以計算，如被繼承人有投資營利事業，以本件言，即被繼承人卓○淼投資東華書局公司，該公司之資產淨值計算，自應就被繼承人卓○淼於95年6 月7 日死亡時那一週期之實際價值合理調整計算。
B.於計算「遺產稅」時，何以須考量被繼承人於死亡時，公司營利事業那一週期之實際價值，合理調整計算其所得，此乃因（被繼承）人一生祇課徵一次之遺產稅緣故。
C.我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅。
D.是就本件言，於有關核算東華書局公司資產淨值時，該公司既持有20筆土地，自應以系爭20筆土地之帳面價值與土地之公告現值淨額兩相比較，以為資產價值調整，方屬合理。
2.次就本件實體部分論之。⑴遺產總額－投資東華書局部分：
①東華書局係屬未上市上櫃公司，其資產淨值計算，在稅制之相關法律規定及函釋。
A.按「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票……應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」，遺產及贈與稅法第10條第1項前段暨遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項分別定有明文。
B.次按「遺產及贈與稅法施行細則第29條所稱『資產淨值』一詞，係指營利事業資產總額與負債總額之差額而言。」，亦經財政部66年8月15日函釋示在案。
②又關於東華書局資產中關於系爭土地之估價部分，其相關法律規定及函釋：
A.除遺產及贈與稅法第10條第1項規定外，應參酌所得稅法第50條「建築物、裝修附屬設備，及船舶、機械、工具、器具等固定資產之估價，以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為標準。」規定。
B.次按「一、被繼承人遺產中有未公開上市之公司股票者，其股票價值依遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，以繼承開始日該公司之資產淨值估定之，其於計算公司之資產淨值時，對於公司資產中房屋及土地之估價，其房屋部分以自其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。二、依前項所述，本案○○電子工業股份有限公司之土地及房屋，其帳面價值既高於土地公告現值及房屋評定標準價格，則土地之估價自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，而房屋部分之估價，亦應以其帳面價值為準。」，為財政部72年5月12日函釋示甚明。
C.另核算東華書局公司資產淨值時，應依營利事業資產重估價辦法第5條第2項規定，適用土地法第178條、平均地權條例第35條之規定，調整其所有20筆土地之價值。
③本件被告以被繼承人卓○淼於95年6月7日死亡時，東華
書局公司那一週期之實際資產價值，合理調整計算系爭土地之估價，於法固無不合，惟其僅以其中6筆土地為基準，即有違誤，茲析述如下：
A.為反映東華書局公司資產淨值實際成本，依財政部72年5月12日函釋意旨，應將其所有20筆土地全部土地公告現值總額扣除預估土地增值稅額，得出土地全部公告現值淨額後，再與其全部土地帳面總價值相較，如帳面價值高於公告現值，則土地之估價自應以其帳面價值為準，至該公司所有之土地如有因增值上漲因素，有重行估定其價值之必要，被告亦應依平均地權條例第35條規定，按土地之公告現值調整其帳面價值，先予說明。
B.第以財政部72年5月12日函釋背景，乃係因有關遺產中未公開上市公司股票之價值，依遺產及贈與稅法施行細則第29條規定，以『繼承開始日』該公司之資產淨值估定之。然而，實際上公司資產中之土地及房屋，於按成本價入帳後，有隨物價上漲等因素適時辦理資產重估者，亦有多年不調整帳面價值者，故為期該等資產價值能接近真實價值，並衡酌實務之可行性，遂參照所得稅法第50條規定，明揭公司資產中土地及房屋之估價，房屋以其實際成本中，按期扣除折舊之價格為準，土地則以實際成本為準，但如因物價上漲等因素，有重行估定其價值之必要時，折舊性質資產之房屋，可依營利事業資產重估價辦法辦理，土地則依平均地權條例所規定之公告現值調整其帳面價值。
C.是以，東華書局所有之土地既有20筆，自應以系爭20筆土地之帳面價值與土地之公告現值淨額兩相比較，以為資產價值調整，應可確定。
D.惟本件被告徒以系爭6筆土地，東華書局於95年5月31日之公司帳面價值，高於按被繼承人95年6月7日死亡時土地公告現值計算價值扣除預估土地增值稅後之價值，而逕謂東華書局持有土地帳面價值高於土地公告現值，自應以其帳面價值為準，不發生再按公告現值調整其帳面價值問題，顯係將原告所爭執之標的（指就東華書局所有土地中之系爭6筆土地計算方式為爭執），與東華書局全部之資產淨值計算－關於土地之估價部分，混為一談，更有以偏概全之謬誤，所為重審復查決定自不無違誤，原告起訴指摘，非無理由，自應由本院將重審復查決定及訴願決定關於遺產總額－投資東華書局部分予以撤銷，著由被告覈實查明後另為適法之核定。
