臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第11號99年4 月22日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 賴玉梅律師(兼送達代收人)
周福珊律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 乙○○（局長）訴訟代理人 丙○○上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國95年4 月13日台財訴字第09400616430 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院96年4 月12日以95年度訴字第1673號判決後，被告提起上訴，經最高行政法院98年12月31日98年度判字第1527號判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告之父林禎醮於民國（下同）85年10月5 日死亡，原告及其他繼承人於86年3 月17日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）673,146,307 元，遺產淨額412,031,
475 元，應納稅額191,348,952 元在案。嗣被告於列管期間勘查原免稅農地，查獲坐落臺北縣新莊市○○○段118 之4地號（下稱系爭農地）未繼續作農業使用，乃函請原告限期恢復作農業使用，惟原告未於期限內恢復作農業使用，遂減除原免徵農地繼續經營農業生產扣除土地價值全數（以下簡稱農地扣除額）246,267,000 元，重新核定遺產淨額658,298,475 元，補徵應納稅額123,133,500 元。原告不服，申請復查，經被告以94年9 月8 日北區國稅法二字第0940004858號復查決定書（下稱原處分）決定駁回，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以96年4 月12日95年度訴字第1673號判決：原處分及訴願決定均撤銷，訴訟費用由被告負擔。被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年12月31日98年度判字第1527號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告主張之理由：
⒈按遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承
人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起5 年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款定有明文。又繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。亦有財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函可參。揆諸前開函文，本件雖係繼承日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，惟本件仍應依修正後之規定，於發現系爭農地未作農業使用時，先限期令當事人恢復作農業使用，如當事人逾限仍未恢復作農業使用時，始得追繳應納之遺產稅。
⒉查本件繼承事實發生於00年00月0 日，原告於繼承事實發
生之日起即承受系爭農地，揆諸前開規定，系爭農地列管期間至90年10月5 日即已終止，姑不論被告所稱系爭農地於89年11月9 日列管期間內未作農業使用乙事是否屬實，惟被告函請原告於90年10月14日前恢復耕作，顯已逾法律所定之列管期間，不利益於原告，對原告不生拘束力，嗣被告於列管期間終止後之91年2 月1 日辦理第2 次會勘及於91年3 月6 日重新核定本件遺產稅，顯非適法，應至明確，被告及訴願決定機關認限期原告於列管期間後恢復作農業使用係有利於原告云云，應有違誤。
⒊次按，農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條之情形
者，認定作為農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定作為農業使用。農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條第
1 款定有明文。亦即，農業用地如因不可抗力而未使用者，仍得認定係作為農業使用。又農業用地如因公害污染、灌溉排水設施損壞或不可抗力而不能耕作者，不得認為係閒置不用，亦有平均地權條例第26-1條可參。
⒋系爭農地位在臺北縣新莊市○○路旁，因該區域地勢較為
低窪，原本即係新莊市易淹水地區，又因與系爭農地相臨之中平國中及附近土地地勢均較系爭農地為高，系爭農地向來飽受淹水之困擾，原告之被繼承人林禎醮於84年間起，即因系爭農地淹水嚴重無法種植水稻，而申請改種蓮藕，原告承受系爭農地迄88年第1 期作間，亦仍依法繼續種植蓮藕作農業使用，此有系爭農地84年至88年1 期作農戶種稻及轉作申請書及新莊市公所91年8 月19日北縣莊建字第0910042732號函可稽，足證原告承受系爭農地後確實有繼續作農業使用無誤。又系爭農地淹水問題不斷惡化，政府有關機關遲未設法改善，自88年第2 期作開始，連原告種植之蓮藕亦無法存活，此參之原告申請88年第2 期作農戶種稻及輪作、休耕申請書上經新莊市公所會勘後載明「淹水未存活」等語至明，原告並曾因此向新莊市公所申請不能耕作證明，惟新莊市公所則稱無該項證明可供核發，原告乃再向臺北縣政府申請證明，而臺北縣政府亦函覆稱無核發該項證明書之規定，足證系爭土地縱未種植作物，亦係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用。原告既然於繼承系爭農地後仍將系爭農地作農業使用，如非絕不得已之不可抗力因素，豈有可能故意在5 年列管期間內不作農業使用，其理應甚明確。
⒌另按所謂不可抗力之因素，當係指天災、地變、戰禍等非
當事人個人之因素所造成者而言，參照財政部83年2 月3日台財部字第830015681 號函，因公共工程造成水路改道致無法耕作即屬因不可抗力之原因閒置不用；行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023 號函，因溪流改道而成溪床行水區，均係屬不可抗力之因素之意旨，故系爭土地因淹水問題嚴重，致休耕期間無法施作綠肥，因此無法請領農地休耕之補償，然是否符合休耕要件與系爭農地是否係因不可抗力而無法耕作或系爭農地是否係閒置不用並非絕對一致，亦即，農地因不可抗力無法耕作如未能施作綠肥即不符休耕要件，不發給休耕補償，惟此種情形依平均地權條例第26-1條規定，非屬閒置不用。詎原處分及訴願決定未查，逕以系爭農地不符休耕要件，即遽謂系爭農地非因不可抗力而無法耕作，顯係誤解法令，實不足取。
