臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第114號
100年8月11日辯論終結原 告 韋芳紙業股份有限公司代 表 人 陳雅清（清算人）訴訟代理人 劉邦川 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 曹能俊
史越生上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年10月12日台財訴字第09600388660 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以96年度訴字第4071號判決駁回原告之訴，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1052號判決廢棄發回本院，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含重核復查決定不利於原告部分）關於罰鍰處分超過新台幣壹佰貳拾參萬捌仟伍佰柒拾捌元部分撤銷。
其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔二分之一，其餘由被告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人凌忠嫄於訴訟進行中變更為陳金鑑，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：①原告於民國（下同）84年間涉嫌銷售廢紙予廣源造紙股份有
限公司（下稱廣源公司），未依規定開立統一發票，而以臺灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）開立統一發票交付廣源公司，經法務部調查局臺北縣調查站查獲，通報臺北市稅捐稽徵處核定補徵營業稅額2,278,834 元，並處罰鍰11,394,100元。原告不服，循序申請復查、提起訴願均遭駁回，提起再訴願，經財政部89年6 月17日台財訴字第0891355456號再訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於89年10月19日北市稽法丙字第8908642100號第1 次重核復查決定變更核定補徵營業稅825,719元、罰鍰4,128,500元。原告猶表不服，提起訴願，經財政部91年7 月3 日台財訴字第0890078478號訴願決定撤銷原處分，臺北市稅捐稽徵處於91年9月5日北市稽法丙字第09163880100 號第2 次重核復查決定維持第1 次重核復查決定（即補徵營業稅額825,719 元，罰鍰金額為4,128,500 元，即所漏稅額825,719 元之5 倍），並於91年9月13日送達原告。
②嗣因營業稅業務移撥被告，被告遂據確定之第2 次重核復查
決定製發AC0000000 、AC0000000 、AC0000000 號等3 份繳款書，並委由臺北市政府警察局萬華分局於93年8 月10日以寄存送達方式對原告完成送達。原告對前開繳款書不服，提起訴願，經財政部94年4 月25日台財訴字第09300469590 號訴願決定不受理，提起行政訴訟，經本院94年度訴字第1909號判決撤銷訴願不受理決定，復經財政部96年5 月18日台財訴字第096001856 10號訴願決定，撤銷原處分關於93年8 月10日送達之AC0000000 、AC0000000 、AC0000000 號繳款書之部分，並由被告於收到決定書翌日起60日內另為處分。被告於96年6 月28日依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以財北國稅法一字第0960234841號重核復查決定變更罰鍰為2,477,100 元（即所漏稅額825,719 元之3 倍），其餘復查駁回。
③原告不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經
本院96年度訴字第4071號判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）不利原告部份；被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1052號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
三、原告訴稱：⑴系爭交易確為廣源公司與廢合社間之交易，有廣源公司與廢
