臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第127號100年3月10日辯論終結原 告 台灣上村股份有限公司代 表 人 上村寬也訴訟代理人 陳和貴 律師
施穎弘 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 陳奕璋上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月4 日台財訴字第00000000000 訴願決定號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，發回本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失19,687,971元，經被告初查以其中1,609,671 元取具之郵局存證信函所載地址，與債務人登記營業地址不符為由，否准認列，乃核定呆帳損失為18,078,300元，並補徵稅額1,603,624 元。原告不服，申請復查，經被告以97年5月15日北區國稅法一字第0970007461號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2554號判決（下稱原判決）「訴願決定及原處分（含復查決定），均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1153號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告94年寄發存證信函催收，符合所得稅法第49條第5 項第
1 款規定及查核準則第94條第5 、6 款規定，應視為實際發生呆帳損失：
⒈營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）並未規定須寄送至「登記營業地址」方得認列呆帳之規定：
⑴所得稅法第49條第5 項並未規定存證信函需寄送至「登記
營業地址」方屬合法催收。若認被告處分時所依據之查核準則第94條第5 款及第6 款為呆帳列報損失之細節性及執行性規定，可予援用，該準則亦僅規定寄送至「倒閉或他遷不明前之確實營業地址」即可，並非需寄送至「登記營業地址」，兩者概念顯然有別。
⑵依實務運作經驗，「登記營業地址」並非當然為「確實營
業地址」，「確實營業地址」也不僅限於「登記營業地址」，否則只要查核準則規定為「登記營業地址」即可。主管機關所定之查核準則規定存證信函寄送至「倒閉或他遷不明前之確實營業地址」即可，顯見查核準則容許之範圍較廣，惟被告卻將之限縮僅能寄至「登記營業地址」方符規定，實不知法源依據何在。
⒉最高行政法院99年度判字第1153號判決亦認同債務人工廠所
在地可為營業處所：所得稅法第10條所稱之固定營業場所包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場等，因此原告債務人之工廠所在地亦可認為屬於所得稅法認定之營業處所。此部分見解最高行政法院99年度判字第1153號判決亦贊同之。
⒊訴願決定要求原告應舉證證明存證信函寄送之地址為「確實
營業地址」云云，惟查，原告債務人工廠地址為「倒閉或他遷不明前之確實營業地址」業經原告提出相關資料證明之：⑴訴願決定認定被告以「營業登記地址」為「確實營業地址
」之表徵無誤，原告僅提出應收帳款明細，卻未提出歷年送貨或收款地址為系爭債務人倒閉或他遷不明前之「確實營業地址」，應負舉證責任云云。
⑵惟查，原告與債務人興銘實業有限公司（下稱興銘公司）
、三樺田股份有限公司（下稱三樺田公司）及宏明電鍍股份有限公司（下稱宏明公司），均約定將貨物送往渠等之工廠，即屬完成交易。此亦為化工業交易之常態。因此，原告所知債務人之「確實營業地址」即與原告之送貨地址一致，且原告業已提出應收帳款明細及銷貨發票證明上開情事加以證明。
⑶且原告於更審程序中又提出過去三樺田公司與原告書信往
來之資料及該公司之名片各乙份，其地址記載為「高雄縣○○鄉○○路○○○○○ 號」，即原告94年寄送存證信函之地址。
⑷原告開立予興銘公司、三樺田公司之發票，均依照渠等提
供之送貨工廠地址詳實記載，被告對該發票之真正亦不爭執，自可認定所記載之地址為興銘公司及三樺田公司之「確實營業地址」無誤。而給宏明公司之發票雖然未記載地址，但原告向宏明公司工廠送貨，並將該地址登載於業務上製作之應收帳款明細，亦業已向被告及鈞院說明，亦無造假之必要及可能。原告依前述工廠地址進行催收，當符合查核準則所定之要件。
⑸而原告與興銘公司及宏明公司之相關往來書信等資料，經
原告遍查過去檔案，因多數資料已在原告工廠搬遷時銷毀，目前原告僅留存在發票上蓋用之興銘公司資料印章，有印文影本附卷可稽，均可證原告送貨工廠地址為債務人確實營業地址無疑。宏明公司部分雖僅有部分送貨單，然因原告均自行送貨，因此送貨單上僅有宏明公司人員簽收之簽名，並無地址之記載。
⒋是以，若債務人遷址而債權人不知其遷往何處而認其為倒閉
