臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第108號
99年12月28日辯論終結原 告 李礽輝訴訟代理人 陳秀卿 律師
林世芬 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 張翠容上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國97年3 月27日台財訴字第09700084500 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，前經本院於97年12月31日以97年度訴字第1369號判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年9 月16日以99年度判字第944 號判決發回本院更為審理，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）91年12月30日移轉旭品科技股份有限公司（以下簡稱旭品公司）股權1,013,000股予其女李玉菁，總價款新臺幣（下同）30,390,000元，原告之女李玉菁實際付款10,000,000元，被告就差額20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985元。原告不服，申請復查，案經被告審查結果認為：（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第5 條第6 款及同法施行細則第29條第1 項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」為財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函所明釋。（二）原告於91年12月30日移轉旭品公司股權1,013,
000 股予其女李玉菁，總價款30,390,000元，原告之女李玉菁提出說明以其於92年1 月3 日以自有資金10,000,000元支付第1 期款，另於93年4 月20日出售旭品公司股權544,000股，所得款項19,584,000元支付第2 期款，原查以第2 期款係在被告93年2 月4 日北區國稅審二字第0930001223號函通知調查後所為之付款，不予採認，本件涉及遺產及贈與稅法第5 條第6 款視同贈與情事，經通知後原告依規定辦理贈與稅申報，原查就未付款20,390,000元部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.418426 ×1,013,000 股×20,390,000/30,390,000 ）。原告主張其經營旭品公司，女兒李玉菁為子公司員工，雙方股權往來並非贈與云云。（三）經查原告為旭品公司負責人，91年12月間將所持有之該公司股權1,013,000 股移轉與其女李玉菁，核屬二親等以內親屬間財產買賣，原告之女李玉菁僅提出部分價款支付證明經查證屬實，依首揭規定，原查就未付款部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元並無不合，應予維持。遂作成96年9 月11日北區國稅法二字第0960026202號復查決定（下稱原處分）否准所請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院於97年12月31日以97年度訴字第1369號判決（下稱前審判決）：「訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」被告不服，上訴最高行政法院後，經該院於99年9 月16日以99年度判字第944 號判決將前審判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：
（一）按行政訴訟法第136條明定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」，而民事訴訟法第277條則明定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證責任」，民事舉證責任分配依目前所採行之通說「法律要件分類說」之分配下，主張權利存在之當事人，就權利發生事實（即契約成立之各要件事實）與權利消滅或權利排除之一般要件欠缺之事實，負舉證責任，而主張權利不存在之當事人，就權利障礙事實及權利消滅事實或權利排除事實負有舉證責任。而今日實務從承認行政訴訟上當事人之法的對等性觀念，認為無論是行政訴訟或訴願之舉證責任分配，均應採民事訴訟上舉證責任分配原則。又，行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明違法之事實，倘不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法，最高行政法院39年判字第2號著有判例可參。
（二）次按，稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約；當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，民法第345 條第1 項、第2 項定有明文，是買賣契約為諾成契約，非以書面訂立為必要，僅買賣契約雙方間就標的物及其價金互相同意時，買賣契約即為成立，至於買賣價金如何支付，並無規定，而委諸私法自治，縱買賣價金於財產所有權移轉登記後再交付，亦無礙於買賣契約之成立。並無當事人須於價金完全支付完畢之後，始得移轉財產所有權之規定，私人甚至多數人間契約要如何訂、何時訂，不容公權力介入。
（三）準此以觀，原告與李玉菁為父女，雙方本有一定之信任關係，故原告出售旭品公司股權予女兒李玉菁，雙方約定以分期方式給付價金，原告之女李玉菁於92年1月3日支付1千萬元，嗣於93年4月20日給付19,584,000元，並無不合，亦未違反法律規定。要難徒以原告之女李玉菁係以分期方式給付價金予原告，即遽認係屬贈與。且被告既認定旭品公司股權1,013,000股係原告贈與原告之女李玉菁，此屬有利於被告之事實，揆諸行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定及上開判例要旨，依舉證責任分配原則，被告應負舉證責任，要非所疑。
（四）又，遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」所要求者，亦僅在能否提出支付價款之確實證明，為避免財產買受人實際無支付價款能力，藉由出賣人貸與資金或提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書規定，而不問其價金之支付日期是否全於所有權移轉之前，而於價金支付完全前，即移轉標的物之所有權，亦非法律所不許或交易所不可。
（五）又按，遺產及贈與稅法第5條第6款但書所定支付價款之確實證明，並無形式上限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，自不應以贈與論課，此有最高行政法院85年判字第115號判決可參，再參諸財政部86年3 月11日台財稅第000000000 號函釋：
「二親等以內親屬間財產之買賣，基於交易常規買受人有於辦理移轉登記後支付部分價款之情形者，如經稽徵機關查證該等買賣屬實，可依遺產及贈與稅法第五條第六款但書規定辦理」；以及財政部62年5 月17日台財稅第33670號函釋：「遺產及贈與稅法第五條第六款但書之規定，並無形式上之限制，凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明其買賣行為確屬真實，而非取巧虛構以逃避贈與稅之課徵者，自不應以贈與論課」之意旨，可見凡能提出支付價款之金錢來源及支付憑證，足以證明確有買賣，自不應以贈與論課。