⒍依本件訴願決定意旨，被告曾於89年11月間至系爭土地會
勘作成複勘報告表，原告嗣並又申請新莊市公所於90 年5月25日到現場會勘，作成會勘紀錄，依會勘單位表示，內政部營建署預計於近期內於中原路內施設雨水下水道改善淹水現象，嗣內政部營建署亦於90年8 、9 月間始開始「新莊市○○○○道工程」，益證系爭農地縱無種植作物亦係因淹水之不可抗力所致，而被告於89年11月至90 年9月近1 年間亦均無限期原告回復耕作之命令，在在證明系爭農地並無不作農業使用之情事，而係根本無法種植作物，被告竟於90年9 月19日納莉颱風過境，系爭農地發生嚴重水患且列管期間將屆之時率謂系爭農地於89年11月間起未作農業使用，限令原告於90年10月14日前恢復農業使用，顯係不可能達成之要求，絕對無法依該函之意旨於限期內在系爭農地上種植作物，被告據此追徵系爭農地遺產稅，自非適法。
⒎次查本件系爭土地之情形據證人陳進謙證稱：「……88年
2 期時至現場查勘，現場都是水，……88年2 期之後至90年2 期中間都有泡水的情況，系爭泡水的高度情況，依我判斷應該不算正常可農耕的水，因水太多了，已超過正常高度，（種植蓮藕不是需要水？）水太高也是種不起來。（證人陳進謙於89年-91 年至現場看到有淹水的情形，有無辦法進行翻耕或施作綠肥？）沒有辦法，因水田無法進行翻耕或施作綠肥……」等語。可知系爭農地自88年第2期農作開始，即處於泡水之情況，且該泡水之情形已超過正常高度，無法種植作物，亦無法翻耕或施作綠肥，而系爭土地泡水之原因既係不可歸責於原告之因素所致，自不應以此苛責原告。
⒏證人林良雄亦證稱：「……（原告所有之118-4 土地）剛
開始是種植蓮藕，但因沒有填土，四周圍的土地都已有填土，淹水就無法自然排水，所以無法種植，因原告所有的土地地勢很低，所以經常淹水，連夏天都有積水，所以都沒有辦法種植了。（為何對於系爭土地淹水的情形這麼清楚？）我從小就住在這裡了，我也有土地，我的土地是114- 1、114-2 ，……」等語，益證系爭土地在88年2 期作以後即因淹水之原因無法解決，而無法種植作物。被告固答辯稱林良雄非114-1 及114-2 地號土地登記所有權人云云，然上開土地乃林良雄家族所有，該土地登記所有權人林得益係林良雄之弟，且林良雄所有門牌號碼臺北縣新莊市○○路○ 段○○○ 號房屋係自78年1 月20日起，即座落於中港厝段114-1 地號土地上，有建物所有權狀可參，核證人林良雄係居住於系爭土地附近，殆無疑義。
⒐又查系爭土地因自然因素淹水而無法耕作，即非屬不作農
業使用，而原告就系爭土地淹水之問題，亦曾請求主管機關協助改善排水設施，自無任令系爭土地閒置不作農業使用之情事：
⑴系爭土地原種植之蓮藕於88年間因淹水未存活，原告即
於88年5 月4 日向臺北縣新莊市公所申請核發不能耕作證明，嗣新莊市公所回函稱無該項證明可供核發，原告即另向臺北縣政府請求核發，亦經臺北縣政府拒絕，新莊市公所及臺北縣政府回函中均表示「無該項證明可供核發」，而非謂系爭土地無因不可抗力無法耕作之事實。原告就改善系爭土地淹水問題，曾求教於證人陳進謙，經陳進謙告知可尋求水利主管機關協助解決，有證人陳進謙證稱：「……原告有來找我，但是排水並非我的權責，故我只能就補助的情況告知，並告知可找水利單位……」等語為憑。原告另又向桃園縣農田水利會及臺北縣新莊市公所請求解決系爭土地淹水排水問題，桃園農田水利會及新莊市公所並曾至系爭土地現場會勘，並指示相關單位正在處理改善系爭土地淹水問題，有原告復查申請書所附證物4 、臺北縣新莊市公所90北縣莊工字第28249 號函及該函所附會勘紀錄等足證原告就系爭土地淹水之情，曾請求相關主管單位協助改善，被告指稱原告放任系爭土地不顧云云，洵屬無據。
⑵原告自繼承系爭土地開始，均有依照法令持續耕作系爭
土地，從未作違法使用（按所謂違法使用係指在系爭土地上搭建建物等違規行為），一直持續到88年第2 期才因淹水問題無法耕作，原告顯然不可能於系爭土地列管期間將滿時，故意不耕作系爭土地，而政府就人民之生命財產本有保護之義務，整治排水提供灌溉設施本來就是政府機關應盡之責任，原告因為系爭土地淹水無法種植作物，已受有相當之損失，政府單位未能改善排水設施造成淹水，乃係其未盡義務所造成，如又以此苛責原告，責令原告補繳稅捐，實難令原告甘服，亦難謂符合公平。
⑶系爭土地鄰近土地因遭各土地所有權人違法填倒廢土，
故造成系爭土地與鄰近土地高度落差，而系爭土地仍在列管期間，原告為免遭主管機關誤會原告以系爭土地供他人傾倒廢土，自不可能如其他土地所有權人一般任意填土。且系爭土地面積達18,242平方公尺，原告又非單獨所有權人（原告持分1/2 ），如欲以填土方式改善排水問題，其土方來源、土方費用及共有人之同意與否及法令限制等，均有施行上之困難。再者，系爭土地如經填土，是否會因地勢墊高而造成無法引水灌溉，亦有疑義，揆諸鄰近經填土之土地，大都搭建鐵皮屋作為工廠使用或象徵性種植幾株果樹，並無實際農業經營之情形，將系爭土地填土墊高，絕非可行之妥善方法。臺北縣政府96年2 月5 日北府農牧字第0960116034號函固謂：
「農地填土上屬農地改良範疇」，惟該函文中亦稱：「土地所有權人為前條之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起十日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。……當時審查標準需視土地現況是否有填土之必要性、土壤來源之合法性、考量填土是否影響周遭環境等因素後，由各目的事業主管機關就當時法規綜案審辦，另經核准填土後該土地應確實作農業使用。至於當時是否得以通過填土之核可，因貴院來函內容簡略無法判別當時能否核准填土。」故本件系爭土地是否能以填土方式為農地改良，上開函文並未明示，且系爭土地如要以填土方式申請農地改良，非但要先找到合法土壤來源，還要經過主管機關審查核可，非一時一刻或簡易可為。而系爭土地周遭附近之填土行為，均係非法傾倒廢土，無一係合法之農地改良，原告亦曾陳請主管機關管制非法傾倒廢土，益證原告一直以各種管道尋找解決系爭土地淹水之問題，絕無閒置不用之情事。
⒑再按，行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保障人
民正當合理之信賴。行政程序法第8 條定有明文。查90年
9 月16日納莉颱風登陸臺灣，滯留3 天，迄90年9 月19日中央氣象局始解除颱風警報，而納莉颱風所帶來之大量豪雨，乃百餘年來所僅見，北臺灣各地均發生嚴重水患，各地區均有嚴重積水，非但農田作物遭大水淹沒，且諸多農田均因水患而無法耕作，此乃眾所週知之事實，有行政院農業委員會農糧署96年1 月22日農糧企字第0960102699號函及所附資料可參。系爭農地地勢低窪，積水更較其他地區嚴重，水深逾1 公尺，且大水並帶來大量布袋蓮及垃圾，一時之間根本難以清理完畢，詎被告竟於氣象局解除颱風警報之90年9 月19日當日，命令原告於90年10月14日前在系爭農地上種植作物，恢復農業使用，被告上開命令，根本不可能達成，明顯違反誠實信用原則，難認適法。嗣被告以原告未於90年10月14日恢復農業使用為由，減除原農地扣除額，重新核定遺產淨額為658,298,475 元，並補徵應納稅額123,133,500 元，自非適法。又上開命令既有違誠實信用原則，難謂為適法，應屬無效，故本件不符合「未在有關機關所令期限內恢復作農業使用」之法定課稅要件，被告核課本件遺產稅之處分，即有違誤，應予廢棄。
