臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第119號
100年4月21日辯論終結原 告 大船企業股份有限公司代 表 人 黃立信（董事長）訴訟代理人 邱明洲（會計師）
張修誠律師李永然律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）訴訟代理人 簡素珍
朱斐玲上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月27日台財訴字第09600491420 號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院98年3月5日97年度訴字第421號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年10月28日以99年度判字第1121號判決，將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理。本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處原告罰鍰新臺幣陸仟柒佰萬零陸仟捌佰肆拾捌元之部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審訴訟費用除確定部分外及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔四分之一，被告負擔四分之三。
事 實
壹、事實概要：原告於民國（下同）87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,742,564,806元，經法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱新竹市調查站）及被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240元，並按前開漏稅額處3倍罰鍰411,384,700元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7月17日北區國稅法一字第0960007933號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院98年3月5日97年度訴字第421號判決，原告不服，提起上訴，經最高行政法院於99年10月28日以99年度判字第1121號判決，將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理。
貳、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈原處分、復查決定、訴願決定關於補徵原告營業稅額新
臺幣貳仟貳佰參拾參萬伍仟陸佰陸拾陸元、以及科處原告罰鍰新臺幣陸仟柒佰萬零陸仟捌佰肆拾捌元之部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
參、兩造之爭點：被告認本件形式上雖為香港栢陞公司與國內廠商之交易，惟實質上系爭交易係由原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口，基於實質課稅之公平原則，依同法第43條第1項第4款規定及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算補徵原告營業稅額及處以罰鍰，是否適法？原告主張之理由：
㈠依 鈞院99年度訴更一字第24號判決所指，被告機關以民國
90年7月9日修正前加值型及非加值型營業稅法(下稱行為時營業稅法)第41條第2項係規定進口貨物免徵營業稅為由，就原告87年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3倍罰鍰乙事，誠違加值型及非加值型營業稅法第2條及第4條之規定，顯有混淆法規適用之情事：
⒈關於在中華民國境內銷售貨物及進口貨物，依《加值型及
非加值型營業稅法》第1 條、第2 條第1 款、第2 款規定，稽徵機關對於在中華民國境內之營業人，需有銷售貨物之課稅事實，始得對納稅義務人課徵營業稅。所謂在中華民國境內銷售貨物，則依行為時《營業稅法》第4 條第1項認定。再參《稅捐稽徵法》第12條之1 就實質課稅原則規定，亦以「受處分人為實質獲益者」為要件；稅捐稽徵機關更須就「受處分人為實質獲益者」之事實負舉證責任。
⒉被告雖主張依修正前營業稅法第41條第1項及第2項前段規
定，原告核屬第4章第1節規定計算稅額之營業人，其87年至90年間向日本製造供應商購進之機器設備，依修正前營業稅法規定，於進口時免徵營業稅。…綜觀其整個交易流程，國家對其都未收取分文稅收，原告既有銷售貨物及勞務之事實，即應依營業稅法繳納營業稅云云，惟本件系爭機器設備之交易，係台灣地區之廠商向香港栢陞公司訂貨、給付貨款，再由香港栢陞發展有限公公司（下簡稱：栢陞公司）轉向日本原廠下單，嗣再由日本原廠將該等機器設備自日本國輸出進入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該貨品提貨人；至於原告公司則係本於與香港栢陞公司間之勞務契約，凡香港栢陞公司代理之日系原廠之機器設備，須在台灣地區處理銷售事宜所衍生之勞務服務事項，均委託原告公司代為處理。原告公司既無銷售機器設備（貨物）之事實，亦非該等自國外進口之機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，揆諸上開所引法條，原告自不負有給付營業稅之義務，殆無庸疑。
⒊次按營業稅法在74年11月15日修正時新增第41條第1至3項
，迄90年7月9日再修正，即將原條文第2項與第3項予以刪除。然徵諸74年11月15日修正第41條第2 項關於「進口時免徵營業稅」之立法理由已闡明，於銷售時再課徵營業稅，設若進口係為免稅商品，於銷售時亦是免稅商品。即該條項之「免徵」並非為「免稅」，祇是暫緩繳納徵營業稅，蓋購買機器設備之價金，因機器設備會按稅法規定提列折舊，折舊即為製造成本的一部分，而廠商就其產出商品之銷售價格的訂定即按製造成本加利潤，並按銷售價格報繳銷項營業稅，故而廠商所進口之機器設備並非屬免營業稅商品，只是暫緩繳納，待銷售時再併入銷售價格內報繳營業稅。況查，免徵營業稅的貨物項目於營業稅法第8 條亦逐一列舉，而該等項目並不包括「進口供營業用之貨物」。參諸上開所引74年11月15日修正之營業稅法第41條立法理由及行為時之營業稅法第15條及第16條可悉，縱然在87年間之台灣廠商向栢陞公司購買自日本國進口之系爭機器設備，依營業稅法第41條暫時免徵營業稅，惟該台灣廠商日後因使用該等機器設備而生產之貨物再銷售與他人時，其因銷售而需繳納之營業稅自應包含銷售貨物所收取之全部代價（即包括購買機器設備之價金）。故被告以「87年至90年間向日本製造供應商購進之機器設備，依修正前營業稅法規定，於進口時免徵營業稅」為詞，指陳 鈞院99年度訴更一字第24號判決之認定顯有違誤云云，核係為匿其違法處分而為之規避說詞，殊無理由。
⒋被告雖另以：「…徒置租稅徵課無所適從，而縱容廣開非
法漏稅之門之結果（若非經檢舉實難查獲），顯然違反租稅法律主義，紊亂稅制…」等語，指摘 鈞院99年度訴更一字第24號判決顯有違誤，惟原告公司既無銷售機器設備（貨物）之事實，亦非該等進口機器設備之收貨人或持有人，加以被告迄未能舉證證明原告銷售系爭機器設備予台灣廠商之事實，卷附資料亦表示台灣廠商係將買受價金給付予香港栢陞公司，原告自不負有給付營業稅之義務。詎被告仍無視行為時營業稅法第2 條第1 款、第2 款規定，執意課徵原告高額營業稅及三倍罰鍰，核其所為難謂適法。
⒌行為時營業稅法第43條第1項第4款規定所謂「依照查得之
資料」，應係指稽徵機關機斟酌相關人員之陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷，足以認定營業人有短報、漏報銷售額之事實者而言，亦有行政程序法第43條可參。然查，被告認定原告為本件機器設備交易之銷售人所據之新竹市調查站移送書指述涉案情節，業經台灣桃園地方法院檢察署檢察官認定於95年11月28日以94年度偵字第10365 號為不起訴處分。益明被告機關核定原告應補徵營業稅及處以罰鍰乙事，顯非適法。三、況依行為時營業稅法第3 條第1 項規定，銷售貨物，係指將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，故如事實上無貨物之銷售，自無營業稅之繳納義務。經查，本件機器設備之交易，係台灣地區之廠商向港商栢陞公司訂貨、給付貨款，再由日本原廠自日本國輸入我國境內而逕以台灣地區之廠商為該貨品提貨人。甚至因被告認為台灣客戶互億等42家公司事實上係向原告購買系爭機器設備，有違稅捐稽徵法第
44 條 規定科以行為罰5%之規定，並將該等違章事項通報相關稽徵機關乙事，亦經被告及財政部台北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部台灣省中區國稅局調查後，均認為該等廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷。徵諸上開所述事實，足明原告並非系爭機器設備之出賣人，被告以原告為營業稅之納稅義務人，自有未合。
㈡系爭機器設備之交易之出賣人為香港栢陞公司，而非原告：
⒈依被告檢送之出貨客戶南亞電路板公司人員李穎川於94年
6 月24日談話記錄，已明白證述該公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買金額甚鉅之系爭機器設備，亦未經處以任何補稅或罰鍰處分。日系原廠Rayon 、Hitachi Via（按原名為「日立精工株式會社」，下同）等9 家公司，均出具經台北駐日經濟文化代表處確認之代理權確認書（含中譯本），以證在1994年至2002年之代理權係授與栢陞公司。再者，台灣桃園地方法院檢察官95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書亦認定系爭機器設備交易之出賣人係栢陞公司，而非原告。凡此均足徵栢陞公司方為系爭機器設備交易之出賣人。
⒉況依改制前行政法院42年判字第16號判例：「行政訴訟與
刑事案件有牽連關係者，參照刑事判決所認定之事實…。」以及從防止裁判歧異、訴訟經濟、發現真實之實質正義、不同系統法院間相互尊重與刑事訴訟證據調查嚴謹之程序，自應以刑事不起訴處分書之認定為據，進而認定系爭機器設備交易之出賣人係栢陞公司，而非原告。
⒊另查，被告及財政部台北市國稅局、財政部高雄市國稅局
、財政部台灣省中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷，加以檢視該等註銷罰鍰之復查決定書之理由欄均係載明：「惟申請人提示栢陞公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件…」，財政部高雄市國稅局於94年11月30日覆被告之函文亦載明：「依來函所述，○○公司顯示未以自己名義分別與台灣客戶及日本供應商簽訂獨立買賣合約…基此，依現有事證按實質課稅原則認定，恐有爭議…」該等台灣廠商既均提出其與香港栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證渠等關於系爭機器設備之買賣對象係香港栢陞公司。
⒋甚者，被告機關在94年11月11日函詢各國稅局之函覆結論
因均有利於原告。被告機關乃又於94年12月16日以北區國稅法一字第0940024499號函詢財政部載以：「說明：五、本局認為依大船公司與栢陞公司訂定之勞務委託合約書所載，大船公司係受栢陞公司勞務委託，於開發客戶後，以栢陞公司名義與台灣客戶訂定買賣合約，並代栢陞公司向日本供應商訂貨，直接以國內台灣客戶名義報關進口…..本案日本供應商之代理權既屬栢陞公司所有，大船公司主張受託處理進、銷貨事宜應屬可採。…。」，可知被告亦認定栢陞公司為系爭機器設備交易之出賣人。
⒌香港栢陞公司有足夠之人力執行系爭機器設備之交易。而
黃立達係以個人資金成立栢陞公司，目的在於拓展大陸地區業務，有黃立達於94年6月17日在法務部調查局新竹市調查站之調查筆錄、其所提出之「栢陞公司設立過程及取得日系原廠大中華區代理權證明書」、其於98年4月30日、98年5月21日函覆原告公司之存證信函附卷可證。⒍原告91年度之營利事業所得稅結算申報案，被告認定原告
員工蕭傳冠、陳亮積、李玉玲等人係栢陞公司員工，以原告與栢陞公司係「個別獨立之課稅客體」，依實質課稅原則將該等人員計11,124,315元薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分，足見被告亦認栢陞公司係一實質營運之公司，故栢陞公司自為系爭機器設備交易之出賣人。原告就87年度為栢陞公司處理勞務委託事宜所獲酬金，並已依法申報勞務收入、開立銷售發票並如數繳納該年度營業稅。
㈢被告並未證明系爭機器設備交易之利潤回流至原告公司，即對原告為課稅及罰鍰處分，自非適法：
⒈依《稅捐稽徵法》第12條之1規定，實質課稅原則之適用
，以「受處分人為實質獲益者」為要件；稅捐稽徵機關就「受處分人為實質獲益者」之事實，更須負舉證責任。原告公司既無銷售機器設備（貨物）之事實，亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人。況且，台灣廠商就系爭機器設備交易，係將買賣價金支付予栢陞公司，並非支付予原告；栢陞公司因系爭機器設備交易所獲利潤亦未回流至原告，且原告與栢陞公司組成之股東亦非同一，凡此更足徵原告並非系爭機器設備交易之「實質獲益者」。
⒉甚且，「台灣廠商就系爭機器設備交易，係將買賣價金支
付予栢陞公司，而非支付予原告」，既為被告所不爭；加以原告既非系爭機器設備交易之「實質獲益者」；被告復未依《稅捐稽徵法》第12條之1第3項規定，舉證證明「系爭機器設備交易利益自栢陞公司回流至原告公司」。職故，被告以所謂實質課稅原則，將台灣地區廠商因買受系爭機器設備而交付予栢陞公司之價金視為原告之銷售價金，卻在沒有任何物證證明栢陞公司從事系爭機器設備交易利潤回流至原告公司之情況下，逕援引實質課稅原則而課以原告應補納巨額之營業稅及罰鍰之處分，自非適法，至為彰明。
⒊尤有甚者，系爭機器設備係自日本國輸入我國並直接以台
灣廠商為該等貨品提貨人，且原告又依法申報繳納勞務收入之營業稅。復參上開南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭機器設備之說明，香港栢陞公司從事系爭機器設備交易之利潤並未回流至原告公司之情況下，原告公司卻又另遭稅捐機關就所謂出賣系爭機器設備所得再課以高額之營利事業所得稅及未分配盈餘稅賦，衡諸常情，倘若果適用實質課稅原則，難謂租稅法定原則及租稅公平。
㈣原告將香港栢陞公司應給付予日系廠商之貨款以代為轉開信
用狀之付款模式代為轉付，乃係依「勞務服務合約」之約定，接受栢陞公司委託辦理，就日系廠商而言，原告於系爭設備交易僅係栢陞公司之履行輔助人：
⒈所謂「信用狀」（即Letter of Credit，簡稱L/C），依
國際商會所制定《信用狀統一慣例》之1993年第5次修訂本第2條之規定，係指開狀銀行應客戶（即申請人）之要求與指示，開給第三人（即受益人）的一份保證支付之文件，而該第三人需依信用狀所列明之相關條件（諸如賣方之出貨）及準備文件，才可獲得開狀銀行的保證付款。易言之，「信用狀」係一般國際貿易交易條件中之一種收付款方式。諸如國內廠商向國外出口商買受貨物，雙方確定付款方式係採以L/C，則買方向開狀銀行申辦信用狀，而出口商於收到L/C裝船出貨後，即由船公司取得之「海運提單（B/L）」（即代表貨物所有權），出口商即檢附該L/C及要求應備之文件向押匯銀行提示，銀行將押匯款項（即貨款）直接給付予該出口商，嗣押匯銀行再將押匯文件寄至開狀銀行請求付款，而將押匯款項收回；至於買方則於付款後取得銀行交付之提單，再依收到之提單提領貨物。因此，客戶至開狀銀行辦理開立信用狀，須先申請進出口押匯額度，而該額度之申請與一般貸款之申請程序相同，即銀行須先徵信評估，再決定是否授予額度、額度之多寡、是否需徵提押品、或保證人等。
⒉經查，原告公司與香港栢陞公司於86年5 月30日關於勞務
服務所簽訂之「合約書」第4 條，乃因原告公司衡諸香港栢陞公司應以其收自客戶開立之不可撤銷之信用狀為擔保，在無違約給付風險條件下，對於栢陞公司基於事實需要，原告公司方同意接受栢陞公司要求擔當轉開信用狀之角色，即香港栢陞公司將應給付予日系原廠之貨款先匯予原告公司，而原告公司則將所代收而應轉付之款項採以轉開信用狀之付款模式予日本原廠。