（六）經查，原告之女李玉菁因向原告購買未上市上櫃之旭品公司股權1,013,000股，總價金3,039萬元，而於92年1月3日自玉山銀行新莊分行以自有資金匯款1千萬元予原告，嗣又出售旭品公司股權544,000股予交通銀行投資部，得款19,584,000元，而於93年4月20日自玉山銀行新莊分行匯款1,9584,000元予原告等情，為被告所不爭執（參97年11月25日準備程序筆錄第二頁），則原告之女李玉菁既以自有資金（原自有資金1 千萬元及出售旭品公司股權而成為自有之資金1,9584,000元）支付價款，且該價款非由原告借貸，或提供擔保向他人借得者，依法即屬確實之買賣，業已該當遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定，自不得視為贈與。乃被告昧於上開規定，竟以原告之女李玉菁僅提出部分價金支出證明，而認定原告與原告之女李玉菁間係贈與，殊有適用法規錯誤之違誤，且有違最高法院85年判字第115 號判決及財政部86年3 月11日台財稅第00000000
0 號、62年5 月17日台財稅第33670 號等函釋意旨，灼灼甚明。
（七）再按，被告執行稅捐稽徵法第48條之1進行調查之作業步驟及基準日之認定原則，僅係一解釋性之行政規則，即其效力應僅止於行政機關內部，對外涉及人民權利之部分則無任何效力，當亦包括人民得自由處分其財產之財產權在內，若認行政機關得依其自己解釋之行政函釋而直接或間接適用於人民，甚而拘束人民之權利，自有違法律保留原則。換言之，被告所謂之調查基準日，應僅屬行政機關發動行政行為之時間點，並無賦予行政機關以調查基準日變更當事人間私法權利義務關係之效力。若人民間之權利義務已有約定，該約定即有拘束當事人之效力，行政機關不能任以所謂「調查基準日」強求人民變更契約權利義務，強求人民行使或履行未到期之債權債務。
（八）次查，原告與原告之女李玉菁間之買賣價金給付約定採分期方式，而訂有付款期限，原告不得要求原告之女李玉菁提前清償，被告所謂調查基準日93年2 月4 日因原告之女李玉菁付款期限尚未屆至，故其自未支付第二期價金，且被告於鈞院審理時就原告之女李玉菁支付第一、二期買賣價金之金錢來源與支付憑證，並不爭執（參97年11月25日準備程序筆錄第2 頁），乃被告徒以「李玉菁第二期付款係在其於93年2 月4 日通知旭品公司提供資產負債表、損益表、李玉菁及原告87年至91年投資變動情形等資料後所為，且係以出售部分受讓取得之股份所得價款支付，難謂具有證據力」為由，遽予否定原告與原告之女李玉菁間買賣之真實性，顯係以行政機關內部之行政規則變更人民之契約權利義務，亦有未合。
（九）又，原告之女李玉菁名下之旭品公司股權為其所有，其自得自由處分，而不受任何限制，況交通銀行投資部係以每股36元，即高於原告之女李玉菁向原告購買之每股30元之價格，向原告之女李玉菁購買旭品公司股權，則原告之女李玉菁出售其所有旭品公司股權1,013,000 股予交通銀行投資部，自無不合。乃被告辯稱「李玉菁以出售部分受讓取得之股份所得價款19,584,000元支付，實質上與原告先行將股份貸與李君，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同」云云，洵屬無稽。
（十）經查，原告業已提供原告之女李玉菁支付價金之確實證明，且原告之女李玉菁已支付價金非由原告貸與或提供擔保向他人借得者，自已該當上開但書規定，而不得視為贈與。參諸被告於計算本件贈與總額時，認定「原處分機關就其未付款20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.41842
6 ×1,013,000 股×20,390,000/30,390,000 ）並無不合」云云，亦係先扣除原告之女李玉菁業已給付之1 千萬元價金，由此可見被告肯認原告之女李玉菁確有支付價金之事實。乃被告竟昧於上開法律規定，逕以原告之女李玉菁僅提出部分價款支付證明，而認定原告與原告之女李玉菁間係贈與，殊有適用法規錯誤之違誤，彰彰甚明。
（）又按，行政罰與刑罰之構成要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測之詞予人處罰，則為二者所應一致，此有最高行政法院75年判字第309 號判例可佐。又認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用，復有最高行政法院61年判字第70號判例可稽。本件被告就原告之女李玉菁於92年1 月3 日支付1 千萬元價金之事實恝置不論，在無任何證據足以證明原告與原告之女李玉菁間係贈與，即徒憑臆測推斷「就李玉菁付款資金來源及付款時程觀之，李玉菁係於股票移轉後一年多始交付第二次價金，難認與一般股權交易常情無違，衡情足見顯為事後彌縫之作，則原告提示李玉菁支付股款之資金來源及付款憑證等，即不具證據力」云云，而為不利原告之判斷，除違反舉證責任分配原則外，其所為判斷亦有悖經驗法則、證據法則，被告所為之原處分、復查決定及訴願決定，殊屬違誤，依法應予撤銷。
（）尤其，被告既認定原告之女李玉菁確於92年1月3日自玉山銀行新莊分行以自有的資金匯款1千萬元予原告，用以支付第一期價金1千萬元，顯見原告之女李玉菁並非無資力。乃被告逕行推認「李玉菁為六十八年次，九十一年間受讓系爭股權時年僅二十三歲，其歷年所得均不高，九十、九十一年僅有利息所得79,373、47,070元，九十二年利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及股利所得1,054,027元，九十三年利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,000元及股利所得1,186,592元，應無資力購買鉅額之系爭股權」云云，亦屬片面臆測之詞，且與卷證資料不符，無足信憑。至於被告所舉之最高行政法院91年度判字第2168號判決之所以認定為贈與，係因出賣人提示買受人即其子女支付股票之價金，或來自出賣人後輾轉轉回，或於出賣人取得該價金後再經由第三人轉回，而認定其子女未有支付價款之事實；被告所舉之高雄高等行政法院96年度訴字第1054號判決，既尚未定讞，且因買受人未能提供已支付價款之確實證明，而遭認定係屬贈與，俱與本件原告業已證明原告之女李玉菁係以自有資金支付價款不同，自不得等同而論，而資為被告有利之判斷。
（）又被告認定「就李玉菁未付款20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.418426 ×1,013,000 股×20,390,000/30,390,000 ），並無不合」云云，而核定本件贈與總額為13,877,723元，然上開計算式之法令依據為何，計算時為何須先扣除原告之女李玉菁已支付之部分價金1 千萬元，計算時又為何須以被告所指摘之未付價金與約定價金之比例為計算基準，原告就此迭有爭執，被告始終無法仔細說明，亦有重大違誤。
（）次查，原告於91年12月30日移轉未上市上櫃之旭品公司股權1,013,000 股予其女兒李玉菁，雙方約定每股30元，總價金3,039 萬元。原告之女李玉菁於92年1 月3 日自玉山銀行新莊分行以自有的資金匯款一千萬元至原告之臺北國際商銀五股分行帳戶，支付第一期價金，此有匯款資料在卷可稽。原告之女李玉菁嗣後將旭品公司股權544,000 股，以每股36元出售予交通銀行投資部，而得款19,584,000元，並於93年4 月20日自玉山銀行新莊分行匯款19,584,000元予原告，支付第二期價金等情，均為被告所不爭執（參第一審97年11月25日準備程序筆錄第2 頁）。而原告與原告之女李玉菁為父女關係，誼屬至親，雙方本有一定之信賴關係，故渠等於買賣系爭股權時，僅口頭約定股權數、價金、股權移轉日期及價金支付日期即第1 期於92年1月5 日前支付，第2 期於93年4 月30日前支付，並未形諸書面契約。