合社間系爭交易之廢紙驗收明細表可稽，而林連生為廢合社之司庫，有廢合社對帳單足證；被告僅以廣源公司將應給付林連生之貨款17,339,823元匯入原告公司帳戶為唯一資料，即率予推定廣源公司之交易對象為原告，而無視林連生與原告負責人為父子關係，基於資金調度銀行帳戶使用之方便等因素，實有失公允，除違反一致性原則與經驗法則，亦與財政部86年3 月18日台財稅第000000000 號（下稱財政部86年函釋）及87年7 月14日台財稅第000000000 號函釋（下稱財政部87年函釋）認定原則相違；又本件於89年6 月17日財政部台財訴第000000000 號再訴願決定業已指明有關罰鍰部分，處5 倍之處罰，該倍數是否允當，有重新審酌必要，且類似案情有處1 倍罰鍰之案例，則本件重核復查決定仍改處3倍罰鍰，顯違行政之一致性原則，與行政程序法第6 條規定之行政行為非有正當理由，不得差別待遇之原則，亦有違背。
⑵茲就最高行政法院99年判字第1052號發回更審理由補充說明如下：
①按普通序時帳簿在未設特種序時帳簿前提下，自應包含全
部商業交易之明細；但設有特種序時帳簿時，對於特種事項則刊登於特種序時帳簿；不會疊床架屋重複在普通序時帳簿登載又同時在特種序時帳簿上登載，是一筆單純的現金交易僅會在現金簿登載，不會同時在分錄簿中登載。是最高行政法院認為現金簿之記載應包含於分錄簿中，原告現金交易「代墊廢合社」金額未據實轉登載至分錄簿中，為法律規定不合之帳簿記載，恐有誤會。又現金簿中4 月25日支出83年度營利事業所得稅127,809 元，分錄簿中亦有相同之記載，乃因該筆交易並非單純現金交易尚含有轉帳交易「暫繳稅款」共同沖轉累積盈虧（83年營所稅），故同時在現金簿及分錄簿中出現乃正常之登載方法，並無難予勾稽情事，是最高行政法院實有誤解。
②84年9 月15日之代墊款1,082,435 元乃廢合社向林連生收
取之營業稅及手續費，自應由林連生負擔，是分錄簿記載為代墊款，並無不合。廣源公司匯款至原告公司帳戶總金額17,339,823元，除銀行轉帳13,750,000元外，其餘為現金給付，原審認可原告公司負責人林子安與林連生為父子，公司收取現金直接交付林連生運用，並未立有借據，乃人之常情，不違經驗法則，但不為最高行政法院認可，實為遺憾。本件原告分錄簿及現金簿除「代墊款」外，其餘科目均蓋用戳章，記載方式不同，是否曾有增刪修補，最高行政法院認有提出原本以供核對之必要，容當庭提呈供核。
③本件系爭交易林連生與廣源公司間之交易，有台灣台北地
方法院88年度易字第886 號判決書指明：「林連生明知有限責任台灣省廢棄物運銷合作社（以下簡稱廢合社）依據廢合社章程及合作社法相關規定，廢合社應吸收非公司組織之拾荒業者加入成為社員，以共同運銷方式銷售廢棄物，其作業流程為社員收集廢棄物後，集中於廢合社設立之集售站（又稱司庫），由收集站轉售再生工廠後，合作社再據以開立統一發票向再生工廠收款，扣除營業稅及手續費後，再將其餘付予社員作為共同運銷貨款。至於社員託售回收物之銷售額，除作為廢合社代開銷貨發票之依據外，並由該社每單月填據一時貿易所得申報書向管轄稽徵機關申報社員個人一時貿易所得，核課社員個人年度綜合所得稅。」，惟林連生購入廢棄物原料取得統一發票，任意分配人頭社員攤提一時貿易所得，持以申報。有台灣台北地方法院刑事判決書足以證明，本件系爭廢紙之收集轉售，為林連生以司庫身份而為之營業行為，致遭刑事判決確定。
⑶本件案外人林連生為廢合社之廢料收集站司庫，且為原告公
司之董事，依公司法第8 條第1 項規定，亦為公司負責人，應有財政部86年及87年函釋之適用，認定為林連生司庫共同運廢棄物，依一時貿易所得，歸課其個人綜合所得稅。被告機關違反前揭認定原則，彰彰明甚。又林連生以廢合社司庫身份購買廢棄物再持以銷售與再生工廠廣源公司及永豐餘公司，全部營業均開立廢合社發票與該再生工廠。廣源公司廢紙驗收明細表亦明確載明交易對象為廢合社，且廢合社對帳表亦明載廣源造紙、永豐餘造紙為其交易對象。本案經鈞院原審函請第一銀行竹南分行調取廣源造紙公司支付貨款之支票影本，經原告依原處分卷第291 頁被告所作之發票明細與貨款收入明細表比對結果，全部廣源造紙公司所開立之貨款支票全都載明受款人（抬頭）為廢合社，再由廢合社背書後，存入林連生板橋信用合作社中正分社00000000000000帳戶。台灣台北地方法院刑事判決指明林連生為本件系爭交易之行為人。均再再顯示本件為廢合社司庫林連生與廣源公司間之交易行為，與原告公司毫無關涉。況且依據被告原處分卷第291 頁載明系爭交易由廢合社開立之發票銷售金銷為45,576,691元營業稅2, 278,835元，含稅銷售額為47,855,526元，扣除匯費354 元後，實際收取之貨款為47,855,171元，全部作業程序、交易情節完全相同，其中3,018,920 元直接匯款入廢合社帳戶，另以受款人為廢合社（抬頭）支票27,496,428元，則由廢合社背書後，存入林連生帳戶，合計30,515,432元，被告認定為林連生個人行為非原告公司營業。其餘17,339,823元則匯入原告公司帳戶。則認為是原告公司營業行為，如此就同一營運行為割裂認定，非但與事實不符，亦違經驗法則。此有台北市政府訴願會就類似案件所作之訴願決定與本件情節完全相同可證。本件被告僅以廣源造紙業將貨款匯入原告公司帳戶，即推測臆斷為原告之營業行為，核定補徵原告營業稅，並裁處罰鍰，顯與前揭處理原則有違。⑷至於本案違反營業稅法科處罰鍰部分，依財政部87年4 月20