⒊又原告前於於99年9 月8 日以「大船法字0000000 號」函
請香港栢陞公司負責人黃立達協助說明香港栢陞公司何以經由原告公司轉開信用狀支付貨款乙事，嗣黃立達於99年
9 月15日以台北南門郵局第536 號存證信函覆明所詢事項。
特將何以有該等約定之相關背景簡述如下：
⑴香港栢陞公司係在83年11月8 日於香港設立，初期客戶
市場主要在中國大陸、香港及台灣，營業項目以HITACH
I SEIKO LTD.的設備居多，黃立達來函亦載明栢陞公司在83年間雖取得HITACHI 等日系原廠授予大中華地區（中國大陸、台灣及香港）的銷售代理權，然實際營業額顯屬有限，至87年間起始告好轉。因香港栢陞公司初期實際營業額不足與銀行建立起一定程度之信用實績。宥於日系廠商要求信用狀交易付款之貿易慣例，方於86年
5 月30日與原告公司簽立勞務合約書時，委由原告公司轉開信用狀代為轉付款項，方有該合約書第4條 所謂「基於實際需要」由原告公司轉開信用狀之約定，至於買賣系爭機器設備的資金流程亦比照辦理。
⑵準此，原告乃因香港栢陞公司於收到台灣廠商所開立之
L/C （即價金），其並不能馬上押匯而取得款項，需於日系原廠將機器設備裝船出貨，交付提單（B/L ）予台灣廠商之開狀銀行後，方可執台灣廠商開狀銀行開立之L/C 向押款銀行押匯取款；而日系原廠又必須於出貨前先收到香港栢陞公司向開狀銀行申辦之L/C 方會出貨、交付提單。惟香港栢陞公司如要開立L/C 予日系原廠，又必需有銀行信用額度方能申請開立L/C （即以日系銀行為受益人）。因此，在開狀銀行與押匯銀行非屬同一家銀行、香港栢陞公司因信用額度不足而無法向開狀銀行申請開立以日系廠商為受益人之L/ C及原告公司於香港栢陞公司提供台灣廠商開立之不可撤銷L/C 為擔保之無風險之虞下，乃本於勞務契約而同意轉開信用狀。⒋至於本件經查獲87年至91年系爭機器設備買賣爭議，栢陞
公司累積經營業績，實應足以自己名義開立信用狀。惟因原告公司與栢陞公司間之勞務服務合約書第4 條既未經修改情況下，香港栢陞公司就出賣予台灣廠商之系爭機器設備之全部資金流程仍沿襲以往路徑辦理。由於被告未明86年5 月30日簽立勞務合約書時之栢陞公司銀行信用額度不足之背景，以致對於何以香港栢陞公司將貨款委由原告公司代為轉開立信用狀以代轉付貨款乙情生有誤解，甚至據此質疑香港栢陞公司透過原告公司轉開信用狀之合理性，卻無視於台灣廠商係將買賣價金直接交付予香港栢陞公司、台灣廠商係與香港栢陞公司簽立買賣契約、日系原廠係將代理權授予香港栢陞公司等事實。加以此種由原告公司轉開信用狀而將栢陞公司之貨款代為給付予日本原廠之方式亦運行順暢，故而栢陞公司並未通知原告公司變更代開信用狀予日本原廠之約定事項。豈料，被告卻據此代收並轉開信用狀之付款模式，即片面否認栢陞公司與台灣廠商間之交易事實、甚或在無任何事證下即逕採以實質課稅原則而為不利於原告之處分，又何來適法之有。
㈤港商栢陞公司有足夠之人力執行系爭機器設備之交易，確實
係一實際對外營運之公司，且與原告公司係屬各自獨立之法人：
⒈栢陞公司之業務處理，乃以「商務流程外包」的經營模式為之。就其業務經營相關人力配置及分工如下：
⑴香港本地之一般性事務及財會稅務部份：基於栢陞公司
主要業務係代理販賣高價位機器設備，依黃立達上開存證信函所示，栢陞公司自87年至91年間交易總筆數為69
6 筆（其中87年253 筆），亦即每月平均交易筆數大約21筆，衍生之財、會、代收信件及一般性事務較為單純。除部份文件、信用狀之開立事務已指示台灣地區人員先行處理外，關於一般性事務（諸如帳務處理、郵件及文件的代收、費用代繳、銀行往來業務、公司秘書等），則委由香港捷利顧問有限公司處理，有捷利顧問有限公司出具之「聲明書」、事務收費單據、98年5 月21日黃立達函覆原告之存證信函及檢附之文件可證。
⑵栢陞公司代理販售日系原廠機器設備業務部份，係由黃
立達視業務地區性另委請及指示他人協助。台灣地區客戶的協助報價、確認設備的規格等接洽事宜，黃立達先生指示蕭傳冠辦理；開立信用狀、押匯、處理傳票等事宜，指派李玉玲協助；對帳單、發票、水單及香港會計師作帳後的文件，則由陳亮積收送、整理。並早經被告認定蕭員等三人為栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自原告申報薪資總額中剔除，並對原告課以補稅處分。
至於台灣地區客戶通關後的裝機、維修等事項，自86年
5 月起即委由原告公司協助，除原告與栢陞公司間簽立之「勞務委託合約書」外，尚原告就該等栢陞公司給付勞務報酬依法開立之發票、繳納營業稅可證；就日本市場情報的搜集、與日本原廠間的聯繫等日本地區業務，則請松永碩負責，有黃立達隨函檢附其支付松永碩之報酬之水單為證；於中國大陸，黃立達先生則請當地人士協助處理，亦為黃立達先生函覆予原告之上開二份來函敘明在案。
⒉栢陞公司有足夠物力執行系爭機器設備之交易：
⑴系爭機器設備之交易，栢陞公司除與台灣廠商締有買賣
契約，亦經日系原廠授予代理權，業如前述。支付日系原廠之價款，則概於收到台灣客戶價金後，以信用狀L/
C 或電匯T/T 處理，此等進銷貨物及貨款收付流程，亦經栢陞公司負責人黃立達於98年4 月30日函覆中載明：
「…栢陞公司與台灣客戶簽訂機器設備買賣合約後，台灣客戶開立信用狀予栢陞公司，栢陞公司再向日系原廠訂貨，栢陞公司再提供該母信用狀給貴公司為擔保，並要求貴公司代為開立子信用狀予日本原廠（也就是請貴公司代為轉付款項），日本原廠收到『信用狀』後隨即出貨予台灣廠商。」故而即便栢陞公司無鉅額之現金，自亦得執行系爭機器設備交易，誠符交易常情。
⑵況查，85年底栢陞公司銀行帳上存款尚有新台幣2,860
萬元，以作為該公司之營運資金；原告存款餘額有新台幣3,453 萬元，二者亦相去不遠。遑論公司資本額多寡，亦不足以作為該公司能否經營代理高價位機器設備之買賣或是否有實際營運能力之判斷因素，此參98年4 月29日公布之《公司法》修正條文第100 條、第156 條中業已取消最低資本額限制益明。
⒊另徵諸被告前審所提出審查三科 查獲違章案件簽報單「
三：結論（一）」乙項載明：「『經栢陞公司出貨表』所載，除峻鴻、SYKC依利安達、上海普林…..本局亦未掌握事證證明有逃漏稅情事，擬予免議。」可知，栢陞公司銷售系爭機器設備尚及於中國大陸等地乙節，既為被告所屬審查三科所認定，被告於99年12月13日「行政訴訟補充答辯狀」指陳香港栢陞公司為一紙上公司，即非事實。
⒋如上所陳，在在可明栢陞公司非但為黃立達自行投資、實
際對外營運之自負盈虧經營風險之公司，並確實取得日系原廠之機器設備代理權，且亦有相當之人力配置實際經營販賣所代理之高價位之機器設備，殊無疑義。甚且，基於商業經營模式，近年來企業不自行僱用員工而使用派遣人力狀況亦日見普遍。參諸財政部前於97年6月20日發布「台財稅字第9700069730號函示」，亦明財政部不但接受人力派遣之企業用人形態，且把企業支付派遣公司之費用，認定為自行生產之費用，而不認為是委外加工成本。可見財政部亦認為派遣人力為企業手足之延伸，派遣人員所為之營業行為視為企業本身之營業行為。遑論被告實亦認定栢陞公司係一實際營運之公司，否則被告又豈會認定蕭員等三人為栢陞公司員工，而將該等人員之薪資自原告申報薪資總額中剔除！㈥被告援引財政部97年10月29日台財稅字第0970455620號函（下稱財政部97年函釋）以補徵本件營業稅，亦有違誤：
⒈查財政部97年函釋，其規範之交易事實為：「國內營業人
（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態。」顯見其適用乃以課稅對象與國內買受人有買賣之交易事實為前提。然本案之國內買受人係與香港栢陞公司簽訂買賣契約，相關貨款亦支付予香港栢陞公司，是以被告及財政部台北市國稅局、財政部高雄市國稅局、財政部台灣省中區國稅局調查後，均認為互億公司等42家廠商係向栢陞公司購買系爭機器，乃將科罰註銷，顯見香港栢陞公司方為買賣契約之主體，實無前揭函釋之適用。
⒉況該等註銷罰鍰之復查決定書理由欄均載明：「惟申請人
提示栢陞公司取得日本供應商代理權確認書、買賣契約書、商業發票及支付貨款證明文件…」該等台灣廠商既均提出其與香港栢陞公司間之買賣契約、支付貨款等相關交易證明文件，自足以證渠等關於系爭機器設備之買賣對象係香港栢陞公司。至於栢陞公司確實與台灣廠商簽立買賣契約，原告今亦特檢附被告機關就本件度營業稅乙案而在97年3 月28日檢送予 鈞院更審前之行政救濟原卷18宗中檢附之其中二份買賣契約（即栢陞公司與「大祥科技有限公司」、「燿華電子股份有限公司」分別簽立之「買賣契約」）供參。
⒊又被告既認定台灣廠商就相關貨款係給付予香港栢陞公司
，課稅之主體自應為被告認定之買賣交易主體即香港栢陞公司。原告既非本件機器設備之出賣人，自無財政部97年函釋之適用餘地。設若被告仍認為原告為本件機器設備之出賣人，依稅捐稽徵法第12條之1 第3 項，及最高行政法院96年度判字第00406 號判決：「而所得稅法制之基本原則，收入真實性之客觀證明責任由稅捐稽徵機關負擔…」則被告認定之核稅基礎（即所謂買家、給付金額及相關物證），攸關其對原告所謂之漏報銷售額而課以應補稅額、三倍罰鍰金額之龐大數額之認定是否適法，卻未見被告舉證以實其說，僅泛稱原告方為買賣交易主體，其主張多有矛盾，核其認事用法，實有違誤。
⒋如上開所述，原告既非本件機器設備之出賣人，自無財政
部97年函釋之適用。惟倘若被告仍執該函釋以為本件課稅之依據，然而該財政部97年函釋係為不利於納稅義務人之函釋，依稅捐稽徵法第1條之1規定，不得援引不利於納稅義務人之上開財政部97年函釋以為對原告87年度營業稅等之課稅依據，至為彰明。五、甚者，被告於99年12月9 日「行政訴訟補充答辯狀」雖主張：「依上開財政部97年10月29日台財稅字第0970455620號令釋，原告應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告並未依規定開立統一發票，…」等語，惟原告並非本件機器設備之出賣人，業如前述，且原告就栢陞公司給付之勞務報酬收入亦開立發票在卷可參。況參行為時適用之《統一發票使用辦法》第7 條第1 項第2 款之規定，日系原廠為營業人，而原告亦無銷售貨物予日系原廠，被告所謂「開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票」之認定，亦顯然有誤，至為灼明。
㈦另就被告於99年12月13日、100年2月18日所呈「行政訴訟補
充答辯狀內容與事實語多不服，原處分及罰鍰處分自應予以撤銷：
⒈被告於99年12月13日所呈補充答辯狀第8頁載以：「尚不
得以訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞（至對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序」云云，乃詞窮而為之搪塞說詞：
⑴細繹南亞電路板公司採購承辦人李穎川（按隸屬台塑總
管理處採購部門）之供述筆錄可知，南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭機器設備，並透過「栢陞公司」負責人黃立達而為完成交易。豈料，被告無視李穎川之證述，亦就其對於購買機器設備係以「進口報單、Invoice 、水單」等憑據入帳之陳述未置一詞，徒以所謂「對方公司派何人進行修復竟不清楚」等語，認定該證述「不影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序」。然李穎川並非南亞電路板公司工廠內生產線之工務部門人員，對於栢陞公司究派何人至該公司修復機器設備，其不清楚，乃屬事理之常，實不足為李穎川之證詞不足採之理由。設若果如被告所陳，何以未見被告就本件對南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分！衡情，被告既然未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，更足以顯見被告採信李穎川之供述，認定系爭機器設備交易之出賣人實係栢陞公司而非原告。
⑵依卷附日系原廠之代理權確認書載明：「日本原廠之製
品瑕疵擔保責任由日本原廠自行負擔。惟基於部分基本維護工作之方便性，日本原廠在前揭期間（1994年至2002年間）有將瑕疵擔保之部分工作授權栢陞公司自行或委託適合之他人予以執行，執行該工作所需費用亦由日本原廠與受託人另行商議。」可知，系爭機器設備之銷售者與維護修繕係屬二事，被告自不應將其混為一談。
而被告所提原告出具予南亞電路板公司有關「日立預熱機2000年」及關於「大和自動投收板機2000年」之聲明書，實乃基於上開確認書內所載而委由原告處理之「基本維護工作」，亦即原告雖協助辦理日本原廠之產品售後服務，向南亞電路板公司說明日本原廠告知該機器不生2000年千禧虫之問題，然原告並無權銷售系爭機器設備。此參諸原告與栢陞公司在1997年5 月30日簽立之合約書第1 條：「（六）產品售後，由授權原廠或甲方（即栢陞公司）擔負保固服務之業務，甲方得視實際需要，由乙方（即原告公司）洽適當之廠商執行部分保固服務。若有任何客訴事宜，乙方應負責代為聯絡，並為適當之處理。」益明。準此，被告執該聲明書以為「本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備」之物證，實無理由。
⒉被告於99年12月13日「補充答辯狀」第7頁項四載以：「
又查原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達君至香港設栢陞公司…」云云，顯為顛倒事實之說詞：
⑴原告公司在民國83年時之股東日立化成商事株式會社亦
出具聲明書，對「黃立達欲以個人名義及資金設立香港栢陞公司，並由黃立達個人自負盈虧」乙事表示同意。
另參諸卷附之日本人稻見和明於2006年1月5日所出具聲明書：「一、民國83年間黃立達欲以其『個人』名義前往香港設立栢陞發展有限公司之前，曾當面告知本人其構想，並徵詢本人之意願及意見。二、本人當時基於個人生涯規劃及理財投資等因素考量，並無參與投資香港栢陞發展有限公司之意願，鑑於將來成立之公司盈虧係由黃立達自行負擔，且對本人及大船公司的權益並無不利影響，故本人同意黃立達以其『個人』名義前往香港設立栢陞發展有限公司。」可知，黃立達係以『個人』名義設立栢陞公司，而非獲原告『授權』成立香港栢陞公司，栢陞公司之盈虧皆由黃立達個人承擔，此不容被告機關任意混淆。甚者，台灣桃園地方法院檢察官於95年11月28日所為94年度偵字第10365 號不起訴處分書項三（四）亦載明：「況黃立信等各該股東均於本署偵查時中證稱：栢陞公司係被告（按指「黃立達」）自行投注資金設立，其經營之盈虧係由被告自行負擔等語明確（94年10月27日及95年4 月14日本署詢問筆錄）」。
⑵如上所述，原告或原告公司全部股東並未「授權」黃立
達前往香港設立栢陞公司，而原告公司之股東亦僅係「同意」黃立達以其個人名義及資金設立香港栢陞公司並由黃立達個人自負盈虧。被告所謂「原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達君至香港設栢陞公司…」云云，顯與卷附資料不符。被告無視於此既存事實，竟仍迭執陳詞矇混，殊不足取。
⒊又查，被告於99年12月13日呈遞「行政訴訟補充答辯狀」
迄今，未見其敘明所檢附之相關龐雜附件係「為證明何事實」，遑論就攸關課以原告應補漏稅罰之裁罰標準之所謂被告認定系爭機器設備買家總數、各買家之進銷項額總額及其相關物證，亦未見被告陳明。
⒋再者，被告雖於99年12月13日之補充答辯狀頁4第16行起
載以：「是本件乃以原告之國內買受人台灣客戶付款金額（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載P/S銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單進貨款之差額（即收取轉付差額視為佣金收入），核算本件漏報銷售額（佣金收入）446,712,329元….」、於100年2月18日之補充答辯狀項二載以：「是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額與原告向日本供應商…..」云云，惟被告所稱「原告所編經栢陞公司出貨明細表」，已由被告於 鈞院99度訴更一字第24號乙案99年8月17日審理時自承該表格係其編製在案；作為被告課稅依據之「栢陞出貨表彙計金額表」亦係依據被告自行製作之栢陞公司收支明細表製作而非原告所作成，故被告以該表認原告為系爭機器設備之銷售者，實無理由。遑論該「栢陞出貨表彙計金額表」之機種（品名）有多處空白、亦有多筆係銷往中國大陸（按原告係經由網際網路查詢得知），加以被告仍未就「確認終端買家家數、銷貨筆數及金額」提出證據以證明，參諸稅捐稽徵法第12條之1第3項及最高行政法院96年度判字第00406號判決意旨，原處分實有違誤，至為彰明。