（）又原告於91年12月30日移轉系爭股權予原告之女李玉菁，原告之女李玉菁則依雙方約定於92年1 月3 日自玉山銀行新莊分行以自有資金匯款1 千萬元至原告指定之臺北國際商銀五股分行帳戶，支付第1 期價金，此有匯款資料在卷可稽。之後原告之女李玉菁認為原告曾分別於91年5 月23日、7 月15日、9 月30日向其借貸，業經其自上開玉山銀行新莊分行帳戶中分別提領現金，並依序交付46萬元、20萬元、14萬6 千元予原告，此有原告嗣後自原告之女李玉菁處取得之存戶交易明細表可佐，是原告之女李玉菁逕就尚應給付之價金2,039 萬元扣除原告未清償之借款80萬6千元，結算其應給付之第2 期價金為19,584,000元後，始以每股36元之價格出售旭品公司股權54,4000 股予交通銀行投資部，而得款19,584,000元，並於93年4 月20日自上開玉山銀行新莊分行帳戶匯款19,584,000元予原告，支付第2 期價金等情，均為被告所不爭執。乃最高法院99年度判字第944 號判決發回意旨指摘「被上訴人雖稱其出售股權予李玉菁，係約定以分期方式給付價金云云，然究竟所約定之付款期限為何，未據被上訴人提出買賣合約為憑」云云，顯未仔細審酌原告與系爭股權之買受人李玉菁間為父女關係，且買賣契約為諾成而非要式契約，故縱未形諸書面契約，亦無礙於買賣契約之成立。
（）又查，原告之女李玉菁因向原告購買未上市上櫃之旭品公司股權1,013,000 股，總價金3,039 萬元，而於92年1 月
3 日自玉山銀行新莊分行以自有資金匯款一千萬元予原告，嗣又出售旭品公司股權544,000 股予交通銀行投資部，得款19,584,000元，而於93年4 月20日自玉山銀行新莊分行匯款19,584,000元予原告等情，為被告所不爭執（參第
1 審97年11月25日準備程序筆錄第2 頁），則原告之女李玉菁既係以自有資金（原自有資金1 千萬元及出售旭品公司股權而成為自有資金19,584,000元）支付價款，且該價款非由原告借貸，或提供擔保向他人借得者，依法即屬確實之買賣。
（）再參諸原告之女李玉菁將系爭股權之544,000股，以每股36元出售予交通銀行投資部，而於93年3月25日得款19,584,000元，業據交通銀行總管理處營業部以交營發字第9401401472號函覆被告，載稱略以：「主旨：93.3.25自本行匯款新台幣19,584,000元至玉山商業銀行新莊分行李玉菁之帳戶，係本行投資部購買李玉菁持有之旭品公司股票之款項」云云，對照原告之女李玉菁於93年4月20日始自玉山銀行新莊分行匯款19,584,000元予原告等情，倘原告於被告所謂之調查基準日即93年2月4日即已知悉被告進行調查，則原告之女李玉菁於93年3月25日受領交通銀行支付之價金後，理應即刻匯款予原告，始符事理之常，豈有於時隔近1個月後之93年4月20日始匯款予原告之理，由此足證原告與原告之女李玉菁並未知悉被告進行調查乙事，且原告之女李玉菁係依雙方約定期限支付第2期價金。是原告之女李玉菁基於買賣關係而支付價款予原告，且該價款非由原告借貸，或提供擔保向他人借得者，依上開說明，業已該當遺產及贈與稅法第5條第6款但書之規定，自不得視為贈與。
（）又查，被告於計算本件贈與總額時，認定原告之女李玉菁提出部分價款支付證明經查證屬實，而先扣除原告之女李玉菁業已給付之1千萬元價金後，再就其未付款之2,039萬元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額為13,877,723元（按即每股淨值20.418426×1,013,000股×20,390,000/30,390,000）（參復查決定書），且第1審於97年11月25日準備程序中整理本件不爭執點為：「……1. 原告於九十一年十二月三十日移轉未上市未上櫃旭品公司的股權0000000股給原告的女兒李玉菁……
2.李玉菁在九十二年一月三日從玉山銀行新莊分行以自有的資金匯了一千萬元給原告……4.被告系爭處分是依據遺產及贈與稅法第五條第六款，是對總價款減掉一千萬元作為課予贈與稅的事實基礎……5.李玉菁第一次付款一千萬元不是來自原告的款項」在案，兩造均無意見（參第一審97年11月25日準備程序筆錄第2頁），顯見原告之女李玉菁因向原告購買系爭股權而於92年1月3日給付1千萬元予原告，作為支付價金之用，業經被告肯認在案，故其於計算本件贈與總額時扣除該1千萬元價金。苟原告與原告之女李玉菁間無買賣關係，衡情原告之女李玉菁何須於系爭股權移轉完成日即91年12月30日之後，被告所謂調查基準日即93年2月4日之前之92年1月3日給付1千萬元予原告，由此益證原告與原告之女李玉菁間確有買賣關係，否則，孰令致之。詎，被告在無具體證據下，僅以原告之女李玉菁就買賣價金餘額2,039萬元迄其調查時，尚未給付原告之情形，遽認原告就此未付款餘額構成贈與，顯係出於臆測，且與其認定原告之女李玉菁業已給付1千萬元係支付買賣價金之見解，相互矛盾，殊屬違誤。
（）又按，「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第四十一條至第四十五條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文。而財政部為執行上開法律規定，乃於80年8 月16日以台財稅第00000000號函制頒「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則」，作為下級各稅捐稽徵機關執行之依據，故所謂調查基準日乃適用於稅捐稽徵法第48條之1第1項，作為認定是否免罰之時點，而非作為認定當事人間財產變動是否構成贈與之要件。又，稅捐稽徵法第48條之1第1 項規定所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件」，係指各稅捐機關或財政部指定之調查人員已察覺納稅義務人有可疑之違章事實，並進行調查者而言，且調查基準日之時點，係依據調查人員是否已掌握違章事實之具體事證為認定，在受調查人知悉稽徵機關調查之舉前所有行為，應當採計，始符合公平及客觀，此有最高行政法院95年度判字第685 號判決可參。
（）經查，被告於93年2月4日係通知第三人旭品公司提供91年12月30日資產負債表、損益表、87年度至91年度資產負債表、損益表及營利事業所得稅核定通知書、87年度至90年度股東名冊、股利分配明細表、股東李玉菁及原告87年至91年投資變動情形等資料；嗣於94年9月27日復通知原告之女李玉菁提供買賣取得系爭股權之資金來源相關證明資料，惟被告始終未通知其所謂之納稅義務人即原告提供任何資料，原告並未知悉其事，依上開說明，自不得以93年2月4日作為調查基準日，逕行推論原告之女李玉菁於93年4月20日支付第二期價金19,584,000元予原告，係屬調查基準日後之回流或補證行為，而非給付買賣價金。倘被告主張原告於93年2月4日即知其調查原告之贈與稅，依舉證責任分配原則，被告應負舉證責任，被告迄未舉證證明原告於93年2月4日已知悉其調查原告之贈與案件，徒以原告之女李玉菁支付第二期款係在其發動調查並通知旭品公司提供資料後所為，而片面臆測原告為旭品公司負責人，原告之女李玉菁為該公司股東，渠等自已知悉被告就其買賣系爭股權之交易行為進行調查，而商議謀求原告之女李玉菁確有付款事實之證明，殊屬無據。
（）再者，所謂調查基準日，僅屬行政機關發動行政行為之時間點，並無賦予行政機關以調查基準日變更當事人間私法權利義務關係之效力。若人民間之權利義務已有約定，該約定即有拘束當事人之效力，行政機關不能任以所謂「調查基準日」強求人民變更契約權利義務，強求人民行使或履行未到期之債權債務。職此，原告與原告之女李玉菁間之買賣價金給付約定採分期方式，而訂有付款期限，原告不得要求原告之女李玉菁提前清償，故交通銀行向原告之女李玉菁購買股權544,000股，雖於93年3月25日即匯款19,584,000元予原告之女李玉菁，然原告之女李玉菁係於付款期限屆至前之93年4月20日始匯款19,584,000元予原告。換言之，被告所謂之調查基準日即93年2月4日因原告之女李玉菁付款期限尚未屆至，故其自未支付第二期價金，要非所疑。
