臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第129號
100年3月10日辯論終結原 告 海華建設股份有限公司代 表 人 李正宗（董事長）訴訟代理人 陳惠明（會計師）
林瑞彬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 陳鳳如上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年9 月15日台財訴字第09700399490 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以97年度訴字第2893號判決後，兩造皆表不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審（除確定部分外）訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、被告代表人原為凌忠嫄，民國100 年1 月13日變更為陳金鑑，茲由其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：緣原告90年度未分配盈餘申報，列報彌補以往年度之虧損新臺幣（下同）347,329,815 元及未分配盈餘0 元，經被告分別核定為87,827,232元及259,502,583 元，除加徵10﹪營利事業所得稅25,950,258元外，並處罰鍰10,380,100元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。案經本院以97年度訴字第2893號判決（下稱原判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，原告其餘之訴駁回。兩造皆表不服，就其不利部分提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1219號判決廢棄原判決關於罰鍰及該部分訴訟費用，發回本院更行審理，並駁回原告之上訴。
三、本件原告主張：㈠訴之聲明：
⒈訴願決定及原處分關於罰鍰部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡原告辦理90年度未分配盈餘申報而列報彌補虧損減除項目時
，已依申報須知之規定檢附股東會決議文件，會計師查核簽證報告內詳細載明計算式，業已充分揭露原告帳載係屬累積虧損，並無過失且無刻意隱匿情事，應免予處罰：
⒈原告90年度稅後淨利為87,827,232元，實際彌補虧損後帳
上仍為累積虧損，依公司法第232 條第1 項規定「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利。」，又按行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。」，原告依法令規定根本無法配發股息紅利，是以原告絕無藉由保留盈餘不分配以規避股東稅負之情事。推究所得稅法第66條之
9 立法意旨，係就公司存有「實際盈餘」而將之保留未分配者所為之規定。原告彌補虧損後尚為累積虧損，實質上並無營利所得存在，應認無稅負能力，是以原告根本非屬所得稅法第66條之9 所欲加徵10% 未分配盈餘稅之對象。
又被告既依所得稅法第66條之9 第2 項計算出原告此種累積虧損公司仍有稅法上之「擬制未分配盈餘」而須繳納未分配盈餘稅，自應准予原告據此「擬制未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「擬制未分配盈餘」之減項，以符合所得稅法第66條之9 第2 項之立法精神，合先敘明。
⒉依司法院釋字第275 號解釋意旨，納稅義務人違反作為義
務所為之制裁，其性質應屬行為罰，而行為罰仍須以過失為其責任要件。本件原告辦理90年度未分配盈餘申報時，除列報彌補以往年度之虧損347,329,815 元外，另於申報90年度營利事業所得稅所檢附資產負債表亦記載本期（90年度）稅後淨利為87,827,232元，相關之課稅資料均已完全於被告之掌握範圍。原告依所得稅法第102 條之2 規定併同91年度營利事業所得稅結算申報書辦理90年度未分配盈餘申報，未分配盈餘申報書中本無要求納稅義務人於辦理未分配盈餘申報時需另行重覆檢附該所得年度於辦理結算申報時已填報之資產負債表，被告為稅務稽徵主管機關，各年度申報資料均為被告知悉，縱原告未於辦理90年度未分配盈餘稅申報時「再」檢具90年度資產負債表，豈能據此主張原告未檢附90 年 度資產負債表屬有疏漏之情事。此外，90年度未分配盈餘結算申報書背面申報須知第12點針對項次15（即列報彌補虧損數額者）應檢附股東會決議文件；是以原告90年度未分配盈餘結算申報所列報項次15之彌補虧損減除項目，已依規定檢附股東會會議記錄，且該股東會會議記錄確實已有以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過。原告於申報當年度未分配盈餘時，會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式，報告內充分揭露原告帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘，亦非所得稅法第66條之