⒌被告99年12月13日「行政訴訟補充答辯狀」理由項三雖又
載以：「本件原告主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確，已如前述，此並經原告國內買受人及簽證會計師確認…」等語，然查：
⑴)被告所謂「國內買受人確認」之「國內買受人」究何
所指未明，檢視本案全卷，並無被告提出之「栢陞出貨表彙計金額表」中所載公司之談話筆錄，即無被告所謂「經原告國內買受人確認」之「國內買受人」可言。
⑵又被告以簽證會計師劉水恩君93年9月10日於法務部調
查局新竹市調查站製作調查筆錄略以：『就我所知，原告是在國內接到訂單時，就向日本購買機器設備，再轉賣給國內客戶。』，為其所謂系爭機器設備係原告接受國內買受人訂購之事證，然原告於 鈞院99年訴更一字第24號審理程序中即函詢劉水恩會計，嗣經其於99年5月27日函覆載明：「…（一）所稱『就我所知…』內容乙節之時點問題，由於本人係93年9月間至新竹市調查站說明，因此有關銷售流程概況的敘述，係指93年當時情況。….」，自難以其上開證述，遽認「87年度時係由原告向日系原廠進口系爭機器設備後，再轉賣系爭機器設備予台灣廠商」，故被告之引述說明顯有誤解，至為彰明。
⒍再就被告以所謂「本件依案關人於法務部調查局新竹市調
查站製作之調查筆錄」、「日本供應商開立予原告之商業發票」、「原告取得日系廠商代理權之事證」、「原告與台灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書」、「進貨與銷貨相關帳載紀錄」等項，主張日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告。然細繹被告所陳內容或提出之物證，根本不足以證明原告為系爭機器設備之出賣人，且與事實有違。蓋查：
⑴被告所提及之各該調查筆錄，並無從證明被告所認定「
系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨…」、或「原告可獨立處理系爭交易，是栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果」；且該等筆錄，矛盾與錯誤之處甚多，內容皆係證人個人推測之詞，顯不得作為被告所謂實質課稅原則之證據：①燿華公司執行總經理陳正雄、以及鴻源公司總經理黃
琇卿於調查局之證述，實係證人個人意見或推測之詞，自不足作為認定待證事實之依據，此參諸行政法院61年判字第70號判例：「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」益明。
②況且，燿華公司執行總經理陳正雄、興立公司總經理
鄭明熙、達騰精密公司負責人顧以源等台灣廠商之證述，除未排除「系爭機器設備之出賣人確屬栢陞公司」以及「原告僅為栢陞公司在台灣勞務服務之受託人」之可能，亦未敘及被告所謂「香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控」及「藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有」等情。
③甚者，各該等廠商因科罰乙事而具狀提出復查時，亦
均陳述渠等係與栢陞公司交易系爭機器設備且亦檢附買賣契約，並經被告機關及財政部台北市國稅局等註銷科罰。
⑵其次，日系原廠Hitachi Via公司等9家公司，在1994年
至2002年之系爭機器設備之代理權係授與栢陞公司，有其等出具代理權確認書附卷可稽。其中栢陞公司在87年至91年度所代理之機器設備交易總額高達80%之日系原廠Hitachi Via，更同時檢附該公司在1995年1月與栢陞公司簽立之「代理商契約書」，顯見原告自非如被告所稱：「栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書…」。
⑶至於被告檢附所謂原告與日電機械之「覺書」、與TAKA
NO株式會社簽立之「販賣委託契約」及與台灣客戶間買賣契約等文件，主張系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨云云，亦顯無理由。蓋查：
①按「覺書」（即日語「備忘錄」）並非銷售代理權，
被告上開所舉之「覺書」上所載產品「過膠機」、「壓平機」與栢陞公司所代理之系爭機器設備無關；至於被告所提示「販賣委託契約書」中所載商品係「影面屏蔽鋼板」、「ASP（CMT-5000）」（自動影像檢查機）、「CD/Overlay Inspection System」（CD/層偏檢查機）等商品，均非屬香港栢陞公司所代理之日系原廠之系爭機器設備範圍，且核其內容亦足悉日系原廠係直接販賣各商品予台灣廠商後，再委託原告提供裝機及售後服務之「佣金合約」。
②復參黃立達先生在98年4 月30日之函覆載以：「栢陞
公司所取得日系原廠機器設備代理權之範圍係「鑽孔機、成型機、曝光機、投收板機、檢查機、壓膜機」。益明被告所舉之上開原告與日電機械、TAKANO…等間所往來之文件，均非屬栢陞公司所代理之日系原廠之系爭機器設備範圍。
③況被告所檢附之原告與臺灣客戶訂單確認書，其中大
部份均非87年度之文件，其中為87年度之二份買賣契約（如買方楊正公司、頎基科技公司）之賣方亦為栢陞公司，原告所檢附燿華電子股份有限公司」之「買賣契約」亦係在民國87年間與栢陞公司簽立。④準此，被告以香港栢陞公司所代理之系爭機器設備以
外之所謂原告與台灣客戶間買賣契約、抑或裝機及售後服務之佣金合約等文件，進而主張日系原廠係將系爭機器設備之代理權授與原告、甚或台灣廠商係向原告購買系爭機器設備云云，顯有違誤，至為彰明。
⒎被告以所謂「按帳列營業收入」認定為原告之銷售行為，甚至據以為營業稅之課稅範圍，更非適法：
⑴原告於 鈞院更審前即一再主張代收款是誤以「銷售收
入」科目入帳、轉付款則誤以「進貨成本」科目入帳，故而會計師於所得額說明書方亦以誤載之「科目」金額而載以「三角貿易」。參諸財政部94年10月4 日台財稅字第09404551250 號覆被告之函文略以：「…有關營業人接受國外客戶訂購貨物後，向第三國供應商購貨，並由第三國供應商將貨物逕運國外客戶或雖經我國但不經通關程序即轉運國外客戶之貿易型態…如營業人以進、銷貨列帳者，則該筆交易非屬營業稅課稅範圍。」更足以說明營業人於國外之銷售貨物行為，以「進、銷貨」列帳交易非屬營業稅課稅範圍，故而原告於公司帳務上及營利事業結算申報書上就勞務銷售按「進、銷貨總額法」列帳，並無違誤之處。不應以該等帳務之記載做為適用實質課稅原則之物證。
⑵關於原告公司帳冊上之帳載銷貨收入和銷貨成本，亦不足為被告所謂漏開發票之事實佐證：
①依營業稅法第3條第1項規定，在我國境內銷售貨物，
才是構成課徵營業稅之法定要件，亦即應否開立統一發票及應開金額若干，全憑銷售交易事證為斷。至於公司帳務上、抑或結算申報書上如何列報銷貨收入、銷貨成本金額，祇是在表達營利事業所得額之計算的揭露方法，並非統一發票應開立金額之依據，或有無短漏開發票金額之事證。根據卷內買賣契約所載，系爭機器設備之「買入及賣出」都屬境外，交易當事人為境外香港栢陞公司，不屬營業稅課稅範圍。至於原告公司祇是受香港栢陞公司委任處理台灣地區勞務服務，依同法第3條第2項規定祇就在我境內為香港栢陞公司提供勞務服務之代價金額（即T/T金額減除L/C後之餘額）報繳營業稅即可。因此，原告雖在帳務上按「銷貨收入和銷貨成本」記載，然此帳冊記載，並非構成課徵營業稅之法定要件事實，祇表示其計算營利事業所得額之揭露方法採總額法而非淨額法。
②次以所得稅法強調的是「營利事業所得額之計算」有
無產生短漏或隱匿，應補稅科罰問題。而原告公司採「總額法」銷貨收入和銷貨成本之記載和申報，祇會更加清楚明白揭露T/T和L/C交易內容（即有無短漏或匿報所得）。易言之，原告公司如採「淨額法」列報佣金收入結果數，向被告申報當年度營利事業所得稅時，因原告公司交易金額較大，且全年筆數甚多，如按「淨額法」列報，被告機關查核時，對交易內容之金額來源和去路，原告仍須「條條列明每一筆交易」的T/T和L/C金額，以及相關人事成本費用等。故按「總額法」揭露銷貨收入和銷貨成本，更能清楚揭露翔實交易，體現營利事業所得稅精神誠實申報納稅之效果。
③又原告原採「淨額法」而改為「總額法」乙項，實因
於台北縣稅捐稽徵處新莊分處以往審核營業稅申報情形時，每每要求對每一筆勞務報酬之計算，應列出其「收和支」的金額，以便查帳時勾稽查考，以免申報清單出現異常，原告前於訴願期間即已提示台北縣稅捐稽徵處新莊分處86年10月30日及同年12月27日之北縣稅莊（一）字第103285、及第108258號函為證；被告機關審查原告公司每年營利事業所得稅申報案時，亦為同樣要求，原告方基於稅務機關要求更為「總額法」之記載，並非係原告銷售機器設備的收入和成本的根據。況按「總額法」列帳，亦符合香港栢陞公司與原告間勞務報酬之計算，足以反應勞務合約書第4條所載「代收、轉付款項」差額之約定。
⑶至於會計師辦理所得稅簽證事務，其係依所得稅法暨營
利事業所得稅結算申報查核準則等相關法令規定辦理，祇要結算申報簽證並無有所得稅法第110條漏報所得額情事即可。故本件會計師認定按「總額法」，而不按「淨額法」，更足以表達其營利事業所得額之計算。職故，會計師據為申報之揭露方法，並不足以做為認定原告銷售系爭機器設備之物證，甚或逕為適用實質課稅原則之佐證。
㈧本件應無7年核課期間及3倍罰鍰之適用：
⒈依行為時營業稅法第1條及第3條第1項之規定，行為人如
事實上無貨物之銷售，即應無營業稅之繳納義務。至銷售貨物之營業人、進口貨物之收貨人或持有人，為營業稅之納稅義務人，亦為行為時營業稅法第2 條第1 款、第2 款及第4 條第1 項所明定。又稽徵機關就應負舉證責任之範圍包含客觀上之違章行為及漏稅結果之因果關係，以及主觀上行為人之故意、過失，特別是主觀之故意、過失要件，稽徵機關自應以積極之證明為知，而非消極以「違章行為人未就其主張之事實提出確實證明，難謂無過失」等語含糊帶過（臺北高等行政法院98年度訴字第2474號判決參照）。
⒉原告既非機器設備之出賣人，亦非自國外進口該等機器設
備之進口貨物之收貨人或持有人，自不負有繳納營業稅之義務；被告機關既認定台灣廠商係與香港栢陞公司交易並給付價金予香港栢陞公司，原告即非「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者」，是以本案應適用五年之核課期間。
⒊又被告係以所謂原告漏開發票一年內達三次以上，進而依
營業稅法第51條規定處以3 倍罰鍰。查本件原告對於系爭機器設備並非銷售人，亦非自國外進口該等機器設備之進口貨物之收貨人或持有人，而祇是受香港栢陞公司之勞務委託，並將此勞務收入依法申報營業稅，況參諸被告93年
9 月29日以北區稅審一字第0931049132號覆法務部調查局新竹市調查站函，已明確指出本件目前稅法尚無罰則，被告應無從依營業稅第51條以原告未依規定開立銷貨發票漏報銷售額為由補稅科罰。是本件僅涉及原告是否為銷售人之法律爭議，並無漏開發票及漏為申報之情事。豈能祇因被告於無證明原告有何故意過失之事證下，即援引所謂實質課稅原則逕然片面認定原告銷售系爭機器設備，而認定原告漏開發票，甚或課以3 倍罰鍰？故被告所為，顯已有違前揭判決意旨並違漏稅罰之舉證責任分配，至為彰明。㈨退萬步言，縱認原告前述主張均不可採，被告無法說明銷售
機器設備品名之金額、原告已列報勞務報酬之收入、南亞電路版公司給付予香港栢陞公司之價金、以及香港栢陞公司銷售至中國之訂單之金額，均應予以扣除：
⒈經查，原告依法申報繳納87年度之勞務報酬收入為新台幣
27,753,735元之營業稅，其中南亞電路板公司87年度之購買金額至少高達1,351,368元。依被告自行片面彙整之「栢陞出貨表彙計金額表」中87年度亦有銷售至大陸地區之所謂「未申報營業稅金額」、「進銷差額」，加以亦有所謂「機種」（即品名）空白之「進銷差額」。
⒉準此，縱認原告有銷售系爭機器設備之事實（假設語，原
告否認之），被告無法說明銷售機器設備品名之金額、原告已列報勞務報酬之收入、南亞電路版公司給付予栢陞公司之價金、以及栢陞公司銷售至中國之訂單之金額，均應予以扣除，方為適法。
被告主張之理由：
㈠按「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉
向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」「惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。……對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」為財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令、92年7 月2 日台財稅第0000000000號函所明釋。
㈡本件依案關人於法務部調查局新竹市調查站製作筆錄（參附
件1）、日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE）（請參附件2）、原告取得日系廠商代理權之事證（請參附件3）、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書（請參附件4）、原告負擔瑕疵擔保責任之事證（請參附件5）、進貨與銷貨相關帳載紀錄等，可確認系爭交易係由原告接受客戶訂單後，以其名義向日本供應廠商下訂單進貨，處理進、出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以買受人名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人）及日本供應廠商出具之交易憑證如商業發票抬頭為原告，益足證實日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，依上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟查原告並未依規定開立統一發票，是本件乃以原告之國內買受人臺灣客戶付款金額（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載P/
S 銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單進貨款之差額（即收取轉付差額視為佣金收入），核算本件漏報銷售額（佣金收入）446,712,329 元，應補徵營業稅額22,335,616元（請參附件6 ，收取轉付差額計算表），並按所漏稅額22,335,616元處3 倍罰鍰67,006,848元。
㈢本件原告主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日
立HITACHI 集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口事證明確已如前述，此並經原告國內買受人及簽證會計師確認如下：
⒈原告簽證會計師翁榮隨君93年8 月27日於法務部調查局新
竹市調查站製作調查筆錄略以：「（原告）公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨……至於香港栢陞公司是何人、於何時設立、目的、經過情形及香港栢陞公司交易占原告銷售額多少我都不知道，因為黃立達、鄭美理從未告知我原告與香港栢陞公司的任何事宜，所以我在87年至89年間的簽證財報均無法揭露。」（請參附件7 ），另簽證會計師劉水恩君93年9 月
10 日 於法務部調查局新竹市調查站製作調查筆錄略以：「就我所知，原告是在國內接到訂單時，就向日本購買機器設備，再轉賣給國內客戶。」。
⒉佳鼎科技股份有限公司（以下簡稱佳鼎公司）負責人林邦
充君94年1月7日調查筆錄略以：「原告是日本日立集團在台灣的代理商，佳鼎公司有透過原告向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於香港栢陞發展有限公司我不曾聽過，也不知道佳鼎公司與香港香陞公司有過業務往來……佳鼎公司僅有向原告購買鑽孔機，我不知道佳鼎公司有透過原告向香港栢陞公司購買鑽孔機……據我所知佳鼎公司至目前為止共向原告購買約2 、30台鑽孔機，每台購買金額約800 萬元。」。
⒊興立電子股份有限公司總經理鄭明熙君94年1 月19日調查