（）綜上所述，被告原處分以原告有贈與情事，核定原告有關旭品公司股權之贈與總額為13,877,723元，洵屬違誤，復查及訴願決定未予糾正，亦有未合，聲明求為判決：
1.訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
2.第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
（一）按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」為行政訴訟法第260條第3項所明定。次按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」為遺產及贈與稅法第5 條第6 款、第10條第1 項前段及同法施行細則第29條第1 項所明定。次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部68年4 月14日台財稅第32338號及80年8 月16日台財稅第0000000 00號函所明釋。
（二）原告於91年12月30日移轉系爭股份予其女李玉菁，總價款30,390,000元，原告之女李玉菁提出說明以其於92年1月3日以自有資金10,000,000元支付第1期款，另於93年4月20日出售其中544,000股，以所得價款19,584,000元支付第2期款。被告以其第2期付款係在被告93年2月4日通知調查後所為，不予採認，並以其涉及遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論，經通知後原告依規定辦理贈與稅申報，被告就未付款20,390,000元部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算，核定贈與總額13,877,723元。
（三）經查稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合，最高行政法院96年度判字第01037號判決參照。本件原告為旭品公司負責人，其於91年12月30日將系爭股份移轉予女李玉菁，而原告之女李玉菁為68年次，受讓系爭股份時年僅23歲，90、91年度僅有利息所得79,373元、47,070元，92年度利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及該公司發放股利所得1,054,027元，93年度利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,000元及該公司發放股利所得1,186,592元，歷年所得並不高，應無資力購買鉅額之系爭股份。原告之女李玉菁於92年1月3日支付第1期款10,000,000元後，迄至93年4月20日始支付第2期款，且係以出售系爭股份中之544,000股所得價款19,584,000元支付，顯有違一般股份交易常情，況第2期付款係在被告93年2月4日通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，難謂具有證據力，原告未能舉證齊全，其股份移轉之行為已符合遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之法定要件，依首揭財政部函釋規定，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。
（四）是本件爭點如下：
1.原告之女李玉菁支付第2期款是否可認定為已支付價款之確實證明：
⑴經查84年1月13日修正公布前之遺產及贈與稅法第5條第
6 款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」修正後同條款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅…六、二親等以內親屬間財產之買賣。
但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」揆其修法意旨，乃配偶及三親等以內親屬間財產之買賣以贈與論，其涵蓋範圍包括叔姪、舅甥在內，惟衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等，以符實情；另為避免財產買受人實際無支付能力，藉由出賣人貸與資金提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書之規定。依上開法條修正前後之規定，於法定近親間財產之買賣，均須提出有支付價款之金錢來源及支付憑證，且該證據須足以證明其買賣行為確屬真實，而非巧取虛構以逃避贈與稅之課徵者，始足相當。準此，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的。最高行政法院91年度判字第2168號判決參照。
⑵原告之女李玉菁受讓旭品公司股份時年僅23歲，90、91
年度僅有利息所得79,373元及47,070元，應無資力購買鉅額股份，被告未就其所支付之第1期款10,000,000元詳予查核資金來源，從寬認定該部分有付款事實，而未依遺產及贈與稅法第4條第2項實質贈與之規定予以補稅處罰，僅就李君未能提示已支付價款確實證明之未付款20,390,000元部分依同法第5條第6款前段規定，核定贈與總額13,877,723元。按原告之女李玉菁於92年1月3日支付第1期款後，遲至93年4月20日始支付第2期款，有違一般交易常情，依私法自治契約自由原則，其買賣雙方對於價金支付如何約定雖無不可，惟該部分付款係在被告93年2月4日發動調查並通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，原告為旭品公司負責人，原告之女李玉菁為該公司股東，渠等自已知悉被告就其買賣系爭股份之交易行為進行調查，原告與原告之女李玉菁又為一親等直系血親，自有充裕時間共同商議謀求李玉菁確有付款事實，以期達到買賣為真之形式，第2 期付款顯為事後彌縫之舉，自不能作為已支付價款之證明，被告既不予採認該部分付款事實，自無庸再審究其資金來源是否為出賣人貸與或提供擔保向他人借得。
⑶縱認原告之女李玉菁第2期款付款應予採認，惟其係以
出售部分受讓取得之股份所得價款19,584,000元支付，實質上與原告先行將股份貸與原告之女李玉菁，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，原告之女李玉菁既未以自己之資金支付第2 期款，難認其買賣行為確屬真實。
2.本件有無遺產及贈與稅法第5條第2款之適用：⑴按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論
，依本法規定，課徵贈與稅……二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」為遺產及贈與稅法第5 條第2 款所明定。次按「遺產及贈與稅法第5 條第2 款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考。」為財政部67年7 月28日台財稅第35026 號函所明釋。
⑵本件依遺產及贈與稅法第10條第1 項、同法施行細則第
29條規定計算，91年12月30日系爭股份移轉日旭品公司資產淨值為每股20.418426 元，而原告係以每股30元價格出售，依前揭函釋規定，並無以顯著不相當代價讓與財產情事，是亦無同法第5 條第2 款規定之適用。