台財稅第000000000 號函，檢送87年4 月7 日研商「營業人觸犯修正前營業稅法第51條規定應處幾倍罰緩」會議紀錄之會議結論，自應酌減至相當倍數（一倍）始為允當，被告機關復查決定仍改處3 倍罰錢，顯違反行政之一致性原則，懇請撤銷，改處1 倍以彰公允。
⑸綜上，本件被告所核定之營業行為存在於廢合社司庫林連生
與再生工廠之間，與原告無涉，且原復查決定與類同案件採取不同之處分，違反行政程序法第6 條規定之行政行為非有正當理由，不得差別待遇之原則。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告部份均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
四、被告抗辯：⑴從原告第一銀行帳戶（帳號00000000000 ），確有系爭貨款
17,339,823元由廣源公司匯入之紀錄及依第一銀行提供之取款憑條與匯款傳票，原告確有轉帳至林連生帳戶之紀錄等情觀之，足證原告有銷貨予廣源公司之事實；又林連生並非原告之負責人，是本件並無財政部86年及87年等函釋之適用；且我國營業稅係就各個銷售階段之銷售行為分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，原告僅泛稱因資金調度，未提有利事證證明廣源公司匯款予原告係作調度資金用，其主張核不足採；是依被告查得證據，原告既有收貨款者，自有銷貨事實，卻未依法開立統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形，則被告重核復查決定補徵營業稅825,719 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按其所漏稅額825,719 元處3 倍罰鍰2,477,100 元，並無不合。
⑵財政部87年7 月14日台財稅第000000000 號函送會議結論（
二）廢合社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物回收與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；而購進廢棄物之再生工廠，所取得該廢合社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額部分，亦有財政部86年3 月18日之函送會議紀錄結論（一）之適用。是本案適用前揭函釋之營業人，除負責人有兼任廢合社社員或司庫外，尚需有以下條件，方有其適用。即①除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，②該司庫需歸課個人綜合所得稅。
⑶然本案查系爭銷售額，除調查單位移送之筆錄及報告書外，
另有以下證據可證系爭貨款確係原告之銷貨行為所得之貨款：
①被告向銀行查調資金，確已證明有6 筆廣源公司款項匯入
原告營業使用之帳戶內，依民法第345 條規定：「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」及加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第3 條規定：「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。」，可證原告與廣源公司確有交易事實。
②原告所提原證二提示有林連生及陳雅清依廢合社指示將營
業稅及手續費，匯至廢合社指定帳戶之事實，可證原告確有以林連生名義使用廢合社開立之統一發票，並支付廢合社營業稅及手續費之事實。
③林連生自始至終均未提示其有經廢合社申報一時貿易所得
之證明，顯見其未將系爭所得申報為其個人綜合所得之事實。
④85年市稅處核定原告銷售廢紙漏報銷售額為45,876,691元
，市稅處通報被告補徵其營利事業所得稅，經被告核定調增其銷貨收入後補徵營利事業所得稅905,248 元，原告提起復查，嗣於91年4 月2 日具文撤回，此與本件營業稅違章係同一事實，原告既已承認有漏報銷貨收入事實，足證其於系爭期間確有銷售廢紙並有漏報銷售額情形。