筆錄略以：「興立電子係透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係原告員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的。」該公司負責人江慶財君94年1 月6 日調查筆錄略以：「原告是日本日立牌鑽孔機設備的代理商，興立電子公司是透過大船公司購買日立牌鑽孔機，而原告都要求興立電子公司向香港栢陞公司下單簽約……我偕同總經理鄭明熙向原告業務部門蕭經理接洽……談妥之後原告蕭經理要求興立電子與香港香陞公司簽訂合約並直接開合用狀給香港香陞公司。」。
⒋鴻源電路板股份有限公司董事黃琇卿君94年1 月27日調查
筆錄略以：「原告是日本日立公司在台灣代理商，鴻源公司有向原告購買電路版鑽孔機，但是原告都是要求鴻源公司付款給香港栢陞公司……這是原告要求的，而且我認為這二家公司是同一家公司。」。
⒌達騰精密股份有限公司負責人顧以源君94年3月3日調查筆
錄略以：「達騰公司是由我負責向原告業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與香港栢陞公司簽訂的，至於為何要與香港栢陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚。」。
⒍燿華電子股份有限公司執行副總經理陳正雄君94年1月6日
調查筆錄略以：「原告是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的工廠設備是透過原告向日本的製造商進口……燿華公司向原告購買的機器設備時，他們送來的合約書即是以香港栢陞公司名義與燿華公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給香港栢陞公司，因為和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本原告的員工，原告公司又是多年合作的廠商，因此燿華公司也同意原告以栢陞公司的名義簽約……原告和香港栢陞公司的實際負責人都是黃立達。」（請參附件13）。
㈣又查原告公司股東全部同意授權原告負責人黃立達君至香
港設栢陞公司，而栢陞公司僅由黃立達君及其配偶2 人組成，足見栢陞公司100 ﹪由原告所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易，是栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果，設立栢陞公司僅可以達到逃漏國內營業稅及營利事業所得稅之結果。本件既經查明香港栢陞公司為一紙上公司，亦即接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控（請參案關人等之調查筆錄，附件1 之第1 頁至第7 頁），則原告又何必要香港栢陞公司？僅係藉此方式將大部分之利潤轉為香港栢陞公司所有，而達逃漏營業稅之目的，其為規避稅負之意圖甚明。又查原告負瑕疵擔保責任（有查獲原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上載有原告係代理商並負保固責任- 參附件5 ），栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。
㈤至原告主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷
售額扣除乙節，惟查原告僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部份相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案所應開立之佣金收入發票等，是其主張委無可採。
㈥又案內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中
載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司，評估敝公司（原告）代理之自動投收板機設備、日立預熱機……」（請參附件14），足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，尚不得以訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞（至對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序。
㈦至原告88-89 年是類交易，經被告機關核定補徵營業稅額
及處罰鍰案，業經臺北高等行政法院99年度訴更一字第24號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告營業稅額伍仟柒佰貳拾柒萬陸仟貳佰參拾貳元（57,276,232）元，及科處罰鍰壹億柒仟壹佰捌拾貳萬捌仟陸佰玖拾陸元（171,828,696 ）元部分，均撤銷。」其理由為：
「同法（加值型及非加值型營業稅法）第2 條明定，進口貨物之納稅義務人為收貨人或持有人，而非如同國內銷售之銷貨人。是以，加值型及非加值型營業稅法第41 條 『貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理』……本件在法制規劃上應該釐清者首先應為『本件不論是誰銷貨給台灣廠商，在系爭貨物進口時，受貨人是台灣廠商，台灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅……實際上本案所發生的就是加值型及非加值型營業稅法第41條貨物進口時，海關代徵之營業稅，而且是按終端買受人即收貨人臺灣客戶所付款之全額繳交營業稅……假如原告不是真實的賣方而是仲介者，則實際之買方應交付之價金是實際售價，而出售者所收到之實際出售利益是扣除仲介費用之餘額，這樣的情形下，因為佣金已包括在進口完稅價格中，此等勞務銷售應視為對境外之勞務出口，依營業稅法第1 條之反面解釋，不應課徵營業稅』」。惟此判決被告不服，已於100 年1 月12日北區國稅法一字第1000015102號函提起上訴（請參附件9 ）。上訴理由略以：（一）依加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第
1 條規定，營業稅課稅範圍為：一、在中華民國境內銷售貨物（依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人係以銷項稅額減進項稅額為應納營業稅額）。二、在中華民國境內銷售勞務（依收、付間之差額核算應納營業稅額）。三、進口貨物。又進口代理商是接受本國客戶的委託，從國外進口貨物的企業。進口代理商都是以自己的名義出面向國外製造商或貿易商購買貨物並辦理進口。就交易立場而言，進口代理商雖係以自己名義出面向國外採購，但實際上係受國內客戶之委託，本質上屬於委託買賣，貨物價格漲跌風險由委託人負擔，進口代理商僅從交易中賺取購貨佣金，合先陳明。（二）本件原告為進口代理商，緣系爭交易為原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨，並處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以本國客戶（即買受人）名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），原告即從交易中賺取國內客戶委託購貨之佣金（即轉訂單所收之銷售勞務收入），此依上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票。（三）至更一審判決第22頁指稱: 「本件在法制規劃上應該釐清者首先應為本件不論是誰銷貨給台灣廠商，在系爭貨物進口時，受貨人是台灣廠商，台灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅……關於營業稅究竟要向何人課徵，由加值型及非加值型營業稅法第15 條 第
1 項「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額」而言，是進銷扣抵的概念，由何人繳交自非重心所在，是否全數課徵才是重點。」惟依財政部90年8 月21日台財稅第0000000000號函釋：「90年
7 月9 日修正公布營業稅法名稱為『加值型及非加值型營業稅法』，並修正部分條文，業經行政院依同法第60條規定，自91年1 月1 日起施行……二、檢附修正加值型及非加值型營業稅法……第41條：貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」（請參附件10），又修正前營業稅法第41條第1 項及第2 項前段規定「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。依第4 章第1節規定計算稅額之營業人，其進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」（請參附件11），原告依營業稅法規定，核屬第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其87年至90年間向日本製造供應商購進之機器設備，依修正前營業稅法規定，於進口時免徵營業稅。準此，本件原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨，並處理進出口作業，並向國內客戶收取貨款後，係由原告以信用狀或電匯方式支付該進貨款項予日本供應廠商，原告應核認之課稅範圍及標的，不論是真實的賣方（銷售機器設備之銷售額）或是仲介者（銷售勞務－＞即應依「銷」＞「進」之差額核算其佣金收入，本件依銷售明細表可證絕非如判決意旨認定之「銷」＝「進」而無營業稅課稅問題），綜觀其整個交易流程，國家對其都未收取分文稅收，原告既有銷售貨物及勞務之事實，即應依營業稅法繳納營業稅，原更一審判決「國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅」，顯有判決不適用法規或適用不當違背法令之事實。（四）又更一審判決「由何人繳交自非重心所在，是否全數課徵才是重點。」即以對國家而言並無稅收損失，作成無漏稅違章事實認定，然該判斷而得心證之理由、法據，並未記明於判決，被告認為此判斷顯不合理，謹舉一類同案例為證：設宏機公司銷售筆記型電腦1 台與大型通路燦輝公司（售價30,000元），再由燦輝公司銷售與消費者（售價50,000元），依營業稅法規定，應由宏機公司開立統一發票30,000元（銷項憑證）予燦輝公司（作為燦輝公司進項憑證），再由燦輝公司開立統一發票50,000元予消費者，依營業稅各階段加值課稅結果，第一階段宏機公司依銷（售價30,000元）、進（設其購進材料20,000元）扣抵結果應納營業稅500 元﹝（30,000元－20,000元）×5 ﹪﹞，第二階段燦輝公司依銷50,000元、進30,000元扣抵結果應納營業稅1,000 元，第三階段消費者非營業人無扣抵條件應繳納營業稅2,500 元（50,000元×5 ﹪），合計三個階段國家共收取營業稅4,
000 元（請參附件12- ＞案例說明圖實線總稅收4,000 元部分）。但如燦輝公司請宏機公司跳開發票，即直接開立統一發票50,000元予消費者，則第一階段宏機公司依銷（50,000元）、進（設其購進材料20,000元）扣抵結果應納營業稅1,500 元，第二階段消費者非營業人無扣抵條件應繳納營業?2,500元，合計二階段國家共收取營業稅4,000元（同附件12- ＞案例說明圖虛線總稅收4,000 元部分）。是依上開案例中二階段交易方式，國家稅收並無損失，惟燦輝公司既為營業人身分，已有銷售貨物或勞務之事實，即應依營業稅法第1 條、第2 條及第6 條規定繳納營業稅之義務，事實上其完全無作為，既未開立統一發票，亦未依規定申報繳納營業稅，其違章漏稅事實已臻明確，實不應以國家稅收並無損失，即無視稅法規定及所涉違章之事實，徒置租稅徵課無所適從，而縱容廣開非法漏稅之門之結果（若非經檢舉實難查獲），顯然違反租稅法律主義，紊亂稅制（在課稅前須先查明國家稅收有無損失?）。另按「營利事業銷售貨物，不對直接買受人之客戶開立統一發票，應依稅捐稽徵法第44條規定論處。此項命令，核與上述法律規定，係為建立營利事業正確課稅憑證制度之意旨相符」為司法院釋字第252 號解釋所明釋（請參附件13），是本件原告未依營業稅法規定開立統一發票，應依違章論處已臻明確。
㈧緣最高行政法院99年度判字第1121號判決略以：原告若確
有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則原告上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬原告之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬原告關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被告所核定原告漏報之銷售額中減除，依上開規定及說明，即關係本件原告漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及罰鍰處金額之認定。又訴外人南亞電路板公司人員李穎川之證詞是否可採？若可採取，是否會影響原判決關於香港栢陞公司實質上非本件交易行為者之認定？抑或如上訴意旨主張至少會影響本件原告漏報之銷售額……本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。茲就廢棄部分補充答辯如下：（一）原告主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售額扣除乙節，惟查原告僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部份相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案所應開立之佣金收入發票等，是其主張委無可採。（二）又案內查獲原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司，評估敝公司（原告）代理之自動投收板機設備、日立預熱機……」（請參附件14），足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備，尚不得以訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川之證詞（至對方公司派何人進行修復竟不清楚等），影響課徵租稅之實質課稅原則及租稅公平正義與秩序。
㈨另就本件系爭交易之物流、金流提出說明如下：
⒈物流部分：原告主張系爭機器由台灣客戶向香港栢陞公
司下單，並由其雙方簽定買賣契約，香港栢陞公司將此訂單轉向日本供應商下單，由日本供應商出貨至台灣，並由台灣客戶報關進口成為機器設備的提貨人，此依法務部調查局新竹市調查站及被告查得案關資料顯示，台灣客戶多經由原告業務蕭傳冠君接洽機器設備之買賣，並依據蕭君指示其與香港栢陞公司簽訂買賣合約書，機器設備之價金，亦依據原告指示開立信用狀L/C 給香港栢陞公司，此有原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書（詳附件3 ）、原告負擔瑕疵擔保責任之事證（詳本局100 年2 月18日補充答辯附件4 ）及日本供應商開立予原告之商業發票（INVOICE ）（詳附件2 ）等資料可稽，原告此部分主張，核不足採。
⒉金流部分：原告供稱本件系爭交易貨款之給付，由台灣
客戶開立信用狀L/C 給香港栢陞公司，香港栢陞公司再開立信用狀L/C 或T/T 給原告，再由原告開立信用狀L/