逃匿，應由被告根據內部或由通報資料查業該債務人是否已擅自歇業、他遷不明，而非以原告無法取得前述擅自歇業他遷不明資料而作成不利原告之處分。
⒌再者，被告查核重點應在於債權是否存在及是否符合首揭規
定為實際發生呆帳損失，至於原告送達之場所地址均可由被告依內部資料查對。
㈡稅捐稽徵機關依其營業稅查核資料，已知原告之債務人在90
、91、92年度均擅自歇業、他遷不明，客觀上可認已不在「登記營業處所」營業；且原告在94年度另向「他遷不明前之確實營業地址」進行催收亦無法送達，所有資料均證明在94年度已確定發生呆帳無誤：
⒈依財政部70年7 月2 日台財稅字第35956 號函所示：「……
如取具郵政機關存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；如因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」，是稽徵機關本身即有能力且亦應對債務人之實際營業狀況進行查核通報，原告所為申報資料亦僅需舉證至合理之地步即可。
⒉由稅捐稽徵機關查核資料，可證原告之債務人已不在登記之
營業處所營業，縱使94年向「登記營業處所」進行催收，客觀上亦無法送達：依財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所（下稱高雄市國稅局苓雅稽徵所）函文，可證依稅捐稽徵機關查核資料，三樺田公司自92年1 月1 日擅自歇業他還不明。又依財政部臺灣省南區國稅局新化稽徵所（下稱南區國稅局新化稽徵所）函文，可證依稅捐稽徵機關查核資料，興銘公司自
90 年2月26日擅自歇業他還不明，並於94年4 月28日遭廢止公司登記；宏明公司亦於91年5 月17日擅自歇業他遷不明，並於96年6 月9 日經廢止公司登記。由上可證被告早已知悉原告之債務人早在90、91、92年即已不在「登記之營業地址」營業，縱使原告向登記之營業地址進行催收，客觀上也不可能送達。
⒊原告在94年向債務人「他遷不明前之確實營業地址」寄發存
證信函結果無法送達，客觀上亦無法送達至「登記之營業地址」，可證於94年度確定產生呆帳無誤：
⑴最高行政法院認為三樺田公司雖然有不在登記營業處所營
業之情事，尤其私人間之債權是否因此即無從收回，更須待債權人進行追索無成，客觀上才可推定。但依照稅捐稽徵機關資料可知債務人已不在「登記營業處所」營業，縱使寄送至登記營業處所，客觀上亦不可能送達，為何仍要求原告應寄送至「登記營業處所」方符合所得稅法第49條第5 項第1 款或查核準則第94條第6 款之規定。
⑵更何況原告94年寄送存證信函至債務人之工廠地址，即債
務人「他遷不明前之確實營業地址」，亦無法送達。綜觀稅捐稽徵機關之營業查核資料及94年無法送達之存證信函資料，均可證明在94年度壞帳已確定發生。
⑶被告為處分時，不僅忽略稅捐稽徵機關之營業查核資料，
更違反查核準則第94條第6 款之規定為「確實營業地址」而非登記營業地址，其所為之處分顯然違反行政程序法第
7 條所規定之比例原則，亦違反同法第9 條就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意之規定。㈢稽徵機關內部已有查證機制，且早已知悉原告之債務人已他
遷不明，卻要求原告應寄發至營業登記地址始可申報呆帳，顯然課予原告不必要之義務，有違比例原則及誠信原則：按行政程序法第9 條規定，行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。且行政行為應以誠實信用方法為之，並應保護人民正當合理之信賴，亦為行政程序法第8 條所明定。查本件被告透過內部通報系統或資料，已可知悉原告之債務人三樺田公司於92年起早已他遷不明，不論嗣後存證信函寄送至何處所，均無法送達，原告將存證信函寄送至送貨工廠之地址，亦無法送達。依所得稅法規定，亦屬可確定之損失，應認列呆帳損失。被告卻墨守營利事業登記地址為實際營業地址表徵之規定，要求原告應補稅額，其行為手段顯然有違誠信原則及比例原則。
㈣依改制前行政法院62年判字第575 號判例及78年度判字第33
3 號判決意旨所示，允許補寄存證信函以補正程序，若認原告94年催收不合法，原告亦於96年補寄存證信函至債務人營業登記處所，被告自應准予認列：
⒈依改制前行政法院62年判字第575 號判例要旨所示，呆帳損
失並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據：「呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否認認列，不無違誤」。
⒉又依照改制前行政法院78年度判字第333 號判決要旨所示，
