臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第100號
100年3月17日辯論終結原 告 李斯棐訴訟代理人 洪嘉呈 律師
陳世洋 會計師複 代理 人 王明勝 會計師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 吳裕惠上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月9 日台財訴字第00000000000 訴願決定號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告之代表人於訴訟進行中由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲由被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，經核尚無不合，應予准許。
二、事實概要：緣被告以原告與訴外人張瑞蓮、陳嘉慶於民國90年間，共同執行財產租稅規劃業務（出資比例分別為10% 、30% 、60% ），渠等先於90年3 月12日以原告名義向地主何麗華購入坐落臺北市○○區○○段○ ○段482 地號之公共設施保留地（下稱系爭土地），嗣於同年3 月26日移轉該土地應有部分3 分之2 予委託渠等為財產租稅規劃之沈金生，收取價款新臺幣（下同）66,600,000元，復分別於同年4 月11日及6 月15日各移轉6 分之1 應有部分予亦委託渠為財產租稅規劃之蔣萬發及黃秀桂，各收取價款6,000,000 元及4,000,000 元，因此原告與張瑞蓮、陳嘉慶從中獲取執行上開財產租稅規劃之業務所得。惟原告於辦理90年度綜合所得稅結算申報時，漏報上開執行業務所得為被告所查獲，被告乃以上開總價款扣除系爭土地購入成本9,290,000 元，按原告實際獲配比例10% 減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為5,384,800 元【計算式：（76,600,000元－9,290,000元）×10% ×（1 －20% ）＝5,384,800 元】，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得總額6,380,321 元，補徵應納稅額1,680,830 元，另按所漏稅額1,680,830 元處0.5 倍罰鍰840,400 元。原告不服，申請復查，經被告以96年5 月31日財北國稅法二字第0960216952號復查決定（下稱原處分）駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以96年度訴字第4244號判決（下稱原判決）原告之訴駁回。原告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第943號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠本件原告與訴外人陳嘉慶、張瑞蓮，以個人名義購買系爭土
地，而後再予以出售，係為自己計算而為土地交易，並無對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為：原告與陳嘉慶、張瑞蓮購買系爭土地之資金，完全係自有資金，故原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人當然係為自己之利益而賺取土地價差之利潤，此亦為最高行政法院所肯認。設若原告與陳嘉慶、張瑞蓮係為賺取執行租稅規劃業務之報酬，則原告與陳嘉慶、張瑞蓮何必耗費自有資金購進系爭土地？再者，若原告與陳嘉慶、張瑞蓮僅是為賺取執行租稅規劃之報酬，自可接受委託人（如沈金生、蔣萬發、黃秀桂3 人）之委託租稅規劃案件後，由委託人出資再代為購買公共設施保留地即可，何必耗費自有資金購進公共設施保留地？故本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮以個人名義購買公共設施保留地再予以出售所獲取之利潤，確非屬「對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務之行為」之執行業務所得。
㈡本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮，確係為賺取土地轉售之利益，
並無賺取為他人進行租稅規劃之報酬之意：原告與陳嘉慶、張瑞蓮，以個人名義購買系爭土地後，信託予原告並登記所有權於原告名下，而後再分別轉售予訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂3 人，縱然沈金生、蔣萬發、黃秀桂3 人之購地目的係為租稅規劃，但並非可當然反推原告與陳嘉慶、張瑞蓮出售系爭土地即是為賺取租稅規劃業務之利益。尤其本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮共同出資（出資比例10% 、60% 、30%），以原告名義向訴外人何麗華以9,290,000 元購買系爭土地，再出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂3 人，其間原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人買入系爭土地、復賣出系爭土地之價金支付均無虛偽，且均訂有買賣契約書，故由購入、賣出系爭土地之過程以觀，具有「買賣」之形式與實質，被告無視此一交易事實，逕認原告與陳嘉慶、張瑞蓮就系爭土地之轉售係為賺取執行財產租稅規劃業務之利益，不無先設定應課稅結論而做應課稅解釋之嫌。
㈢本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮出售系爭土地所得價差，如認定屬「執行業務所得」，實違背常情：
⒈按臺灣高等法院87年度上字第1562號民事判決：「上訴人對
於被上訴人主張之土地買賣仲介費為『買三賣二』之習慣，有所爭執，原審乃依職權函詢臺北市房屋仲介商業同業公會，該會以87年8 月27日以（87）北市房介瑞發字第98號函覆：『……本會對業界之收費標準並無統一之約定，買賣成交之收費計價均以當事人自行共同約定之；若依交易習慣，一般民眾委託仲介代銷房屋時，仲介公司向賣方收取成交價之百分之4 ，向買方收取成交價之百分之1 為服務費居多。至於建設公司委託仲介公司代銷預售屋時，概依個案而決定，一般由仲介公司向建設公司收取服務費，預售屋以不向買方收取服務費者居多』，有該函附原審卷可稽。則應認仲介費為賣價百分之5 之習慣是存在，只是買賣雙方應分擔之比例有異。本件買賣標的物之成交價格為2,650 萬元，以百分之
5 計算，被上訴人應得請求居間報酬之總數額為132 萬5 千元，被上訴人請求上訴人給付依總價金百分之2 計算之53萬元居間報酬，既低於台北市仲介公會計算方式之結果，而加上買方已支付之60萬元報酬，其總額亦低於132 萬5 千元，應認上訴人之請求合乎習慣，為有理由，應予准許。原審准被上訴人之請求，並無不當。」⒉次按內政部89年5 月2 日（89）臺內中地字第8979087 號釋
示：「有關不動產經紀業管理條例第19條第1 項所定『中央主管機關規定之報酬標準』規定事宜主旨：有關不動產經紀業管理條例第19條第1 項所定『中央主管機關規酬標準』規定事宜，請查照。說明：依據不動產經紀業管理條例第19條第1 項規定辦理。案經本部邀集專家學者、民間團體暨相關機關等會商後，規定如下：㈠不動產經紀業或經紀人員經營仲介業務者，其向買賣或租賃之一方或雙方收取報酬之總額合計不得超過該不動產實際成交價金百分之6 或一個半月之租金。……前項規定自本（89）年7 月1 日實施。」⒊依財政部79年8 月24日（79）台財證㈠第33067 號函核定實
施「台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準」，明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之0.1%～0.3%，但不得少於39,000
元 」；「86年9 月25日台灣省台北市高雄市會計師公會會員收取酬金標準修正草案」，則明定會計師充任遺產或贈與稅申報代理人之收取酬金標準為「每件按遺產或贈與總額之
0.1%～0.3%，但不得少於30,000元」。則即使對原告與陳嘉慶、張瑞蓮購入、賣出系爭土地所得價金以執行業務所得觀之，系爭土地轉售3 分之2 持分給沈金生之部分，沈金生預估繳納之遺產稅為2 億元，依上列標準計算，所得收取之報酬最多亦不過600,000 元（200,000,000 ×0.3 ﹪＝600,00