（五）綜上所述，原告之女李玉菁主張其出售部分受讓取得之股份所得價款19,584,000元支付向原告購買系爭股份價款，既無法認定為已支付價款之確實證明，原告與其女就系爭股份有以買賣之名而移轉之事實，核已該當遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論之要件，被告未付款20,390,000元部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算，核定贈與總額13,877,723元並無不合。此類二親等以內親屬間財產之買賣，未能提出已支付價款之確實證明，或僅提出部分支付價款證明，其餘為稽徵機關發動調查後所支付者，仍應依遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論，經最高行政法院91年度判字第2168號、高雄高等行政法院96年度訴字第1054號判決有案，併予陳明。
（六）原告於91年12月30日買賣移轉系爭股份予其女李玉菁，總價款30,390,000元，因私人間證券交易涉及贈與稅案件，由被告列選查核，原告之女李玉菁於94年11月21日提出說明表示，於91年12月31日向原告以每股30元之價格購入旭品公司股票1,013,000股，總價款為30,390,000元，於92年1 月3 日以自有資金10,000,000元支付第1 期款，另於93年4 月20日出售系爭股份其中544,000 股，以所得價款19,584,000元支付第2 期購股款。被告以其93年4 月20日付款係在93年2 月4 日通知調查後所為，不予採認，並以其涉及遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論，經通知後原告依規定辦理贈與稅申報，被告就未付款20,390,000元部分按移轉日旭品公司資產淨值比例計算，核定贈與總額13,877,723元。
（七）次查84年1月13日修正公布前之遺產及贈與稅法第5條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」修正後同條款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」揆其修法意旨，乃因衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等；另為避免財產買受人實際無支付能力，藉由出賣人貸與資金提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書之規定。最高行政法院91年度判字第2168號判決亦認依上開法條修正前後之規定，於法定近親間財產之買賣，均須提出有支付價款之金錢來源及支付憑證，且該證據須足以證明其買賣行為確屬真實，而非巧取虛構以逃避贈與稅之課徵者，始足相當。準此，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的。
（八）本件原告為旭品公司負責人，其於91年12月30日將系爭股份買賣移轉予原告之女李玉菁，查原告與原告之女李玉菁為一親等直系血親關係，系爭股票移轉，原告已依股票交易價金30,390,000元繳納證券交易稅，並辦妥股票變更登記為李玉菁君所有，且更名後之股東，享有股息紅利之分配、被推舉為董監事等權益，無論從客觀形式上亦實質權利義務言，皆已完成財產移轉之效果。次查原告之女李玉菁為68年次，受讓系爭股份時年僅23歲，90、91年度僅有利息所得79,373元、47,070元，92年度有利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及該公司發放股利所得1,054,027元，93年度有利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,000元及該公司發放股利所得1,186,592元，歷年所得並不高，應無資力購買鉅額之系爭股份，合先陳明。
（九）原告於復查時主張「其經營旭品公司，女兒李玉菁君子公司員工，雙方股權往來並非贈與云云。」訴願時始主張「分期付款買賣為法律所允許，當事人亦得自行約定，訴願人出售旭品公司股份予李玉菁，雙方約定以分期付款方式給付價金，李君分別於92年1 月3 日及93年2 月4 日付款云云。」原審行政訴訟起訴主張「雙方一定之信任關係，故原告出售旭品公司股權予女兒李玉菁，雙方約定以分期方式給付價金云云。」惟於原查、復查、訴願及原審行政訴訟階段無買賣契約，自難以「雙方約定分期付款方式給付價金」為真實。又出售股票無非在求立即或短期內獲得現金，原告於91年12月30日將系爭股份買賣移轉予原告之女李玉菁，原告之女李玉菁於92年1 月3 日支付10,000,
000 元（被告未就其所支付之10,000,000元詳予查核資金來源，從寬認定該部分有付款事實）後，原告之女李玉菁迄至93年4 月20日始再支付19,584,000元，前後次付款期間相差2 年多，顯有違一般買賣股份賣方要求立即或短期內獲得價金之交易常情，況支付19,584,000元款項係在被告93年2 月4 日以北區國稅審二字第0930001223號函，通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，難謂具有證據力。且所支付19,584,000元之價金係原告之女李玉菁出售系爭股份中之544,000 股所得價款19,584,000元支付，實質上與原告先行將股份貸予原告之女李玉菁，由原告之女李玉菁出售後以所得價款支付買賣款，並無不同。原告其股份移轉予原告之女李玉菁之行為已符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論之法定要件，依首揭財政部函釋規定，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。
（十）遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之，另財政部70年12月30日台財稅第40833號函釋：核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。本件原告移轉系爭股份予其女李玉菁，每股成交價30元，總價款為30,390,000元，有證券交易稅一般代徵稅額繳款書及旭品公司股東投資變動情形表可稽，被告查核結果認原告之女李玉菁實際付款金額10,000,000元已如前述；旭品公司為未上市或上櫃公司，依上開規定核算贈與日該公司資產淨值每股20.418426元，系爭股份價值20,683,865元（20.418426元×1,013,000股），因總成交價30,390,000元中有10,000,000元經被告查核認定為已支付價款，遂就未付款20,390,000元占總成交價之比例計算系爭股份價值，核定贈與總額13,877,723元（20,683,865×20,390,000/30,390,000）並無不合，請續予維持。
（）有關原告主張原告之女李玉菁認為原告曾分別於91年5月23日、7月15日、9月30日向其借貸46萬元、20萬元、14萬6仟元，就尚應給付之價金2,039萬元扣除原告未清償之借款806,000元，結算其應給付之第2期價金為19,584,000元乙節，查：
1.原告所提證物原告之女李玉菁銀行帳戶於91年5月23日現金提領46萬元、91年7月15日現金提領20萬元、91年9月30日2筆現金提領8萬元及79,500元合計819,500元，上述4筆提領皆為現金提領，原告主張係借貸予原告，惟無相關借貸事證以實其說。況上述4筆提領合計819,500元與餘款806,000元亦不相符，原告主張核不足採。
2.原告91年度綜合所得合計688,481元，取有永豐商業銀行五股分行利息所得165,622元、永豐商業銀行三重分行利息所得147,160元及日盛國際商業銀行新莊分行114,160元，依91年度原告利息所得推算（郵政儲金1年期定期儲金固定年利率百分之一點八）其存款本金各約為9,201,222元、8,175,555元及6,342,222元，原告之女李玉菁91年度僅有玉山商業銀行新莊分行利息所得47,070元，推算其存款本金約為2,615,000元，原告所得或存款較原告之女李玉菁高出許多，卻向所得及存款較低之晚輩（女兒）即原告之女李玉菁借款，有違一般事理常情。綜上，原告所述顯不足採。