⑷原告主張由林連生代廢合社向原告借款，廢合社收到再生廠貨款時，再將付款支票交原告以清償借款乙節，經查：
①原告自始至終均未提出與廢合社借款證明供核，不能證明
其間有借貸事實。且借款金額高達1 千4 百餘萬元，無借貸證明，明顯違反常理。
②市稅處為調查原告款項來源，於91年8 月2 日請原告提出
說明，原告委託李瑞雲於談話筆錄表示：與廢合社間借貸皆以「現金」償還及收付，然被告查資金時發現，各該筆款項均以轉帳方式存入林連生帳戶，並非提領現金，如何證明原告主張具真實性？③又如借款屬實，依原告帳載資料「代墊廢合社」款項統計
為14,832,435元，然廣源公司匯款與原告金額則為17,339,823元，其間差額則應為利息收入或其他收入，但查原告於所得稅申報時並未充分揭露。
④查原告帳載代墊廢合社分錄中，除1 筆1,082,435 元由林
連生匯予廢合社外，其餘款項大部分由陳雅清以轉帳方式匯予林連生帳戶，不能證明原告有借款予廢合社之事實。
⑤原告提示之分錄簿及現金簿除與本案有關之「代墊款」外
，其餘會計科目均蓋用戳章，僅「代墊款」中之「代墊」例外，而以書寫方式為之，其真實性如何，以卷內之影本資料，尚難以判定。
⑸針對原告論述之說明：
①另原告稱由廢合社開立發票銷售額45,576,691元（未稅）
、營業稅2,278,854 元，銷售金額47,855,525元（含稅），扣除匯費354 元後實際收取之貨款為47,855,171元（A），全部作業程序、交易情節完全相同，其中3,018,920元（已扣除匯費84元）直接匯款入廢合社帳戶，另以受款人為廢合社（抬頭）27,496,428元，由廢合社背書後，存入林連生帳戶，合計30,515,432元（B ）（未扣除匯費84元），被告認定為林連生個人行為，其餘17,339,823元（
A －B ＋84元）則認屬原告營業行為，如此就同一營運行為割裂認定，與事實不符乙節云云，依臺北市稅捐稽徵處89年10月19日重核復查決定書所載，前揭30,515,432元係因該貨款除調查單位之筆錄及報告外，並無其他具體事證足認係原告銷售貨物與再生工廠，故予撤銷。而本案系爭銷售額除調查單位之筆錄及報告外，且有6 筆廣源公司款項匯入原告營業使用之帳戶內、林連生及陳雅清依廢合社指示將營業稅及手續費，匯至廢合社指定帳戶之事實，足證原告確有銷售廢紙並有漏報銷售額情事。是本案係被告掌握明確事證據以核課，原告所言乃對核課內容有所誤解。
②經核對原告提示之現金帳，其登載方式於每頁末均會留空
一欄不再書寫，惟本件現金帳之代墊款以書寫方式（非用戳章）記載計有3 筆，為4 月18日、5 月20日及5 月31日，金額分別為507,388 元、950,000 元及950,000 元，合計2,407,388 元，其中前2 筆代墊款（現金帳第9 頁及12頁）明顯係經補登載於頁末，並有擦拭痕跡，致該2 頁無留空一欄；第3 筆代墊款（現金帳第14頁）之頁面，原以紅筆劃線不再登載，卻又塗掉部分紅線再行登載代墊款科目，頁末合計數亦有擦拭痕跡；總帳現金科目（第1 頁）
4 、5 月貸方餘額亦有塗改跡象，依帳簿登載時序觀之，顯示該3 筆代墊款係事後補登載致使4 、5 月底現金餘額變動。另發現總帳第26、27、90及91頁面原有記載資料全部塗掉，惟仍可看出第26及27頁原登載科目為銀行存款、第90及91頁原登載科目為代收款，二科目之摘要欄均記載代收廣源款及還廣源代收款（詳附表還原全貌之分錄），且同日期之分錄，其借方與貸方金額相同，例如：6 月16日之分錄，借方：銀行存款1,676,881 元、貸方：代收款1,676,881 元，可知其為同一分錄對應之會計科目；並自
6 月16日起，塗掉之銀行存款借方金額及明細與總帳第97、98及99頁銀行存款借方金額及明細完全相符；塗掉之代收款貸方金額及明細與總帳第93及94頁代墊款貸方金額及明細完全相符，僅摘要欄由代收廣源款及還廣源代收款，改為廢合社還代墊款及廢合社代墊款，另總帳目錄銀行存款之頁數及代墊款之科目、頁數均有塗改痕跡。
③本件原告主張代墊款17,339,823元係借款予廢合社，故系
爭漏報銷售金額17,339,823元屬借款還債性質，非原告銷售予廣源公司之貨款，惟查上開代墊款17,339,823元存摺紀錄明細（詳上訴卷第110 頁），其中轉帳支出14,932,435元、餘為現金支出2,407,388 元（即前述以書寫方式之代墊款），依上開資料顯示，原告為使代墊款符合借款予廢合社之說法，除將原本代收款科目改成代墊款科目及配合修改銀行存款科目之記載外，並因代墊款借方金額不符，遂以現金支出方式補登載代墊款2,407,388 元，以符合原告借貸之主張，是該代墊款並非原始記載，而係事後補登載之科目，既無該代墊款科目，則原告主張借款予廢合社及系爭貨款屬還債性質，即不足採。