⒒況且，本件被告固於90年9 月19日限令原告於90年10月14
日前恢復農業使用，惟系爭土地在90年10月14日當時縱有未作農業使用，亦係因納莉颱風造成水患之不可抗力而致90年第2 期作無法恢復作農業使用，嗣91年第1 期作係在91年4 月份開始（參證人陳進謙之證詞），原告於91年4月份第1 期作時，已有在系爭土地種植筊白筍，非屬閒置不用之情形，有證人陳進謙證稱：「……審查表是於91年
4 月4 日作的，上面有一會勘紀錄，因我們至現場查勘時，已有種植筊白筍，所以非屬閒置不用的情形，……」等語可參，及卷附農地證明為憑，自難謂原告有未將該系爭土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用之法定課稅事由。
⒓被告稱系爭土地附近之130-9 、130-10地號土地於90年11
月9 日曾經履勘有作農業使用而發給證明書，然查，依該會勘紀錄所示，上開130-9 及130-10地號土地「前疑曾填土高約1.5 公尺」，與系爭土地地勢低窪之狀況顯然不同，且上開土地上之農作狀況為番石榴樹、柚子樹及綠竹等長年生長之樹木，並不需要按季節耕作，更與系爭土地係按每年二期耕作之情形不同，被告以130-9 及130-10地號土地上於90年11月間有果樹之情形，逕謂系爭土地於90年10月14日即得恢復作農業使用，顯非合理。
⒔末查系爭土地係靠近臺北縣新莊市○○路，其有一個角落
在路邊，有證人陳進謙之證詞為憑，而系爭土地既然在新莊市○○路旁，且因該地地勢低漥，造成雨水等地下水流自然聚積於該土地，因而造成淹水，故系爭土地附近地下水流狀況自然會影響到系爭土地之積水情形，亦即與施作於中原路中信街口至中原路中平路向西224 公尺之「新莊市○○○○道工程有關」。本件系爭土地之事實狀況也是因該下水道工程施作而致積水況狀改善，被告徒以雨水下水道工程並非水利工程，逕謂該下水道工程與系爭土地積水無關，自屬率斷。況且，桃園農田水利會96年3 月20日桃農水管字第0960002699號函亦稱：「……造成該君（指原告）土地淹排水問題，可能係為周邊實施都市計畫，填高相關公共設施土地及鄰地民眾自行整地填土，造成相關水路排水欠佳，……。」益證該下水道工程應有改善系爭土地積水狀況之功能。
㈡綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……六、
遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所明定。
次按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年……在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵。
」「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。」為稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款、第2 項、第22條第1 款所規定。又「農業用地有下列情形，且無第
6 條及第7 條之情形者，認定為作農業使用：一、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」為行為時農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第5 條第1 款所規定。末按「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」「遺產土地是否符合農業發展條例第31條（現行法第38條）所稱『繼續經營農業生產』一節……建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1 各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產……是以農業用地如有前述第（一）、第（二）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函及79年5 月31日台財稅第000000000號函所明釋。
㈡被告依據原告起訴主張、相關證物，分別論駁如下：
⒈被繼承人林禎醮於85年10月5 日死亡，繼承人申報遺產稅
，系爭農地經被告核准依首揭遺產及贈與稅法第17條第1項第6 款規定，自遺產總額中扣除該土地價值246,267,00
0 元，依該條款規定，系爭農地應於繼承事實發生日起算
5 年內繼續經營農業，即90年10月5 日前必須受繼續經營農業生產之限制，始得享受稅捐免稅之優惠。查被告所屬新莊市公所於列管期間內89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所複勘，發現系爭農地積水未作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及現場照片可稽（詳卷第12、13頁），經據財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋規定，於90年9 月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用（詳卷第18頁至19頁），被告復於91年2 月1 日會同臺北縣新莊市公所再次複勘，系爭農地遍佈布袋蓮仍未作農地使用，有卷附遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表並經原告簽名及現場照片可稽（詳卷第6 頁至11頁；13頁），且鈞院於96年1 月2 日行準備程序時，原告亦證稱系爭農地於90年10月14日前無回復農作之事實，不爭執，有鈞院96年1 月2 日準備程序筆錄可稽，是系爭農地未繼續經營農業之事證明確，被告依首揭規定追繳應納稅賦（即優惠之條件不存在，回復至遺產及贈與稅法之一般性規定課稅）並無不合，請予維持。至原告主張被告限期恢復耕作之期限及補稅日期在列管期限後，均非適法乙節，查系爭農地於列管期間內，已發現未繼續作農業使用之事實，經通知限期恢復作農業使用，其期限放寬至列管期限後，係有利於原告，並不影響本件事實之認定，況限期耕種原告逾期仍未恢復農業使用時，其主張核不足採。又本件遺產稅申報日為86年3 月17日，依首揭稅捐稽徵法規定，核課期間自申報日起算5 年，本件核課期間屆滿日應為91年3 月16日，該補徵遺產稅繳款書於91年3 月7 日合法送達，有原告等蓋章簽收之掛號郵件收件回執附卷可稽（詳卷第96 頁 ），並未逾核課期間，併予敘明。