C 給日本供應商，日本供應商收受價金來源形式上雖由原告給付，但實際上是由香港栢陞公司支付，香港栢陞公司付款來源則是台灣客戶L/C ，原告僅是「代收轉付」性質等云云。原告此部分主張於復查、訴願及行政訴訟階段，一再陳明原告與香港栢陞公司係獨立之營業個體，從未提及原告於系爭交易中僅扮演「代收轉付」，且從未提示其所稱「代收轉付」之交易雙方往來文件提供被告查核? 又倘誠如原告所稱於此交易僅扮演「代收轉付」性質，此依法務部調查局新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載銷售金額（詳附件7）與原告向日本供應廠商下訂單所給付之進貨款（同上依法務部調查局新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載進貨金額）之差額（即收取、轉付之差額），茲舉例其一廠商編號10-15 「九德公司」為例（請參100 年2 月18日補充答辯，第1 頁），九德公司訂貨付款金額日幣39,600,000元（註：九德公司依原告指示將款匯到香港栢陞公司之銀行帳戶），嗣後香港栢陞公司又匯回日幣35,425,760元到原告帳戶，原告於收到香港栢陞匯回金額後，即轉付日本製造供應商日幣35,029,760元，此案例收、付間之差額新臺幣1,244,175元（39,600,000元日幣-35,029,760 元日幣）×匯率0.00000000即為轉付之差額；準此，本件經彙總核算原告扮演所稱之收取、轉付差額合計446,712, 329元，倘誠如原告主張僅單純「代收轉付」又何以留下此鉅大之差額支付與原告？該差額性質為何？原告於復查、訴願及行政訴訟階段均未提示所稱「代收轉付」之交易往來文件供核，此部分主張核不足採。綜上，本件被告就法務部調查局新竹市調查站查獲原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載資料，查獲其收取、轉付之間賺取佣金收入事證明確，按財政部97年10月29日台財稅字第09704550
620 號令規定，補徵營業稅額22,335,616元，並按所漏稅額22,335,616元處3 倍罰鍰67,006,848元，應無違誤，請續予維持。
㈩依財政部90年9月20日台財稅字第0900455748號令規定「關
於國內營業人（甲）接受另一營業人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙營業人名義報關進口之交易型態，如丙於交貨時所開立之商業發票與提貨單等交易資料，皆以乙為抬頭，而甲不負貨物瑕疵擔保責任者，則係屬乙進口貨物之行為，尚非屬甲銷售貨物之行為，故甲應就收取之佣金或手續費收入，按其取得來源，開立以丙為抬頭之二聯式統一發票或以乙為抬頭之三聯式統一發票，依百分之五稅率課徵營業稅。如甲係以自已之名義分別與乙、丙簽訂獨立買賣合約者（甲負貨物瑕疵擔保責任），則核屬甲之銷貨行為，甲應按進、銷貨之方式處理，按銷貨金額全額開立三聯式統一發票予乙。」惟自91年1月1日起，進口貨物除符合免稅者外，均應於進口時課徵營業稅，是故，如認屬甲之進、銷貨行為，則甲應按銷貨金額開立統一發票予乙，而乙於該貨物進口時亦已繳納進口貨物之營業稅，造成其同ㄧ筆交易取具兩筆進項憑證，致重複負擔進項稅額，乙必須另行向稽徵機關申請退稅，造成徵納雙方困擾。且乙若為兼營營業人時，將造成無法全額扣抵或退還該筆重複負擔的進項稅額之情形，形成不公平現象；又該令釋中有關「買賣」抑或「居間」行為之認定，在稽徵執行面經常滋生徵納雙方爭議，上開解釋令容有重新檢討之必要，俾利徵納雙方遵循。為解決上開問題，財政部發布97年10月29日台財稅字第0970455062
0 號令，重新規定國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口，則甲應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。至90年9 月20日台財稅字第0900455748號令，並自新解釋令發布日起廢止，以免重複課徵營業稅；準此，本件被告對於系爭交易之核課，係遵循財政部新函令之規定為之，此並非原告所稱被告機關前、後之認定方式不一，併予敘明。
理 由
一、按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「憲法第19條規定『人民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」、「營業稅法第1 條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。
又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，亦經本院釋字第420 號解釋在案。」迭經司法院釋字第420 、496 、500 號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」、「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」且經改制前行政法院81年度判字第2124號、82年度判字第2410號著有判決可資參照。是財政部基於其主管稅捐稽徵權責，以92年7 月2 日台財稅字第0920453519號函釋實質課稅原則之內涵：「惟因課稅對象的經濟活動複雜，難以法律加以完整規定，故為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質，此為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。…對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。」又財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋意旨：「一、國內營業人（甲）接受國內買受人（乙）訂貨，轉向國外廠商
（丙）訂貨，並直接以乙買受人名義報關進口之交易型態，應按其收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以國外供應商丙為抬頭之應稅二聯式統一發票。」核與稅法本質無違，且無悖法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
二、原告民國（下同）87年間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，漏報銷售額合計新臺幣（下同）2,742,564,806 元，經法務部調查局新竹市調查站（以下簡稱新竹市調查站）及被告查獲，通報被告所屬桃園縣分局核定補徵營業稅額137,128,240 元，並按前開漏稅額處3 倍罰鍰411,384,700 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告以96年7 月17日北區國稅法一字第0960007933號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院98年3 月5 日97年度訴字第421 號判決將訴願決定及原處分（含原核定處分）關於補徵原告營業稅額逾新臺幣貳仟貳佰參拾參萬伍仟陸佰拾陸元及裁處原告罰鍰逾新臺幣陸仟柒佰萬陸仟捌佰肆拾捌元部分，均撤銷，並駁回原告其餘之訴。原告就駁回其訴部分不服，提起上訴，經最高行政法院於99年10月28日以99年度判字第1121號判決，將原判決關於駁回原告其餘之訴及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院審理。
三、原告起訴意旨略以：被告機關以行為時營業稅法第41條第2項係規定進口貨物免徵營業稅為由，就原告87年度間銷售機器設備，未依規定開立統一發票，核定補徵營業稅及處以所謂漏稅額3 倍罰鍰乙事，誠違營業稅法第2 條及第4 條之規定，顯有混淆法規適用之情事。港商栢陞公司有足夠之人力執行系爭機器設備之交易，確實係一實際對外營運之公司，且與原告公司係屬各自獨立之法人，系爭機器設備之交易之出賣人為香港栢陞公司，而非原告，原告將香港栢陞公司應給付予日系廠商之貨款以代為轉開信用狀之付款模式代為轉付，乃係依「勞務服務合約」之約定，接受栢陞公司委託辦理，就日系廠商而言，原告於系爭設備交易僅係栢陞公司之履行輔助人，被告並未證明系爭機器設備交易之利潤回流至原告公司，即對原告為課稅及罰鍰處分，自非適法。又被告援引財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函（下稱財政部97年函釋）以補徵本件營業稅，且有違誤，援為處分之認定依據亦與事實多有不符，原處分及罰鍰處分自應予以撤銷，且本件應無7 年核課期間及3 倍罰鍰之適用。退萬步言，縱認原告主張均不可採，被告無法說明銷售機器設備品名之金額、原告已列報勞務報酬之收入、南亞電路版公司給付予香港栢陞公司之價金、以及香港栢陞公司銷售至中國之訂單之金額，均應予以扣除云云。
四、本件兩造之爭點為：被告機關認本件形式上雖為香港栢陞公司與國內廠商之交易，惟實質上系爭交易係由原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口，基於實質課稅之公平原則，依同法第43條第1 項第4 款規定及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算補徵原告營業稅額及處以罰鍰，是否適法？經查：
（一）本件最高行政法院99年度判字第1121號判決廢棄發回意旨略以：「…上訴人若確有其所主張如上述之開立統一發票及報繳營業稅事實，則上述所報繳之勞務報酬收入，是否為原判決所認定實質屬上訴人之交易行為而產生之佣金收入範圍？若屬此情，則該等金額是否屬上訴人關於本件銷售已申報之銷售額，而應自被上訴人所核定上訴人漏報之銷售額中減除，依上開規定及說明，即關係本件上訴人漏報之銷售額、應補徵之營業稅額及處罰鍰金額之認定。又訴外人南亞電路板公司人員李穎川之證詞是否可採？若可採取，是否會影響原判決關於香港栢陞公司實質上非本件交易行為者之認定？抑或如上訴意旨主張至少會影響本件上訴人漏報之銷售額……本件事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院無從自為判決，爰將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判」等情。
（二）按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每
2 月為1 期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：......四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：
.... .. 三、短報或漏報銷售額者。」「本法第51條第1款至第6 款之漏稅額，依左列規定認定之：一、第1 款至第4 款及第6 款，以經主管稽徵機關依查得之資料，核定應補徵之應納稅額為漏稅額。」復分別為行為時營業稅法第35條第1 項、第43條第1 項第4 款、第51條第3 款及同法施行細則第52條第2 項第1 款所明定。可知，我國營業稅，除法律有特別規定者外，原則上係採自行報繳制，故上述營業稅法第43條第1 項第4 款及第51條第3 款所稱「短報、漏報銷售額」，自係指主管稽徵機關依照查得之資料核定之銷售額與營業人已自行申報金額間之差額。而主管稽徵機關依查得資料，認定營業人短報、漏報之銷售額，並據以核定之應補稅額，不僅應據為補徵之處分，且應據為上述營業稅法第51條第3 款規定之罰鍰處分。
（三）原告大船公司於71年設立登記，初始為家族企業，股東為父黃鴻棠、子女黃立達（三男）、黃立信（次男）、黃立祥（長男）、黃美珍（長女）等人，其後始有日籍股東稻見和明等人；惟均由黃立達擔任董事長迨92年10月8 日始變更登記為黃立信迄今之事實，有經濟部公司變更登記資料、董事監察人姓名住址及出資額登記、董事監察人名單、董事會議事錄等件影本附經濟部公司登記資料卷可稽，並經黃立達於新竹市調查站93年7 月27訊問時陳稱；「…公司大部分股權係由我家人及親友持有，約佔七成左右…」等情不諱（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第2 頁），自堪信為真實。
（四）次查，香港栢陞公司係黃立達擔任原告公司負責人任內所設立，香港栢陞公司並未僱傭任何員工，有關臺灣客戶向日本購貨，形式上雖與香港栢陞公司訂立買賣契約，但交易過程中有關客戶開發、與臺灣客戶之接洽、向日本廠商下單、貨物進口之處理、安裝等，均係由黃立達指示原告員工執行乙情，且據黃立達於上開調查站調查時供述：「香港栢陞公司是我本人於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，登記負責人係由我太太陳玲秀擔任董事，公司實際業務由我負責…因為臺灣的客戶向國外廠商進口設備可享有投資抵減之稅率優惠，所以選定香港栢陞公司主導業務，為了整體營運考量，臺灣客戶會先向香港栢陞公司下單，再透過大船企業公司中轉向日本供貨商下單，而透過大船企業公司下單可便於客戶機器設備維修之需求，香港栢陞公司業務大部分由大船企業公司協助處理…大船企業公司與香港栢陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例。…香港栢陞公司出售印刷電路板機台予上述電子公司是由我及大船企業公司人員負責，其進出口作業係由大船企業公司負責，售後服務係由達航工業股份有限公司，我亦是達航工業公司的董事，負責人是我胞兄黃立信。依香港政府規定香港栢陞公司核定免稅，所以香港栢陞公司並沒有繳交營業、所得稅。（問：提示香港栢陞公司址設照片，經查香港栢陞公司所在地位於安康商業大廈7 樓，但該辦公室名稱卻是黃志文會計師事務所，並非香港栢陞公司，你有何解釋？）香港栢陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理申登，所以掛名在會計師事務所內。…」等情綦詳（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第2 頁背面至第4 頁）；並經下列原告公司相關員工證述明確：１、證人蕭傳冠證稱：「78年進入大船企業公司擔任業務員，從事業務銷售工作，之後升任到課長、副理的職務，83年起接受大船企業公司負責人黃立達的指派，開始接任香港栢陞公司的業務工作，當時我是任職大船企業公司自動化設備部門，主要是負責香港栢陞公司與臺灣客戶的業務接洽…我雖曾負責香港栢陞公司業務，但實際上我是大船企業公司的員工，薪資亦由大船企業公司支付…僅是接受黃立達的指派處理香港栢陞公司相關業務。香港栢陞公司是大船企業公司關係企業。大船企業公司與香港栢陞公司是同一個負責人黃立達，因此沒有簽立任何買賣合約。一般而言，我們自動化設備部門開發出臺灣客戶或接到機器設備詢問之後，我會向大船公司材料部門志仲詢價，再向客戶報價，接下訂單便將合約轉給大船企業公司業務管理部門李玉玲處理進出口業務。相關買賣是由我與客戶簽訂，但是買賣合約是以香港栢陞公司名義與客戶簽立，而非以大船企業公司與客戶簽立買賣合約。香港栢陞公司在臺灣的客戶大部分是由我開發的，部分客戶則是由大船企業公司其他部門接獲訊息後交由我處理。香港栢陞公司進出口作業及械具後續維修服務都是由大船企業公司業管部門負責處理…（出示搜索扣押之香港栢陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）該二冊買賣契約大部分都是我以香港栢陞公司名義與客戶簽訂的，因為我是大船企業公司的員工，因此買賣契約均存放在大船企業公司，至於為何會以香港栢陞公司名義與客戶簽訂合約，是應客戶的需求及其他市場因素來做…合約書中所以附上大船企業公司報價單，是客戶要求檢附的，目的是作為客戶驗收機器設備之用。…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第26頁背面及第30頁）；２、證人鄭美理證稱：「…80年3 月進入大船企業公司，曾擔任會計、倉管及財務等工作，92年月間離職…大船企業公司營業項目以進、銷售印刷電路板機器設備、半導體設備、材料、液晶設備、材料為主，目前是日本HITACHI 集團的在臺代理商 在80年到84年間，大船企業公司只是仲介買賣機器設備賺取佣金…自85年起負責人黃立達成立香港栢陞公司，大船企業公司自日本進口機器設備轉賣給香港栢陞公司後，每年營業額就變成數10億元…本公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立集團、田中貴金屬集團、HOYA集團、先鋒集團、NEC 集團進貨。主要銷售對象為臺灣及大陸兩地的印刷電路板機器設備、…香港栢陞公司是負責人及其妻陳玲秀成立…香港栢陞公司設立目的是為了方便大船公司銷售給臺灣客戶時，轉手由香港栢陞公司進口，客戶才可以享有投資抵減方面的稅率優惠。香港栢陞公司並無任何員工，只是一空頭紙上公司，並無實際營運，所有業務、進出口手續及售後服務皆由大船企業公司負責。…大船企業公司與香港栢陞公司之間的機器買賣並無簽立任何合約，利潤是由黃立達自己分配，通常黃立達會要求我們香港栢陞公司將銷售金額的1%留在大船企業公司，其餘利潤留在香港栢陞公司…（問：本站…搜索扣押大船企業公司開狀情形及出貨明細資料。這些報表之製表人係鄭美理，請你說明這些大船企業公司開信用狀及出貨明細資料係作何用途？）開狀情形表確是我設計的，是85年間黃立達及其妻陳玲秀要求我和李玉玲製作的，目的是方便他們瞭解銷售情形及資金支出情形，『客戶名』是香港栢陞公司銷售的客戶…『進貨金額』是大船企業公司向日本進貨的價格…『大船金額』是大船企業公司銷售香港栢陞公司給的價格…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第12頁背面至第14頁）；３、證人林繼遠證稱：「…91年4 月進入大船企業公司擔任管理部經理，91年