④依銷售貨物之會計處理分錄為借方：銀行存款（現金、應
收帳款……）、貸方：銷貨收入，而依塗掉之銀行存款及代收款之分錄為借方：銀行存款、貸方：代收款，二者會計分錄之差異，僅貸方科目不同，依常理判斷，上開塗掉之銀行存款及代收款應為原告所欲隱藏之事實，又該摘要欄原始記載皆與本件廣源公司有關，且其金額及明細亦與被告查獲系爭6 筆貨款相符，可見原告擔心以代收款掩飾系爭銷售廢紙予廣源公司之銷貨事實被發現，竟塗改帳冊意圖掩飾真相，其漏銷事證至為明確。
⑤另84.9.15 代墊款1,082,435 元，分錄簿記載為「代墊款
廢合社」，惟依原告提示之匯款單，該款項與林連生依廢合社指示將84年7 月及8 月營業稅及手續費匯至廢合社帳戶之金額完全相同，則原告主張該筆款項係借款予廢合社之說法，經最高法院認定與證據不一致乙節，然依原告99.11.22補充理由狀三、(2) ，卻又主張該代墊款係廢合社向林連生收取的營業稅及手續費，自應由林連生負擔，故分錄簿記載為代墊款並無不合。原告前後說法不一，如何讓人相信所言為真。綜上，原告既有銷售行為，即應依法如實申報銷售額，其有漏報情形時，已構成逃漏稅事實，被告予以核定補徵營業稅並處罰鍰並無不合。
⑹99年12月8 日加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅
法）第51條修正條文，奉行政院核定自100 年2 月1 日施行，修正後條文為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業……三、短報或漏報銷售額者。……」，財政部配合上開法條之修正，於100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，有關三、短報或漏報銷售額者，其中二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處1.5 倍之罰鍰。依稅捐稽徵法第48條之3 規定及財政部85年8 月2 日台財稅第000000000 號函釋，被告據以裁罰之營業稅法第51條規定既已修正，且其罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，依上開規定及函釋意旨，屬尚未確定案件，核有財政部100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之適用。本件罰鍰被告原核定按所漏稅額825,719 元處3 倍罰鍰2,477,100 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額825,719 元處1.5 倍罰鍰1,238,578 元，原處罰鍰2,477,100元應予追減1,238,522 元。
⑺綜上，依被告查得證據，原告既有收貨款者，自有銷貨事實
，卻未依法開立統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形，則被告重核復查決定補徵營業稅825,719 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按其所漏稅額825,
719 元處1.5 倍罰鍰1,238,578 元，並無違誤，而聲明：「
（一）原罰鍰處分超過1,238,578 元部分請予廢棄，原告其餘之訴駁回；（二）訴訟費用由原告負擔」。
五、得心證之理由：⑴按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證
時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。」又「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第43條第1 項第4 款及營業第51條第3 款所明定。
⑵本件爭執，原告訴稱：被告僅以廣源造紙業將貨款匯入原告
公司帳戶，即推測為原告之營業行為，核定補稅、處罰，顯有違誤。被告辯稱：原告收受貨款且有銷貨事實，卻未依法開立統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，顯有漏開統一發票逃漏營業稅情形，則被告重核復查決定補徵營業稅825,719 元，並依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，改按其所漏稅額825,719 元處1.