9 立法所欲加徵10% 未分配盈餘稅之對象，惟於計算未分配盈餘時受申報書格式所限，於彌補虧損後尚有盈餘，只好以行為時所得稅法第66條之9 第2項 計算之「擬制未分配盈餘」用以彌補虧損，以反映原告並非未分配盈餘稅所規範之對象。原告於辦理90年度未分配盈餘申報時已誠實列報計算依據，實非有藉此逃漏稅捐之意圖，亦無隱匿列報之情事，原告及簽證會計師皆已盡其簽證與告知之義務。被告為稅務主管機關，所屬稽徵人員乃為熟知稅法規範之專業人員，不可能不了解原告所揭露之內容意函，是以原告所填具申報書及檢附之相關資料實屬充分揭露。
⒊原告在確實沒有盈餘可供分配之情形下並無可分配盈餘而
未分配之盈餘產生，故其申報納稅顯無故意隱匿所得不予列報之情形，於本案中已履行其自身所應盡之注意，並無應注意而未注意之過失，亦絕無故意情事，實不應適用漏稅罰之規定加以裁罰。
㈢財政部「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係
自94年3 月16日始訂定公布，於本案申報期間尚未公布。基於「輔導重於處罰」及稅捐稽徵法第48條之3 「從新從輕原則」之原則，不應未予以輔導即逕行裁罰：
⒈依財政部94年3 月16日台財稅第0000000000號函「營利事
業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」認定未分配盈餘申報之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損之差額者為違章。惟前開認定原則原屬稽徵機關內部審查之規章，在原告行為時（92年5 月31日申報時）財政部尚未公布此認定原則，依照稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，原告行為時既無法令明確規範此種行為係屬違章，財政部以事後公布之法令對原告處以違章，實違反前揭稅捐稽徵法之規定。⒉又財政部賦稅署曾針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分
配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第一年免依所得稅法第110 條之2 規定裁罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」，至於「實施初期」之期間為多長並無明文，財政部於94年3 月16日始公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，由此可推論財政部於94年3 月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」前應屬前揭「兩稅合一實施初期」期間，原告行為時財政部既尚未公布此認定原則，在此「兩稅合一實施初期」，依前述財政部賦稅署前述回覆，被告仍應對納稅義務人採「輔導重於處罰」之處理，否則對於兩稅合一制度下未分配盈餘稅採稅務基礎，與財務會計之差異部份應調整，部份不應調整，如此複雜之稅制未予以輔導就逕行裁罰，實有失允當。
四、被告則以：㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡原告辦理90年度未分配盈餘申報時，並未另檢附90年度資產
負債表及股東會議決議彌補虧損之會議紀錄，且原告90年度未分配盈餘申報書及會計師簽證報告書中均未揭露其該年度資產負債表稅後淨利金額為87,827,232元或經股東會通過彌補虧損之情形，尚須被告自行調閱相關資料始能得悉，主觀上即使非出於故意，亦有疏未注意之過失，自應處罰。
⒈按「財務報表符合一般公認會計原則之表達，應包括對重
大事項作適當揭露。除一般公認會計原則已規定者外，會計師應視實際情況，依其專業判斷，對其他特定事項決定需否揭露。」、「財務報表及其附註，如未依前條規定揭露者，會計師應於查核報告中說明其事實，並盡可能揭露其金額。」為審計準則公報第2 號第7 條及第8 條所規定。是所謂「揭露原則」，係指對於重大及特定事項之充分表達而言，亦即對於重大及特定事項，企業及會計師應誠實公正於財務報表及其附註欄內表達。此項原則運用在營利事業所得稅結算申報上，自當指應申報之重大或特定事項，申報人應於申報書及其附註內充分表達，俾使他人能一望即知其所欲表達之事項，無庸參索其他資料而言。本件原告90年度營利事業所得稅結算申報係於91年5 月31日申報，而90年度未分配盈餘申報係併同91年度營利事業所得稅結算申報案件於92年6 月2 日申報（詳原處分卷第