⒉原告訴稱系爭農地適用平均地權條例第26條之1 因不可抗
力因素而未種植作物，仍得認定為繼續經營農業生產乙節，經查原告曾向臺北縣政府及臺北縣新莊市公所申請核發不能耕作證明，惟臺北縣政府89年7 月7 日及臺北縣新莊市公所89年5 月8 日函均稱無核發不能耕作證明書之規定，且查系爭農地歷年申報休耕補助資料，84年至88年1 期作（1 年2 期作；第1 期作4 月份、第2 期作9 月份）參加稻田轉作及水旱田輪作計畫並經核准轉作蓮藕發給補助費，惟自88年8 月至90年8 月間申報休耕，現場勘查分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「泡水田未翻耕」「無綠肥」、「未翻耕」及「無綠肥」不符休耕要件，有臺北縣新莊市公所91年8 月19日北縣莊建字第0910042732號函及歷年請領農作補助資料影本附卷可稽，足證系爭農地88年8 月以後即不符休耕要件，屬於閒置不用狀態；又系爭農地未種植是否因不可抗力所致，被告再向臺北縣新莊市公所及臺北縣政府函詢系爭農地自88年2 期作以後申報休耕，因田區淹水不符休耕補助，是否符合農業用地作農業使用證明辦法第7 條規定「不可抗力之理由而閒置不用」情形，經新莊市公所函稱上開辦法89年7 月26日發布至90年10月4 日間臺北縣政府並未授權核發該證明書，非其權責範圍（詳卷第154 頁）；臺北縣政府函稱系爭農地並未依農業發展條例第39條規定，於88年至90年提出農業用地作農業使用證明申請，同時該農業用地作農業使用證明書核發亦有時效限制，致系爭農地於當時是否符合農業用地作農業使用證明認定及核發辦法第5 條所定「不可抗力等事由而未使用者」範圍內，無法判定（詳卷第142 頁）。是原告當時怠於申請勘查且未能提示系爭農地作農業使用之證明文件，其主張核不足採，原核定並無不合。
⒊原告訴稱系爭農地確實因淹水之不可抗力原因根本無法耕
作乙節，惟據系爭農地申請休耕時現場履勘之新莊市公所原承辦人員陳進謙君於96年2 月6 日到庭證稱「系爭農地86年至88年第1 期種植蓮藕，88年第2 期現場都是水，看不到農作物，現場確實有水，是否為淹水所造成的，無法得知，只是將現場實況在申報書上作加註而已；而休耕部分，原告89年2 期作、90年1 期作及90年2 期作皆無法達到農委員休耕標準，無法予以休耕認定及給予補助，於申報書上載泡水田、未翻耕、無綠肥；88年2 期之後至90年
2 期間皆有泡水情況，泡水高度依其判斷不算正常可農耕的水，因水太多，已超過正常高度，91年就沒收到申報書。」；另詢問證人陳君「系爭土地之鄰近土地，其農作情形有無泡水、淹水情形？」，陳君證稱「系爭土地與鄰接的土地原來是一樣高，但鄰接土地因有填土，且係種植旱作物果樹、蔬菜等作物，故無淹水情形」。次查系爭農地鄰近土地同段130-10、130-20、130-23、130-7 、130- 8、212-1 、212-2 、212-3 等地號土地，於89年至90年間作農業使用情形，依農業主管機關會同相關機關之會勘紀錄表所載，均供農業使用（農業使用情形詳本件系爭農地之鄰近地號土地於89年至90年間農地農用明細表），並無淹水情形，系爭農地週遭環境，原告應知之甚詳，且有系爭農地及鄰近地號土地之地籍圖可稽。嗣原告91年3 月間於系爭農地上種植筊白筍，經臺北縣政府及新莊市公所於同年4 月4 日會勘，取得臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明（詳卷第48頁），當時會勘人員即是陳君，陳君證稱「種植筊白筍亦需要水，91年雖無填土，但抽掉一些水，抽到可耕狀態，即可種植。」是系爭農地並非不能耕作，其主張核不足採。再按民法第765 條規定，所有權人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干涉。系爭農地之免稅優惠受5 年內作農業使用之負擔，原告是否繼續作農業使用，而得享受稅捐之優惠，當然受法律嚴密之規範，系爭農地倘地勢較低有積水問題，惟經適當填土改良（填堆土石深度在2 公尺以內），或以抽水方式仍可以繼續耕作，原告怠於行使所有權人之使用權能，且未舉證淹水不可抗力之具體證據以實其說，其主張實難採信。綜上，本件系爭農地被告於89年11月9 日及91年2 月1 日2 次勘查，該地均未恢復作農業使用，其未繼續經營農業生產事證明確，依首揭規定，原核定就系爭農地追繳應納稅額123,133,500 元並無不合，復查及訴願決定予以維持並無違誤，請予維持。
⒋再者，按臺北市政府96年5月2日北府農牧字第0960116034
號函說明，系爭農地系新莊都市計畫（第一次通盤檢討）劃設農業區內土地，於農業區內從事農業耕作及農業相關設施並無違反都市計畫，農地填土係屬農地改良範圍，原告就系爭農地，若發現有不利農作之因素，當可據以為農地改良之措施，而原告不於管制之5 年期間內，依平均地權條例施行細則第12條規定申請農地改良驗證，以恢復農業使用，卻主張系爭農地地勢低漥、田間淹水，不能繼續經營農業生產，顯係原告未盡其能力改善所致，何以喪失農業用地免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。是此項證據係原判決於準備程序中依據證人陳進謙之證詞，於96年
2 月12日去函臺北市政府所得之回函，係攸關本件是否不可抗力而無法繼續農作之事實認定之基礎，詎原判決未俟回函即遽予判決，且未予當事人就證據調查之結果辯論之機會。
⒌且系爭農地之鄰地114-1 及114-2 地號土地之土地登記謄
本所載之所有權人並非林良雄，其陳述與事實不符，證詞自難採信為真實，原判決不察，逕予採信林良雄之證詞，作為不利於上訴人之判斷，有判決基礎之證據與事實不符之判決違法。
⒍依地下水道法第1 條、第2 條第1 款及第2 款之規定，雨
水下水道之設施目的，係為處理排水區域內之雨水而設之公共及專用下水道，非供農田灌溉使用，則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關；又系爭農地本即以地勢低漥、水池之地貌，種植蓮藕而獲認定為農業用地自遺產總額扣除，且依臺北縣政府農業單位會同新莊地政事務所及臺北縣稅捐稽徵處新莊分處等相關單位至系爭農地勘查之會勘紀錄及相鄰地號土地種植農作物種類多樣以觀，原判決判斷系爭農地係因地勢低漥，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年2 期開始，種植之蓮藕亦無法存活，係因淹水之不可抗力所致，實有引用錯誤證據，判決適用法規之違法。
⒎再查原告主張系爭農地因自然因素淹水而無法耕作，即非
屬不作農業使用，而原告就系爭農地淹水問題，亦曾向臺北縣新莊市公所陳情並請求臺灣省桃園農田水利會勘協助解決，並檢附臺北縣新莊市公所90年6月8日90北縣莊工字第28249號函及90年5月25日現場會勘紀錄（詳卷第79頁至