5 倍罰鍰1,238,578 元，並無違誤。⑶按本件源起，原告第一銀行帳戶（帳號00000000000 ），確
有系爭貨款17,339,823元由廣源公司匯入之紀錄，此兩造均無爭執。原告主張：該項系爭交易確為廣源公司與廢合社間之交易，被告僅以廣源公司將應給付林連生之貨款匯入原告公司帳戶為唯一資料，即推定廣源公司之交易對象為原告，而無視林連生與原告負責人為父子關係，基於資金調度銀行帳戶使用之方便等因素，實屬未洽。經查：
①該款參照原處分卷p291，載明系爭相關交易20筆，由廢合
社開立之發票稅銷售額為47,855,526元（銷售金銷為45,576,691元、營業稅2,278,835 元）；該款項由廣源公司付款，其中3,018,920 元直接匯款入廢合社帳戶（含稅金額3,019,004 元，扣除匯費84元），另以受款人為廢合社（抬頭）支票27,496,428元，則由廢合社背書後，存入林連生帳戶，合計30,515,432元（含上開匯費84元），該部份交易，被告認定為林連生個人或廢合社之交易，非原告營業行為，兩造均無爭執。餘款17,339,823元則匯入原告公司帳戶（即原處分卷p291，所示編號7 、8 、12至15等六筆，合計含稅金額為17,340,093元，扣除該六筆匯款費用
270 元後，餘額17,339,823元），這是爭議款項所在。
1.兩造爭執之起點是，原告認為前審函請第一銀行竹南分行調取廣源造紙公司支付貨款之支票影本，經比對全部廣源造紙公司所開立之貨款支票全都載明受款人（抬頭）為廢合社，再由廢合社背書後，存入林連生板橋信用合作社中正分社00000000000000帳戶（參見前審卷二p-23）；而主張本件交易均屬為廢合社司庫林連生與廣源公司間之交易行為，與原告毫無關涉。但這是以偏概全的，因為該部分是上開20筆交易中的10筆（即兩造均無爭執之，廣源公司以受款人為廢合社之支票10張，計27,496,428元，則由廢合社背書後，存入林連生帳戶），本件爭執之款項是廣源公司直接匯款進入原告帳內之款項，兩者不能類比，原告所稱應無足採。
2.而被告是否僅得以「廣源公司直接匯款進入原告帳內」就足以論定原告與廣源公司之間交易，尚待進一步釐清。原告另稱，系爭交易確為廣源公司與廢合社間之交易，而林連生為廢合社之司庫，且林連生與原告負責人為父子關係，基於資金調度銀行帳戶使用而引起云云；承上開敘述，廣源公司將款項之交付有三「直接匯入廢合社」、「開票給廢合社，經廢合社背書由林連生領取」、「直接匯給原告」，系爭六筆交易如果發生於廢合社與廣源公司之間，已經有兩種模式存在，自無直接匯給原告之必要。若有原告所稱「林連生與原告負責人為父子關係，基於資金調度而衍生」者，是林連生與原告負責人之關係也無涉於廣源公司，所以若有如原告所稱之資金週轉關係，也應該是廢合社商請廣源公司匯款給原告的問題，但是證據上似乎沒有顯示這樣的內容，而原告也從未舉證林連生與原告負責人間有如何之資金往來，也未舉證原告與林連生之間有如何之資金往來，也未舉證原告與廢合社間有如何之資金往來；足見此部分原告之說明亦無足採。而且原告另主張由林連生代廢合社向原告借款，廢合社收到再生工廠貨款時，再將款項匯給原告以清償借款，亦無可信。
②原告收受貨款是否就足以認定有銷貨事實，而未依法開立
統一發票與廣源公司，而以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，始可謂漏開統一發票逃漏營業稅：
1.原告是紙業公司，若原告銷售廢紙予廣源公司（是造紙公司），這是產業上下游之交易，是正常交易也符合一般認知，原告銷售廢紙予廣源公司，而廣源公司匯款給原告是合理之推論，若原告主張廣源公司之匯款另有法律上原因，就是原告要舉證的範疇。否則被告以客觀存在之匯款事實，佐以原告與廣源公司均為上下游產業之現狀，推論原告與廣源公司之間有交易，應合於論理法則及經驗法則，而原告有此交易，自不得以廢合社開立之統一發票交付廣源公司，則原處分就此之認定即屬合法有據。
2.問題在於原告要如何舉證說明「其他法律上原因而收受廣源公司之付款」，本件原告主張代墊款17,339,823元係借款予廢合社，故系爭漏報銷售金額17,339,823元屬借款還債性質，非原告銷售予廣源公司之貨款，然查上開代墊款17,339,823元存摺紀錄明細（詳被告上訴卷p110），包括轉帳支出14,932,435元及現金支出2,407,38
8 元。
3.經由原告之帳冊顯示，有塗改之事實：