128 頁及第26頁），兩者分屬不同年度申報，本件原告申報90年度未分配盈餘時，並未另檢附90年度資產負債表，此觀原告90年度未分配盈餘申報書首頁目錄之記載，其申報所檢附者為「90年度未分配盈餘申報書」及「90年度未分配盈餘申報書項次明細表」即可得知（詳原處分卷第25頁），有原告91年度營利事業所得稅結算申報書（詳原處分卷第128 頁至第27頁）、90年度未分配申報書（詳原處分卷第26頁至第1 頁）附案足憑。被告係自行調閱前期（90年度）營利事業所得稅結算申報書（詳原處分卷第215頁），始知悉原告90年度資產負債表本期損益（稅後）為87, 827,232 元，故單從原告90年度未分配盈餘申報書申報項次15「彌補以往年度虧損」347,329,815 元，尚無法窺知兩者之關連性。
⒉90年度未分配盈餘結算申報書背面之申報須知第12點規定
項次15（即列報彌補虧損數額者）應檢附股東會決議文件（詳原處分卷第320 頁），乃因虧損之彌補，依公司法第20條第1 項、第228 條第1 項第7 款及第230 條第1 項規定，須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序方可為之，是以申報須知促請納稅義務人應檢附股東會決議文件以為佐證，惟股東會決議文件縱有彌補虧損之議案，僅表示其已踐行法定程序經由股東會決議行之，但實際彌補之內容如何？尚須遵循公司法、商業會計法、商業會計處理準則、財務會計處理準則及所得稅法相關規定始足當之。況本件原告90 年 度未分配盈餘申報書申報項次15「彌補以往年度虧損」347,329,815 元，並未依規定於申報時自行檢附股東會決議文件，係經被告原查於94年
1 月11日通知（詳原處分卷第237 頁至238 頁），原告始於94年3 月7 日由會計師補充說明及提示該股東會會議紀錄（詳原處分卷第271 頁至266 頁），惟檢附之股東會決議文件提案3 「案由：90年度稅後盈餘312,079,099 元……擬依規定彌補以往年度虧損，……」，顯然原告列報數347,329,815 元與股東會決議虧損撥補議案312,079,099元不同，更遑論與原告依公司法、商業會計法、商業會計處理準則、財務會計處理準則等相關規定編製之90年度資產負債表本期淨利87,827,232元數據相異，難認已符合充分揭露原則。
⒊原告於申報當年度未分配盈餘之會計師查核簽證報告書內
記載：「彌補以往年度虧損347,329,815 元：係帳載90年期初累積虧損675,584,451 元，與以前年度處分固定資產溢價資本公積轉回未分配盈餘數額201,688,322 元相沖抵後之累積虧損為473,896,129 元，經核至帳載記錄相符。
又海華建設股份有限公司由於帳載累積虧損473,896,129元，依公司法規定不得分配盈餘，故90年度稅上未分配盈餘計算至第15項以前為347,329,815 元，應得減除是項累積虧損。」。按會計師查核簽證報告書前段記載，僅闡明原告「以往年度」尚有累積虧損473,896,129 元，與所謂「彌補以往年度虧損」乃指有「實際彌補」之行為，尚屬有別。中段記載由於帳載累積虧損473,896,129 元，依公司法規定不得分配盈餘，按公司法232 條第1 項規定：「公司非彌補虧損及依本法規定提出法定盈餘公積後，不得分派股息及紅利」。是公司有盈餘而未立即彌補虧損，尚非違法，僅是不得為股息紅利之分派。後段記載「故90年度稅上未分配盈餘計算至第15項以前為347,329,815 元，應得減除是項累積虧損」。按所得稅法第66條之9 第1 項規定：「87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」乃明定營利事業自87年度起，就「當年度」之未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅。又為正確計算該應加徵營所稅之未分配盈餘，爰於同法第66條之9 第2項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。本件原告未分配盈餘列報課稅所得額為0元 ，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額95,275,596元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額322,877 元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額251,731,342 元，減除彌補以往年度虧損347,329,815 元，未分配盈餘為0 元，惟查自87年度起，未分配盈餘之核定，採逐年核定，所得稅施行細則第48條之10第4 項爰規定，所稱「彌補以往年度虧損」係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，原告截至89年底止累積虧損為473,896,129 元，90年度稅後財務所得87,827,232元（90年度資產負債表可證），故原告截至90年度止得以實際用來彌補虧損者，為90年度財務所得87,827,232元，非原告申報之347,329,815 元，且不論就財務會計（參照商業會計法等）或稅務會計（應依所得稅法等）而言，系爭「彌補以往年度虧損」均指依財務會計計算之帳載盈餘實際彌補之累積虧損，法有明文，本件原告90年度未分配盈餘係委任會計師代理簽證申報，其應注意且能注意依照相關稅捐法令為適法營利事業所得稅之申報，竟未予注意，則其縱無故意，亦顯有過失。