0 ），顯非如被告所計算之土地買賣價差67,310,000元（76,600,000－9,290,000 ＝67,310,000）均視為執行業務所得。
⒋再依台北律師公會章程第7 章規範律師收費標準，於第30條
規定：「辦理非訟事件……，其收費標準比照前條民事事件部份」，第29條規定：「總收酬金1 ，辦理民事案件第一第二第三審收受酬金總額，每審宜新台幣50萬元以下，如訴訟標的金額或價額在新台幣500 萬元以上者，其酬金得增加之，但所增加之金額每審不宜逾訴訟標的金額或價額百分之3。」，則以本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮出售系爭土地所得價金76,600,000元，以前述3%計算，所得報酬最高亦不過為2,298,000 元；如果只是討論案情提供法律諮詢，每小時酬金亦不過8,000 元至20,000元為上限，則原告與陳嘉慶、張瑞蓮共同出資，以原告名義向訴外人何麗華以9,290,000 元購買系爭土地，再分別於不同時間出售系爭土地3 分之2 持分予訴外人沈金生；出售系爭土地6 分之1 持分予訴外人蔣萬發；出售系爭土地6 分之1 持分予訴外人黃秀桂，其竟可於單純買賣中，僅因簡單口頭對沈金生之部分提供建議，即可獲有67,310,000元之執行業務所得，實悖離常情，故最高行政法院發回意旨即認為：「……原判決忽略系爭土地買賣之事實，認定上訴人等3 人獲利67,310,000元係為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃所得，認定事實違反經驗法則。」，是原告與陳嘉慶、張瑞蓮向訴外人何麗華購買系爭土地，復高價出售予沈金生、蔣萬發、黃秀桂3 人所獲取之利潤，確屬賺取土地價差利益而來。
㈣被告主張依原告等提供買入土地之資金流向證明，於購買系
爭土地時，原告僅出名實際並無出資，是原告訴稱本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採云云，然原告確有實際付出購地資金1,001,000 元之事實，茲述如下：
⒈按財政部62年2 月26日台財稅第31471 號令：「納稅義務人
利用他人名義分散股利所得，藉以規避累進綜合所得稅負之案件認定原則如次：……。根據資金流程查明利用前列各款規定以外者之名義分散所得，納稅義務人如不能提出足以採信之具體反證者，一律按分散所得依法補稅送罰。」⒉次按，財政部90年12月24日台財稅字第0900456675號令：「
納稅義務人利用他人名義分散所得之案件，其應補稅額之計算，依本部62年3 月21日台財稅第32131 號函規定，係採實質課稅原則，應先扣除受利用分散人溢繳稅額後再行發單補徵。漏稅額之計算，亦應先行扣除受利用分散人溢繳之稅額後再據以裁處罰鍰。」⒊再按，財政部97年1 月16日台財稅字第09600451280 號函：
「分散人利用受利用分散人名義分散所得案件，依本部62年
3 月21日台財稅第32131 號函及90年12月24日台財稅字第0900456675號令規定，係採實質課稅原則，該分散所得及相對之扣繳或可扣抵稅額均屬分散人所有，應一併轉正歸戶。……。」⒋原告及張瑞蓮、陳嘉慶等3 人於90年3 月12日以9,290,000
元向何麗華購買系爭土地，加計系爭土地買賣之仲介佣金580,000 元及過戶費用140,000 元，合計總成本為10,010,000元，相關出資購地之資金流向，及將系爭土地再分別轉售予訴外人沈金生、蔣萬發、黃秀桂後之利潤分配，均依出資比例分配，業經被告查核無誤，雖原告應負擔出資之1,001,00
0 元，係因其中持分3 分之2 隨即於90年3 月26日轉售訴外人沈金生，故以沈金生所交付之頭期款歸墊該1,001,000 元，被告既以原告等3 人之出資比例計算原告等3 人之補稅金額與罰鍰，足證被告認可原告依10% 比例出資方式與分配利潤；又本件案關信託人楊綺年及陳嘉慶之90年度綜合所得稅案件，被告均查明核實認定楊綺年及陳嘉慶均無任何「分散所得」情事，並核實按出資比例核課所得，足證原告確有實際付出購地資金1,001,000 元之事實。
⒌原告於90年3 月27日自原告大眾商業銀行天母分行帳戶（帳
號：000000000000000 ）轉帳6,660,000 元，其中4,670,00
0 元同日轉至陳嘉慶大眾商業銀行新生分行帳戶（帳號：000000000000000 ），係清償陳嘉慶代墊原告購置系爭土地1,001,000 元之價款及其他款項，亦足證明原告確有實際出資1,001,000 元之事實。
⒍再者，土地代書執行業務收費微薄，土地代書就公共設施保
留地仲介佣收費用均以現值總價0.5%～1%不等（均含代書費及捐贈業務費用），況原告僅係長傳企業管理顧問有限公司（下稱長傳公司，訴外人陳嘉慶為該公司負責人）之員工，依經驗法則及論理法則，原告若未出資購地，則原告、張瑞蓮及陳嘉慶豈會同意按出資比例分配所得，是被告認定事實顯有違誤。
㈤被告雖主張原告與陳嘉慶、張瑞蓮購入系爭土地後，陳嘉慶
、張瑞蓮並未依民法第758 條規定登記為系爭土地之所有權人，而是以原告名義直接登記為所有權人，亦未依信託法做公示登記，故非屬出售土地而無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之適用云云。惟查：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受
託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」、「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之」、「信託關係消滅時，信託財產之歸屬，除信託行為另有訂定外，依左列順序定之：享有全部信託利益之受益人。委託人或其繼承人。」分別為信託法第
1 條、第2 條及第65條所明定。次按「稱委任者，謂當事人約定，一方委託他方處理事務，他方允為處理之契約。」、「受任人因處理委任事務，所收取之金錢、物品及孳息，應交付於委任人。受任人以自己之名義，為委任人取得之權利，應移轉於委任人。」為民法第1 條、第541 條所規定。再按「查兩造於信託法實施前，被上訴人委與沈水樹共同向林金誥購買系爭土地，而將其應有部分之土地信託登記在上訴人名下，就系爭土地確有上述有效之消極信託關係存在，既為原審審據上開事證所合法確定之事實，該消極信託關係乃屬側重於兩造間信任關係之借名登記契約，自可類推適用民法上有關委任契約之相關規定。」為最高法院94年度台上字第953 號判決所揭示。
⒉本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人共同出資購地並登記所有權
於原告名下之信託事實，有原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人簽署之「不動產信託契約書」可稽，故原告與陳嘉慶、張瑞蓮3人之信託契約已合法有效，應無疑義，且此一不動產信託契約書於被告查核時，已立刻提出於被告說明之，並非臨訟製作，而可信賴為真。
⒊又原告為專業之地政士，對於土地登記相關事項極為熟稔，
原告與陳嘉慶、張瑞蓮依約定出資比例購買系爭土地，係為轉售賺取價差，此於3 人所簽之不動產信託契約書第3 條載有「甲、乙、丙三方決議處分本信託財產時，賣得價金皆依出資比例分配」即明。故陳嘉慶、張瑞蓮信賴原告於土地買賣及辦理登記相關手續之專長，於購買系爭土地時，同意以原告名義登記為所有權人，省卻再轉售土地時須準備3 人相關證件之繁瑣，此一所有權登記信託之約定亦載於該不動產信託契約書第1 條：「前開土地由甲（即原告）、乙（即張瑞蓮）、丙（即陳嘉慶）三方共同出資購買，……，信託登記予甲方名下」，故本件信託契約同時包含有信託法第1 條所規範之「處分信託」與「管理信託」之實質，而確屬信託無疑。
⒋雖訴外人陳嘉慶因本件購地及轉售事宜，業經鈞院99年度訴
更一字第84號判決駁回陳嘉慶之訴，理由係以陳嘉慶未曾依民法第758 條登記為所有權人，故非屬出售土地之所得，應無所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之適用。唯本件係原告與訴外人陳嘉慶、張瑞蓮共同出資，並以原告名義登記之所有權信託行為，並有原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人簽署之「不動產信託契約書」可稽，實與訴外人陳嘉慶未曾登記為所有權人之情況不同；況且，鈞院99年度訴更一字第84號判決亦未否認該「不動產信託契約書」之真正，是原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人間存有「不動產信託」之法律關係應堪認定，絕非屬被告所稱之借名登記。