A.核對原告提示之現金帳（本院卷p103），其記帳登載方式於每頁末均會留空一欄不再書寫，惟本件現金帳之代墊款以書寫方式（非用戳章）記載計有3 筆，為
4 月18日、5 月20日及5 月31日，金額分別為507,38
8 元、950,000 元及950,000 元，合計2,407,388 元，其中前2 筆代墊款（現金帳第9 及12頁）明顯係經補登載於頁末，並有擦拭痕跡，致該2 頁無留空一欄（顯然與原告之記帳習慣或慣有之方式不一致）。另第3 筆代墊款（現金帳第14頁）之頁面，原以紅筆劃線不再登載，卻又塗掉部分紅線，再另行登載代墊款科目，頁末合計數亦有擦拭痕跡。足見，原告就現金帳之記載內容有因應匯款匯入之時間及其金額為調整之事實，修正帳冊內容以呼應匯款之事實，應堪認定。
B.總帳現金科目（第1 頁）4 、5 月貸方餘額亦有塗改跡象，依帳簿登載時序觀之，顯示該3 筆代墊款係事後補登載致使4 、5 月底現金餘額變動。又總帳第26、27、90及91頁面原有記載資料全部塗掉（參本院卷p-94以下），惟仍可看出第26及27頁原登載科目為銀行存款、第90及91頁原登載科目為代收款，二科目之摘要欄均記載代收廣源款及還廣源代收款（詳附表還原全貌之分錄，總帳第26、27頁之還原，參見本院卷p-91，而總帳第90及91頁之還原，參見本院卷p-90），且同日期之分錄，其借方與貸方金額相同，例如：
6 月16日之分錄，借方：銀行存款1,676,881 元、貸方：代收款1,676,881 元，可知其為同一分錄對應之會計科目；並自6 月16日起，塗掉之銀行存款借方金額及明細與總帳第97、98及99頁銀行存款借方金額及明細完全相符；塗掉之代收款貸方金額及明細與總帳第93及94頁代墊款貸方金額及明細完全相符，僅摘要欄由代收廣源款及還廣源代收款，改為廢合社還代墊款及廢合社代墊款，另總帳目錄銀行存款之頁數及代墊款之科目、頁數均有塗改痕跡。
4.就本院調查之結果，原告為使代墊款符合借款予廢合社之說法，除將原本代收款科目改成代墊款科目及配合修改銀行存款科目之記載外，並因代墊款借方金額不符，遂以現金支出方式補登載代墊款2,407,388 元（詳被告上訴卷p110，包括轉帳支出14,932,435元及現金支出2,407,38 8元），以符合原告借貸之主張，是該代墊款並非原始記載，而係事後補登載之科目，既無該代墊款科目，則原告主張借款予廢合社及系爭貨款屬還債性質，即不足採。
⑷關於處罰部份：
①99年12月8 日營業稅法第51條修正條文，將行為時「按所
漏稅額處10倍以下罰鍰」改為「5 倍」，財政部配合上開法條之修正，於100 年2 月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條規定部分，有關
三、短報或漏報銷售額者，其中二、銷貨時未依法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報：按所漏稅額處
1.5 倍之罰鍰。因罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於原告，本件營業稅罰鍰部分，屬尚未確定案件，故被告陳明原核定按所漏稅額825,719 元處3 倍罰鍰2,477,100 元，依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額82 5,719元處1.5 倍罰鍰1,238,578 元，原處罰鍰2,477,100 元應予追減1,238,522 元，此部分應認原告之主張為正當。
②至於，原告另主張有裁罰一倍之案例（參前審卷p-29）僅屬個案，案情不同自無由類比，亦此敘明。
⑸從而，原處分（含重核復查決定不利於原告部份）以原告84
年間涉嫌銷售廢紙予廣源公司，未依規定開立統一發票，而以廢合社開立統一發票交付廣源公司，經核定補徵營業稅額825,719 元應無違誤，訴願決定予以維持，亦屬允當，故原告訴請撤銷此部份之原處分及訴願決定，為無理由。而罰鍰2,477,100 元（即所漏稅額825,719 元之3 倍），因裁罰倍數修正被告亦認同修正為1.5 倍，故原處分（含重核復查決定不利於原告部分）及訴願決定，關於罰鍰處分超過新台幣壹佰貳拾參萬捌仟伍佰柒拾捌元部分應予撤銷，而其餘部分應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 李玉卿
法 官 畢乃俊法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 鄭聚恩