況虧損之彌補，尚須向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序方可為之，會計師代理原告未分配盈餘申報捨股東會決議之虧損彌補312,079,099 元及90年度財務所得87,827,232元不為列報，而列報由計算而得之347,329,815 元，充其量僅係於上揭查核說明中解釋彌補以往年度虧損347,329,815 元之緣由及原告以往年度尚有累積虧損，至於彌補之狀態如何卻隻字未提，亦未於申報書表或簽證報告中揭露其該年度股東會議決彌補虧損金額312,079,099 元及實際得彌補金額87,827,232元，被告尚須調閱前一年度申報資料及函請會計師補充說明（原處分卷第
237 頁）其差異性，一般人均無從於申報書之內容或簽證報告中一望即知，難認已符合充分揭露原則，自應受罰。㈢財政部88年12月14日台財稅第0000000000號函頒之「兩稅合
一制度實施初期違章案件處理原則」，就所得稅法第110 條之2 規定之處罰，係載明：「營利事業『87年度』未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，補稅免罰。
」，另財政部賦稅署針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第1 年（87年度）免依所得稅法第110 條之2 規定處罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」，惟查，無論係會計師公會建議或依財政部88年12月14日台財稅第0000000000號函「兩稅合一制度實施初期違章案件處理原則」規定，均明文以兩稅合一制度實施第1 年（即87年度）為輔導宣傳期，對營利事業辦理未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，准予更正補稅，免依所得稅法第110 條之
2 規定辦理。然本件乃屬90年度未分配盈餘申報案件，原告行為時為92年，自無上開函釋免處漏稅罰之適用。又所得稅法第110 條之2 既已規定核處罰鍰之構成要件為「有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」，當依循法律就短漏報未分配盈餘之明文規定，況財政部於94年3 月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係財政部基於職權，依據所得稅法第110 條之2 第
1 項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，為法律必要之補充，並未對人民權利之行使增加法律所無之限制，亦未逾越母法之限度，依司法院釋字第287 號解釋，應自法規生效之日起有其適用。
㈣綜上，本件原告90年度未分配盈餘申報，原申報項次15「彌
補以往年度虧損」347,329,815 元，既經認定係87,827,232元，原告短漏報未分配盈餘259,502,583 元（347,329,815元－87, 827,232 元）之補稅部分，亦業經最高行政法院99年度判字第1219號判決駁回原告之訴，則原告顯有違反上開所得稅法第110 條之2 第1 項之客觀行為，至為明顯。又原告上開就未分配盈餘減除事項之申報，法律已明定其構成要件，則原告於申報90年度未分配盈餘時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，況本件已經會計師為查核簽證，更見原告縱無故意，亦有過失，惟因原告已以書面承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰，從而，被告就原告未分配盈餘申報所漏稅額259,502,583 元按首揭法令暨「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定處0.4 倍之罰鍰10,380,100元（計至百元止），已審酌原告之違章情節及已提出承諾書自承違章事實等情，予以從輕裁罰，並無違誤。
㈤另原告與本件相同案情之91年度未分配盈餘加徵營利事業所
得稅罰鍰案件，業經鈞院97年度訴字第2894號判決駁回原告之訴，並經最高行政法院99年度判字第1220號判決駁回在案，併請酌參。綜上論結，本件原處分、訴願決定均無違誤，原告主張顯無理由，實無足採。
五、經查：㈠按行為時所得稅法第66條之9 第1 項、第2 項第2 款：「自
87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。
前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，不計入所得課稅之所得額，已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……二、彌補以往年度之虧損。」；第