⒌被告雖主張原告與陳嘉慶、張瑞蓮3 人之信託行為並未登記
云云，然查信託法第4 條第1 項已明定：「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人」，故登記僅是「對抗要件」，而非成立生效要件；最高法院95年度台上字第500 號民事判決亦揭示：「……另信託法第4 條以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人之規定，乃信託成立後，信託財產具有獨立性，為保護交易安全之公示制度，非得據此即認信託關係之成立不以登記為特別要件。而以應登記或註冊之財產權為信託者，應如何登記，並未限制，只須移轉登記即可。信託法第4 條所稱登記係指『信託登記』而言，如不登記為『信託』，而係信託以外之財產移轉登記，例如：買賣或贈與，則內部關係縱為信託，亦不得主張信託關係對抗第三人，故信託法第
4 條與信託成立要件無關。……」，故原告與陳嘉慶、張瑞蓮因彼此信賴而未依信託法進行信託公示登記，並無礙於信託契約之真實成立生效。最高行政法院91年度判字第1633號判決即曾表示：「……但查土地法第43條規定：『依本法所為之登記，有絕對效力』，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人而設。稽徵機關就登記為被繼承人名下之土地核課遺產稅，乃在行使稅捐稽徵之職權，並非在於取得土地權利，不能主張依該條規定登記之絕對效力，……」，故被告亦非屬可依信託法第4 條第1 項主張對抗效力之人。
⒍按稅捐稽徵法第12條之1 第2 項規定：「稅捐稽徵機關認定
課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」，次按所得稅法第
4 條第1 項第16款規定：「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，或個人出售家庭日常使用之衣物、家具，或營利事業依政府規定為儲備戰備物資而處理之財產，其交易之所得。……。」，原告既為系爭土地之登記名義人，則系爭土地交易所得對原告而言，其「所得類別」仍係「法律形式及經濟實質」上之土地交易所得，是原告主張本案所得類別有所得稅法第4 條第1 項第16款「免稅土地交易所得」之適用，自屬合法。
⒎又信託法雖於85年即公布施行，唯有關如何辦理信託登記事
宜，土地登記規則直至90年9 月14日始修法增列「第9 章土地權利信託登記」，故有關信託之登記方式，於90年9 月14日前，實無可明白遵循之法律規範；而本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮共同出資，訂定信託契約，以原告名義向訴外人何麗華購買系爭土地之時點為90年3 月12日，並於同年3 月、4月、6 月已分別轉售沈金生、蔣萬發、黃秀桂，斯時之土地登記規則，既尚無如何辦理信託登記之法律可資適用，則被告主張原告應先依民法第758 條規定登記為系爭公設地所有權人，而後再辦理信託公示登記，始屬於出售土地云云，顯無依據。縱90年9 月14日土地登記規則增列「第9 章土地權利信託登記」後，亦未規定「土地信託取得」之登記方式係如被告所主張之登記方式，是被告主張顯屬無據。
⒏綜上所述，原告出售系爭土地持分10% 之土地交易所得，既
經被告依「量能課稅原則」歸屬原告個人所得，且系爭出售價金均免交付陳嘉慶及張瑞蓮，足證「系爭土地持分10% 」係原告自有財產，而非信託財產，更非借名登記之財產。被告亦核認原告未將「系爭土地持分10% 」出售價金交付陳嘉慶及張瑞蓮之事實，則依信託法第1 條、第65條、民法第54
1 條之反面解釋，及鈞院99年度訴更一字第84號判決駁回陳嘉慶之理由，自應核認原告出售「系爭土地持分10% 」之土地交易所得，有所得稅法第4 條第1 項第16款免納所得稅之適用。
㈥另被告主張原告並未出資，故系爭土地再轉售沈金生、蔣萬
發、黃秀桂，原告依出資比例所分配之金額，應屬執行業務所得云云，此亦違背最高行政法院發回意旨，茲述如下：
⒈依原告所舉不動產仲介、會計師、律師等行業之收費標準，
完全不可能有僅提供粗淺的口頭建議，即可獲至數千萬元之執行業務所得，此所以最高行政法院發回意旨即認為「……原判決忽略系爭土地買賣之事實，認定上訴人等3 人獲利67,310,000元係為訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂執行租稅規劃所得，認定事實違反經驗法則。」。
⒉又原告僅具有保險代理人及地政士資格，依財政部台財稅字
第0920450086號令釋示，地政士之「91年度稽徵機關核算執行業務者收入標準」，稽徵機關計算地政士收入額標準每份最高金額為8,000 元，最低金額為1,200 元。另依「台北縣市土地代書同業執行業務收費標準參考價目表」之收費標準參考價格，每份最高金額為6,000 元，最低金額為1,000 元。故本件絕無可能因執行地政士業務之故，即可獲得出售土地之高額利潤分配，是被告謂系爭6,731,000 元均屬借名登記之委任報酬，顯違經驗及論理法則。
⒊退步言之，若依被告核認原告未出資，卻自陳嘉慶及張瑞蓮
所收取顯著不相當代價之差額部分6,731,000 元，均屬借名登記之委任報酬，依遺產及贈與稅法第5 條規定，亦應以「贈與」論，並課徵陳嘉慶及張瑞蓮贈與稅；對原告而言，該差額非屬所得稅法之「執行業務所得」，而係所得稅法第4條第1 項第17款之「取自個人贈與之所得」，而應免納所得稅。
⒋本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮共同出資購進系爭土地，系爭土
地無法使用於興建建物，故原告等3 人之本意即是待將來再轉售賺錢，故於購入系爭土地時，本無登記為共有之必要，故斯時方以原告名義登記為所有權人。原告係因具備地政士專長，故受任為3 人間買賣土地事宜之信託關係之受託人，故原告受託登記為系爭土地之所有權人，不僅是基於信託關係，更是為自己為所有權人之利益，與執行地政士業務無關，被告以原告具備地政士資格，即認為原告買賣不動產均屬執行業務，實為荒謬。
㈦又原告雖係長傳公司之員工，如僅為從旁幫助陳嘉慶之助手
，而未出資購地，則依經驗法則及論理法則，僅「出名及規劃」顯不值6,731,000 元，是被告之認定事實顯有判斷濫用之虞。
⒈按財政部93年4 月30日台財稅字第0930451436號函（下稱財
政部93年4 月30日函）釋：「公司依證券交易法或公司法規定發行員工認股權憑證，個人依公司所定之認股辦法行使認股權者，執行權利日標的股票之時價超過認股價格之差額部分，核屬所得稅法第14條第1 項第10類規定之其他所得，應計入執行年度之所得額，依法課徵所得稅。所稱『時價』，股票上市或上櫃公司為權利執行日標的股票之收盤價，興櫃股票發行公司、未上市或未在證券商營業處所買賣之公開發行股票公司或非公開發行股票公司為權利執行日之前最近一期經會計師查核簽證之財務報告每股淨值。股票出售價格與權利執行日標的股票時價之差額為證券交易所得或損失。……」，故員工出售股票價格與權利執行日標的股票時價之差額，核屬「證券交易所得或損失」，而非「薪資所得」。
⒉查本件原告僅係長傳公司之員工，訴外人陳嘉慶有意幫助原
告賺取「土地交易所得」，並無違背法規命令及經驗法則，且與公司員工出售股票價格與權利執行日標的股票時價之差額，核屬「證券交易所得或損失」，均為免稅所得。原告出售「系爭公設地持分10% 即自有財產」自屬「土地交易所得」，惟被告對於原告之「土地交易所得」概持最不利於原告之見解，並將「實質課稅原則」無限上綱解釋。是被告認定事實，顯違背經驗法則及論理法則，更有「判斷濫用」及「濫用權力」之違法情事。
㈧至被告主張原告與陳嘉慶、張瑞蓮購入系爭土地而後轉售所
得價差之利潤，此縱非「執行業務所得」，仍屬所得稅法第14條 之應稅所得云云，亦屬無理：
⒈本件訴之聲明係「訴願決定及原處分均撤銷」，而訴願決定
及原處分均是以「執行業務所得」論課原告出售土地所獲價差利益，若被告變更主張認為本件應改以所得稅法第14條之其他種類所得對原告課稅，無異認諾訴願決定及原處分均有違誤。況「執行業務所得」係規定於所得稅法第14條第1 項之第2 類所得，被告變更主張為其它種類所得，無異變更訴願決定及原處分所認定之事實，而另以其他事實取代，應屬訴之變更，行政訴訟法並未賦予被告可做此種變更之權利，故被告主張顯非適法。
⒉本件原告所獲出售土地價差之利益，係發生於00年度之所得