80 頁）為憑乙節，惟查臺灣省桃園農田水利會96年3月20日桃農水管字第0960002699號復函（詳被證3）略以：「系爭農地旁本會管理之草埤圳灌排水路並無損壞情形，且本會每年均進行浚渫工程維持該水路暢通……。」等語；另被告已檢具系爭農地之地籍圖（詳被證4；在地籍圖之A位置），及舉證其緊鄰土地，於89年至90年間供農業使用情形，足證該期間系爭農地附近土地並無淹水、排水未改善等不可抗力致不能耕作之情事。又查內政部營建署北區工程處96年1 月16日營屬北北字第0963100198號復函（詳被證10）略以：「有關本處代辦新莊市○○○○道工程設施，查施工原因係改善中原路區域排水，使本下水道工程排入二省道系統與該排水系統形成一整體係。經查本工程施工期間（90年8 月21日至91年9 月5 日）此路段並未有發生淹水情況。」等語，足證該雨水下水道施作工程於91年9 月5 日始完工，施作工程期間自無法發揮下水道排放功能之理，因此原告主張系爭農地之積水狀況與內政部營建署施作於中原路中信街口至中原路中平路向西224 公尺之「新莊市○○○○道工程」有關，故其91年3 月間得種植筊白筍，係因「新莊市○○○○道」施作後，系爭農地之積水狀況已有改善所致，顯與事實不符。又雨水下水道之施設目的，依下水道法第1 條、第2 條第1 款及第2 款規定，係為處理排水區域內之雨水而設之公共及專用下水道。非供農田灌溉使用自明，且系爭農地之灌溉、排水係屬臺灣省桃園農田水利會管理之草埤圳灌排水系統，則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關。再對照上開林務局農林航空測量所86年8 月14日及91年10月4 日拍攝之航照圖（詳被證6 及11），系爭農地之地貌並無不同，原告因系爭農地在此地貌下種植蓮藕而獲認定為農業用地自遺產總額中扣除，今在同一地貌下未種植農作物，即不能以其地勢低漥淹水之不可抗力而主張不能耕種，因此原告聲請鈞院向內政部營建署北區工程處調取「新莊雨水下水道工程」，並將上開工程卷宗檢送臺灣省水利技師公會，鑑定系爭農地列管期間因淹水未能繼續作農業使用，與該下水道施作工程有無因果關係，即無必要。
⒏原告另主張被告固於90年9月19日限令原告於90年10月14
日前恢復農業使用，惟系爭農地在90年10月14日當時縱有未作農業使用，亦係因納莉颱風造成水患之不可抗力致90年第2 期作無法恢復農作，嗣91年第1 期作係在91年4 月開始，原告於91年4 月第1 期作時，種植筊白筍，難謂原告有未繼續作農業使用且未在稽徵機關所令期限內恢復作農業使用之課稅事由乙節，惟據中央氣象局網站發布之氣候統計資料，查得臺北氣象站90年及91年逐日雨量統計資料顯示，90年10月至91年2 月間各月之日平均降雨量均小於3 毫米，不致造成淹水情況。況被告放寬期限至91年2月1 日第2 次複勘，距納莉颱風（90年9 月16日至90年9月18日）襲臺，期間相隔5 個多月，系爭農地仍未恢復農作，顯與納莉颱風無關。嗣被告依首揭規定補徵遺產稅，並於91年3 月7 日送達繳款書予原告後，原告始種植筊白筍，惟已逾被告限期恢復作農業使用之時間，原告主張91年2 月1 日勘查時尚未到91年4 月第1 期耕作期，原告自不可能在非農作期間耕作，原告嗣後已在91年第1 期作開始恢復耕作，自無不作農業使用之情事乙節，查系爭農地既經查得未作農業使用之事實，並通知限期作農業使用，為維護自己權益，衡情農地所有人應依農地自然環境、土壤狀況採有利於農作種類，積極恢復農作，惟原告卻執不可能在非農作期間耕作，明顯違反常情，實無可採，請予駁回。
⒐原告另聲請臺灣省水利技師公會鑑定系爭農地面積18,242
平方公尺，如以填土方式改善土地淹水情形，則有何土方來源？所需土方數量？工程造價若干？以查明系爭農地地勢低漥，填土改良之可行性乙節，惟據原告提示之證物6、7所示，系爭農地因施作特2號高架道路工程，遭置填大量土石，現況已改變，經對照林務局農林航空測量所91年10月4日拍攝之航照圖（詳被證11）以觀，原告91年3月間所種植筊白筍面積，僅為系爭土地之2 分之1 ，且原告未經填土整治即得種植，是原告聲請臺灣省水利技師公會鑑定，即無必要。
⒑末查原告主張系爭農地週遭土地之填土行為，均係非法傾
倒廢土，無一係合法之農地改良，原告亦曾陳請主管機關管制非法傾倒廢土，益證原告一直以各種管道尋找解決系爭農地淹水之問題，絕無閒置不用乙節，查原告提示之證物3係被告所屬新莊稽徵所90年2月23日北區國稅新莊徵字第9000653995號函影本，該函內容係函請臺北縣政府及新莊市公所，查明原告所有新莊市○○段○○○○○號土地是否有違法偷倒廢土並經所有權人檢舉情事，並副知原告。經新莊市公所函復結果：經查本所並無接獲上述所有權人舉發之書面資料（詳被證12）。核與系爭農地無涉，並不能作有利於原告之認定，併予指明。
㈢綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有被告94年11月28日北區國稅法二字第0940028959號函、被告85年度遺產稅復查決定應補稅額更正註銷單、農戶種稻及轉作、休耕申請書、臺北縣新莊市公所89年5 月8 日89北縣莊建字第21527 號函、臺北縣政府89年7月7 日89北府農務字第237500號函、臺北縣新莊市公所90年
5 月25日會勘紀錄、臺北縣政府90年6 月8 日90北縣莊工字第28249 號函、被告遺產稅核定通知書、被告85年度遺產稅復查決定應退稅額更正註銷單、被告85年度遺產稅復查決定應補罰鍰更正註銷單、臺北縣新莊市公所94年1 月21日北縣莊建字第0940003758號函、被告94年1 月14日北區國稅法二字第0940000186號函、審查結果增減金額變更比較表、臺北縣政府94年3 月8 日北府農牧字第0940107812號函、被告94年2 月3 日北區國稅法二字第0940000668號函、臺北縣政府91年4 月25日北府農務字第0910182841號函、91年4 月25日臺北縣農業用地作農業使用證明書、臺北縣政府93年8 月12日北府農牧字第0930554778號函、臺北縣新莊市公所93年8月4 日北縣莊建字第0930042652號函、被告93年7 月30日北區國稅法二字第0930022561號函、被告85年度遺產稅繳款書、被告所屬新莊稽徵所91年3 月6 日北區國稅新莊徵字第0910002004號書函、原告全戶戶籍資料查詢清單、原告91年9月18日復查申請書、被告91年7 月29日北區國稅二字第0911022305號函、臺北縣新莊市公所91年4 月11日北縣莊建字第0910000163號函、臺北縣核發農業用地作農業使用證明審查表、臺北縣政府91年4 月2 日北府城開字第0910132411號函、原告91年3 月26日農業用地作農業使用證明申請書、新莊市○○○段○○○○○○○○○ ○號土地登記謄本（個人全部）與地籍圖影本、被告遺產稅更正核定報告書、被告85年度遺產稅更正稅額核定單、遺產稅農業用地繼續自耕實施複勘報告表、現場照片、被告所屬新莊稽徵所89年10月19日北區國稅新莊資第0000000000號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：本件繼承事實發生於00年00月0 日，系爭農地列管期間至90年10月5 日止，被告於89年11月9 日第一次會勘後，函請原告於90年10月14日前恢復農用，是否適法？