若在訴願程序中補辦證明文據，足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳，亦得准予核實認列：「……上開查核準則並無明文限制需於債權發生年度內催收者，方可適用，只需呆帳損失，因債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，能有催收證明，以證明上開債務確係無從催收，即可適用。又依本院50年判字第26號判例，呆帳損失故應於確定其為呆帳之年度列報，惟該判例係言不應於未確定為呆帳以前之年度預先報列，並非不得於確定為呆帳之年度以後，訴願進行中，補辦證明文據（本院62年判字第575 號判例參照）」、「故營利事業所得稅納稅義務人，因債務人倒閉、逃匿、致其債權無從催收，而於確定其為呆帳之年度，列報呆帳損失時，縱然列報時未能取其具催收證明，如於訴願程序進行中補辦證明文據，足以證明是項呆帳於列報年度確定為呆帳，即非不得准予核實認列。」⒊原告於94年12月30日寄送第1 次存證信函至債務人要求送貨
之工廠地址，此有該存證信函影本3 份可稽。因被告要求應再寄至債務人之營業登記地址，因此原告又於96年11月8 日再次寄送催收之存證信函，此有存證信函影本3 份可稽，依前開判例及判決見解，既允許補辦催收程序，原告亦已補辦完畢，被告自應准予認列。
㈤改制前行政法院62年判字第575 號判例係針對「債務人倒閉
或行方不明，已實際發生壞帳損失」之事實，可知係與所得稅法第49條第5 項第1 款有關。本案發回理由認該判例係指同法第5 項第2 款之事由顯有誤解：
⒈最高行政法院99年度判字第1153號判決發回理由認：「本院
62年判字第575 號判例謂……即其前提為已有其他事證足以認該申報年度得確定為呆帳損失年度。且本判例之個案事實係關於所得稅法第49條第5 項第2 款之呆帳損失列報事由，而所得稅法第49條第5 項第1 款及第2 款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，其適用時自應有所分際，亦經本院著有59年判字第551 號判例可參。」。
⒉惟查，改制前行政法院62年判字第575 號判例要旨雖記載：
「壞帳損失，其屬於逾期2 年經債權人催收未經收取本金或利息者，應提出催收之具體證明，為行為時營利事業所得稅結算申報查核準則第94條第5 項所明定。」，但之後記載：
「……原告58年度申報呆帳損失其債權之發生，悉在2 年以前，均係債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失，無從行使催收，乃補行聲請法院支付命令以為催收之證明，其法院之支付命令未能送達足為明證。……」，可見該判例乃針對「債務人倒閉或行方不明，已實際發生壞帳損失」之事實，為「得於確定年度以後，訴願進行中補辦催收證明文據」之論述，換言之，該判例乃係針對所得稅法第49條第5 項第1 款之事由，而為「得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據」之論述，最高行政法院96年度判字第1401號判決亦採相同見解。爰此，本件發回理由並未仔細考量改制前行政法院62年判字第575 號判例之內容，其發回理由顯然有誤。
㈥本件依照稅捐稽徵機關營業狀況調查資料及原告94年催收資
料等，均可證明在94年已經確定發生呆帳，本件承辦審查人員告知向登記營業地址補送達即同意認列，原告因此在96年底補寄存證信函至債務人「登記營業處所」，然嗣後被告卻仍不予認列，原告豈能甘服，且依照改制前行政法院62年判字第575 號判例見解所示，既允許可在確定年度後訴願進行中補辦催收文件，原告依判例要旨及被告要求補辦催收文件後，被告自應准予認列，否則被告即違反行政程序法第4 條之一般法律原則及同法第8 條之信賴保護原則等情。
㈦聲明求為判決：訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：㈠按「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或
其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報。」，改制前行政法院50年判字第26號著有判例。再按「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關（現為郵政事業）存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」、「前點第1 項第1 款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：㈠債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。……㈣前2 款債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，經相關單位驗證屬實，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。㈤稽徵機關查對債務人於營業稅稅籍主檔異動事項為『一般註銷』、『廢止（撤銷）登記』、『擅自歇業他遷不明』、『已通報主管機關註銷登記』、『尚有違欠暫緩撤銷登記』及『申請註銷（尚待決清算完結）』或主管機關於商工登記資料公示公司狀況為『解散』、『廢止』、『撤銷』，以致無從行使催收者，可認定為債務人有倒閉、逃匿之情事。」，為財政部70年7 月21日台財稅第35956 號函（下稱財政部70年7 月21日函）及99年4 月15日台財稅字第09800646060 號令（下稱財政部99年4 月15日令）所明釋。
