臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第1號99年4月29日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 卓隆燁 會計師複代理人 何嘉容 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 乙○○（局長）住同上訴訟代理人 丙○○上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年1月5 日台財訴字第09500261210 號訴願決定，提起行政訴訟。本院前審判決後，經最高行政法院就92年度罰鍰及該訴訟費用部分判決廢棄發回，本院就該發回部分更為判決如下：
主 文訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷。
第一審訴訟費用及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告91、92年度綜合所得稅結算申報，經被告分別核定綜合所得總額為新臺幣（下同）15,935,722元、7,996,444 元，淨額為15,308,613元、7,605,805 元，補徵稅額4,480,789元、1,762,364 元，並按漏稅額分別處以0.2 倍罰鍰計896,
100 元、352,400 元。原告對被告核定其91、92年度取自安侯建業會計師事務所（以下簡稱安侯建業事務所）退職所得分別為15,213,615元、7,281,808 元及罰鍰896,100 元、352,400 元不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。經本院以96年度訴字第832 號判決：
訴願決定及原處分關於核定原告91年度綜合所得稅其所得總額超過15,830,722元（所得淨額15,203,613元、補徵應納稅額4,453,789 元）部分及91年度罰鍰部分，均撤銷；原告其餘之訴駁回。原告仍不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院98年度判字第1468號判決將原判決關於92年度罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴行政訴訟法第260 條明定：「發回或發交判決除別有規定外
，經廢棄原判決者，最高行政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是以，經最高行政法院發回更審之案件，受發回之高等行政法院審理時，自應受該最高行政法院判決所表示個案法律意見之拘束，並依其提示之法律意見，以決定調查事實方向，同時據為解釋法律之指針。最高行政法院依行政訴訟法第260 條第2 項規定，於98年度判字第1468號判決明確指示大院受發回後應調查之事項，請大院依行政訴訟法第260 條第3 項規定，本諸職權審究該廢棄判決理由所揭之待證事實，作為本件之判決基礎，並據以撤銷被告原處分。
⑵行政罰法第7 條明定：「違反行政法上義務之行為非出於故
意過失者，不予處罰。」另司法院釋字第275 號解釋：「人民違反法律義務而受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」，基於「有責任始有處罰」之原則，對於違反行政法上義務之處罰，應以行為人主觀上有可非難性及可歸責性為前提，如行為人主觀上並非出於故意或過失情形，應無可非難性及可歸責性，甚為灼明。又揆諸前開最高行政法院98年度判字第1468號判決理由及最高行政法院98年度判字第443 號判決理由揭櫫：「查漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露『取得所得』一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」即明，納稅義務人辦理所得稅結算申報時，如業已依誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，仍不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關不應再以納稅義務人未盡所得稅法第71條第1 項所定自動結算報繳之義務為由，按所得稅法第110 條規定科處漏報稅捐違章罰鍰。茲有學者陳清秀援引Michael I.Saltzman, supra note 7,7B.02[3][d],7B-43,7B.03[2],7B-55. 美國內地歲入法第6662(d) 條第2項(B)( ii)規定任何項目如果影響該項目的稅務處理的相關事實，已經充分的揭露開示於稅捐申報書或其所附具於稅捐申報的說明書中，而且納稅人對於該項目的稅務處理，具有合理的基礎，則該部分所生短漏報金額應自短漏報金額中扣除，亦即就已經揭示說明的部分，不構成短漏報稅捐的違章行為，復於其著作「稅法總論」謂：「稅捐義務人倘若在稅捐申報書或其附件說明書上，充分完整的揭示說明與課稅基礎個別項目有關的事實及法律問題，甚至以誠信的方式挑戰行政函釋的合法性，則其見解雖與稽徵機關不同，而被調整補稅，但因其以對於有關課稅事實加以揭露開示，故不構成違背稅法上義務的短漏報行為，自不應科處短漏報稅捐的違章罰鍰。」可資參照。
⑶原告主觀認為系爭取自KPMG Internation（下稱KPMG國際總
部）獎助提前退休專案補助款，係屬非中華民國來源所得性質，免依所得稅法規定課徵所得稅，並於92年度個人所得稅結算申報時自行於退職所得欄，填報收入總額7,281,808 元，必要費用及成本7,281,808 元（註），並加『註：係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，應予減除。』等語在案，茲此，原告既以誠信方式說明，依客觀情事觀之，自無隱匿「所得取得」事實，難謂違反誠實義務。且原告既認系爭收入為KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，則在其認事用法之基礎下，即無自動結算報繳該所得稅額之義務。揆諸前開最高行政法院98年度判字第1468號判決所揭意旨，縱本件原告對系爭退職所得之法律屬性有爭議，而將系爭退職所得扣除成本費用後，以淨額0 列報，未予繳納所對應之稅款，仍無違背所得稅法第71條第1 項自動結算報繳義務之短漏報行為，且無所得稅法第110 條處罰規定之適用，至為明灼。
⑷被告雖肯認原告有揭露系爭退職所得之事實，卻執以原告未
報繳系爭退職所得之稅額，未盡所得稅法第71條第1 項所定自動結算報繳之行政法上義務為由對原告科處該應補稅額0.