原告主張系爭土地因地勢低窪，政府排水設施未改善，淹水問題嚴重，自88年第2 期作開始，種植之蓮藕亦無法存活，此係因淹水之不可抗力所致，非屬不作農業使用，況被告限期原告恢復農用之期間，又逢納莉颱風來襲，積水益加嚴重，屬不可抗力而無法恢復農用，自不得補徵系爭鉅額之遺產稅額，是否可採？被告以原免稅之系爭農地，於列管期間未繼續作農業使用，亦未於期限內恢復作農業使用，遂減除原農地扣除額全數246,267,000元，重新核定遺產淨額658,298,475 元，補徵應納稅額123,133,500 元，是否適法？本院判斷如下：
㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……6 、
遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款所明定。
次按「本辦法依農業發展條例第39條第3 項規定訂定之。」「農業用地有下列情形，且無第6 條及第7 條之情形者，認定為作農業使用：1 、農業用地實際作農作、森林、養殖、畜牧、保育使用者；其依規定辦理休耕、休養、停養或有不可抗力等事由而未使用者，亦得認定為作農業使用。」為農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1 條及第5 條第1款所規定。又「農業用地閒置不用，經直轄市或縣（市）政府報經內政部核准通知限期使用或命其委託經營，逾期仍未使用或委託經營者，按應納田賦加徵一倍至三倍之荒地稅；經加徵荒地稅滿三年，仍不使用者，得照價收買。但有左列情形之一者不在此限。1 、因農業生產或政策之必要而休閒者。2 、因地區性生產不經濟而休耕者。3 、因公害污染不能耕作者。4 、因灌溉、排水設施損壞不能耕作者。5 、因不可抗力不能耕作者。」為平均地權條例第26-1條第1 項規定甚明；又「繼承日或贈與日在89年1 月26日遺產及贈與稅法暨農業發展條例修正公布生效前之農地免稅案件，經查未作農業使用而於修正生效日尚未發單追繳稅賦者，准依修正後之規定，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅賦。」「遺產土地是否符合農業發展條例第31條（現行法第38條）所稱之『繼續經營農業生產』一節……建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之：（1 ）農地閒置不用，又無平均地權條例第26條之1 各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（2 ）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（3 ）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產……是以農業用地如有前述第（1 ）、第（2 ）點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產。」為財政部89年10月30日台財稅字第0890457780號及79年5 月31日台財稅字第790082761 號函釋在案。核該函釋，乃財政部基於主管權責，就農地免稅案件適用之事實認定及相關事宜，所為之指示，無違租稅法律主義及立法之本旨，稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡查原告之父即被繼承人林禎醮於85年10月5 日死亡，原告及
其他繼承人於86年3 月17日辦理遺產稅申報，經被告核准依行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定，認列系爭臺北縣新莊市○○○段118 之4 地號農地扣除額246,267,00
0 元，並列管5 年，列管期限至90年10月5 日，故系爭農地應於繼承事實發生日起算5 年內繼續經營農業，即90年10月
5 日前必須受繼續經營農業生產之限制，始得享受稅捐免稅之優惠。被告於列管期間89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所勘查，查獲上開農地積水未作農業使用等情，為兩造所不爭，並有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附卷可稽( 見原處分卷第6-13頁) 。又本件符合財政部89年10月30日台財稅字第0890457780號函釋意旨，被告乃於90年9 月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用，並於91年2 月1 日會同臺北縣新莊市公所第2 次複勘，系爭農地遍佈布袋蓮仍未恢復作農業使用各情，有被告90年9 月19日北區國稅二第00000000號函及遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表附卷可按（見原處分卷第19、13頁），且有林務局農林航空測量所88年10月13日、89年10月11日及90年11月29日拍攝之航照圖可參( 見本院卷第123-125 頁) ，即原告亦於本院前審行準備程序時陳稱：「（問：90年10月14日之前有無回復農作？）無回復農作之事實，不爭執。」等語（見本院前審卷第62頁），堪以憑認。
㈢遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，
繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數，但該土地如繼續供農業使用不滿5 年者，應追繳應納稅賦，此觀上揭行為時遺產及贈與稅法第17條第1 項第6 款規定自明；是農業用地自遺產總額中扣除，該農地用地應於5 年內繼續經營農業，係指繼承事實發生日起算5 年內必須受繼續經營農業生產之限制。是稅捐稽徵機關於列管期間5 年內皆可會勘，以查明該農地有無繼續供農業使用。本件被告於列管期間內即89年11月9 日會同臺北縣新莊市公所及新莊地政事務所查勘系爭農地，發現系爭農地積水未作農業使用，有遺產稅農業用地繼續自耕實地複勘報告表及照片附原處分卷內可稽，因本件符合財政部89年10月30日台財稅第0000000000號函釋意旨，對初次查獲未作農業使用者，先限期令當事人恢復作農業使用，於其逾限仍未恢復作農業使用時，始予追繳應納稅額。被告乃於90年9 月19日以北區國稅二第00000000號函請原告於90年10月14日前恢復農業使用；原告雖主張被告限期恢復耕作之期限已在列管期限即90年10月5 日之後，並非適法乙節；惟系爭農地於「列管期間內」，業經被告於89年11月9 日會勘發現未繼續作農業使用之事實，是經通知限期恢復作農業使用，所定恢復農業使用之期限，放寬至列管期限之後，係有利於原告，尚難指為違法。原告該部分主張，尚有誤解。