，被告遲至99年11月1 日始提出以所得稅法第14條其他應稅所得對原告課稅，不無已逾核課期間之情。
⒊原告出資並依出資比例分配轉售土地之利潤，且系爭土亦登
記於原告名下而屬原告之原有財產，本與所得稅法第4 條第
1 項第16款「出售土地之交易所得應免納所得稅」之規定相符，被告主張原告出售土地價差之利潤，仍屬所得稅法第14條之應稅所得云云，實屬無理。
⒋本件原告具有保險代理人及地政士資格，故被告應依「91年
度稽徵機關核算執行業務者收入標準」及「臺北縣市土地代書同業執行業務收費標準參考價目表」，計算原告之收入額，方屬合理。
㈨有關罰鍰之部分：
⒈原告出售登記於原告本人名下之系爭土地，其交易所得本為
「免稅之土地交易所得」，自應免稅並免裁罰。退步言之，鈞院91年度訴字第589 號判決及93年度訴字第1366號判決，均與本件同為數人共同出資購地案件，出資人出售土地（登記於他人名下之土地）之利得，被告及財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）均僅課該案出資人綜合所得稅，並無罰鍰處分，故依「舉重以明輕」之法理，本案更應比照免罰。
⒉按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行為
非出於故意或過失者，不予處罰。」，同法第8 條規定：「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」，及「構成要件效力」、「預見可能性」及「期待可能性」之法理，被告所為裁處罰鍰之處分，顯然違背稅捐稽徵法第12條之1 、所得稅法第4 條第1 項第16款、行政罰法第7 條第1 項及第8 條但書之規定。蓋本件係被告將原告以自有資金買賣並登記於原告名下之自有財產之土地交易所得，違法轉變所得類別，強行併入個人綜合所得課稅，依社會通念、預見可能性與期待可能性等因素綜合判斷，原告對於「土地交易免稅所得」違法轉變為「應稅所得」乙事，並無知悉，是顯不能期待原告知悉應將系爭土地交易所得變更所得類別為應稅所得，併入個人綜合所得稅申報之，從而實難認為原告有違背主觀注意義務之故意或過失，更欠缺非難可能性，自不應裁處罰鍰。
⒊按「平等原則」係行政機關對事物本質上相同的事件做相同
的處理，據93年1 月28日工商日報之報導，於本件發生的90年間，對政府捐贈土地金額僅有169 億元，至91年則增加為
568 億元，至92年則達1,200 億元。類似節稅規劃情形迄至今日，除本件原告與陳嘉慶、張瑞蓮以自己名義購入土地再出售他人而遭課「執行業務所得」外（張瑞蓮之戶籍於案件繫屬時設於臺中市，故案件繫屬於臺中高等行政法院；而陳嘉慶設籍臺北市，案件目前繫屬於鈞院99年度訴更一字第84號），其他案件皆以「土地交易所得」而免課所得稅，實難認原告具有故意或過失，被告除發單命原告補繳本稅外，再處以所漏稅額0.5 倍之罰鍰，顯違行政罰法第7 條第1 項之規定等情。
㈩聲明求為判決：訴願決定、原處分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
四、被告抗辯則以：㈠按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所
得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。
……」為執行業務所得查核辦法第8 條所規定。又按「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……經紀人……㈡一般經紀人：20﹪。」為90年度執行業務者費用標準所核定。
㈡本件原告與張瑞蓮、陳嘉慶於90年度受訴外人沈金生、黃秀
桂及蔣萬發委託作租稅規劃，於90年3 月12日以原告名義購入系爭土地段，再於同年月26日移轉3 分之2 持分與訴外人沈金生，收取價款66,600,000元，另於同年4 月移轉6 分之
1 持分與訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元，又同年6月移轉6 分之1 持分與訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款。被告以其出售系爭土地與訴外人沈金生等
3 人所收取價款合計76,600,000元，扣除購地成本9,290,00
0 元，按實際分配比例核定原告90年度執行業務收入6,731,
000 元【（76,600,000元－9,290,000 元）×10﹪】，減除20﹪費用，核定執行業務所得5,384,800 元。是本件爭點在於原告與訴外人張瑞蓮及陳嘉慶以原告名義購入系爭土地，再出售與訴外人沈金生等3 人，並為渠等作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅所得？析論如下：
⒈按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者
，非經登記，不生效力。」、「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」分別為民法第
758 條及信託法第4 條第1 項所明定。⒉查原告提供名為「不動產信託契約書」影本，並主張系爭土
地係由其本人、張瑞蓮及陳嘉慶等3 人按10% 、30% 、60%比例出資購買，信託登記予原告後，再出售與案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人，應屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人出售土地免納所得稅乙節，惟按土地買賣契約書及土地登記謄本，系爭土地係以原告名義於90年3 月12日以9,290,000 元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，非信託登記，再以76,600,000元出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人，依前揭規定，其不動產信託不生效力。又本件系爭土地雖登記於原告名下，惟依原告提供買入土地之資金流向證明，於購買系爭土地時，原告僅出名實際並無出資，是原告訴稱本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採。從而，原告取得6,716,876 元【（76,600,000元－土地購入成本9,290,000 元－土地過戶費用141,233 元）×出資比例10﹪】縱認非屬提供租稅規劃及服務之對價，全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定扣除必要費用率20﹪核定執行業務所得5,384,800 元並無不合。
㈢依案關資料顯示，本件訴外人陳嘉慶及張瑞蓮（該2 人於93
年9 月4 日結婚）係長傳公司之負責人及股東，原告（具有保險代理人及地政士資格）係該公司之員工；該公司營業項目登記為管理顧問業務，其90年期末存貨有「財稅規畫書」1,000 冊計114,286 元、「材料印刷品」10,000冊計204,76
2 元、「教育訓練教材」50冊計16,190元及「HANSA 」1 件6,095 元，合計341,333 元，當年度開立二聯式統一發票計1,167,430 元。又按證人沈進來（訴外人沈金生之子）於97年9 月18日赴臺中高等行政法院97年度訴字第156 號案之證詞：「係以土地公告現值購買，……嗣後知悉價格過高，而與張老師（即訴外人張瑞蓮）他們鬧得不愉快。」，可知原告及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮3 人係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等業務。
㈣次查原告及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮3 人係從事稅務、保險等
租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，已如前述，若如原告所稱於購買系爭土地時，渠等已訂立不動產信託契約書，則以渠等之專業智識，豈有不再依信託法規定向地政機關辦理登記，而由原告以買賣方式登記之理；且按信託法第1 條規定：「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」，若原告確為系爭土地所有權人，豈有將自己之財產信託於自己之理，是原告訴稱其於購買系爭土地時確有實際出資，本件屬個人出售土地之免納所得稅乙節，核不足採。