2 倍之罰鍰，金額為352,400 元，其認事用法，顯與前開最高行政法院98年度判字第1468號判決意旨相悖，要無可取，應予撤銷。
⑸本件原告所援引最高行政法院98年度判字第443 號判決，係
將該案高雄高等行政法院原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院更為審理，嗣經該院以98年度訴更一字第11號判決予以駁回。惟原告認為更審判決違反行政訴訟法第260 條規定，有行政訴訟法第243 條第1 項「判決不適用法規或適用不當」違背法令之情事，業已依法提起上訴，刻正為最高行政法院審理中。
⑹綜上，原告主張於92年度個人所得稅結算申報時，業以誠信
方式填報並加註說明系爭退職所得性質為免稅所得，被告以原告未盡所得稅法第71條第1 項所定自動結算報繳之行政法上義務，對原告處以罰鍰顯有違誤等語。因而聲明：「一、訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷。二、訴訟費用關於92年度綜合所得稅罰鍰部分由被告負擔。」
三、被告抗辯：⑴「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而
對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」為現行所得稅法第110 條第
1 項所明定。「納稅義務人於辦理綜合所得稅申報時，未依所附扣繳憑單給付總額悉數列報，其短計所得部分，除經查明納稅義務人舉證無過失屬實外，仍應依所得稅法第110 條規定，以短漏報所得額論處。」為財政部88年4 月29日臺財稅第000000000 號函所明釋。
⑵原告92年度綜合所得稅結算申報，短漏報其本人退職所得7,
281,808 元，及其配偶利息所得100,639 元，合計短漏報7,382,447 元，原告及其配偶92年度既有系爭所得，依法應主動誠實申報並繳納稅負，原告雖於92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其捐贈款項，自行以免稅所得扣除。安侯建業事務所開立之92年度系爭退職所得扣繳憑單已扣除65萬元免稅部分，已無成本及必要費用可扣除，復據合併協議書及相關事證資料所示，系爭退職所得並非屬來自國外贈與，亦非屬免稅所得，其主觀以系爭退職所得屬國外贈與免稅部分自行扣除，顯不符揭露原則，自無免罰之適用；又原告亦未依稅捐稽徵法第48條之1 規定自動補辦申報並補繳稅款，審其違章情節，核有該當處罰要件存在之事證，尚難僅以主觀自認無漏報是項所得而得排除自行結算申報義務之適用，原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，自應受罰，徵諸前揭規定，被告處以系爭罰鍰，自屬有據。
⑶原告為安侯建業事務所合併前之建業聯合會計師事務所（以
下簡稱建業事務所）執業會計師兼負責人，對於建業事務所及安侯協和會計師事務所（以下簡稱安侯協和事務所）之合併事務應知之甚稔，且對其係因任職建業事務所及合併後安侯建業事務所達一定年資之原因而申請退休，並得因在合併調整期申請退休而享有依建業事務所原有退休辦法向安侯建業事務所請領退休金之權利，及KPMG國際總部係基於要求其會員即安侯協和事務所規劃實施行業專業化（Line of Business；LOB ）之目的，而對合併後安侯建業事務所提供補貼，以供該所給付前述包括原告在內之4 位建業事務所資深會計師退休金等情，亦理應知之甚詳。尤其原告係系爭所得之扣繳義務人，原告亦就給付系爭退職所得辦理扣繳而將所扣稅款向國庫繳清，並填發扣繳憑單，此觀原告申報92年度綜合所得稅時已將安侯建業事務所就其給付系爭退職所得所扣繳之稅款436,908 元如數自其全年應納稅額中扣除自明，此有該份扣繳憑單及原告之綜合所得稅結算申報書可佐。則以原告身為資深會計師，對系爭退職所得係因其在國內提供勞務達一定年資而由安侯建業事務所給與退職金，並經該事務所辦理扣繳稅款，為中華民國境內來源所得之性質，並無不能注意情事，則原告申報92年度綜合所得稅即應注意系爭退職所得為應稅所得，除於辦理結算申報時於申報書填載該所得外，並計算應納之結算稅額予以繳納提出申報，然其竟未注意，僅於申報書申報退職收入7,281,808 元並列報同額必要費用及成本，退職所得空白，另以附註及附加說明書之方式，主張該退職所得係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，應予減除云云，而未報繳系爭所得稅，縱有揭露原告有系爭退職所得之事實，然其未盡所得稅法第71條第1 項自動結算報繳之行政法上義務，自有過失，洵堪認定。被告依同法第110 條第1 項規定，以原告已辦理結算申報，然卻短漏報系爭退職所得7,281,808 元情事，處原告所漏稅額1,762,364 元0.2 倍罰鍰計352,400 元（計至百元止），洵無違誤。原告主張其已揭露系爭退職所得，並無短漏報該所得之故意過失云云，並無可採。