⑵扣除額－分配請求權部分：
①第以遺產稅係稅制中用以平均社會財富之重要稅目，惟
因遺產稅可經由生前贈與方式予以規避，遂透過贈與稅之課徵予以防杜，亦即贈與稅性質上乃遺產稅之輔助稅。是以，遺產及贈與稅為所得稅之補充稅，其課徵之目的在防止社會財富過度集中及代際間移轉造成之分配不均問題，對於促進財富分配之公平具正面意義，合先說明。
②本件原告主張被繼承人財產中因有公共設施保留地，致
遭比例扣除2,047,155元，增加民法第1030條之1所未規定分配請求權減除計算項目，徒增法律所無之限制及納稅義務人之租稅負擔；又被告將死亡前兩年內贈與生存配偶部分計入遺產總額，在分配請求權部分卻未計入系爭公共設施保留地，顯係割裂處理，所為重審復查決定殊有違誤，自應予以撤銷云云。
③經查本件由卷附「卓○淼案生存配偶差額分配請求權扣
除額」（即原告所提證物四，原處分卷第978頁參照）「項目」中「5.依法免徵及不計入遺產總額課稅財產金額」欄「F1 16,205,353」（按：「F1」為臺北市○○區○○段○○段389-1地號土地，即系爭公共設施保留地）字樣記載，足徵系爭遺產範圍業已扣除系爭公共設施保留地金額計16,205,353元在案，此對照被告於97年4月28日核發之遺產稅核定通知書（原處分卷第689頁參照），遺產總額中原計入系爭公共設施保留地（即A7），嗣又於「C9 公共設施保留地」部分減除系爭公共設施保留地核定之金額162,053,543元，益證被繼承人所遺系爭公共設施保留地業已計入扣除額16,205,353元減免遺產稅在案無訛。
④關於夫妻財產制中之聯合財產制，法律係透過民法第
1030條之1之夫妻剩餘財產差額分配請求制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。⑤由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入
被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之夫妻剩餘財產差額分配請求權，致影響遺產之「淨額」而已；此一請求權既係實際將雙方剩餘財產之差額平均分配，則已贈與配偶之財產於被繼承人死亡時，已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；且徵之民法第1030條之1第1項前段規定業將「其他無償取得之財產」予以明文排除，依「贈與」亦係「無償取得」之法理，殊無將生存配偶「無償取得之贈與財產」再予以扣除之理。
⑥故民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配請求
權，係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配；夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
⑦從而，民法第1030條之1規定之夫妻剩餘財產差額分配
請求權，既係按『繼承發生時』，雙方『實際剩餘財產』之差額平均分配，尚與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，則系爭公共設施保留地是否符合扣除規定，自應回歸其性質而定。經查系爭公共設施保留地業已列入被繼承人卓○淼所留遺產總額範疇，並於「C9公共設施保留地」部分扣除核定之金額162,053,543元在案，已如上述，為求稅賦公平，自無重複予以扣除之可能。則被告為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，自被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權部分減除系爭公共設施保留地免稅金額，再予核算分配請求權扣除額，即無不合。原告所稱殊有誤解，其此部分之請求為無理由，自應予以駁回。
⑧至被繼承人死亡前兩年內贈與生存配偶103,100,000元部分，本院判斷如下：
A.按「被繼承人死亡前二年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額……第六款、配偶間相互贈與之財產。」，分別為遺產及贈與稅法第15條第1項及第20條所明定。
B.自法條規範之形式觀之，按遺產及贈與稅法第15條第1項規定，即將贈與之財產視為遺產之規定，其各款間僅有受贈對象之差別，並無將各款分別以觀而為不同「範圍」視為遺產之內容。而我國遺產稅稅制係採總遺產稅制，所謂總遺產稅制係遺產稅之課徵以被繼承人所留遺產總額按累進稅率計稅；又所謂「擬制」，乃係將具類似性質而實質不同之法律事實，以法律強行規定，賦予相同法律效果之立法，其法律用語通常為「視為」。
C.是遺產及贈與稅法第15條第1項之規定，乃透過法律強行規定擬制贈與財產為遺產之規定，故其條文規定「視為」被繼承人之遺產，乃將實質上已為「贈與」之財產，在法律擬制之範圍內，仍併入遺產總額，課徵遺產稅；究其立法目的即在於防止納稅義務人利用生前贈與之方式以規避死後應課徵之遺產稅，以求稅賦公平，故規定在被繼承人死亡前若干年內對有繼承權之人或與繼承有關係之人所為之贈與仍應併入遺產。