㈡本件原告94年度列報呆帳損失19,687,971元，被告初查以其
中1,609,671 元取具郵局存證信函所載地址與債務人登記營業地址不符否准認列，核定呆帳損失18,078,300元。原告主張其業依原送貨地址完成催收，且所得稅法第10條所稱之固定營業場所包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所等，催收地址為原告歷年來送貨及收款地址，應無不符，請重新核定云云，申經被告復查決定略以，被告通知原告於97年3 月10日前提示應收帳款明細、憑證、送貨單或託運單及歷次催收文件等資料，除提示應收帳款及相關憑證供核外，其餘資料皆未能提示；另系爭債權1,609,671 元係發生於00年間，原告怠於催收而遲至94年間方予催收，惟其取具之郵政事業存證信函所載地址與債務人登記營業地址不符，原告亦未能提出催收地址係債務人作為營業場所之具體事證以實其說，原核定否准認列並無不合，而予維持。原告不服，提起訴願，遞經財政部訴願決定駁回有案。
㈢經查，被告雖有內部通報或得查證之資料，惟無從判斷該他
遷不明之營利事業是否與原告或任一其他營利事業間存在有未了之債權債務關係，故納稅義務人於結算申報時得申報已實際發生之呆帳損失，再經稽徵機關就申報之內容調查是否符合首揭法令規定而為認定或剔除之核定，原告片面以稽徵機關有內部資料可查得其債務人為他遷不明，即得作為免除其應履行符合首揭法令規定之催收舉證義務，顯屬誤解。又本件催收送達與否之事實本即為法令規定得否視為實際發生呆帳損失之問題。
㈣按所得稅法第10條對固定營業場所之定義載為「係指經營事
業之固定場所」，然依首揭規定，呆帳損失之送達與否認定要件內容為回執或確實營業地址，而營業地址當係指營利事業對外營業之地址而言，故「經營事業之固定場所」非必然皆等同於確實營業地址，除非「經營事業之固定場所」經特定係作為對外營業地址方符，是以，「經營事業之固定場所」包含之各項內容中究係何項為對外營業地址，本應以該營利事業登記之營業地址為當然，此亦隱含非因登記不得以之對抗第三人之對世效力意涵。
㈤營利事業於開始營業前均應依加值型及非加值型營業稅法（
下稱營業稅法）第28條及第30條之規定，分別向主管稽徵機關申請「總機構及其他固定營業場所」（即包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所等）之營業登記，且營業地址如有變更之情形，應於事實發生之日起15日內向主管稽徵機關辦理變更登記，亦即除有特殊之情形外，營業登記之地址原則上即表徵營利事業欲實際營業之場所，亦屬當然。本件系爭債權1,609,671 元係發生於00年間，原告未能提示歷年催收文件供核，核有怠於催款而遲至94年間方予催收，惟原告催收該等債務人取具之郵政事業存證信函所載地址與債務人登記營業地址不符，縱原告提出該等債務人之工廠登記證明，充其量亦僅證明該等地址為「經營事業之固定場所」之一，未能足證為債務人之確實營業地址，核與首揭規定不合，原告復未能提出該催收地址係債務人作為對外營業確實地址之具體事證以實其說，原核定並無不合。又營利事業與債務人之間發生實際呆帳損失之申報認定，依首揭規定應履行符合法令規定之催收舉證義務，此即彰顯該債權債務是否為未能收取一部或全部之催收確定，故確定自應以符合法令規定之催收舉證所該當，此觀諸首揭規定自明，並非課予原告不必要之義務。
㈥原告系爭項目包括應收三樺田公司89年5 月帳款42,336元、
應收興銘公司89年5 月至11月帳款639,975 元，以及應收宏明公司89年3 月至11月帳款927,360 元，所轉列呆帳損失計1,609,671 元，原告雖提示其分別投遞高雄縣○○鄉○○村○○路○○○ 號之3 （三樺田公司）、臺南縣○○鄉○○村○○路○ ○○ 號（興銘公司）及臺南縣○○鄉○○村○○路○○○ 號（宏明公司）等址之存證函為證，惟查三樺田公司、興銘公司及宏明公司之營業地址，於各該公司廢止前之營業登記地址分別為高雄市○○區○○街○ 號9 樓之2 、臺南縣○○鄉○○村○○路○ 巷○ 號及臺南縣○○鄉○○村○○鄰○○路○○○ 巷○ 號，此有相關稅籍資料附卷可稽，原告未向上開公司之確實營業地址投遞，即難認已完成催收之動作，進而證明其欠款債權之一部或全部已達不能收回之確定程度。原告嗣於96年度補辦系爭債權之催收程序，即顯見原告滿足於被告否准系爭年度認列呆帳損失結果之作為，縱其有補辦催收，則其法律效果為何即非屬本年度之爭點，蓋原告催收證明未符合首揭規定已如前述，被告否准認列，並無不合。