9 月離職，目前在致遠聯合會計師事務所服務…我在大船企業公司負責公司會計制度及內部控制制度的建立，以便符合上市（櫃）的法規規定。…我只知道香港栢陞公司是負責人黃立達所設立，目的為方便大船企業公司與日本HITACHI 公司的業務往來。香港栢陞公司沒有任何員工，只是空頭紙上公司，後來大船企業公司為了要上市（櫃），所以根據會計師的建議減少與香港栢陞公司的業務往來…香港栢陞公司只是空頭紙上公司，實際上全部是負責人黃立達和客戶接洽，由黃立達決定將業務分配給大船企業公司或香港栢陞公司，因為香港栢陞公司沒有任何員工，所以實際上完全由大船企業公司負責所有業務及進出口手續及售後服務。大船企業公司與香港栢陞公司之利潤如何分配，我不清楚，完全由黃立達自己決定。…（出示搜索扣押之香港栢陞公司買賣契約88、89年度各乙冊，此二冊買賣契約係何公司所有？）買賣契約雖然屬香港栢陞公司所有，但是因為香港栢陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第9 頁背面及第10頁）；４、證人李玉玲證稱：「84年至88年我擔任大船企業公司的會計，負責公司會計傳票的開立及銀行往來，88年迄今擔任業務管理課課長…大船企業公司主要股東為黃立達及其家族，公司股票是在91年1 月初開始對外公開發行…由帳面上看，香港栢陞公司大船企業公司的客戶…我受黃立達指示幫香港栢陞公司代為處理信用狀，因為香港栢陞公司在香港，而該公司的客戶在臺灣，所以我就幫忙處理該公司的押匯問題，處理完將傳票寄給香港的黃會計師…該公司的出口作業是大船企業公司負責…出貨明細是我製作的，上列『銷貨單號』是業務部門的銷貨單號碼，『部門』是業務部門的單位…『客戶名稱』是香港栢陞公司在臺灣的客戶名稱，『機型』是大船企業公司銷售的機器型號，…『P/S 銷售金額』是香港栢陞公司銷售給臺灣客戶的金額…『OF進貨金額』是大船企業公司向日本公司進貨的金額…『L/C 』、『T/T 』欄是客戶付款給香港栢陞公司的付款方式（L/C 是信用狀方式付款，T/T 是電匯方式付款），『供應商』是日本供應給大船企業公司的廠商，『P/S 付大船金額』是香港栢陞公司付給大船企業公司的貨款金額，上述欄位我都是依據營業部各部門給我的銷貨單所填具；『客戶信用狀』是香港栢陞公司的臺灣客戶開立的信用狀號碼，『開狀行』是信用狀上的開狀銀行…以上資料是香港會計事務所傳真給我的；『大船信用狀』是大船企業公司開給日本供應商的信用狀，『押匯日』是大船企業公司香港栢陞公司代押匯的日期，『入金日』是香港栢陞公司進帳的日期，『匯大船』是大船企業公司收到香港栢陞公司匯款的日期，『匯大船銀』是香港栢陞公司匯款給大船企業公司的銀行名稱，『INV DAT 』是大船企業公司出貨給香港栢陞公司的日期，上述欄位我都是依據財務部門給予我的資料所填具…香港栢陞公司都是匯款方式給大船企業公司，所以沒有開狀日期及押匯日期…89年之後是我依據黃立達指示重新製作出貨明細表…我不清楚為何香港栢陞公司的合約書會在大船企業公司。審查申請書是業務部門給我用來對照香港栢陞公司的信用狀內容，我再向銀行申請押匯，所以我閱畢後就在申請書上簽名，上述業務都是負責人黃立達指示我們處理的…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第18頁背面及第21頁背面）；
５、證人陳亮積證稱：「自82年進入大船企業公司…90年前，大船企業公司主要股東為黃立達及其家族，股票在91年起開始對外公司發行…本公司主要供貨來源都是日本廠商…香港栢陞公司於83年設立…該公司負責人為黃立達，為關係人的企業…我只負責寄發給香港栢陞公司有關文件，主要是對帳單、發票、水單、匯款單等文件之寄發，是大船企業公司負責人黃立達指示我處理的…（問香港栢陞公司在臺灣的客戶是何人負責接洽的？）可能是大船企業公司業務部門蕭傳冠負責的…香港栢陞公司的財務及報稅是由香港會計師黃志文作帳，寄來大船公司後，交給黃立達，我不負責香港栢陞公司的財務及報稅。…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第24頁）；６、證人楊賢增證稱：「我82年底升任為公司的業務副總，91年10月再升任為公司執行副總職務，主要業務是負責取得日本產品在台灣地區的代理權，並維持與日本原廠的良好關係，但我並不負責臺灣地區的產品銷售，公司實際行銷業務是由另一位副總陳志仲負責。大船企業公司營業項目以進口、銷售印刷電路板機器設備…為主…本公司主要供貨來源都是日本廠商…就我所知香港栢陞公司在臺灣的客戶是由蕭傳冠負責，相關進出口作業何人負責我不清楚，機具後續維修服務是由大船企業公司委託給關係企業達航公司負責。…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第34頁背面至37頁背面）；７、證人陳志仲證稱：「…83年至91年擔任協理…91年迄今擔任總經理，負責公司的國內業務。…就我所知，香港栢陞公司與大船企業公司是海外子公司關係，香港栢陞公司的出口業務皆是本公司自動化設備部門副總經理蕭傳冠負責，一般而言，當臺灣客戶為稅金及銀行融資的問題要求直接自國外進口機器設備時，我會將此訊息通知蕭傳冠，他會直接與台灣客戶交涉設備進口事宜；另外大船企業公司也會自日本進口機器設備、材料及零件賣給香港栢陞公司…香港栢陞公司業務處理均在大船企業公司內，所以我直接可以向蕭傳冠報價，再由蕭傳冠與客戶聯繫簽訂訂單，沒有固定型態之買賣合約，是大船企業公司負責人黃立達指示我與蕭傳冠聯繫的。香港栢陞公司進出口作業及機具後續維修服務還是由大船企業公司負責…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第38頁背面至第39頁）。上開證人及黃立達就原告當時負責人及員工如何操作日本廠商貨品銷售予台灣客戶情節，互核相符；復有原告報價給客戶之報價單、原告內部合約審查申請書、Hitachi 於86年間開立予原告之貨物商業發票、機器買賣契約書及原告出具之訂單確認書（香港栢陞公司與譽源工業股份有限公司，契約書記載「代理、售後服務及履約保證為大船企業股份有限公司」；見前揭卷附調查站刑事偵查卷第45、46頁；被告於前審即本院97年度訴字第421 號營業稅事件97年12月22日答辯狀另卷資料附件3--INVOICE、附件5-- 機器買賣契約書、訂單確認書等；上述資料雖均非屬系爭年度，然可佐上述證人證詞之真實性），及系爭年度營利事業所得稅結算申報書、查核簽證申報調整所得額說明書、轉帳傳票、商業發票、進口結匯證實書暨收費收據（營業收入總額查核說明：三角貿易免開立發票數，而勾稽轉帳傳票及商業發票可知所謂之三角貿易免開立發票，乃係指原告向日本廠商購貨轉賣香港栢陞公司部分；見原處分卷
(二)-1 第278-298 頁）；暨由證人鄭美理、李玉玲所分別製作之開狀情形及出貨明細附卷可稽（原處分卷( 一)-
1 第16、80-97 頁）。依鄭美理就開狀情形中「進貨金額」、「大船金額」欄位陳明分係原告向日本進貨的價格及原告銷售給香港栢陞公司的價格，與李玉玲就出貨明細表「銷貨單號碼」、「機型」、「OF進貨金額」、「INVDAT
」 欄位分係其依原告業務及財務部門提供資料而登載有關原告業務部門之銷貨單號碼、原告銷售之機器型號、原告向日本公司進貨的金額暨原告出貨給香港栢陞公司的日期等陳述，足認原告帳載係向日本廠商進貨再銷貨予香港栢陞公司無誤。
（五）如前所述，系爭交易原告負責人黃立達已明白供述香港栢陞公司是黃立達於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，依香港政府規定香港栢陞公司核定免稅，香港栢陞公司並沒有繳交營業、所得稅；且香港栢陞公司係委託黃志文會計師事務所辦理申登，掛名在會計師事務所內，為了整體營運考量，臺灣客戶會先向香港栢陞公司下單，再透過大船企業公司中轉向日本供貨商下單，而透過大船企業公司下單可便於客戶機器設備維修之需求，香港栢陞公司業務大部分由大船企業公司協助處理，大船企業公司與香港栢陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例，香港栢陞公司出售印刷電路板機台予上述電子公司是由黃立達及大船企業公司人員負責，其進出口作業係由大船企業公司負責，售後服務係由達航工業股份有限公司等情屬實，亦核與上揭原告公司處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲等人證述之情相符，復有日本供應商開立予原告之商業發票（被告更審補充答辯附件2--INVOICE
） 、原告與臺灣客戶訂立之訂單確認書、買賣合約書（被告更審補充答辯附件3 ）、香港栢陞公司出貨明細表（被告更審補充答辯附件7 ）、銀行往來資料（被告更審補充答辯附件8 ）等併卷可稽，自堪信實。從而，原告於訴訟中主張系爭機器設備之交易之出賣人為香港栢陞公司，而非原告，原告將香港栢陞公司應給付予日系廠商之貨款以代為轉開信用狀之付款模式代為轉付，乃係依「勞務服務合約」之約定，接受栢陞公司委託辦理，原告於系爭設備交易僅係栢陞公司之履行輔助人，係香港栢陞公司向日本供應廠商下單，香港栢陞公司為實際出售機器設備予台灣國內廠商之銷售者云云，即非可採。
（六）況依系爭年度買受人燿華公司執行總經理陳正雄於新竹市調查站調查時陳稱：「…大船公司是印刷電路板產業的設備代理商，燿華電子公司部分的設備是透過大船公司向日本的製造商進口，87、88年間（詳細時間我不記得），燿華電子公司向大船公司購買的機器設備時，送來的合約書即是以香港栢陞公司名義與燿華電子公司簽訂，信用狀也是依照合約的規定開給，和我們簽約、送貨、維修的人員都是原本大船公司的員工，大船公司又是多年合作的廠商，因此燿華電子公司也同意大船公司以栢陞公司的名義簽約，大船公司和香港栢陞公司的實際負責人都是黃立達。…買賣契約雖然屬香港栢陞公司所有，但是因為香港栢陞公司沒有任何員工，所有業務都是大船企業公司在處理，所以應屬大船企業公司所有。…」（見附卷附新竹市調查站刑事偵查卷第59頁）、佳鼎公司負責人林邦充陳稱：「79年開始擔任佳鼎科技股份有限公司負責人迄今…原告是日本日立集團在台灣的代理商，佳鼎公司有透過原告向日立公司購買印刷電路板的鑽孔機。至於香港栢陞發展有限公司我不曾聽過，也不知道佳鼎公司與香港香陞公司有過業務往來……佳鼎公司僅有向原告購買鑽孔機，我不知道佳鼎公司有透過原告向香港栢陞公司購買鑽孔機……據我所知佳鼎公司至目前為止共向原告購買約2 、30台鑽孔機，每台購買金額約800 萬元。」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第77、78頁）、興立公司總經理鄭明熙94年1 月19日調查筆錄略以：「興立電子係透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係原告員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的。」興立公司負責人江慶財陳稱：「興立電子公司有透過蕭傳冠購買日本日立公司的電路版鑽孔機，我僅知道蕭傳冠係大船公司員工，但是購買電路版鑽孔機簽訂採購合約是與香港栢陞公司簽訂的，因此我不清楚蕭傳冠係大船公司或是香港栢陞公司的員工…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷右下頁次第31-44 頁）、鴻源公司總經理黃琇卿陳稱：「大船公司是日本日立公司在台灣代理商，鴻源科技公司有向大船公司購買電路版鑽孔機，但是大船公司都是要求鴻源科技公司付款給香港栢陞公司。（問：為何鴻源科技公司向大般公司購買電路版鑽孔機，卻付款給香港栢陞公司？）這是大船公司要求的，而且我也認為這二家公司是同一家公司。…鴻源科技公司向大船公司購買電路版鑽孔機機械設備都是依照一般公司採購流程，先由採購部門向大船公司蕭傳冠採購議價…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第97頁背面及第98頁）、達騰公司前負責人顧以源陳稱：「達騰精密公司是由我負責向大船公司業務蕭傳冠購買日本日立公司的印刷電路板鑽孔機，但是購買合約是與香港栢陞公司簽訂的，至於為何是與香港栢陞公司簽訂買賣契約，要問蕭傳冠才清楚…」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第100 頁背面）、證人劉素真即台豐公司員工於被告調查時陳稱：「本公司購買機器設備均以L/C 方式，係大船企業在訂購單之付款條件，要求開立L/
C 與栢陞公司，保固及維修係由大船企業負責…本公司係先與日立精工株式會社接洽，日立精工再推薦代理商大船企業，所以栢陞公司並不了解…本公司購買機器設備均以大船企業為窗口…」（見原處分卷( 七) 談話記錄）、證人褚慶祥即敬鵬公司負責人於被告調查時陳稱：「本公司購買上述機器設備，從下單、簽約、驗收、保固，均以大船企業為對象…交易過程皆由大船企業負責…本公司與栢陞公司未有任何接洽…」（見原處分卷( 七) 談話記錄）、王燈山即全懋公司員工於被告調查時陳稱：「…係應大船企業要求開立L/C 給栢陞公司…業務代表人為陳志仲先生，係受僱於大船企業…」（見原處分卷( 七) 談話記錄）；及非系爭年度買受人即黎豐公司負責人黃賜海於被告調查時陳稱：「由大船企業負責與本公司接洽，要求開立L/C 與栢陞公司，業務代表人主要為蕭傳冠…決定訂購後，係由大船企業之人員與本公司簽訂合約，付款對象開立L/C 給大船企業所稱子公司栢陞公司…」（見原處分卷(七) 談話記錄）等情，復可佐買受人與香港栢陞公司形式契約之簽立，無論是否為系爭年度，其交易模式概係由原告接洽並主導無誤。系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易進銷流程均係原告派員所為乙節，洵堪認定。原告主張系爭交易貨款之給付，原告僅是「代收轉付」性質，被告僅因原告與香港栢陞公司負責人同一，即將日系原廠公司出售貨物的對象認係原告云云，尚無可採。
（七）又原告主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨，其接受國內買受人訂購單後，即轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口，事證明確，已如前述，此並經原告簽證會計師翁榮隨93年8月27日於法務部調查局新竹市調查站製作調查筆錄略以：
「（原告）公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨……至於香港栢陞公司是何人、於何時設立、目的、經過情形及香港栢陞公司交易占原告銷售額多少我都不知道，因為黃立達、鄭美理從未告知我原告與香港栢陞公司的任何事宜，所以我在87年至89年間的簽證財報均無法揭露。」（請參被告附件7-卷附新竹市調查站刑事偵查卷第52-58 頁），另簽證會計師劉水恩93年9 月10日於法務部調查局新竹市調查站製作調查筆錄略以：「大船公司主要供貨來源都是日本廠商，最主要係向日本的日立HITACHI 集團進貨；主要銷售對象為華通電子、燿華電子等上市櫃公司…就我所知，原告是在國內接到訂單時，就向日本購買機器設備，再轉賣給國內客戶。」（見被告附件8-卷附新竹市調查站刑事偵查卷第45-5
1 頁）。又參以卷附原告開立10﹪之保證履約支票及部分買賣契約上亦載有原告係代理商並負保固責任等情（參被告卷附件5 第63頁至72頁）。綜上事證觀之，原告公司股東同意原告負責人黃立達至香港設栢陞公司，而栢陞公司僅由黃立達及其配偶陳玲秀2 人組成，足見栢陞公司100﹪由原告所控制，栢陞公司之人力、財力、物力全部由原告提供，亦即原告可以獨立處理系爭交易。是栢陞公司如不存在仍會得到同樣之經濟結果。栢陞公司雖或於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態或經濟負擔，栢陞公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力。本件既經查明系爭交易之接單、訂約、後續維修及保固均由原告負責，香港栢陞公司並無僱用任何員工，所有交易均由原告一手所操控，是本件在栢陞公司不存在之情形下，系爭交易過程於經濟實質上已具備課稅構成要件（即營業稅法第1 條），雖原告後來於香港設立栢陞公司並以栢陞公司名義與國內客戶簽約，使外在之外觀或形式不具備課稅要件，惟依實質課稅原則，仍須對其課稅，以維課徵租稅之租稅公平正義。