（）至原告主張被告認定前者為買賣（92年1月3日給付1,000萬元予原告），後者為贈與（93年4月20日自玉山銀行新莊分行帳戶匯款19,584,000元予原告），同一法律行為本件買賣，怎可割裂為前者為買賣後者為贈與乙節，查：
1.原告於91年12月30日將系爭股份買賣移轉予原告之女李玉菁，原告之女李玉菁於92年1月3日支付10,000,000元（被告未就其所支付之10,000,000元詳予查核資金來源，從寬認定該部分有付款事實）後，原告之女李玉菁迄至93年4月20日始再支付19,584,000元（餘款806,000 元部分，99年12月補充理由主張自91年借貸款扣除，惟該主張不可採已如前述），係在被告93年2 月4 日以北區國稅審二字第0930001223號函，通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東原告之女李玉菁及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，被告依財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋規定，以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否（最高行政法院96年度判字第01037 號判決及本件發回更審理由亦持相同見解）。
2.第2期款項係在被告調查基準日後之補證行為，該行為不可採，已如前述，況第2 期款項係李玉菁出售系爭股份其中544,000 股，以所得價款19,584,000元支付，實質上與原告先行將股份貸予原告之女李玉菁，由原告之女李玉菁出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，原告之女李玉菁所提供之付款資金與遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書「且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」之規定不合，原告之女李玉菁既未能提出以自有資金支付價款之確實證明，原告將系爭股份移轉予原告之女李玉菁之行為已符合該法條前段規定以贈與論之法定要件，依首揭財政部函釋規定，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均視同贈與，依法課徵贈與稅。
（）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告91年度贈與稅復查決定應補稅額更正註銷單、原處分、審查結果增減金額變更比較表、被告審查二科復查案件初審紀錄表、被告所屬新莊稽徵所95年3 月
2 日北區國稅新莊一字第0951004898號函、被告復查案件移案清單、收理案件登錄及轉檔資料、原告95年2 月23日復查申請書、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告91年度贈與稅繳款書、被告查簽報告、原告91年12月30日贈與稅申報書、被告95年1 月4 日北區國稅審二字第0950000253號函、被告審查二科案件派查單、被告私人間證券交易涉及贈與稅選案明細表、全戶戶籍資料查詢清單、營業稅稅籍資料查詢作業、被告90年度至93年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：原告之女李玉菁）、被告91年度至92年度綜合所得稅各類所得資料清單（所得人：原告）、旭品公司淨值計算表、原告及原告之女李玉菁93年2 月10日股東投資變動情形表、被告93年2 月4 日北區國稅審二字第0930001223號函、被告93年7 月12日北區國稅審二字第0930004615號函、旭品公司所有土地資料明細表、臺北縣政府稅捐稽徵處三重分處93年7 月22日北稅重一字第0930020704號函、旭品公司所有房屋資料明細表、旭品公司有價長、短期投資資料明細表、被告88至90年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、旭品公司資產負債表、旭品公司期間損益表、旭品公司比較資產負債表、旭品公司比較損益表、被告93年11月16日北區國稅審二字第0930028431號函、財政部93年11月23日台財稅字第09300582670 號函、旭品公司股權移轉法律關係圖、玉山商業銀行新莊分行93年12月15日玉新莊字第04120303號函原告之女李玉菁及存提往來明細資料、安侯建業會計事務所94年11月21日安建（94）稅（一）字第0094D 號函（含玉山銀行取款及存款憑條、被告93年度證券交易稅一般代徵稅額繳款書、原告之女李玉菁與李陳麗娜與原告與惠江國際有限公司法律關係圖、原告之女李玉菁與原告與旭品公司法律關係圖、臺北國際商業銀行匯款回條、臺北國際商業銀行國內匯款申請書等）、旭品公司94年10月27日函（含旭品公司與原告借款圖示說明、股東即原告借款予旭品公司傳票及匯款憑證資料、旭品公司償還股東即原告借款之傳票及匯款憑證）、被告94年9 月27日北區國稅審二字第0940030511號函、惠江有限公司94年10月27日函、財政部86年3 月11日台財稅第000000000 號函、財政部62年5 月17日台財稅第33670 號函及李玉菁之存戶交易明細表等件分別附原處分卷、前審卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件原告於91年12月30日移轉旭品公司股權1,013,000 股予其女李玉菁君，總價款30,390,000元，李玉菁實際付款10,000,000元，被告就差額20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元，應納稅額2,491,985 元，有無違誤？本件有無遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定之適用？茲分述如下：
（一）按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準。」、「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2 項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第5 條第6 款、第10條第1項前段及同法施行細則第29條第1 項所分別定有明文。
（二）次按「遺產及贈與稅法第5 條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。」、「稅捐稽徵法第48條之1 所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅列選案件、個案調查案件，其他涉嫌漏稅案件、臨時交辦調查案件……三、進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」為財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函及80年8 月16日台財稅第00000000
0 號函釋在案。又按「核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。」、「稽徵機關於核算未上市且未上櫃之公司股票淨值時，有關公司未分配盈餘部分之計算，以繼承日或贈與日為準，如有部分年度之營利事業所得稅尚未經核定致無法確定時，可就各該年度申報之本期損益額，加計已核定年度之累積未分配盈餘，調整計算其資產淨值。」財政部70年12月30日台財稅第40833號及88年12月28日台財稅第0000000000號函釋在案。而上開函釋，均核屬財政部基於主管權責，就法令執行層面所為之解釋，與法律之本旨並無違誤，自得予以援用。