110 條之2 第1項 ：「營利事業已依第102 條之2 規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1 倍以下之罰鍰。」。次按同法施行細則第48條之10第4 項：「本法第66條之9 第2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」。再按行為時營利事業所得稅查核準則第2 條第2 項：「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、……、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」。
㈡按所得稅法第66條之9 規定就未分配盈餘加徵百分之10之特
別所得稅，其立法意旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於財務會計與稅務會計上之差異性，為正確計算應加徵百分之10營利事業所得稅之未分配盈餘，乃於同法第66條之9 第2 項規定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，即除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。
㈢經查，本件原告未分配盈餘列報課稅所得額為0 元，加計當
年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額95,275,596元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額322,877 元及依所得稅法第39條規定扣除之虧損額251,731,342 元（其總額為347,329,815 元），並列報應減除項目即彌補以往年度虧損額（即第15項）為347,329,815元，未分配盈餘為0 元，此稽之原處分卷第8 頁申報書可明。惟經被告核定結果，以原告於申報當年度未分配盈餘之會計師查核簽證報告書內關於彌補以往年度虧損347,329,815元之說明為「係帳載90年期初累積虧損675,584,451 元，與以前年度處分固定資產溢價資本公積轉回未分配盈餘數額201,688,322 元相沖抵後之累積虧損為473,896,129 元，雖依股東常會會議記錄當期實際彌補虧損數為312,079,099 元，惟因依公司法規定非彌補虧損後不得分配盈餘，故依未分配盈餘加徵百分之十營所稅之立法意旨，九十年度稅上未分配盈餘計算至第15項以前為347,329,815 元，超過部分應得減除是項累積虧損。」等語（見原處分卷第271 頁），惟所稱「以往年度」尚有累積虧損473,896,129 元，與所謂「彌補以往年度虧損」乃指有「實際彌補」之行為，尚有不同，而依所得稅法施行細則第48條之10第4 項規定，所稱「彌補以往年度虧損」係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，原告截至89年底止累積虧損為473,896,129 元，90年度稅後財務所得87,827,232元（見原處分卷第215 頁稅務申報提出之90年度資產負債表本期損益一欄所載可明），故原告截至90年度止得以實際用來彌補虧損者，最多即為90年度財務所得87,827,232元，非原告申報之347,329,815 元，而核定彌補以往年度之虧損為87,827,232元，未分配盈餘259,502,583 元，並予以加徵10﹪營利事業所得稅25,950,258元，此部分之合法性已歷經本院、最高行政法院之審理予以確認。原告就被告另為罰鍰10,380,100元予以爭執，即應審究原告就此短報未分配盈餘之違章情事，有無故意、過失？㈣原告主張其90年度稅後淨利為87,827,232元，實際彌補虧損
後帳上仍為累積虧損，依公司法第232 條第1 項規定根本無法配發股息紅利，而行為時所得稅法第66條之9 第1 項規定係對公司存有「實際盈餘」而將之保留未分配者，應予以加徵所得稅，然原告彌補虧損後尚為累積虧損，實質上並無營利所得存在，應認無稅負能力，被告既依所得稅法第66條之
9 第2 項計算出原告此種累積虧損公司仍有稅法上之「擬制未分配盈餘」，自應准予原告據此「擬制未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「擬制未分配盈餘」之減項。本件原告辦理90年度未分配盈餘申報時，除列報彌補以往年度之虧損347,329,815 元外，另於申報90年度營利事業所得稅所檢附資產負債表亦記載本期（90年度）稅後淨利為87,827,232元，相關之課稅資料均已完全於被告之掌握範圍。原告依所得稅法第102 條之2 規定併同91年度營利事業所得稅結算申報書辦理90年度未分配盈餘申報，本件係90年度未分配盈餘之申報書，惟申報書並無要求納稅義務人需另行重覆檢附資產負債表，被告為稅務稽徵主管機關，各年度申報資料均為被告知悉，縱原告未於辦理90年度未分配盈餘稅申報時「再」檢具90年度資產負債表，豈能據此主張原告未檢附90年度資產負債表屬有疏漏之情事。