㈣查系爭農地86年4 月18日勘查時種植蓮藕，有農業用地繼續
自耕實地勘查報告表可稽( 見原處分卷第1 頁) ，被告以此認定農業用地作農業使用，免徵遺產稅，經對照林務局農林航空測量所86年8 月14日拍攝之航照圖( 見本院卷第122 頁) 亦顯示有種植農作物。次查，系爭農地歷年申報休耕補助資料，84年至88年1 期作（1 年2 期作；第1 期作4 月份、第2 期作9 月份）參加稻田轉作及水旱田輪作計畫並經核准轉作蓮藕發給補助費，惟自88 年8月至90年8 月間申報休耕，現場勘查分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「泡水田未翻耕」「無綠肥」、「未翻耕」及「無綠肥」不符休耕要件，有臺北縣新莊市公所91年8 月19日北縣莊建字第0910042732號函及歷年請領農作補助資料影本附卷可稽（見原處分卷第78、64-68 頁），可證系爭農地88年8 月以後即不符休耕要件，屬於閒置不用狀態。
㈤再查，證人即臺北縣新莊市公所建設科科長陳進謙於本院前
審96年2 月6 日行準備程序時證稱：「（問：本案系爭農地若有填土，且作抽水的動作，是否可以繼續耕作？）若經過合法的填土，並將淹水的情況排除，是可以繼續耕作的。」等語（見本院前審卷第86頁）。可見，系爭農地經過填土及改善淹水情況後，仍可耕作。本院於96年2 月12日以院田信股95訴1673字第0960003462號函詢臺北縣政府「請查明貴轄臺北縣新莊市中港厝118 之4 地號土地於88年至90年間因地勢低窪，積水過深，無法耕作，倘當時土地所有人欲進行填土工程墊高土地，以利農作，該填土工程須否向貴府申請核准？審查之標準與法令為何？該土地能否通過填土之核可？」等事項，覆稱：「說明二、土地使用管理，依區域計畫法施行細則第12條規定，都市土地依都市計畫法管制之，旨揭地號（即系爭農地）」為『新莊都市計畫（第1 次通盤檢討）書』劃設之『農業區』，農業區內從事農業耕作及農業相關設施並無違反都市計畫。三、農地填土尚屬農地改良範圍，有關土（農）地改良，查當時土地相關法令，僅平均地權條例第32絛……及當時同法施行細則第11絛略以『本條例所稱改良土地，指左列各款而言。……二、農地改良：包括耕地整理、水土保持、土壤改良及修築農路、灌溉、排水、防風、防砂、堤防等設施。』。平均地權條例施行細則第12絛略以『土地所有權人為前絛之改良，應依左列規定申請驗證登記：一、於開始興工改良之前，填具申請書，向工務（建設）機關申請查驗，並於工程完竣翌日起10日內申請複勘，在申請查驗前已改良者，不予受理。』中規定……四、當時審查標準需視土地現況是否有填土之必要性、土壤來源之合法性、考量填土是否影響週遭環境等因素後，由各目的事業主管機關就當時法規綜案審辦，另經核准填土後該土地應確實作農業使用。」等語，有臺北縣政府於96年5 月2 日北府農牧字第0960116034號函在卷可按（見本院前審卷第184-18
5 頁）。又系爭土地屬91年期防洪拆遷安置方案細部計畫之行政區，並無限制不得開挖或改良土壤之規定，有臺北縣政府城鄉發展局99年4 月16日北城開字第0990294350號函附卷可徵( 見本院卷第127 頁) 。準此，系爭農地係「新莊都市計畫書（第1 次通盤檢討）」劃設之「農業區」內土地，於農業區內從事農業耕作及農業相關設施並無違反都市計畫，農地填土係屬農地改良範圍，原告就系爭農地，若發現有不利於農作之因素，當可據以為農地改良之措施，而原告不於管制之5 年期間內，依上揭平均地權條例施行細則第12條規定申請農地改良驗證，以恢復農業使用，卻主張系爭農地地勢低漥、田間淹水，不能繼續經營農業生產，顯係原告未善盡其能力改善所致，核已喪失農業用地免稅之資格，自應負被追繳稅款之責。
㈥再查，被告檢具系爭農地之地籍圖（見本院前審卷第146 頁
），及舉證其緊鄰土地，於89年至90年間供農業使用情形，即同段130-10地號（在地籍圖之B 位置）種植番石榴、短期葉菜類蔬菜；130-20地號（在地籍圖之C 位置）種植蕃石榴、竹林、木瓜；130-23地號（在地籍圖之D 位置）種植網室蔬菜、果樹；13 0-7地號（在地籍圖之E 位置）種植竽頭；130-8 地號（在地籍圖之F 位置）種植玉米、綠竹、香蕉及甘蔗；212-1 地號（在地籍圖之G 位置）種植芒果及葉菜類蔬菜；213-1 地號（在地籍圖之H 位置）種植芒果及葉菜類蔬菜；212-2 地號（在地籍圖之I 位置）種植芒果及甘蔗；212-3 地號（在地籍圖之J 位置）種植芒果；130-9 地號（在地籍圖之K 位置）種植蔬菜、番石榴、柚子及綠竹等農作物，均有當時臺北縣政府農業單位會同新莊地政務所及臺北縣政府稅捐稽徵處新莊分處等相關單位，至上揭土地勘查之會勘紀錄表附卷可稽（見本院前審卷第145 頁），益證89年至90年間系爭農地附近土地並無淹水、排水未改善等不可抗力致不能耕作之情事。又農業經營在於農地所有權人，基於農業經營理念，應依農地自然環境、土壤狀況採有利於農作種類為之，此可自系爭農地原種植水稻，84年至88年間改種蓮藕即明，至於嗣後若因農地狀況改變，非不可改植有利於水生環境之植栽，如菱角、水耕蔬菜等，此由前述相鄰地號土地種植農作物種類多樣可證，則原告本可自行改善系爭農地之環境及土壞狀況後，選擇適合之農作種類耕作，尚難認系爭農地係不可抗力所致無法耕作。
㈦證人即系爭農地鄰近居民林良雄雖於本院前審行準備程序時
到庭證稱：伊住在系爭農地邊已20多年了，距離系爭農地未超過一百公尺，伊在附近也有土地，地號係114-1 及114-2，伊之土地有填土；原告所有系爭118-4 地號農地於80年間係種植蓮藕，但因四週土地已填土，原告系爭農地未填土，地勢很低，經常淹水，連夏天都有積水，無法自然排水，所以無法種植等語（見本院前審卷第88頁）。惟證人林良雄之證詞只是說明系爭農地淹水狀況，不能據以證明系爭農地係不可抗力致無法耕作，尚難執為有利於原告之認定。
㈧原告雖主張其申請新莊市公所於90年5 月25日到現場會勘，