㈦聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。
四、兩造之爭點為原告向三樺田公司等債務人寄送存證信函之送貨地址，是否確為渠等之確實營業地址；原告是否已就其歷年送貨及收款之地址為系爭債務人倒閉或他遷不明前之「確實營業地址」，舉證以實其說？原告於94年度向債務人工廠所在地為催收之存證信函，是否合於查核準則第94條第6 款所稱「書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函」，而足以作為列報系爭呆帳損失之證明文件等問題。
五、經查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視為實際發生呆帳損失：因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。債權中有逾期2年，經催收後，未經收取本金或利息者。」行為時所得稅法第24條第1 項前段、第49條第5 項定有明文。次按「呆帳損失：……應收帳款、應收票據及各項欠款債權，有左列情事之一者，視為實際發生呆帳損失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。㈠因倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。㈡債權中有逾期2年，經催收後未經收取本金或利息者。……前款呆帳損失，其屬債務人倒閉、逃匿，無從行使催收者，除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址；……其屬逾期2 年，經債權人催收，未能收取本金或利息者，應取具郵政事業已送達之存證函或向法院訴追之催收證明。」查核準則第94條第5 款及第6 款亦定有明文。又「按營利事業因被人倒閉、逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者，得視為實際發生壞帳損失……此項壞帳損失，應於確定其為壞帳之年度列報。」改制前行政法院50年判字第26號著有判例。查上述所得稅法第49條第5 項所定兩款之「得視為實際發生呆帳損失」之原因，內容並不相同，其中第1 款係就客觀上已生足認債務人將不可能清償債務情事，而致營利事業之債權有因此不能收回者，所為「得視為實際發生呆帳損失」之規定。至第2 款規定，其債務並無需有第1 款規定之原因，僅需營利事業之債權逾2 年經催收而未收取為已足。並因所謂「視為」，係將具類似性質，而實質不同之法律事實，經由法律規定，賦予相同之法律效果。故所得稅法第49條第5 項規定之呆帳損失，於所須具備之要件均具備時，本條所稱「視為實際發生呆帳損失」之效果即發生，此時即為行為時查核準則第94條第5 款所稱「應於發生當年度沖抵備抵呆帳」之「發生當年度」，亦為應列報該呆帳損失之年度。而上述行為時查核準則第94條第6 款關於以債務人倒閉、逃匿，無從行使催收之事由，為呆帳損失之列報者，規定：「除取具郵政事業無法送達之存證函外，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，除藉無從送達之事實以證明債務人有所得稅法第49條第5 項第1 款所規定之倒閉、逃匿等客觀事由外，並據以證明該營利事業之特定債權亦已無法收回之時點，而得據以判定合於本款所規定無法收回得「視為實際發生呆帳損失」之發生年度，即改制前行政法院50年判字第26號判例所稱「確定其為壞帳之年度」，而得於該年度為呆帳損失之列報。是上開查核準則就此關於呆帳損失列報之規定乃係財政部針對所得稅法第49條第5 項規定所為細節性及執行性規定，核與所得稅法相關規定無違，並無違法律保留原則，本院自得予以援用。又按「營利事業應收帳款、應收票據及各項欠款債權，其屬逾期2 年經催收後未能收取本金或利息者，如取具郵政機關（現為郵政事業）存證函作為證明，應附有債務人收受該項存證函之回執聯；但因債務人倒閉、逃匿或他遷不明，致所寄郵政機關存證函未送達，無從行使催收者，如債務人為營利事業，應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，由稽徵機關根據內部或通報資料查對屬實後予以認定。」、「前點第1 項第1 款所定因債務人倒閉、逃匿，致債權之一部或全部不能收回之認定，應取具郵政事業無法送達之存證函，並依下列規定辦理：㈠債務人為營利事業，存證函應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址，憑以認定呆帳損失。……㈣前2 款債務人所在地主管機關核發債務人倒閉、逃匿前確實營業地址之證明文件，經相關單位驗證屬實，以存證函退回當年度為呆帳損失列報年度。㈤稽徵機關查對債務人於營業稅稅籍主檔異動事項為『一般註銷』、『廢止（撤銷）登記』、『擅自歇業他遷不明』、『已通報主管機關註銷登記』、『尚有違欠暫緩撤銷登記』及『申請註銷（尚待決清算完結）』或主管機關於商工登記資料公示公司狀況為『解散』、『廢止』、『撤銷』，以致無從行使催收者，可認定為債務人有倒閉、逃匿之情事。」經財政部70年7 月21日函及99年4 月15日令釋在案。查上揭函釋，係財政部基於法律授權及財稅主管機關，為執行所得稅法針對呆帳損失之認定與舉證方式等所為技術性、細節性事項之規定，為簡化稽徵作業、避免投資損失浮濫列報所必要，並未逾越所得稅法等相關規定之範圍及目的，亦無增加母法所無之限制，本院自得予以適用。