反之，原告業依90年度未分配盈餘結算申報書背面申報須知第12點針對項次15（即列報彌補虧損數額者）應檢附之文件，提出股東會會議記錄，且該股東會會議記錄確實已有以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之議案，並經股東常會通過；且會計師查核簽證報告書內亦詳細載明計算式，報告內充分揭露原告帳載係屬累積虧損，依公司法規定不得分配盈餘。又財政部「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」係自94年3 月16日始訂定公布，即發布於本案申報期間（92年5 月31日申報時）之後，亦即當時並無法令指明原告之申報方式係屬違章，依照稅捐稽徵法第48條之3 從新從輕規定，自不得科原告以違章之責，況財政部亦曾指示在兩稅合一制度實施初期，對於違章者，採輔導重於處罰之原則辦理，乃被告逕對本件未予輔導逕行裁罰，有失允當云云。
㈤惟查，有關未分配盈餘加徵稅之法制及計算方式，已明定於
行為時所得稅法第66條之9 ，並附有立法理由，另於同法施行細則第48條之10第4 項以法律明定所得稅法第66條之9 第
2 項第2 款所稱彌補以往年度之虧損之意義，原告為企業主，理應注意法制之適用，按其情節亦無不能注意之情事，自無原告主張得以「擬制未分配盈餘」彌補虧損，作為計算「擬制未分配盈餘」減項之理。又原告主張其於申報時已提出股東會決議，被告並可調閱其內部檔存之原告90年度營利事業所得稅申報時所檢附之原告90年度資產負債表，對照以為核定一節，有關被告查核本件之始末已經被告詳述於前（見前之㈡之⒈⒉），兩造對於原告於申報本件未分配盈時未提出原告90年度之資產負債表一節並未爭議，僅爭議原告股東會會議紀錄係申報時一併提出或嗣後經被告通知補正而已，惟縱認系爭之股東會決議及資產負債表均已為被告所掌握，仍需探究原告之申報有無短漏，及其短漏有無故意、過失，尚難以文件已經備齊即可推稱其無短漏之故意、過失。本件原告股東會會議紀錄雖記載決議通過公司稅後純益為312,079,099 元（按與原申報之347,329,815 元已有未合），作為彌補以往年度之虧損（見原處分卷第268 頁），原告並主張資產負債表係在90年12月31日完成，惟迄91年6 月27 日始送經股東會決議，結果股東會並不承認該資產負債表所載之本期損益87,827,232元，而係承認312,079,099 元，故最終於申報90年度未分配盈餘時，自應以股東會決議之稅後淨利312,079,099 元作為彌補以往年度之虧損之數額云云。惟原告股東會決議既不承認資產負債表之記載，理應重編報表，乃其並未重編；又該決議通過之淨利數額包括⒈對具有控制能力之被投資公司（華旺公司、殷僑公司），出售房地之順流交易所產生之遞延利益208,004,618 元，屬未實現損益應予全部消除；⒉按權益法調整增加華旺公司90年度財務所得16,247,249元，此2 項數額之認列並不符財務會計準則公報，故不應予以承認，已經本院更審前判決理由予以指明（見該判決第18-21 頁）。足見原告於股東會決議所通過之稅後淨利312,079,099 元，明顯抵觸財務會計準則公報，其猶於申報時以該項數額主張作為彌補以往年度之虧損之數額，即難謂其無應注意能注意竟不注意之過失。再查，財政部88年12月14日台財稅第0000000000號函頒之「兩稅合一制度實施初期違章案件處理原則」（見最高行政法院卷第43頁以下），就所得稅法第110 條之2 規定之處罰，係載明：「營利事業『87年度』未分配盈餘申報案件，經查獲有短、漏報未分配盈餘者，補稅免罰。」，另財政部賦稅署針對會計師公會舉辦「兩稅合一制未分配盈餘申報實務座談會」，針對會計師公會建議兩稅合一制度實施第1 年（87年度）免依所得稅法第110 條之2 規定處罰，財政部賦稅署回覆「為使兩稅合一制度順利推展，各稽徵機關對於相關之稽徵作業除確實加強宣導外，『實施初期』對於營利事業違反兩稅合一制度相關規定者，除檢舉案件外，將本著『輔導』重於處罰之原則辦理」。本件乃屬90年度未分配盈餘申報案件，原告申報期間在92年5 月間，距離兩稅合一制實施已有數年，被告未依前開政策予以指導及免罰，無違內部之行政規則。末查，財政部於94年3 月16日公布「營利事業未分配盈餘申報案件之違章認定原則」，係財政部基於職權，依據所得稅法第11
0 條之2 第1 項等相關規定所訂定具有細節性之行政規則，不具法律之性質，自無稅捐稽徵法第48條之3 之適用。而本件原告短漏違章情節詳如前述，已甚明確，被告依所得稅法第110 條之2 予以裁處，並無違誤。
六、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 林 妙 黛法 官 李 玉 卿上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 3 月 24 日
書記官 陳 又 慈