作成會勘紀錄，依會勘單位表示，內政部營建署預計於近期內於中原路內施設雨水下水道改善淹水現象，而「新莊雨水下水道工程」係於91年初完工，臺灣省農田水利會於91年2月間開始辦理草碑大圳大排水路浚渫工程，前工程陸續完工後，系爭農地淹水狀況改善，即種植筊白筍，可證系爭農地縱無種植作物亦係因淹水之不可抗力所致云云，並引用行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023 號函釋為憑。惟依下水道法第1 條、第2 條第1 款及第2 款規定，雨水下水道之施設目的，係為處理排水區域內之雨水而設之公共及專用下水道，非供農田灌溉使用自明。則新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關。又依臺灣省桃園農田水利會96年3 月20日桃農水管字第0960002699號函復略以：「系爭農地旁該會管理之草埤圳灌排水路並無損壞情形，且該會每年均進行浚渫工程維持該水路暢通。」等語（見最高行政法院98年度判字第1527號卷第43頁），是系爭農地並無因灌溉、排水設施損壞不能耕作之事由。又本案情形與行政院農業委員會90年11月12日農企字第900159023 號函釋之案情不同，無從比附援引。是原告此部分之主張，尚非可採。
㈨原告另主張文告限期恢復農用之期間，卻逢納莉颱風過境，
系爭農地發生嚴重水患，排水又未改善之情形下，根本無法恢復農作，屬不可抗力之情形云云。惟據中央氣象局網站發布之氣候統計資料，查得臺北氣象站90年及91 年 逐日雨量，90年9 月份之降雨量，除納莉颱風襲臺，9 月16日至9 月18日之降雨量分別達245.7 毫米、425.2 毫米及163.8 毫米外，90年9 月19日降雨量則小於0.1 毫米，當日解除颱風警報。至90年10月、11月、12月、91年1 月及2 月，各月降雨量總和值，分別為86.7毫米、15.9毫米、36.2毫米、65.5毫半及58.3毫米，有90年及91年臺北氣象站逐日降雨量資料可稽（見最高行政法院98年度判字第1527號卷第46-47 頁）。
上述統計資料顯示90年10月至91年2 月間，各月之日平均降雨量均小於3 毫米，亦不致造成淹水情況。況被告91年2 月
1 日第2 次複勘，距納莉颱風襲臺，期間相隔5 個多月，系爭農地仍未恢復農作，顯與納莉颱風無關。次查系爭農地緊鄰土地，即同段130-9 地號（在地籍圖之K 位置）及130-10地號（在地籍圖之B 位置）該2 筆土地前經臺北縣政府農業局會同新莊市公所等相關單位，於90年10月3 日實地勘查，查勘日期在納莉颱風襲臺後15日，證人陳進謙即是會勘人員，並經臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明書（見最高行政法院98年度判字第1527號卷第48頁）在案，會勘紀錄表記載「目前種植蔬菜、番石榴、柚子、綠竹等農作物」（見最高行政法院98年度判字第1527號卷第49頁) ，足證該地區並無淹水情況，否則如何實地勘查。又系爭農地是否符合農業用地作農業使用證明辦法第7 條（現行法第5 條）規定「不可抗力之理由而閒置不用」之情事，被告於94年2 月3 日以北區國稅法二字第0940000668號函（見原處分卷第139-14
0 頁），再向臺北縣新莊市公所及臺北縣政府函查，經據新莊市公所復函略以：「查上開辦法89年7 月26日發布至90年10月4 日，主管機關臺北縣政府並未授權本所核發該證明書，另依平均地權條例第2 條及第26條之1 規定其主管機關亦非本所。」，有臺北縣新莊市公所94年1 月21日北縣莊建字第0940003758號函附卷可稽（見原處分卷第138 頁）。臺北縣政府復函略以：「說明二、經查上述地號歷年資料，於84年至88年1 期作，參加水稻田轉作及水旱田輪作計畫，並核准轉作蓮藕補助費在案，88年2 月至90年8 月申報休耕現場勘查結果分別為「淹水未存活」、「淹水未種植」、「未翻耕」、「無綠肥」，91年4 月現勘狀況係種植筊白筍，並核有農業使用證明書。三、另查上述地號並未依農業發展條例第39條規定，於88年至90年提出農業用地作農業使用證明申請，同時農用證明書核發亦有時效限制，致上述地號土地於當時是否符合農業用地作農業使用證明認定及核發辦法第5條所定『不可抗力等事由而未使用者』範圍內，無法判定。
」等情，有臺北縣政府94年3 月8 日北府農牧字第0940107812號函附卷可稽（見原處分卷第141-142 頁）。是88年至90年間原告本可依行為時農業發展條例第39條及農業用地作農業使用證明辦法第7 條（現行法第5 條）規定，就系爭農地有無不可抗力不能耕作之事由，向臺北縣政府申請農業用地作農業使用證明，其怠於行使，臺北縣政府無從判定，自屬原告之過失。再者，被告補徵遺產稅繳款書送達原告後，系爭農地嗣於91年4 月4 日經臺北縣政府現勘狀況係種植筊白筍，並核發農業使用證明書，益證系爭農地並非不能恢復作農業使用。是故，原告未種植之理由，並非源於不可抗力之因素，而係在於原告之積極不作為，要堪認定。
㈩原告另主張系爭農地週遭土地之填土行為，均係非法傾倒廢
土，無一係合法之農地改良，原告亦曾陳請主管機關管制非法傾倒廢土，益證原告一直以各種管道尋找解決系爭農地淹水之問題，絕無閒置不用乙節。惟查，原告提示之證物係被告所屬新莊稽徵所90年2 月23日北區國稅新莊徵字第9000653995號函影本( 見本院卷第74頁) ，該函內容係函請臺北縣政府及新莊市公所，查明原告所有新莊市○○段○○○○○號土地是否有違法偷倒廢土並經所有權人檢舉情事，並副知原告。經新莊市公所90年3 月5 日以90北縣莊清字第9039號函復結果：經查本所並無接獲上述所有權人舉發之書面資料（見本院卷第119 頁）。核與系爭農地未種植之理由，是否源於不可抗力之因素，並無直接關連，尚難憑採。
從而，系爭農地經被告於89年11月9 日及91年2 月1 日2 次
勘查，均未恢復作農業使用，已如前述，原告未繼續經營農業生產事證明確。原告雖在91年3 月間新植筊白筍，經臺北縣政府及新莊市公所於同年4 月4 日會勘，取得臺北縣政府核發農業用地作農業使用證明，惟已逾被告所令恢復作農業使用期限。系爭農地列管期間既有未繼續作農業使用之事實，核已喪失農業用地免稅之資格，被告依首揭遺產及贈與稅法第17條第6 款但書規定，就系爭農地依法追繳應納遺產稅123,133,500 元，並無不合。
六、綜上所述，原告所訴各節，均非可採。原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。原告請求向內政部營建署北區工程處調取「新莊市○○○○道工程」卷宗，並函請臺灣省水利技師公會鑑定系爭農地之淹水原因為何？與上開新莊市○○○○道工程有無因果關係? 等事項，因新莊市○○○○道工程與系爭農地之灌溉排水系統顯然無關。系爭農地並無因灌溉、排水設施損壞不能耕作之事由，已如前述，故無調閱卷宗及鑑定之必要。原告另請求台灣省水利技師公會鑑定系爭土地如以填土方式改善土地淹水情形，則有何土方來源？所需土方數量為何？工程價格若干？等事項，因系爭土地現況已改變，為原告所是認（見本院卷第57頁），且經對照林務局農林航空測量所91年10月4 日拍攝之航照圖（見本院卷第126頁）結果，原告91年3 月間所種植筊白筍面積，僅為系爭土地之2 分之1 ，原告未經填土整治即得種植。又土方來源、數量及工程價格核與不可抗力係指天災、地變、戰禍等非當事人個人之因素所造成者，尚有未合。故無函查及鑑定之必要。均附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 4 月 29 日
書記官 劉道文