㈤再查本件原告及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮於90年3 月12日以原
告名義購入系爭土地，旋分別於同年3 月26日出售3 分之2持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元、同年4 月移轉6分之1 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年
6 月移轉6 分之1 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,00
0 元，並為買受人作租稅規劃，原告所獲利益6,716,876 元【（出售價款76,600,000元－土地購入成本9,290,000 元－土地過戶費用141,233 元）×分配比例10﹪】，為原告所不否認，且原告自承因其具備地政士資格，故訴外人陳嘉慶、張瑞蓮信賴其於土地買賣及辦理登記相關手續之專長，遂同意以其名義登記為所有權人，其所獲利益縱認非全屬提供租稅規劃及服務之對價，亦為原告借名登記及辦理土地買賣登記相關手續所取得之對價，全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，與原告所稱分散所得不同，亦與其係受贈所得應課贈與稅之情形有別。縱本件將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，惟其課徵客體（原告所獲價差利益6,716,876 元）及課稅所得額（5,384,800 元）均未變更，則因非另行發現應行課稅之稅捐，僅係所得類別之變更，無須重新發單，是原告所稱本件屬90年度之所得，如改以「其他所得」核課，己逾核課期間乙節，亦屬誤解，核不足採。又「其他所得」係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，是被告以執行業務收入6,731,000 元【（總售價76,600,000元－購入成本9,290,000 元）×分配比例10﹪】扣除必要費用率20% ，核定執行業務所得5,384,800 元【6,731,000 元×（
1 －20﹪）】已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，原核定執行業務所得5,384,800 元並無不合。
㈥又查原告90年度所獲利益6,716,876 元，縱認非屬提供租稅
規劃及服務之對價，全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，此乃所得類別之變更，已如前述，而原告當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，此乃應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，致漏報系爭所得核有過失。至原告主張本件在更審前，被告及訴願決定均認所獲價差利益為「執行業務所得」，而本件將其所得類別變更為「其他所得」，則何得苛責原告未以「其他所得」列報，故原告無故意或過失乙節，查原告90年度取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益6,716,876 元係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。次查原告既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，稅務專業知識自勝於常人，其未就取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益6,716,876 元（被告核定課稅所得額5,384,800 元）之應稅所得予以申報，核有過失，是原告所稱何得苛責原告未以「其他所得」列報，故無故意或過失乙節，亦屬誤解，核不足採。從而本件原告漏報系爭所得5,384,800 元，被告按所漏稅額1,680,830 元處0.5 倍罰鍰840,400 元，依所得稅法第110 條第1 項規定論處，於法有據。
㈦另本件訴外人陳嘉慶行政訴訟案件，業經鈞院99年度訴更一字第84號判決駁回在案，併予陳明。
㈧聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
五、兩造之爭點為系爭土地交易究屬單純土地買賣得免納所得稅或僅有土地買賣之外觀，實質上仍屬原告與張瑞蓮、陳嘉慶等人，共同為賺取對於客戶為財產租稅規劃暨服務之對價，該項所得實質上仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得；原告於取得系爭土地時有無實際出資？原告是否具備本件違章行為之故意或過失？被告以原告與張瑞蓮、陳嘉慶共同執行財產租稅規劃業務，以原告名義購入系爭土地，嗣移轉予訴外人並收取價款，被告以上開總價款扣除購地成本，按原告實際獲配比例10% 並減除20% 費用，核定原告90年度執行業務所得為5,384,800 元，並按所漏稅額處0. 5倍罰鍰840,400元，是否適法有據等問題。
六、經查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅︰……個人及營利事業出售土地，……。」、「本法稱執行業務者，係指律師、會計師、建築師、技師、醫師、藥師、助產士、著作人、經紀人、代書人、工匠、表演人及其他以技藝自力營生者。」、「執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。……」、「其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」、「納稅義務人應於每年2 月20日起至3 月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」、「納稅義務人已依本法規定辨理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第2 條、第4 條第1 項第16款、第11條第1 項、第14條第1 項第2 類及第10類、第71條第1 項及現行同法第110 條第1 項定有明文。次按「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核算認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定訂定之收費及費用標準核定其所得額。……」執行業務所得查核辦法第8 條定有明文。又「執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載並保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，90年度應依核定收入總額按下列標準計算其必要費用……經紀人……㈡一般經紀人：20% 。」經財政部91年
2 月21日令就90年度執行業務者費用標準核定在案。㈡本件原告與張瑞蓮、陳嘉慶於90年度受訴外人沈金生、黃秀
桂及蔣萬發委託作租稅規劃，於90年3 月12日以原告名義買進價款為9,290,000 元之系爭土地，再於同年月26日移轉3分之2 持分與訴外人沈金生，收取價款66,600,000元，另於同年4 月移轉6 分之1 持分與訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元，又同年6 月移轉6 分之1 持分與訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，共計收取價款76,600,000元，並與黃秀桂約定如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，即無條件退還價款。被告原處分以原告出售系爭土地與訴外人沈金生等
3 人所收取價款合計76,600,000元，扣除購地成本9,290,00
0 元，按實際分配比例核定原告90年度執行業務收入6,731,
000 元【（76,600,000元－9,290,000 元）×10﹪】，減除20﹪費用，核定原告執行業務所得5,384,800 元，通報被告所屬松山分局歸課綜合所得稅。原告不服被告原處分，主張系爭所得之性質係屬出售土地之財產交易所得，而得免納所得稅云云。是本件爭點在於原告與訴外人張瑞蓮及陳嘉慶以原告名義購入系爭土地，再出售與訴外人沈金生等3 人，並為渠等作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅所得之問題。