（八）原告主張其係依其與香港栢陞公司間之勞務契約約定執行，且據該公司依約給付勞務報酬云云。然按凡企業與其他個體（含機構與個人）之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力者，該雙方互為關係人；受同一個人或企業控制之各企業亦互為關係人，而具有公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或2 親等以內關係之他公司，通常即為企業之關係人，財務會計準則公報第6 號著有規定。然依原告提出被告之勞務代理報酬收入明細表中「轉收」欄之總額2,316,916, 361元（即原告主張代香港栢陞公司轉收金額）與查核簽證申報調整所得額說明書之「三角貿易免開立發票數」金額相同可知（見原處分卷( 二) 第304-
312 頁、卷( 二)-1 第297 頁），該轉收金額即係三角貿易數額，原告帳載與栢陞公司之交易係三角貿易而非勞務報酬；此參原告於90、91年度財務報表暨會計師查核報告，業已揭露香港栢陞公司為其關係人，並就90、91年度銷貨予香港栢陞公司金額依序登載為1,904,112,000 元、319,087,000 元（見原處分卷( 三) 第53頁），對照原告所提出90、91年度由香港栢陞公司給付之佣金乃分別為16,111,352元、2,425,667 元（見前審97年度訴字第419 號卷第479 、480 頁），差距均逾百倍以上，顯有不符，經與原告提出之勞務合約第6 條規定原告為香港栢陞公司提供勞務之報酬，係按售予客戶之成交價額1%至3%之代價計算比對反推可知，該等年度原告帳載仍非原告所稱之銷售勞務之收入，而亦係上述證人鄭美理、李玉玲所稱原告向日本廠商進貨再銷予香港栢陞公司之銷貨收入益明；況原告與香港栢陞公司因均由黃立達負責，彼此間並未簽立合約，且據證人蕭傳冠及鄭美理證述於前，是上揭勞務合約所載，顯與事實不符，洵無可取。則形式上由香港栢陞公司出售臺灣客戶之日本進口貨品，實質係由原告向日本廠商進貨銷售，洵堪認定。至原告固於86年1 月4 日與耀文公司簽立工程契約書，由原告就該公司所購機器設備提供勞務服務，有該工程書附卷可考（見被告97年12月22日答辯狀資料第79頁），然由該契約僅得明原告依其與耀文公司之約定，有提供勞務服務之義務，尚不足證原告該等勞務之提供與上揭原告與香港栢陞公司間之勞務合約有何關聯。是原告亦無從執其與耀文公司間之工程合約，主張其與香港栢陞公司間之勞務契約屬實。
（九）原告另以香港栢陞公司為合法公司，且取得日本廠商之代理權，主張系爭交易係香港栢陞公司所為云云；固提出公司註冊證書、商業登記證及日本原廠Rayon 、HitachiVia、Adtec 、Hoya、Daiwa 、Softex、日立HIC 、Motornic
s 及日立AIC 等9 家公司出具之確認書為證（見本院前審卷原證1-8 、原證11-24 ）。惟香港栢陞公司於香港合法登記，與系爭交易實質係原告所為係屬二事。核栢陞公司如係代理商，何以原告作業及帳載均係由其向日本原廠下單，再轉售香港栢陞公司？遑論證人楊賢增前已證述有關與日本廠商代理權之取得及維持良好關係均由原告為之；參諸原告於87年9 月30日就自動露光機（ACP-610SC ）經與日本供應廠商授與代理權（見被告更審案補充事證卷第
157 頁）；又89年4 月27日間經日立化成株式會社授與代理權；於88年6 月18日、10月1 日、89年2 月15日、3 月
6 日分別與日電機械、TAKANO株式會社就原告販賣該等公司商品達成協議；原告於85年間即取得日立精工株式會社授權原告販售其生產之HITACHI CNC PCB DRILLINGMACHIN
E （自動鑽孔機）；及86年間台灣電容器製造廠股份有限公司即向原告購買由其代理之日本SOFTEX株式會社商品等情（見被告12月22日答辯狀資料附件2 之覺書、販賣委託契約；代理商證明書、85年間由原告販賣上述自動鑽孔機之統一發票、進口報單；原告代理SOFTEX株式會社商品之型錄、電容器公司內部之報告書、訂單確認書等）；原告於訴訟中固主張部分授與代理權之機器，並非香港栢陞公司所代理之日系原廠機器，惟尚難執此遽謂香港栢陞公司於本件交易係實際向日本廠商下單者。況原告並未提出Ra
yon 等日本廠商於87年間即授與香港栢陞公司系爭代理權之相關合約或價金支付事證，是徒以上述日本廠商於案發後始出具之確認書，仍無足推翻前揭有關實質上係原告銷售日本進口貨品予國內廠商之認定。原告於訴訟中提出黃立達98年5 月21日信函及支付松永頌報酬水單為證，主張在日本地區有松永碩負責日本地區業務事宜，包含與日本原廠聯繫，日本市場情報搜集，進而謂香港栢陞公司為本件實際向日本供應商下單云云；惟因黃立達當時亦係原告公司負責人，且依上所述，原告公司主要供貨來源係日本廠商，衡情原告於日本當有相關之業務聯繫與情報搜集人員，是原告提出黃立達98年5 月21日信函及支付松永頌報酬水單等資料，亦不足為香港栢陞公司確為本件實際向日本供應商下單及實際銷售者之證明。
（十）系爭由香港栢陞公司銷售之外觀乃係經原告當時負責人黃立達刻意規畫而成，實質上所有交易流程均係原告派員所為，香港栢陞公司本身並無人力物力及營業場所執行系爭交易，此參該公司登記處所係「黃志文會計師事務所」益明（見同上偵查卷第112 、113 頁照片及黃立達於前引筆錄自承係掛名於會計師事務所屬實），此實質上由原告達成之交易成果，殊不因黃立達刻意規畫由原告與香港栢陞公司簽立勞務服務委託合約（見原證33，原告由董事稻見和明代表，而原告當時負責人黃立達則代表香港栢陞公司），即一紙尚乏證據證明其真實之書面約定而歸諸香港栢陞公司。況有關香港栢陞公司依原告所稱之勞務合約給付原告佣金部分，僅具原告提出發票明細表，而原告亦未能提出原始憑證，致無從勾稽確認，而無可採信；又原告帳載乃銷貨與香港栢陞公司之售貨收入，並非勞務銷售之收入，前已述及；再原告所提捷利顧問有限公司於87年間向香港栢陞公司收取服務公費之帳單（見本院卷149 頁），只記載為商業登記等公司秘書行為；另所提出之財務狀況表乃銀行帳戶進出明細（見本院前審卷原證31），核與黃志文會計師事務所上開聲明書及該公司銀行存款之多寡，均無礙本件確係原告將由其銷售系爭日本廠商貨品之經濟實質，藉私法行為規劃而於形式上歸諸香港栢陞公司之認定。如前所述，營業稅係以銷售貨物或勞務之營業人為納稅義務人，香港栢陞公司且經香港稅務局核定免稅（見本院前審卷原證29會計師聲明書--如上述並據黃立達供述明確），從而，被告認香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，該公司除於事後取具日本原廠出具之授權代理說明書外，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，就此應屬國內銷售行為，而規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日本廠商購入成本價差之加值部分，未據繳納營業稅，而將香港栢陞公司之銷售行為視為原告銷售，即認係原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4 款規定及財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋「營業人接受訂貨後轉向國外廠商訂貨以供予買受人，應依加值型及非加值型營業稅法第32條規定，按其收取轉付差額或佣金收入開立統一發票」規定，按原告帳載收取轉付差額計算營業稅額，將原核定補徵之營業稅額137,128,240 元，追減114,792,624 元，即22,335,616元，俾避免納稅義務人利用在不同稅捐領域進行操控，達到避稅致侵蝕國內營業稅之結果，於法自無不合。原告主張被告「證據取捨」違反證據法則；所採新竹市調查站調查筆錄及渠自己所作訪談記錄等事證，亦不構成本件課稅要件證據；復未就指摘之檢察官認定事實有誤部分，具體指明；復查階段，內部簽註意見且認擬「註銷」，徒以臆測之詞而為處分，有違行為時營業稅法第2 條及第4 條規定云云，均係其一己之主觀見解，洵無可取。至黃立達於前揭調查筆錄所稱：係為臺灣的客戶向國外廠商進口設備可享有投資抵減之稅率優惠，所以選定香港栢陞公司主導業務乙節；依證人翁榮隨、劉水思即原告87-89 、91年度簽證會計師於前揭新竹市調查站詢問均稱：「（問：大船企業公司客戶透過大船企業公司向日本進口之機器設備，是否可享有國內投資抵減？倘一般廠商直接向國外進口機器設備，是否亦可享有國內投資抵減？）就我所知，兩者都可以享有國內投資抵減，唯透過大船企業公司向國外購買者，需由大船企業公司出具證明給國稅局，國內客戶才能享有投資抵減；如果一般廠商向國外進口則無須出具證明給國稅局。」等語及證人翁榮隨另補充：「在關稅方面，如果大船企業向國外進口再轉賣給國內客戶時，因大船企業公司並非生產製造，所以會將關稅轉嫁給客戶，不能直接進口機器設備，能證明國內無此能力生產該機器設備，則客戶可享有關稅減免。」等情可知（見新竹市調查站刑事偵查卷第51、55頁暨其背面），黃立達上開說詞顯然無據，要不足以此認其無藉租稅規避，逃漏系爭營業稅之故意。
（十一）原告主張栢陞公司銷售系爭機器設備所收取並支付價款方式，乃該公司取得買受人收取信用狀（不可撤銷信用狀）【即母L/C 】，然後以該信用狀作為信用擔保基礎，向銀行轉開信用狀【即子L/C 】交予原告，原告另開立不可撤銷信用狀給付日本原廠價金【孫L/C 】，而為代收代付，香港栢陞公司則藉此輾轉開立信用狀之模式，達以較小之營運資金做大生意之目的云云；並經其提出由耀文公司開立美金508,280 元之不可撤銷信用狀予香港栢陞公司、香港栢陞公司持以轉開美金499,783 元之信用狀予原告、原告再開立美金494,700 元之不可撤銷信用狀予日本原廠之信用狀影本為例證（見本院前審卷原證25-27 ）。然查，苟實際上係香港栢陞公司出售系爭日系貨品予臺灣客戶，則其收取臺灣客戶開立之信用狀後，依商業常態，自應逕由其轉開信用狀予日系原廠，以為買賣價金之給付；而香港栢陞公司以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予原告，既無法為除系爭交易以外之資金調度，則其轉開信用狀予原告，再由原告開立信用狀予日系原廠，核亦與以較小資金經營較大生意無關，更不涉資金調度靈活問題。而所謂由原告先取得提供勞務予香港栢陞公司之佣金收入，更屬無稽；蓋依原告所舉耀文公司之例，原告於取得香港栢陞公司開立之信用狀當日即另開立信用狀予日系原廠，縱其非按香港栢陞公司開立之信用狀全額開立予日系原廠，然因其已另開立信用狀，扣款部分亦得待出貨後始得兌領（日系原廠出貨後，出具出貨單、商業發票等予原告，原告再據以向香港栢陞公司開狀銀行辦理押匯，並嗣國內客戶開狀銀行付款予香港栢陞公司後，復由香港栢陞公司開狀銀行押匯付款予原告，原告開狀銀行再將貨款付予日本原廠），以香港栢陞公司股東為黃立達與陳玲秀夫妻，而此2 人自87至91年間均係原告股東（見前揭公司變更登記表），原告亦不生款項無法收取之慮，是原告自無從執此不合交易常情之資金流程，為系爭交易係由香港栢陞公司所為之論據。另原告以此說明日立原廠開立商業發票給原告，係因國際信用狀統一慣例第37條規定，關於信用狀押匯單據應備提單、保險單、商業發票及其他單據等證明文件。銀行審核時係採「表面審查主義」，祇要表面形式不符，即被視為不符信用狀條款。故機器設備買賣的商業發票的抬頭，必須以「L/C 開立的申請人名稱」為之，始符合信用狀條款規定，商業發票之抬頭不必然是「貨物的買受人身份」，本件發票開立予原告即係因上述價款支付方式始然云云；然查，原告非惟為「L/C 開立的申請人名稱」，且係向日本原廠下單之買受人，業如前述，是原告為此主張，仍無足為其有利之認定。再由本件信用狀開立流程觀之，香港栢陞公司取得臺灣客戶開立之信用狀後，又以取得之信用狀供擔保，另開立信用狀予原告，再由原告開立信用狀予日系原廠，日系原廠亦以原告為系爭交易發票之開立對象；被告認定日本供應廠商實際洽接訂貨者為原告，香港栢陞公司僅係黃立達形式上安排之交易名義人，依上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，認原告應按收取轉付差額視為佣金收入或按其所取得之佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票，惟原告並未依規定開立統一發票，乃就原告收取轉付之差額，補徵營業稅額，此與系爭交易利潤實際是否回流原告無涉；況系爭交易原告公司負責人黃立達於新竹市調查站調查時供述：「大船企業公司與香港栢陞公司之利潤並無一定之分配比例，但視營運貢獻度決定分配比例。」等情屬實。準此，大船企業公司與香港栢陞公司間就公司經營之利潤，彼此亦相互按營運貢獻度之分配比例流通。是原告據以主張被告並未證明系爭機器設備交易之利潤回流至原告公司，即對原告為課稅及罰鍰處分，自非適法云云，即非可採。
（十二）原告公司負責人黃立達因背信案件，固經檢察官為不起訴處分；惟桃園地檢署檢察官94年度偵字第10365 號不起訴處分書乃係就黃立達被移送背信案件為處分，與本件案情及要件均不相同；且其不起訴處分理由徒憑均為黃立達所操控之原告及香港栢陞公司間所簽立之勞務契約及日系原廠事後出具之代理權證明書，未探究實際之進銷流程即謂：「日系原廠公司出售貨物之對象係栢陞公司而非大船公司…」亦嫌率斷，乃為本院所不採，不足為原告有利之認定。而被告人員於內部審查過程中簽擬及處理意見未獲被告復查委員會採認部分與高雄市國稅局就本案之見解，縱有利於原告，然既未經被告作成處分對外公布、高雄市國稅局又非被告上級機關，是俱無足拘束被告。另被告95年3 月14日北區國稅法一字第0950011224號、3 月21日北區國稅法一字第0950011470號、3 月29日北區國稅法一字第0950011400號、4 月3日北區國稅法一字第0950011500 號 、4 月24日北區國稅法一字第0950011528號、5 月2 日北區國稅法一字第
09 50011671 號；財政部高雄市國稅局95年4 月10日財高國稅法字第0950011735號復查決定書（見本院前審卷原證34、46-5 0；37），均係以該案交易買受人不具責任條件，而不罰；又據原告提出之財政部中區國稅局95年5 月30日中區國稅法一字第0950016799號復查決定書（抄本）及被告96年5 月1 日北區國稅法一字第0960006970號重核復查決定書（見本院前審卷原證36、38）則係以查無其他具體事證證明該案申請人交易對象係原告，而未予裁罰，核均屬個案事實調查之結果，其中有關查無證據之說明，且不表示該等申請人交易對象實際上即非原告。本件既經本院據上開事證查明實質係原告進行交易，香港栢陞公司並無僱傭任何員工為營運，是縱系爭交易買受人之罰鍰均經註銷，乃因國內各該廠商不知香港栢陞公司與原告間之關係，尚難認定其有故意過失，不具責任條件而不罰，並非認定其交易對象非屬原告；原告仍無從執此及新竹市調查站於上揭刑案搜索時查獲之香港栢陞公司與買受人簽立之契約書暨香港黃志文會計師事務所出具受託處理帳務及銀行業務及L/C 、T/T 等應收付相關業務之聲明書（見本院前審卷原證28）等，為其有利之論據。
（十三）另按「（第1 項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為
7 年。」稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第3 款分別著有規定。本件原告將其銷售之貨物藉由香港栢陞公司名義銷售，以逃漏系爭稅捐，要係以不正當之方法逃漏稅捐，其核課期間自為7 年；以87年度1 、2 月之營業稅係應於當年度3 月15日前報繳，被告於94年3 月4 日為稽徵及裁罰，並於同年月9 日送達原告（見原處分卷
(一)-1 第384 頁送達通知書影本），自未逾核課期間。本件香港栢陞公司既僅為形式出賣人，實際上係由原告向日本供應商下單並銷售國內客戶，原告竟未依法申報並繳納系爭營業稅，是被告依首揭規定，補徵原告按上開財政部97年10月29日函釋計算之營業稅額，容無不合。