D.職是之故，遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之視為遺產之擬制規定，既旨在於杜絕被繼承人於死亡前短期間內，假藉贈與配偶而析分其遺產，再者，若認應優先適用遺產及贈與稅法第20條規定，則被繼承人死亡時尚有配偶者，其遺有之不必公示之遺產（如動產），繼承人即可於申報時逕行主張業已贈與配偶，勢將使稅捐稽徵機關無從核實課徵其遺產稅，殊屬不合，亦將使遺產稅之徵收形同具文，自非立法本意。遑論被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財產，既未課徵贈與稅，則該贈與之財產依遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額計算課徵遺產稅，自無重複課稅之問題。
E.又為避免重複課稅，遺產及贈與稅法第11條第2項復規定已納之贈與稅及土地增值稅連同按郵政儲金匯業局一年期定期存款利率計算之利息，均可自應納遺產稅額內扣抵；此由苟有合於已納之贈與稅情形者，捐稽徵機關於遺產稅核定通知書「應納稅額之計算及說明」一欄中之「扣抵贈與稅額及利息（元）」予以扣抵，即可見一斑，併此述明。
F.至於民法第1030條之1之剩餘財產差額分配請求權，其立法意旨係為貫徹男女平等之原則，而關於配偶相互間財產之贈與，因考慮我國家庭關係之國情，雖於遺產及贈與稅法第20條規定不計入贈與總額核課贈與稅，然本於遺產稅及贈與稅之設計，乃係為求達到社會財富公平之目的，且遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定，更係為防止藉贈與配偶財產之形式以達實質規避遺產稅之必要設計。故自遺產及贈與稅法第15條第1項規定之立法意旨及目的暨法條之規範方式以觀，應認係將贈與之財產全數視為遺產，殆無疑義。
G.再夫妻剩餘財產差額分配請求權之發生係以法定財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；亦即上述遺產及贈與稅法第15條第1項第1款之規定係用以核算應列報遺產稅之遺產總額，其規範之目的在於防杜以生前贈與規避死後之遺產稅，至於民法第1030條之1夫妻剩餘財產差額分配請求制度之規定，則係為使法定財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。
H.由是，夫妻之間已贈與他方之財產，於被繼承人死亡時，因已非贈與人（即被繼承人）之現存財產，自不能算入其剩餘財產內；又依民法第1030條之1第1項第1款之規定，生存配偶受贈自死亡配偶即被繼承人之財產，亦不算入剩餘財產內，從而生存配偶得主張之剩餘財產分配請求權，僅限於被繼承人死亡時現存之原有財產為限，堪以確定。
I.則本件被告以系爭103,100,000元金額列入遺產總額係基於租稅規定所為之擬制，惟被繼承人卓○淼死亡前已將該金額贈與其配偶（即原告），其於95年6月7日死亡時，系爭103,100,000元已非其現存之財產，且因原告係無償取得系爭103,100,000元，該款項自不得列入剩餘財產分配請求權計算範圍內，乃於計算分配請求權時依法減除，此觀卷附「遺產總額及減免扣除額明細表」一欄中，財產種類「AG」、「AH」、「AI」、「A1」（註：後者為第2頁的「A1」）等欄所載亦明。經核被告所為認定，徵諸上揭法條規定及前開說明，於法洵無不合。原告所稱系爭遺產稅申報上，系爭103,100,000元贈與金額列入遺產總額，卻在分配請求權扣除額部分卻未計入系爭公共設施保留地，顯係割裂處理云云，實係誤解，不足採取。綜上所述，本件被告所為重審復查決定關於遺產總額－投資東華書局部分殊有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦不無疏漏，原告請求予以撤銷，即無不合，應予准許；而關於夫妻剩餘財產差額分配請求權部分，被告所為重審復查決定（已變更原核定，即追認分配請求權扣除額1,253,959元），揆諸前揭法條規定及上開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，原應予駁回，惟因遺產總額之核定有關遺產淨額之變動，故將本件全件予以撤銷，即訴願決定及重審復查決定不利於原告部分均予撤銷，著由被告就關於遺產總額－投資東華書局部分予以覈實查明後，另為適法之核定。至兩造其餘之陳述及主張，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部分無理由、一部分為有理由，依行政訴訟法第104條、民事訴訟法第79條判決如主文。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助法 官 林 育 如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 9 月 9 日
書記官 劉 育 伶