㈢按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精
神，依各該法律之立法精神之立法目的，衡酌經濟之意義及實質課稅之公平原則為之。……。」業經司法院釋字第420號解釋在案。又按憲法第19條規定：「人民有依法律納稅之義務」，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言，此即所謂租稅法律主義。又行為時所得稅法第2 條第1 項、第14條第1 項規定，對有中華民國來源所得之個人，如有中華民國來源之所得者，應課徵綜合所得稅之要件已予明定，苟符合前開要件，稅捐機關對之核課綜合所得稅，即合乎租稅法律主義之要求，至如何認定納稅義務人有該所得，則屬事實認定問題。再按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉股權之移轉或不合常規之安排，不當為自己或他人規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同。再按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。又有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。復因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。另參諸「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」亦有改制前行政法院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決可資參照。
㈣查本件原告與張瑞蓮及陳嘉慶於90年3 月12日以低於公告現
值10% （即9,290,000 元）購進系爭土地，旋分別於同年3月26日出售3 分之2 持分與訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4 月移轉6 分之1 持分與訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉6 分之1 持分與訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000 元，並為買受人作租稅規劃等情，為原告所不爭，復有土地買賣契約書、個案調查暨異動索引查詢資料等附原處分卷可稽，為可確認之事實。本件茲據最高行政法院發回意旨略以，依原判決認定之事實，原告等3 人係合資購進系爭公共設施保留地，嗣高價出售予他人，並為買受人作租稅規劃，獲得土地價差之利益，則原告等3 人出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務。原判決認原告等3 人係為他人之計算，而為財產租稅規劃，並為資產或其他商業上之交易及代辦相關手績，而受報酬，屬執行業務之經紀人，適用法規不當。則依上揭發回意旨，原告與張瑞蓮及陳嘉慶等人，出售土地顯係為自己計算而土地交易，並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，核先敘明。
㈤然按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更
者，非經登記，不生效力。」民法第758 條定有明文。又按「以應登記或註冊之財產權為信託者，非經信託登記，不得對抗第三人。」信託法第4 條第1 項亦定有明文。本件原告固主張其係出售其所有土地，並提出名為「不動產信託契約書」影本，主張系爭土地係由其本人、張瑞蓮及陳嘉慶等3人按10% 、30% 、60% 比例出資購買，信託登記予原告後，再出售與案外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等3 人，應屬所得稅法第4 條第1 項第16款規定個人出售土地免納所得稅云云。惟依卷附土地買賣契約書及土地登記謄本可知，系爭土地係以原告名義於90年3 月12日以9,290,000 元向何麗華購買，且向地政機關登記原因為買賣，並非信託登記，則原告嗣再以76,600,000元出售予訴外人沈金生、蔣萬發及黃秀桂等
3 人，依前揭規定，原告主張就系爭土地有信託關係，既未經依法登記，不足以對抗第三人，且信託法於原告出名購得系爭土地前之85年1 月26日即經公布，核無不能依法登記情事，但原告並未辦理之，是其主張不動產信託之法律關係，核不足採。
㈥次查系爭土地固登記於原告名下，惟依原告提供之買入系爭
土地之資金流向證明可知，本件於購買系爭土地當時，原告僅出名登記為該土地所有人而已，實際上於購買系爭土地當時，並無實際出資之行為，原告雖主張其係於事後買主支付系爭價款時，始由匯入原告之價款中，直接扣取該出資款云云，惟以原告既未於購買系爭土地時，實際提供資金，此顯與一般買賣交易常理不符。復徵諸依卷內資料顯示，本件訴外人陳嘉慶及張瑞蓮（該2 人於93年9 月4 日結婚）係長傳公司之負責人及股東，原告（具有保險代理人及地政士資格）係該公司之員工；長傳公司營業項目登記為管理顧問業務，其90年期末存貨有「財稅規畫書」1,000 冊計114,286 元、「材料印刷品」10,000冊計204,762 元、「教育訓練教材」50冊計16,190元及「HANSA 」1 件6,095 元，合計341,33
3 元，當年度開立二聯式統一發票計1,167,430 元等情，據被告敘明在卷，且為原告所不爭，復有被告所提出之長傳公司90年度營利事業投資人明細表、長傳公司90年度期末存貨明細表、長傳公司90年度總分支機構申報營業稅銷售明細表各1 紙附本院卷可按（參見本院卷第146 至148 頁），由上可知，原告雖為系爭土地出名購買人，但與另2 名出資人陳嘉慶及張瑞蓮間，僅係長傳公司負責人、股東及員工之關係，彼等於原告出名購買系爭土地時，原告並未實際提出資金，且其所佔出資比例僅10% 之情形下，何以同意由原告出名登記為系爭土地之全部權利所有人，實有疑慮，亦與一般實際按比例出資購買土地之情形，確屬有異。又依原處分卷附系爭土地買賣契約書可知，系爭土地購入時間至出售之時間甚為短暫（90年3 月12日購入，而於90年3 月26日即出售系爭土地持分3 分之2 ，另持分各6 分之1 ，則分別於90年4月11日及同年6 月15日出售），且該土地購入價格及出售價格獲益甚大（獲利高達7 倍以上）之情形觀之，與一般單純土地買賣交易價格行情顯不相當，苟非經事先為客戶為租稅規劃，且事先早好買家、賣家，當不致如此。復參酌被告為調查系爭土地購買相關事宜，經系爭土地買受人之一沈金生之子即沈進來提出書面記載略以「有關沈金生購買公設地之情形書面報告如下，目的：就是為了節稅。動機：為了怕（父母親）萬一突然臨時怎樣，需繳高的遺產稅。因為父親（沈金金）於90年3 月在田中耕不慎跌倒，且年紀已老，身體狀況不佳。……所以當時父母親名下還有不少的存款與不動產，經當時試算一下，合計約2 億左右，需繳50% 的遺產稅約1 億的遺產，所以聽了親戚的建議需趕快規劃，所以在1週內討論決定購買公設地及一些節稅措施。益處：買了公設地（6660萬）之後，就可以在帳面2 億-6600 萬後，稅金由1 億，到6500萬，少了3500萬。還可以拿來抵遺產稅，以便做將來打算。將來沈金生土地假如全部被徵收，公設地可以再轉售。對方口頭答應，會持續幫我們服務父母親財產移轉規劃和繼承。所以後來又買了年金險、……」等語，有沈進來出具之書面資料附卷可按（參見原處分卷第123頁）；另參諸證人沈進來於97年9 月18日因另案原告楊綺年與被告財政部臺灣省中區國稅局所涉97年度訴字第156 號綜合所得稅乙案，到庭作證，其證述略以「（法官問：李斯棐、陳嘉慶及張瑞蓮等人如何為你父親沈金生【筆錄誤載為『山』】規劃稅務減免？）當時我父親領取一筆土地徵收補償費，且因重病而欲進行節稅，我們是透過保險業務員認識張老師（即張瑞蓮）及進行稅務規劃。他們有給我們一些建議，包括購買保險及公共設施保留地與農地贈與等方式，後來，我自行處理農地贈與部分，並購買保險及債券基金，同年每年辦理現金贈與。我家裡的事情大都是由我處理，當時土地現值高達1 、2 億元，若未進行遺產規劃，會適用最高稅率。（法官問：李斯棐等3 人是否建議證人父親購買公共設施保留地，進行稅務規劃？）是。（法官問：說明書所寫「益處」第4 點之意為何？）即事後若辦理農地贈與及現金贈與免稅部分發生問題，均可再請教他們，並非全部委託他們進行規劃。（法官問：購買本案系爭土地之金額？）係以土地公告現值購買，當時因父親重病住院而時間匆促，故由我們兄弟幾人共同決定購買，嗣後知悉價格過高，而與張老師他們鬧得不愉快。