㈡復按「行政法院於撤銷訴訟應依職權調查證據。」行政訴訟
法第133 條前段定有明文，此係因撤銷訴訟之當事人，分別為公權力主體之政府機關及人民，兩造間存在不對等之權力關係，且政府機關之行政行為恆具專門性、複雜性或科技性，難為人民所瞭解，且每涉公務機密，人民取得相關資料常屬不易，為免人民因無從舉證而負擔不利之效果，而有上述規定；是於撤銷訴訟，證據之提出非當事人之責任，法院依職權調查得代當事人提出，當事人固無所謂主觀之舉證責任。然職權調查證據有其限度，仍不免有要件不明之情形，故當事人仍有客觀之舉證責任，民事訴訟法第277 條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，於上述範圍依行政訴訟法第136 條之規定，仍為撤銷訴訟所準用。又負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，依上開規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，乃例外事實，則應由人民負舉證責任。而呆帳損失係就依稅法一般規定已成立之稅捐債務，因損失發生而例外減除其稅負金額，屬於權利發生後之權利解消事由，則此等減除構成要件事實之證明責任，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，均應由納稅義務人負擔證明責任。因此原告主張其94年度有銷售予三樺田等公司之應收帳款1,609,671 元之呆帳損失倘有不明，自應由其就此負客觀之舉證責任。
㈢本件原告94年度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失19
,687,971元，被告初查以其中1,609,671 元取具郵局存證信函所載地址與債務人登記營業地址不符否准認列，核定呆帳損失為18,078,300元。原告不服被告上揭核定，申經復查及提起訴願，均遭駁回之事實，為兩造所不爭，復有原告94年度營利事業所得稅結算申報書、營利事業所得稅結算申報審查報告書、應收帳款查帳單、營業稅籍查詢作業資料、統一發票、總分類帳、存證信函、核定通知書、稅額繳款書、原處分等附原處卷可稽，為可確認之事實。原告不服被告原處分，主張其業依原送貨地址完成催收，且所得稅法第10條所稱之固定營業場所包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所等，催收地址為原告歷年來送貨及收款地址，應無不符；又查核準則第94條第6 款所稱之「該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」，並不限於公司廢止前之營業登記地址，原告既已依營業地址為催收，被告否准認列上揭呆帳損失，與法不合云云。
㈣查本件原告列報系爭呆帳應收帳款之債權，其中包括應收三
樺田公司89年5 月帳款42,336元、應收興銘公司89年5 月至11月帳款639,975 元及應收宏明公司89年3 月至11月帳款927,360 元，所轉列呆帳損失計1,609,671 元，此為兩造所不爭，復有該應收帳款之相關資料等附原處分卷可按，自堪信為真正，可見原告系爭應收帳款之債權均發生於00年度無訛。次查原告固提示其上揭催討之存證信函，分別投遞高雄縣○○鄉○○村○○路○○○ 號之3 （三樺田公司）、臺南縣○○鄉○○村○○路○○○ 號（興銘公司）及臺南縣○○鄉○○村○○路○○○ 號（宏明公司）等址之存證信函等件為證，然查三樺田公司、興銘公司及宏明公司之營業地址，於各該公司廢止前之營業登記地址分別在高雄市○○區○○街○ 號9樓之2 、臺南縣○○鄉○○村○○路○ 巷○ 號及臺南縣○○鄉○○村○○鄰○○路○○○ 巷○ 號，此有營業稅稅籍資料附原處分卷可稽，原告雖提出上揭催討帳款之存證信函為證，但寄發上揭存證信函之時間，為94年度，且依原告所寄送存證信函之地址觀之，原告所寄送之地址，均非上述債務人登記之營業地址，而係其與對方約定送貨之工廠地址，則原告是否已向上開債務人公司之確實營業地址投遞，即有未明，故原告欲證明其欠款債權之一部或全部已完成催收之動作，而為不能收回之程度，可列報為呆帳損失，自應就此負舉證之責。
㈤原告固主張「確實營業地址」依所得稅法第10條規定「固定