（三）又84年1 月13日修正公布前之遺產及贈與稅法第5 條第6款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、配偶間及三親等以內親屬間財產之買賣；但能提出支付價款之確實證明者，不在此限。」修正後同條款規定：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」揆其修法意旨，乃因衡酌目前社會情況，叔姪、舅甥之間甚難有名為買賣實為贈與情事，爰將親等範圍由三親等縮小為二親等；另為避免財產買受人實際無支付能力，藉由出賣人貸與資金提供擔保向他人借款之方式，規避贈與稅，爰增訂但書之規定。最高行政法院91年度判字第2168號判決亦認依上開法條修正前後之規定，於法定近親間財產之買賣，均須提出有支付價款之金錢來源及支付憑證，且該證據須足以證明其買賣行為確屬真實，而非巧取虛構以逃避贈與稅之課徵者，始足相當。準此，所謂「支付價款之確實證明」，當然須能證明買受人確實係以自己之價款支付者，方有其適用，否則即喪失上開條款防杜違法規避稅捐之立法目的。亦即在立法上，此等情形，其舉證責任轉換由納稅義務人負擔。法律即明文應提出「確實證明」，則若從納稅義務人所提出之證據無法明確得知買賣雙方是否確有支付價款之事實時，仍應視為贈與。
（四）復按稅捐稽徵機關於進行調查時，必需對其他機關公私法人、銀行、團體等函查、命被調查人提出證據、陳述意見等查證行為，被調查者因稅捐稽徵機關之上開調查行為，應已知悉其某種稅捐已被列選為調查對象，則被調查人或關係人於調查基準時後之各種回流或補證行為，就稅捐稽徵機關作成行政處分心證之形成，其就待證事項之證據價值甚低甚至不可採，是以稅捐稽徵機關常以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，是以有關個案調查案件之證據，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否，並無不合（最高行政法院96年度判字第1037號判決意旨可資參照）。
（五）經查：本件原告於91年12月30日移轉旭品公司股權1,013,000股予其女李玉菁，總價款30,390,000元，李玉菁提出說明以其92年1月3日以自有資金10,000,000元支付第1期款，另於93年4 月20日出售旭品公司股權544,000 股，所得款項19,584,000元支付第2 期款，被告初查以第2期款係在被告於93年2 月4 日通知調查後所為之付款，不予採認，本件涉及遺產及贈與稅法第5 條第6 款視同贈與情事，經通知後原告依規定辦理贈與稅申報，被告就未付款20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.418426×1,013,
000 股×20,390,000/30,390,000 ）。原告不服，申請復查，經被告以原處分審認：原告於91年12月間將所持有之旭品公司股權1,013,000 股移轉與其女李玉菁，核屬二親等以內親屬間財產買賣，李玉菁僅提出部分價款支付證明，原查就未付款部分按移轉日該公司資產淨值比例計算核定贈與總額13,877,723元並無不合等情，此有旭品公司股東投資變動情形表、被告贈與稅應稅案件核定通知書、被告93年2 月4 日北區國稅審二字第0930001223號函及原處分附於原處分卷可參，足見揆諸前揭規定及說明，並無違誤。
（六）原告雖主張：原告之女李玉菁認為原告曾分別於91年5 月23日、同年7 月15日、同年9 月30日向其借貸46萬元、20萬元、146,000 元，就尚應給付之價金2,039 萬元扣除原告未清償之借款806,000 元，結算其應給付之第2 期價金為19,584,000元云云。經查：原告所提之李玉菁之存戶交易明細表（見本院卷第65頁至第67頁），固可顯示原告之女李玉菁銀行帳戶於91年5 月23日現金提款46萬元、91年
7 月15日現金提款20萬元、91年9 月30日2 筆現金提款8萬元及79,500元合計819,500 元，惟上述4 筆提款皆為現金提款，合計819,500 元與原告主張其向原告之女借貸之金額806,000 元，顯不相符。又原告既係主張：原告之女李玉菁借貸806,000 元予原告云云。惟查：原告所提示李玉菁之存戶交易明細表，僅足證明原告之女李玉菁銀行帳戶於91年5 月23日現金提款46萬元、91年7 月15日現金提款20萬元、91年9 月30日2 筆現金提款8 萬元及79,500元合計819,500 元之事實，至於上開資金之流向，原告並未提出相關證據以資證明，且未提出相關借貸事證，以實其說，自不足採。次查：原告91年度綜合所得合計688,481元（見本院卷第76頁至第78頁），取有永豐商業銀行五股分行利息所得165,622 元、永豐商業銀行三重分行利息所得147,160 元及日盛國際商業銀行新莊分行114,160 元，依91年度原告利息所得推算（郵政儲金1 年期定期儲金固定年利率百分之一點八）其存款本金各約為9,201,222 元、8,175,555 元及6,342,222 元；而原告之女李玉菁91年度僅有玉山商業銀行新莊分行利息所得47,070元（見本院卷第80頁），推算其存款本金約為2,615,000 元，原告所得或存款較原告之女李玉菁高出許多，卻向所得及存款較低之晚輩（女兒）即原告之女李玉菁借款，有違一般事理常情。足見原告此部分之主張，不足採信。
（七）原告又主張：依民法第345 條第1 項及第2 項規定，買賣雙方就標的物及價金互相同意時，買賣契約即成立，委諸私法自治，並無當事人須於價金完全支付完畢後，始得移轉財產所權之規定。本件原告與李玉菁為父女，雙方約定以分期方式給付價金，李玉菁於92年1 月3 日支付1 千萬元，嗣於93年4 月20日給付19,584,000元，並未違反法律規定，被告認定旭品公司股權1,013,000 股，係原告贈與李玉菁，此屬有利於被告事實，依舉證責任分配原則，被告應負舉證責任；又遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，所要求者，亦僅在能否提出支付價款之確實證明，而不問其價金之支付日期，是否全在所有權移轉之前，原告已提供李玉菁支付價金之確實證明，且該部分非由原告貸與或提供擔保向他人借得，自已該當上開法條但書規定，而不得視為贈與；另被告於計算本件贈與總額時，亦先扣除李玉菁已給付之1 千萬元價金，即肯認李玉菁確有支付價金之事實，惟昧於上開規定，而以李玉菁僅提出部分價款支付證明，認定原告與李玉菁間係贈與關係，殊有適用法規錯誤之違誤云云。經查：本件原告旭品公司之負責人，其於91年12月30日買賣移轉旭品公司股權1,013,000 股予其女李玉菁，每股成交價30元，總價款為30,390,000元，此有旭品公司股東投資變動情形表附於原處分卷可稽（見原處分卷第175 頁）。惟原告與原告之女李玉菁為一親等直系血親關係，系爭股票移轉，原告已依股票交易價金30,390,000 元繳納證券交易稅，並辦妥股票變更登記為李玉菁所有，且更名後之股東，享有股息紅利之分配、被推舉為董監事等權益，無論從客觀形式上亦實質權利義務言，皆已完成財產移轉之效果。次查：原告之女李玉菁為68年次，受讓系爭股份時年僅23歲，90、91年度僅有利息所得79,373元、47,070元，92年度有利息所得18,983元、旭品公司薪資所得30,000元及該公司發放股利所得1,054,027元，93年度有利息所得13,027元、旭品公司薪資所得415,