（法官問：張瑞蓮等人為證人父親進行稅務規劃，報酬為何？）沒有任何報酬，只是我們購買本案公共設施保留地後，若往後有任何稅捐疑義，他們會提供免費的諮詢服務。（原告訴代問：證人是否知悉公共設施保留地可辦理節稅？）不知道，當時係為節省稅捐而聽從建議購買本案公共設施保留地，且將來可抵減遺產稅，另因本案系爭土地坐○○○區○○段不錯，具有保值性。」等語（參見本院前審卷第244 至246 頁）。再參酌原告與系爭土地另一買受人黃秀桂之土地買賣契約書上載明「……第6 條：其他約定：㈠為確保買方購地之目的，賣方保證本契約之買賣土地如無法完成捐贈手續取得捐贈證明，賣方需無條件退還買方於簽約時所支付之全數款項，買方需同時配合將前開不動產標的無條件過戶登記回賣方名下，於承辦流程中發生之各項費用概由賣方全數負擔……」等語，有原告與黃秀桂之土地買賣契約書附原處分卷可按（參見原處分卷第124 至126 頁）。至關於本件系爭土地之另一買受人蔣萬發部分，經其子蔣瑞泰函復略以，因整理先父即蔣萬發遺物買賣契約書（私契），已因遺失，而未能尋獲等語，有該回函附原處分卷可按（參見原處分卷第127 、128 頁），然以該函內亦載明其父蔣萬發於90年5 月4 日逝世，經依法申報遺產稅等語，可見蔣萬發於與原告於90年4 月11日簽訂系爭土地買賣契約書，購買系爭土地持分，不到1 個月之時間即過世，足認關於蔣萬發部分，購買系爭土地持分，亦與遺產繼承之租稅規劃有關。且查黃秀桂及蔣萬發取得系爭土地所有權（應有部分各6 分之1 ）後，黃秀桂旋於90年8 月間將之贈與臺北市並辦理綜合所得稅扣抵，蔣萬發之繼承人則於91年間將之抵繳遺產稅等情，亦有原告提出之贈與稅課稅資料暨調查報告及財政部臺灣省南區國稅局高雄縣分局函暨該局90年度遺產稅實物抵繳轉帳通知書等資料附於本院前審卷可憑（參見本院前審卷第249 至261 頁），是依上揭證據資料顯示，原告及陳嘉慶、張瑞蓮3 人係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等業務，原告及陳嘉慶、張瑞蓮等人，固出名由原告為登記名義人購買系爭土地，但其等購入系爭土地僅數日，旋即以顯高於市價之價格，出售予有節稅規劃需求之沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人，參酌原告等人就系爭土地購入及出售時間均甚為短暫，且該土地購入價格及出售價格獲益甚大等情形觀之，苟非事先為沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人辦理租稅規劃及服務，並已事先早好買家、賣家，當不致如此。再參酌依原告於被告查核時，自行提出之土地款資金流向之相關證明資料陳述報告內記載略以「……（90年3 月27日匯入1998萬……李斯棐戶）……3/27轉定存NCD500萬……許多以現金方式領出支用原因為⑴業務需求……因近1 、2 年以個人名義從事公設地買賣陸續向吳雲龍等人購買近50筆之土地……」等語（參見原處分卷第112 頁），則綜上揭證據資料以觀，益證本件就系爭土地而言，固其外觀上屬出售土地之行為，然就原告與張瑞蓮及陳嘉慶而言，其等以原告名義購入系爭土地，以其等係以並未實際出資之原告為登記名義人，且購入系爭土地距出售系爭土地時間甚為短暫，顯見其等購入系爭土地當時，並非為了取得該土地之所有權為目的，乃係利用其等專業知識及對於有該而求之客戶服務，將系爭土地轉賣予其他有稅務規劃需求而購買公設地使用之客戶，以此賺取規劃該項業務及服務之所得，此參諸原告等人，除藉由系爭土地之買受人沈金生等人收受系爭土地之買賣價款外，並未另行向沈金生等人收取服務報酬乙節亦可知，衡諸原告及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮3 人既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，且彼等事實上亦為系爭土地買受人沈金生等人，作相關之稅務規劃等服務行為，豈有平白服務，而未收取任何報酬之理，此亦顯違常理。
㈦再查原告及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮3 人係從事稅務、保險等
租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，已如前述，若如原告主張其於購買系爭土地時，渠等已訂立不動產信託契約書，則以渠等之專業智識，豈有不再依信託法規定向地政機關辦理登記，而由原告以買賣方式登記之理。且查原告並未於購買系爭土地時為實際出資，而係以事後售得價款扣除之情形抵付出資款乙節，確有違一般交易常情，而有疑慮之處，已如上述，難認原告於購買系爭土地確有出資。復參酌原告與陳嘉慶等人出資購買系爭土地之經過情形觀之，顯見彼等購買系爭土地暨將該土地出售之目的，係為了幫沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人為辦理遺產或捐贈等租稅規劃所致，是彼等雖具備土地買賣之形式外觀，然實質上顯非為出售個人土地。故關於本件課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以原告等就系爭土地究係屬買賣或為賺取其相關服務費用之實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是本件系爭土地雖外觀上屬買賣交易之行為，然核其等實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益，其等以原告為登記名義人，購買系爭土地之目的，即係為了賺取幫客戶沈金生、黃秀桂及蔣萬發等人辦理遺產或捐贈等租稅規劃及服務所致之所得，此核與個人出售其所有土地得享有免納所得稅之情形，並不相同，自不符合免納所得稅之要件，故被告認原告等人為實質上經濟利益之享有者，予以課稅，合乎實質課稅及公平課稅之原則。依此尚難認原告符合所得稅法第4 條第1 項第16款出售個人土地之財產交易所得，合致免納所得稅之規定。原告主張本件屬個人出售土地之免納所得稅云云，核不足採。
㈧復查本件原告及訴外人陳嘉慶、張瑞蓮於90年3 月12日以原
告名義購入系爭土地，旋分別於同年3 月26日出售3 分之2持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元、同年4 月移轉6分之1 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年
6 月移轉6 分之1 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,00
0 元，並為買受人作租稅規劃等服務，原告所獲利益6,716,
876 元【（出售價款76,600,000元－土地購入成本9,290,00
0 元－土地過戶費用141,233 元）×分配比例10﹪】，為原告所不否認，則原告因上揭所為稅務規劃及出名擔任系爭土地登記名義人等服務，而有獲得上揭所得甚明。而此項所得依其性質，固尚非可歸類於所得稅法第14條第1 項第2 類之執行業務所得性質，但就其取得該項所得之目的及性質以觀，既不屬於該所得稅法第14條第1 項第1 類至第9 類之所得，仍屬同法第14條第1 項第10類之其他所得。又該項所得，依其經濟實質，非屬個人出售土地得免稅之得免納所得稅之情形，已如上述，故仍屬應稅所得。是被告依此認原告上揭所得全額仍屬所得稅法第14條規定之應稅所得，此與原告主張分散所得情形不同，亦與受贈所得應課贈與稅之情形有別，原告此項主張，核不足採。
㈨又查本件被告所為原核定，固認原告上揭所得係屬所得稅法