營業場所」之概念，應包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所等，非僅限於「營業登記地址」，原告以歷年來送貨及收款地址為催收地址應無不符云云，然按所得稅法第10條對固定營業場所之定義載為「係指經營事業之固定場所」，依首揭規定，呆帳損失之送達與否認定要件內容為回執或確實營業地址，而營業地址應係指營利事業對外營業之地址而言，故「經營事業之固定場所」並非必然皆等同於確實營業地址，除非「經營事業之固定場所」經特定係作為對外營業地址方符，是以，「經營事業之固定場所」包含之各項內容中究係何項為對外營業地址，本應以該營利事業登記之營業地址為一般人所得認知。次查營利事業於開始營業前均應依營業稅法第28條及第30條之規定，分別向主管稽徵機關申請「總機構及其他固定營業場所」（即包括管理處、分支機構、事務所、工廠、工作場、棧房、礦場及建築工程場所等）之營業登記，且營業地址如有變更之情形，應於事實發生之日起15日內向主管稽徵機關辦理變更登記，亦即除有特殊之情形外，營業登記之地址原則上即表徵營利事業欲實際營業之場所，因此項營業登記地址，對外亦有公示之效力。是以，被告以「營業登記地址」為「確實營業地址」，認書有債務人倒閉或他遷不明前「營業登記地址」而郵政事業無法送達之存證函，始具備證明呆帳損失所需之客觀證明文件，尚符一般事理之常，亦與商業經營之經驗法則無違。本件原告主張其歷年送貨及收款之地址為系爭債務人倒閉或他遷不明前之「確實營業地址」，核與一般人認知營業地址為營業登記地址之認知不同，自應就此項有利主張，負舉證之責任，以實其說，又營利事業與債務人之間發生實際呆帳損失之申報認定，依首揭規定應履行符合法令規定之催收舉證義務，此即彰顯該債權債務是否為未能收取一部或全部之催收確定，自應以符合法令規定之催收舉證所該當，此觀諸首揭規定自明，此亦屬原告必要舉證之義務。惟經被告函請原告補正，原告除提示應收帳款明細帳及銷貨發票外，並未提示足資證明「歷年送貨及收款地址」確為上揭債務人「確實營業地址」之其他證明文件供核，難遽認其此項主張為真正。至原告提出該等債務人之工廠登記證明，充其量亦僅證明該等地址為「經營事業之固定場所」之一，仍未能足證為債務人之確實營業地址，核與首揭規定不合，原告復未能提出該催收地址係債務人作為對外營業確實地址之具體事證以實其說，被告依此否准原告此部分所請，核無不合。
㈥復查依財政部高雄市國稅局苓雅稽徵所函文及公司登記查詢
資料顯示，三樺田公司業於92年1 月1 日擅自歇業他遷不明；另三樺田公司、興銘公司、宏明公司則分別於95年3 月1日、94年4 月28日、96年6 月29日經廢止公司登記在案等情，固有上揭資料附原處分卷、本院卷可按（參見原處分卷第
134 至136 頁及本院97年度訴字第2554號卷第20頁），且為兩造所不爭，而屬實情。然稽之原告所附三樺田等公司之帳款資料顯示，彼等帳款均發生在89年度，而於89、90年間有該應收帳款陸續發生退票無法收取該帳款之情形，有相關支票及退票理由單附原處分卷可按，可見原告就上揭帳款於89、90年間即可向上開債務人為催討行為。又如上所述，應收帳款、應收票據及各項欠款債權，得視為實際發生呆帳損失，而經准予認列，乃須符合一定要件始可，並非欠款未能收取，該債務人工廠註銷或公司遭廢止登記即等同可認列呆帳損失。茲以三樺田公司，依稅捐稽徵機關之營業稅查核資料，於92年度已擅自歇業、他遷不明，雖足認三樺田公司有歇業並已不在登記之營業處所營業情事，但有此等情事因非即當然等同倒閉或逃匿，尤其私人間之債權是否因此即無從收回，更是須待債權人進行追索無成，客觀上始得推定，而此亦為前述查核準則第94條第6 款規定應取具「郵政事業無法送達之存證函，並應書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址」之理由。至公司之廢止登記，係因公司有違反法令情事，經主管機關依職權所為。是公司有遭廢止登記並非即當然有倒閉或逃匿情事，原告自無從倒果為因，主張其向三樺田等公司寄送催收存證信函之投遞地址即為該公司倒閉或他遷不明前之確實營業地址。又查宏明公司係於96年6月9 日始經廢止公司登記，更難據以謂此部分債權於94年度即有不能收回情事。加以所得稅法第49條第5 項第1 款規定之列報呆帳損失事由，係以債務人有倒閉、逃匿等事由致其債權無從受償為要件。故行為時查核準則第94條第6 款乃規定應取具書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函。本件原告主張曾為送貨之債務人工廠所在地，固得認係債務人之營業處所，然因經登記之營業地址，若有變更，依法須為變更登記，故非登記之營業據點，雖有搬遷不明之情，衡諸常情，並不意味該營利事業即有倒閉、逃匿情事，是雖原告於94年度有向債務人工廠所在地為催收之存證信函，尚難謂其有為合於上述查核準則第94條第6 款所稱「書有該營利事業倒閉或他遷不明前之確實營業地址之郵政事業無法送達之存證函」。況原告於94年度所發之存證信函，其中寄送於興銘公司及宏明公司部分，係分別以「無此號」、「招領逾期」之理由退回，此有該送達資料附原處分卷可按（參見原處分卷第345 、346 、291、292 頁），而「無此號」、「招領逾期」之送達情形，亦核與所謂受送達人有倒閉、逃匿或他遷不明之情事有別，且查興銘公司無論工廠登記地址或公司登記地址，均為臺南縣○○鄉○○村○○路○ 巷○ 號（參見原處分卷第402 、435頁），原告逕以臺南縣○○鄉○○村○○路○○○ 號地址為催討投遞地址，亦有未合，其於投遞該址經以無此號遭退回後，尤應查明其正確營業地址予以投遞始符規定，無從依此即認該等債務人有倒閉、逃匿或他遷不明之情形。