⑷綜上，被告主張原告未盡所得稅法第71條第1 項自動結算報
繳之行政法上義務，允有過失，據此處以罰鍰並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴本件兩造所不爭之事實為：原告92年度綜合所得稅結算申報
，短漏報其本人退職所得7,281,808 元，及其配偶利息所得100,639 元，合計短漏報7,382,447 元，原告於92年度申報書就安侯建業事務所開立之扣繳憑單填寫系爭退職所得，惟其以KPMG國際總部對安侯建業事務所之補助款視為對其捐贈款項，自行以免稅所得扣除。而爭點在：
①原告訴稱：納稅義務人辦理所得稅結算申報時，如業已依
誠實義務，充分完整揭露其課稅事實，縱其對租稅客體之法律屬性見解與稅捐稽徵機關不同，而為稅捐稽徵機關調整補稅，仍不構成短漏報違章行為，稅捐稽徵機關不應再以納稅義務人未盡所得稅法第71條第1 項所定自動結算報繳之義務為由，按所得稅法第110 條規定科處漏報稅捐違章罰鍰。
②被告辯稱：原告申報92年度綜合所得稅即應注意系爭退職
所得為應稅所得，除於辦理結算申報時於申報書填載該所得外，並計算應納之結算稅額予以繳納提出申報，其竟未注意，僅於申報書申報退職收入7,281,808 元並列報同額必要費用及成本，退職所得空白，另以附註及附加說明書之方式，主張該退職所得係由KPMG國際總部補貼（贈與）之國外所得，依法免稅，應予減除云云，而未報繳系爭所得稅，縱有揭露原告有系爭退職所得之事實，仍未盡所得稅法第71條第1 項自動結算報繳之行政法上義務，自有過失。
⑵「發回或發交判決除別有規定外，經廢棄原判決者，最高行
政法院應將該事件發回原高等行政法院或發交其他高等行政法院。前項發回或發交判決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260 條定有明文，故本院審理時，自應受該最高行政法院判決所表示個案法律意見之拘束。按98年度判字第1468號判決所示法律上判斷：「（參見本院卷p-11）漏稅違章之處罰是以納稅義務人違反誠實義務為前提，而在自動報繳之稅制下，有關納稅義務人是否違反誠實義務，則是視其在報繳之時點有無充分揭露（取得所得）一事，若其揭露其事，只是因為在該稅捐客體之法律屬性有爭議（例如自認該所得為免稅所得），而未予繳納所對應之稅款，即難以漏稅行為視之。」，本院當以此法律上意見為審酌。經查，本件依原處分卷所附之原告在92年度綜合所得稅結算申報書中均特別註明「退職所得」之註：「係由KPMG國際總部補貼支應（贈與）之國外所得，依法免稅應予減除等字樣（為兩造所不爭執）」，故則原告在申報之際確實以誠信方式說明，依客觀情事觀之，並無隱匿「所得取得」事實，只是因自認該所得為免稅所得，而在該稅捐客體之法律屬性有爭議，既然原告在報繳之時點已經充分揭露取得所得之事實，在自動報繳之稅制下，納稅義務人自無違反誠實義務，而無過失，故不應受罰。
⑶承上，原告92年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所
得總額為7,996,444 元，淨額為7,605,805 元，補徵稅額1,762,364 元，並按漏稅額處以0.2 倍罰鍰計352,400 元；就補徵稅額部分業經判決確定，而就漏稅處罰部分經發回更審，而原告在報繳時已經充分揭露取得所得之事實，而無違反誠實義務，無庸受罰，被告其認事用法既有錯誤，則其據以作成本件罰鍰之處分即難謂無違誤，而訴願決定未予以糾正亦有未妥，原告執此指摘，為有理由，應由本院將訴願決定、原處分（含復查決定）關於92年度綜合所得稅罰鍰部分均撤銷，而為原告有理由之判決。
五、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 13 日
書記官 鄭聚恩