第14條第1 項第2 類之「執行業務所得」，然但按行政訴訟程序中，原處分機關得否追補處分之理由？本院就該追補理由是否得予斟酌？按在國內行政法學上，有關行政處分理由追補之容許性，原則上係肯認在訴訟中容許追補處分理由【有陳敏所著「行政法總論」88年版第1260頁以下、刊載於月旦法學教室之李建良「行政處分的理由事後補充」一文、刊載於中原財經法學雜誌第9 期之盛子龍「行政訴訟程序中行政處分理由追補之研究」可參】，德國1996年修正之行政法院法第11 4條第2 段，配合其實務情勢，並明文規定：「行政機關於行政訴訟程序中，仍得就行政處分補充其裁量斟酌。」，而我國行政法院對行政機關之高權行為，本應就一切可能之觀點進行審查（行政訴訟法第125 條第1 項及第189條第1 項規定參照），行政機關之追補理由既有助於法院客觀事實與法律之發現，則行政機關作成處分時所持之理由雖不可採，但依其他理由認為合法時，行政法院亦應駁回原告之訴訟（訴願法第79條第2 項：「原行政處分所憑理由雖屬不當，但依其他理由認為正當者，應以訴願為無理由。」之規定即顯示相同之法理）；行政機關所追補之理由，倘未改變行政處分之同一性，基於訴訟經濟之觀點，自得准許之。又關於稅務行政爭訟事件，實務上固採爭點主義，惟本案所關涉者為係原告與訴外人陳嘉慶及張瑞蓮等人於90年3 月12日以原告名義購入系爭公設地，旋即分別於同年3 月26日出售2/3 持分予訴外人沈金生，售價66,600,000元，同年4 月移轉1/6 持分予訴外人蔣萬發，收取價款6,000,000 元及同年6 月移轉1/6 持分予訴外人黃秀桂，收取價款4,000,000元，並為買受人作租稅規劃，所獲得之利益究屬應稅或免稅之所得？被告原查固將之定性為「執行業務所得」，嗣經最高行政法院99年度判字第943號判決廢棄發回，認定原告等3人並非對他人介紹或代為銷售第三人之產品或勞務，非屬「執行業務所得」性質；再者，本件原告系爭所得並非屬得免納所得稅之個人出售土地乙節，業經本院詳敘理由如上，並本件爭點為系爭所得究應定性為「執行業務所得」或「其他所得」性質；本件被告將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，而其課徵客體（原告所獲價差利益6,716,876 元）及課稅所得額（5,384,800 元）均未變更，則因非新發現應行課稅之稅捐，僅所得類別之變更，均係就「同一筆所得」性質為何所為之認定，自無須重新發單；縱認定之性質（定性）不同，惟仍不失就「同一爭點」所為認定，並無變更處分之同一性，亦未違爭點主義。從而，被告於訴訟中主張原查核定所得類別所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」應予變更為同條項第10類「其他所得」，既未變更處分同一性，僅為理由之補充，本院自應併予審究。原告主張，被告不得就系爭所得逕行改以「其他所得」為核定，應重新發單，重新計算核課期間，並主張本件屬90年度之所得，如改以「其他所得」核課，已逾核課期間云云，亦屬誤解，核不足採。又查「其他所得」係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，是被告以執行業務收入6,731,000 元【（總售價76,600,000元－購入成本9,290,000 元）×分配比例10﹪】扣除必要費用率20% ，核定執行業務所得5,384,800 元【6,731,000 元×（1 －20﹪）】已屬對原告有利，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定執行業務所得5,384,800 元並無不合。
㈩末按，行政罰法係於94年2 月5 日經立法院三讀通過，迄至
95年2 月5 日始開始施行，且該法第45條第1 項規定：「本法施行前違反行政法上義務之行為應受處罰而未經裁處，於本法施行後裁處者，除第15條、第16條、第18條第2 項、第20條及第22條規定外，均適用之。」本件應受處罰之違章行為是發生於00年間（即90年度綜合所得稅應申報期間），行政罰法尚未制訂，而被告為本件裁罰時，行政罰法亦尚未施行，依照上開說明，本件裁罰並無行政罰法之適用甚明。惟依當時已公布之司法院第275 號解釋：「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。」是本件之處罰仍以有故意或過失為必要。又上開解釋當中所稱之「故意」，係指行為人對所有違反行政法上義務之客觀構成要件要素的認知，以及實現該構成要件之意志而言；至於「過失」，則是指行為人對於違反行政法上義務之構成要件事實之發生，雖非故意，但按其情節應注意、能注意而不注意，或雖預見其能發生而確信其不發生者而言。又現行綜合所得稅制係採自行申報制，首重誠實報繳，人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，是取有應課稅之所得即應誠實申報。換言之，納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。再者，租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免係依據法律規定而成立或減免，最高行政法院94年度判字第1605號判決意旨可資參照。因此，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關確認後才形成，故納稅義務人應自行注意，無須他人提醒。又納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。
本件原告90年度綜合所得稅結算申報，漏報系爭所得5,384,
800 元，致逃漏所得稅額1,680,830 元，有結算申報書、核定通知書等資料附卷可參（參見原處分卷第18至20、第15至17頁），原告上揭所得，係屬所得稅法第2 條、第14條第1項第10類所規定之應稅所得，原告雖已依規定辦理90年度綜合所得稅結算申報，但漏未申報系爭所得，致發生本件漏稅之客觀行為，至為明顯。又原告上開取得所得之申報，法律已明定其構成要件，原告於申報90年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照該法律規定辦理；若對法律之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶有前揭漏報所得額之情形，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，原告當年度既有是類應稅所得，即應依所得稅法第71條規定主動誠實申報並繳納稅負，而漏未申報，且未於查獲前自動補繳補報，此乃應注意、能注意而不注意，縱非故意，仍難卸免其過失漏報之責任，致漏報系爭所得核有過失。另本件裁罰處分係針對納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事所為之處罰，並非就原告取得該所得之行為科罰，且稅捐稽徵機關就違章行為之稽查，本有時間上之落差，尚不得執前此無類似事件之裁罰事例以為卸免違章事責之依據。是原告主張其不具違章行為之故意或過失云云，核無足取。因此，本件原告違反所得稅法第110 條第
1 項之行為，即應加以處罰，從而被告核定原告90年度所漏稅額1,680,830 元，並依行為時所得稅法第110 條第1 項及上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，就上開所漏稅額，按漏報所得有無扣繳憑單比例處0. 5倍之罰鍰840,
400 元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。又查原告90年度取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益之所得5,384,800 元，係屬所得稅法第14條規定之應稅所得，而其所得類別應為「執行業務所得」，或為「其他所得」，僅其必要費用有無依財政部頒訂標準規定或核實認定之適用。次查原告既係從事稅務、保險等租稅規劃暨其教育訓練等專業人士，稅務專業知識自勝於常人，其未就取自訴外人沈金生等3 人所獲價差利益之應稅所得予以申報，核有過失，是原告主張何得苛責原告未以「其他所得」列報，故無故意或過失云云，亦屬誤解，核不足採。
綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告以原告所獲系爭
價差利益6,731,000 元【（總售價76,600,000元－購入成本9,290,000 元）×分配比例10﹪】扣除必要費用率20% ，核定執行業務所得5,384,800 元【6,731,000 元×（1 －20﹪）】，訴願決定予以維持，被告於訴訟中將所得類別由所得稅法第14條第1 項第2 類「執行業務所得」變更為同條項第10類「其他所得」，尚未變更處分之同一性，基於行政救濟不利益變更禁止原則，被告原核定及罰鍰自應予維持，原告徒執前詞，訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決結果無涉，爰不逐一論述，附此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1 項前段，判決如主文。中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 畢乃俊法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 4 月 7 日
書記官 吳芳靜