000 元及該公司發放股利所得1,186,592 元，此有訴外人李玉菁90年度至93年綜合所得稅各類所得資料清單附於原處分卷可參（見原處分卷第193 頁至第196 頁）。足見訴外人李玉菁歷年所得並不高，應無資力購買鉅額之系爭股份。又查：原告與原告之女李玉菁為父女關係，誼屬至親，雙方本有一定之信賴關係，故渠等於買賣系爭股權時，僅口頭約定股權數、價金、股權移轉日期及價金支付日期即第1 期於92年1 月5 日前支付，第2 期於93年4 月30日前支付，並未形諸書面契約等情，為兩造所不爭執，足認原告出售旭品公司系爭股權予原告之女李玉菁，雙方約定以分期付款方式給付價金。另查：出售股票無非在求立即或短期內獲得現金，原告於91年12月30日將系爭股份買賣移轉予原告之女李玉菁，原告之女李玉菁於92年1 月3 日支付10,000,000元（被告未就其所支付之10,000,000元詳予查核資金來源，從寬認定該部分有付款事實）後，原告之女李玉菁迄至93年4 月20日始再支付19,584,000元，前後次付款期間相差2 年多，顯有違一般買賣股份賣方要求立即或短期內獲得價金之交易常情。又依私法自治契約自由原則，其買賣雙方對於價金支付如何約定雖無不可，惟原告之女李玉菁於93年4 月20日支付19,584,000元，係在被告以93年2 月4 日北區國稅審二字第0930001223號函（見原處分卷第172 頁至第173 頁）發動調查，並通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東李玉菁及原告87年至
91 年 間投資變動情形等資料後所為，原告為旭品公司負責人，原告之女李玉菁為該公司股東，渠等自已知悉被告就其買賣系爭股份之交易行為進行調查，原告與原告之女李玉菁又為一親等直系血親，自有充裕時間共同商議謀求李玉菁確有付款事實，以期達到買賣為真之形式，足見李玉菁於93年4 月20日給付第2 期付款19,584,000元，顯為事後彌縫之舉，自不能作為已支付價款之證明，難謂具有證據力。又縱認原告之女李玉菁於93年4 月20日給付第2期付款19,584,000元部分，應予採認，惟其係以出售部分受讓取得之股份所得價款19,584,000元支付（見原處分卷第74 頁 ），實質上與原告先行將股份貸與原告之女李玉菁，由其出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，原告之女李玉菁既未以自己之資金支付第2 期款，難認其買賣行為確屬真實，故本件並無遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書規定之適用。是以，本件原告將其股份移轉予原告之女李玉菁之行為，已符合遺產及贈與稅法第5 條第6 款以贈與論之法定要件，依前揭財政部函釋規定，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅。足見原告此部分之主張，不足採信。
（八）原告再主張：被告就原告之女李玉菁未付款20,390,000元部分，按移轉日旭品公司資產淨值比例計算，核定贈與總額13,877,723元（每股淨值20.418426 ×1,013,000 股×20,390,000/30,390,000 ），該計算式之法令依據為何，計算時為何須先扣除原告之女李玉菁已支付之部分價金1千萬元，又何須以被告所指摘之未付價金與約定價金之比例為計算基準，原告就此迭有爭執，被告始終無法仔細說明，亦有重大違誤云云。惟按系爭旭品公司非屬上市或上櫃公司，其股權之移轉，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，亦難以認定其客觀市場價值，而無法獲得具體股權同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。是以，乃有首揭遺產及贈與稅法施行細則第29條第
1 項之規定，未上市或上櫃之股份有限公司股票，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。另財政部70年12月30日台財稅第40833 號函釋：核算遺產及贈與稅法施行細則第29條第1 項所謂之資產淨值時，對於公司未分配盈餘之計算，應以經稽徵機關核定者為準。經查：本件被告依旭品公司相關年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書及累積未分配盈餘核定資料建檔畫面清單等資料核定移轉日系爭股權淨值為20.418426 【計算式：（移轉日未分配盈餘累積數-4,808,250元＋移轉日年度未分配盈餘-50,043,603 元＋資本及其他調整數369,810,000 元＋）/20,327,000 股】，作為核定贈與總額之依據，核與前揭規定並無不合。次查：本件原告移轉系爭股份予其女李玉菁，每股成交價30元，總價款為30,390,000元，此有證券交易稅一般代徵稅額繳款書附於本院卷可參（見本院卷第56頁）及旭品公司股東投資變動情形表附於原處分卷可參（見原處分卷第175 頁），被告查核結果認李玉菁實際付款金額10,000,000元，已如前述；旭品公司為未上市或上櫃公司，依上開規定核算贈與日該公司資產淨值每股20.418426 元，系爭股份價值20,683,865元（20.418426 元×1,013,000 股），因總成交價30,390,000元中有10,000,000元經被告查核認定為已支付價款，遂就未付款20,390,000元占總成交價之比例計算系爭股份價值，核定贈與總額13,877,723元（20,683,865×20,390,000/30,390,000）並無不合。足見原告此部分之主張，洵非可採。
（九）原告末主張：被告認定前者為買賣（92年1 月3 日給付1,
000 萬元予原告），後者為贈與（93年4 月20日自玉山銀行新莊分行帳戶匯款19,584,000元予原告），同一法律行為本件買賣，怎可割裂為前者為買賣後者為贈與云云。惟查：原告於91年12月30日將系爭股份買賣移轉予原告之女李玉菁，原告之女李玉菁於92年1 月3 日支付10,000,000元（被告未就其所支付之10,000,000元，詳予查核資金來源，從寬認定該部分有付款事實）後，原告之女李玉菁迄至93年4 月20日始再支付19,584,000元（餘款806,000 元部分，原告於99年12月3 日行政補充上訴理由續（一）狀主張自91年借貸款扣除，惟此部之主張，為本院認不可採，理由業如前述），係在被告93年2 月4 日以北區國稅審二字第0930001223號函，通知旭品公司提供資產負債表、損益表、股東原告之女李玉菁及原告87年至91年間投資變動情形等資料後所為，被告依財政部80年8 月16日台財稅第000000000 號函釋規定，以調查基準日後之回流或補證行為為不可採，係因行政機關依經驗及論理法則認定事實之採證法則結果，以稽徵機關最先作為之調查基準日，為證據之可採與否（最高行政法院96年度判字第1037號判決意旨可資參照）。次查：第2 期款項係在被告調查基準日後之補證行為，該行為不可採，已如前述，況第2 期款項係李玉菁出售系爭股份其中544,000 股，以所得價款19,584,000元支付，實質上與原告先行將股份貸予原告之女李玉菁，由原告之女李玉菁出售後以所得價款支付買賣款，並無不同，原告之女李玉菁所提供之付款資金與遺產及贈與稅法第5 條第6 款但書「且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者」之規定不合。是以，原告之女李玉菁既未能提出以自有資金支付價款之確實證明，原告將系爭股份移轉予原告之女李玉菁之行為已符合該法條前段規定以贈與論之法定要件，揆諸前揭財政部函釋內容，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均視同贈與，依法課徵贈與稅。足見原告此部分之主張，亦非可採。
六、綜上所述，原告主張各節，均無可採，本件被告所為原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 12 日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法 官 王立杰
法 官 蘇嫊娟法 官 許麗華上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 12 日
書記官 林淑盈