（十四）原告另主張被告以原告之國內買受人台灣客戶付款金額（原告所編經栢陞公司出貨明細表上所載P/S 銷售金額）與原告向日本供應廠商下訂單進貨款之差額（即收取轉付差額視為佣金收入），核算本件漏報銷售額（佣金收入）446,712,329 元，但被告所稱「原告所編經栢陞公司出貨明細表」，已由被告於 鈞院99度訴更一字第24號乙案99 年8月17日審理時自承該表格係其編製在案，被告以該表認原告為系爭機器設備之銷售者，實無理由云云；惟查，新竹市調查站於93年7 月27日據臺灣桃園地方法院核發之搜索票至原告公司及原告當時負責人黃立達戶籍地搜索，查扣銀行存摺、現金收支簿、資金預算、公司轉帳資料、銀行交易記錄、公司總帳、原告公司開狀資料、貨經栢陞出貨明細、栢陞公司買賣契約、原告公司買賣契約等物，有扣押物品清單併卷可參。
再據證人鄭美理前揭證述「…（問：本站…搜索扣押大船企業公司開狀情形及出貨明細資料。這些報表之製表人係鄭美理，請你說明這些大船企業公司開信用狀及出貨明細資料係作何用途？）開狀情形表確是我設計的，是85年間黃立達及其妻陳玲秀要求我和李玉玲製作的，目的是方便他們瞭解銷售情形及資金支出情形，『客戶名』是香港栢陞公司銷售的客戶…『進貨金額』是大船企業公司向日本進貨的價格，『付款方式』是客戶付款方式，『供應商』是向日本進口的廠商，『大船金額』是大船企業公司銷售香港栢陞公司給的價格，『信用狀號碼』是客戶開給香港栢陞公司的信用號碼及大船企業公司開給日本廠商的信用狀號碼」（見卷附新竹市調查站刑事偵查卷第12頁背面至第14頁）；再觀諸原告87年度各月份「貨經栢陞出貨明細」（被告更審補充事證卷第163-189 頁）確係原告系爭87年度各月份之出貨明細資料，亦據證人鄭美理證明屬實。至「栢陞出貨表彙計金額表」（被告更審補充事證卷第157-162 頁）固據被告訴訟代理人於本院另案99年度訴更一字第00024 號案99年8 月17日準備程序中陳明「一、該表係被告至法務部調查局新竹調查高站處與新竹調查站人員共同依新竹調查站在原告現場查獲之收支明細表，所編製之金額表，並未指是原告所編製。二、大陸地區之訂單部分，並未劃入此表，僅就國內訂單作加總，國外訂單也未加總在裡面，均是列在總計的下方。」此亦有該日準備程序筆錄影本附本院卷第228 頁可參。則該「栢陞出貨表彙計金額表」既是被告機關與調查局人員就依法查扣之出貨收支明細等資料編製而成，並有系爭87年度各月貨經栢陞出貨明細、公司轉帳資料、銀行交易記錄、公司總帳、原告開狀資料等併卷可稽，自堪採認。該編製之金額表既依據卷附系爭年度各月份貨經栢陞出貨明細資料所作成，並僅就國內訂單作加總，未將大陸地區或國外之訂單部分計入，縱有少數幾筆交易因原始出貨明細上未載明交易之機種，致該彙計金額表未能列明交易機種；惟系爭年度各筆交易之認定，被告機關業依上揭查扣資料，悉數分別列明出貨表上之國內買受客戶名稱，國內買受客戶匯款予香港栢陞公司金額、日本供應商向原告大船公司請款金額，原告大船公司向香港栢陞公司請款金額、港栢陞公司與原告大船公司進銷差額等，原告直至本院更審階段，始主張有多筆銷往大陸地區或機種有部分空白或被告未就終端買家為證明云云，主張原處分實有違誤云云，尚難採據。
（十五）至原告主張本件所報繳之勞務報酬收入，應自核定漏報銷售額扣除乙節；惟按稅法上客觀舉證責任，進項稅額涉及稅捐債權之成立，計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，故有關進項稅額之存在應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任，其必須證明「進貨事實」之真實性，又有關真實之交易及交易之書面資料，係由原告作成，交易之對象原告知之最詳，交易之書面資料又完全由其所掌握，基於「證據資料掌握」與「舉證便利」等因素對舉證責任分配法則之影響，原告自應就證據資料蒐集及詮釋負擔部分協力義務，此亦為司法院釋字第537 號解釋意旨所闡明。本件原告僅提示其申報之統一發票明細表，並未提示此部份相關帳簿憑證及所開立之二聯式應稅統一發票等資料，致無法審酌其主張勞務報酬收入開立對象及金額歸屬之正確性，或是否確屬本案各筆交易所應開立之佣金收入發票等，尚無從據以具體認定所報繳之勞務報酬收入，係屬系爭年度各筆交易之佣金收入。是原告上揭主張，亦無可採。
（十六）又訴外人南亞電路板公司人員李穎川固曾於94年6 月24日在被告談話記錄中陳稱：「（貴公司於86年至91年間有無向栢陞公司購買機器設備？）答：有。」「（貴公司購買上述機器設備之交易流程為何？）答：本公司透過比價、詢價、議價之方式，找出最適合公司之設備，選擇上述之機器設備會透過栢陞黃立達先生交易。」「（貴公司購買上述機器，對方公司之業務代表人？）答：係香港栢陞黃立達。」「（貴公司購買上述機器設備之保固、維修對象？）答：本公司購買上述機器設備有保固一年之期間，在一年之間機器設備發生問題會聯絡栢陞派員修理，至對方公司派何人進行修復，本公司並不清楚。」等語在案；原告據以主張南亞電路板公司於86年至91年間係向「栢陞公司」購買系爭機器設備，並透過「栢陞公司」負責人黃立達而為完成交易，被告無視李穎川之證述，亦就其對於購買機器設備係以「進口報單、Invoice 、水單」等憑據入帳之陳述未置一詞，率予認定栢陞公司非實際交易對象，且被告既然未向南亞電路板公司為任何補稅或罰鍰處分，更足以顯見被告採信李穎川之供述，認定系爭機器設備交易之出賣人實係栢陞公司而非原告云云；但查，參諸原告檢送南亞電路板股份有限公司之聲明書中載有：「長期承蒙貴公司（南亞電路板股份有限公司）支持與照顧，不勝感激，非常感謝貴公司，評估敝公司（原告）代理之自動投收板機設備、日立預熱機……」（參被告更審補充事證卷第237 、238 頁--附件14），足證本件南亞電路板股份有限公司是向原告購買機器設備；況依前揭系爭交易當時原告公司負責人黃立達及處理系爭交易相關業務之員工蕭傳冠、鄭美理林繼遠、李玉玲、陳亮積、楊賢增、陳志仲及國內買受人客戶（下游廠商）燿華公司執行總經理陳正雄、佳鼎公司負責人林邦充、興立公司總經理鄭明熙、興立公司負責人江慶財、鴻源公司總經理黃琇卿、達騰公司前負責人顧以源、台豐公司員工劉素真、敬鵬公司負責人褚慶祥、全懋公司員工王燈山、黎豐公司負責人黃賜海等人證述之情，香港栢陞公司是黃立達於83年11月在香港成立，93年1 月已核准註銷，且經依香港政府核定免稅，香港栢陞公司並無實際僱用員工，相關業務由原告人員協助處理，系爭交易之交易模式，係應原告要求，形式上透過香港栢陞公司與國內客戶簽訂買賣契約，惟實際上係由原告接洽主導並負責向日本原供應廠下單等情；再參以系爭交易當時原告與香港栢陞公司負責人均為黃立達，原告與國內廠商洽妥交易後，形式上訂約名義人又為香港栢陞公司，故訴外人南亞電路板股份有限公司人員李穎川證稱南亞電路板股份有限公司是向香港栢陞公司購買機器之詞，難謂與事實相合，尚不足採取。原告主張本件應扣除南亞電路板股份有限公司給付予香港栢陞公司之價金云云，即非可採。
（十七）再查，原告88-89 年是類交易，經被告機關核定補徵營業稅額及處罰鍰案，固經本院99年度訴更一字第24號判決：「訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵原告營業稅額伍仟柒佰貳拾柒萬陸仟貳佰參拾貳元（57,276,232）元，及科處罰鍰壹億柒仟壹佰捌拾貳萬捌仟陸佰玖拾陸元（171,828,696 ）元部分，均撤銷。」其理由為：「同法（加值型及非加值型營業稅法）第2 條明定，進口貨物之納稅義務人為收貨人或持有人，而非如同國內銷售之銷貨人。是以，加值型及非加值型營業稅法第41條『貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理』……本件在法制規劃上應該釐清者首先應為『本件不論是誰銷貨給台灣廠商，在系爭貨物進口時，受貨人是台灣廠商，台灣廠商也已繳納了稅捐，只要進口廠商按契約約定繳納營業稅，對國家而言並無稅收損失，至於三邊交易之安排是否有漏稅情節，則是所得稅的問題，而非營業稅……實際上本案所發生的就是加值型及非加值型營業稅法第41條貨物進口時，海關代徵之營業稅，而且是按終端買受人即收貨人臺灣客戶所付款之全額繳交營業稅……假如原告不是真實的賣方而是仲介者，則實際之買方應交付之價金是實際售價，而出售者所收到之實際出售利益是扣除仲介費用之餘額，這樣的情形下，因為佣金已包括在進口完稅價格中，此等勞務銷售應視為對境外之勞務出口，依營業稅法第1條 之反面解釋，不應課徵營業稅』」。惟被告對此判決不服，已提起上訴在案；此乃其他個案判決見解，尚不能拘束本案。況依加值型及非加值型營業稅法第1 條規定，營業稅課稅範圍為：「一、在中華民國境內銷售貨物（依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人係以銷項稅額減進項稅額為應納營業稅額）。二、在中華民國境內銷售勞務（依收、付間之差額核算應納營業稅額）。三、進口貨物。」又進口代理商是接受本國客戶的委託，從國外進口貨物的企業。進口代理商都是以自己的名義出面向國外製造商或貿易商購買貨物並辦理進口。就交易立場而言，進口代理商雖係以自己名義出面向國外採購，但實際上係受國內客戶之委託，本質上屬於委託買賣，貨物價格漲跌風險由委託人負擔，進口代理商僅從交易中賺取購貨佣金。本件原告為進口代理商，系爭交易為原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨，並處理進出口作業，並由原告以信用狀或電匯方式支付進貨款予日本供應廠商，再以本國客戶（即買受人）名義報關進口（臺灣客戶為進口貨物提貨人），原告即從交易中賺取國內客戶委託購貨之佣金（即轉訂單所收之銷售勞務收入），此依上開財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號令釋，原告應按收取（國內客戶付款金額）、轉付（轉付給日本製造商金額）之差額核算佣金收入，開立以日本供應商為抬頭之應稅二聯式統一發票。又修正前營業稅法第41條第
1 項及第2 項前段規定「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之。其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。依第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，其進口供營業用之貨物，除乘人小汽車外，於進口時免徵營業稅。」（參被告更審補充事證卷附件11），原告依營業稅法規定，核屬第4 章第1 節規定計算稅額之營業人，系爭87年度向日本製造供應商購進之機器設備，依修正前營業稅法規定，於進口時免徵營業稅。準此，原告接受本國客戶的委託訂單後，即以其名義向日本製造廠商下訂單進貨，並處理進出口作業，並向國內客戶收取貨款後，係由原告以信用狀或電匯方式支付該進貨款項予日本供應廠商，原告應核認之課稅範圍及標的，不論是真實的賣方（銷售機器設備之銷售額）或是仲介者（銷售勞務--即應依「銷」＞「進」之差額核算其佣金收入--本件依前述銷售明細表可證並非「銷」＝「進」而無營業稅課稅之問題）；綜觀其整個交易流程，國家對其都未收取分文稅收，原告既有銷售貨物及勞務之事實，即應依營業稅法繳納營業稅，原告援引該個案判決之見解，主張本件不得對原告補徵營業稅及處罰云云，尚非可採。
（十八）又按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。本件係被告機關依法對於原告補徵營業稅額，並非申請之案件，原告主張被告不得援引上揭財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋云云，即非可採。況財政部97年10月29日台財稅字第0970455062
0 號函釋「營業人接受訂貨後轉向國外廠商訂貨以供予買受人，應依加值型及非加值型營業稅法第32條規定，按其收取轉付差額或佣金收入開立統一發票」規定，係財政部為稅捐稽徵機關在執行稅捐稽徵職務時所為之解釋，性質上屬行政規則，其內容係闡明法規之原意，核與我國現行營業稅係屬加值型營業稅之特性相符，故上述函釋自得自原法規生效時日起生效。被告機關認原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4 款規定及前揭財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算營業稅額，洵無違誤。
（十九）末查，香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟如前所述，審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，並無其他具體事證證明其有經濟上實際給付及負擔能力，就此應屬國內銷售行為，而規劃為國外銷售致就銷貨價格及向日本廠商購入成本價差之加值部分，未據繳納營業稅，被告本於實質課稅原則，認原告係本件實際銷售者，並無不合。再觀以上述證人鄭美理、林繼遠並證稱：有關原告香港栢陞公司之利潤，係由原告當時負責人黃立達分配等語在卷；參諸原告當時股東日立化成株式會社、稻見和明出具之確認書、聲明書記載（見本院前審卷原證8-10），有關由原告當時負責人黃立達設立香港栢陞公司乙事，復為當時原告股東所知悉（此亦為原告所不爭）。原告既知香港栢陞公司僅為形式出賣人，實際上係由其所銷售，竟未依法申報並繳納系爭營業稅，自有違章之故意；縱非故意，亦難解其疏失之責，依法自應受罰。惟查，營業稅法第51條之罰鍰倍數，業經立法院修正，由原規定之「除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍以上十倍以下罰鍰，修正為按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並經總統於99年12月8 日以華總一義字第09900331431 號令公布，及由行政院以100 年1 月31日院臺財字第00000000 00C號函定自100 年2 月1 日起施行。又按稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。上揭修正營業稅法第51條罰鍰倍數之下限較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，案既未確定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，自應適用有利於納稅義務人之新法。從而，本件應適用99年12月8 日公布、
100 年2 月1 日施行之營業稅法第51條第1 項第3 款之規定處罰。又對於違反行政法上義務之裁罰性行政處分，若涉及行政裁量權之行使者，其裁量尚未減縮至零，基於權力分立原則，行政法院不應代替原處分機關行使行政裁量權，而應由行政機關行使之。原處分及訴願決定均未及適用新法，原告雖未執此指摘，惟此為本院應依職權調查事項，自應由本院將科處原告罰鍰之部分予以撤銷，以資適法。
五、綜上所述，訴願決定及原處分未及適用新修正之營業稅法第51條第1 項第3 款之規定，是關於訴願決定及原處分（即復查決定）除確定部分外，關於科處原告罰鍰陸仟柒佰萬零陸仟捌佰肆拾捌元之部分，自應由本院予以撤銷，由被告機關重新依法行使裁量權而為罰鍰處分。至被告機關認香港栢陞公司雖於法律形式、名義或案關合約書上為系爭交易之銷售人，惟審酌系爭交易之事實、實態及經濟負擔，認原告接受國內買受人訂貨，轉向日本廠商訂貨，並直接以國內買受人名義報關進口之交易型態，有違反前揭行為時營業稅法第32條、第35條規定情事，基於實質課稅之公平原則，乃依同法第43條第1 項第4 款規定及前揭財政部97年10月29日台財稅字第09704550620 號函釋規定，按原告帳載收取轉付差額計算營業稅額，補徵原告營業稅額貳仟貳佰參拾參萬伍仟陸佰陸拾陸元，並無違誤，復查及訴願決定，就該部分，遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨就該部分，請求撤銷，尚非有據，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊或防禦方法，均與本院判決結果無涉，爰不一一論列，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部分有理由，一部分無理由，爰依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 許瑞助
法 官 李維心法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 5 日
書記官 李淑貞