㈦又依上揭查核準則第94條第6 款規範呆帳損失，屬債務人倒
閉、逃匿，無從行使催收者，須取具郵政事業無法送達之存證函，乃係為了證明該債權確有經行使卻催收無著事實之證明方法，原告就此即負有舉證證明之責任，此並非課予原告不必要之義務。原告主張若債務人遷址而債權人不知其遷往何處而認其為倒閉逃匿時，應由被告根據內部或由通報資料查詢該債務人是否已擅自歇業、他遷不明，而非以原告無法取得該等擅自歇業他遷不明之資料而作成不利原告之處分云云，然查被告雖有內部通報或得查證之資料，惟原告與其債務人間有無行使催收債權行為，又其所為催收是否符合法定程序，乃屬事實問題，被告無從由該內部文件，逕為判斷該他遷不明之營利事業之確實營業地址為何，亦無由判斷該營利事業與原告或任一其他營利事業間是否存在有未了之債權債務關係，故納稅義務人得於結算申報時申報已實際發生之呆帳損失，再經稽徵機關就上揭規定審視其申報內容是否合乎規定，而為准予認定或剔除之核定，並無不合，此核與被告內部通報或查證資料無涉，原告自不能以此卸免其應舉證證明上揭未能收取之債權，可視為實際發生呆帳損失之情，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。是原告此項主張亦有誤會。
㈧至原告於本院審理時，固提出其交付予興銘公司之統一發票
上買受人興銘公司之地址蓋有臺南縣○○鄉○○村○○路○○○ 號之印文；其與三樺田公司書信往來之資料及該公司總經理之名片，其上載有地址為高雄縣○○鄉○○村○○路○○○號之3 ；其送貨給宏明公司之送貨單等為證（參見本院卷第71至75頁），然查原告上揭交付予興銘公司之統一發票係原告自己填具相關資料，其上所載興銘公司印文為原告便於開具統一發票而印製，尚難依此即認該址確為興銘公司確實營業地址。至所載三樺田公司地址，亦非即可遽認為該公司確實營業地址。另依宏明公司送貨單亦無法看出該公司之確實營業地址為何，是原告此部分所提之證據，亦不足證明其前於94年間向三樺田公司等所投遞催收債權之地址，確為三樺田公司等之確實營業地址，不足為其本件有利之認定。
㈨再查原告嗣雖有於訴願程序前之96年11月8 日補行對債務人
登記之營業處所於96年度補辦系爭債權之催收程序，然原告對債務人登記之營業處所催收之存證信函既是於96年度始行寄發，得否以其未能送達以資證明債務人於94年度有倒閉、逃匿而致系爭債權未能收取，乃有疑慮。參以改制前行政法院62年判字第575 號判例係謂：「……至援引本院50年判字第26號判例：呆帳損失應於確定其為壞帳之年度列報一節，係指不應於未確定以前之年度預先列報而言，並非不得於確定年度以後訴願進行中補辦催收證明文據。被告官署否准認列，不無違誤。」即本判例雖認催收證明文據非不得於確定為呆帳之以後年度補辦，然其既謂「得於『確定年度』以後」補辦，即其前提為已有其他事證足以認定該申報年度為得確定為呆帳損失之年度。且本判例之個案事實係關於所得稅法第49條第5 項第2 款之呆帳損失列報事由，而所得稅法第49條第5 項第1 款及第2 款所定呆帳損失發生之原因，迥然不同，其適用時自應有所分際，亦經改制前行政法院著有59年判字第551 號判例可參，是依上揭判例意旨，亦不足為本件原告有利之認定。是原告縱於事後之96年度補正催收文件，惟本件請求認列系爭呆帳損失之年度，乃94年度，並非96年度，尚難據此認定系爭債權於94年度已合於「因倒閉逃匿、和解或破產之宣告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回」之要件，是此亦不足為本件有利之認定。至原告嗣如主張已依首揭查核準則第94條第5 款及第6 款之規定，按系爭債務人倒閉或他遷不明前之「營業登記地址」再行寄送催收文件，並取具郵政機關無法送達之存證函者，自得於取具存證函當年度列報系爭呆帳損失，併予指明。
㈩綜上所述，被告原核定以系爭債權1,609,671 元係發生於00
年間，原告怠於催收而遲至94年間方予催收，惟其取具之郵政事業存證信函所載地址與債務人登記營業地址不符，原告亦未能提出催收地址係債務人作為營業場所之具體事證以實其說，為由否准其認列，乃核定呆帳損失為18,078,300元，揆諸首揭規定，並無不合。從而，原處分並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 陳秀媖
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 吳芳靜