臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第12號100年8月18日辯論終結原 告 張鴻儒訴訟代理人 楊岱樺律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）訴訟代理人 吳麗鳳上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年3 月15日台財訴字第09500046810 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以95年度訴字第1318號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文訴願決定及原處分關於核定贈與總額超過新臺幣75,864,958元部分，均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔5 分之1 ，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由凌忠嫄變更為陳金鑑，茲據繼任者於民國100 年4 月19日具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告之父張志良（91年1 月23日歿）將其臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地與建商合建，於85年12月第1 次建物總登記時以應分得之房屋（臺北市○○路○○○ 號2 樓、2 樓之1 、
4 樓、4 樓之1 各應有部分1/2 ）登記（86年1 月29日）為其家屬林秋華所有。其中2 樓、2 樓之1 於86年4 月17日移轉登記回張志良所有；而4 樓、4 樓之1 （以下簡稱系爭房屋）則移轉登記予原告，為被告認系爭房屋之移轉，涉有以迂迴方式移轉財產，規避贈與稅情事。又張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（應有部分依序為959/10000 、850/10000 、1405/10000，共計3214/10000）暨其上松江路238 號1 至4樓房屋（1 樓屬原告及張志良共有、2 、3 、4 樓分係張志良、蔡碧玉、原告單獨所有），共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，被告認張志良有將應分取現金贈與原告之情事，遂核定張志良86年度贈與總額為110,906,958 元，淨額為109,906,958 元，應納贈與稅額47,068,479元。因張志良於91年
1 月23日死亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，被告乃改以受贈人即原告為納稅義務人。原告不服，於93年3 月31日申請復查，經被告以94年12月19日財北國稅法字第0940223337號復查決定書（下稱原處分）核減贈與額6,354,535 元，變更核定贈與總額為104,552,423 元，淨額為103,552,423 元。原告仍不服，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以95年度訴字第1318號判決「訴願決定及原處分（即復查決定）不利於原告部份，均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以98年度判字第1529號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、原告於行政救濟程序中所提出之各項證據資料，均為透過銀行之支票、存入單、帳戶明細表、放款對帳單及利息收據、帳戶存摺等，或經法院公證之買賣契約書、和解筆錄及地方法院檢察署所為不起訴處分書暨臺灣高等法院檢察署所為處分書，且於被告調查基準日前4 、5 年前或更早之前即已存在，揆之最高行政法院94年判字第52號、94年判字第408 號判決意旨，不僅屬可勾稽資金流程之舉證資料，更屬自發、既有性質，具有高可採信度，基於課稅公平原則及樹立稅捐機關之公正形象，被告自應據以詳為調查勾稽，捨此不由，反指原告空言主張，其所為之行政處分自難昭折服。
㈡、有關被告所指迂迴移轉房屋4,535,550元部分：
１、被告誤認有迂迴移轉而涉贈與者固為原告向林秋華所買原應登記於其名下之4 樓持分1/2 樓層部分，惟因原告當初受張家家族及建商謝家之共同委任，負責整棟大樓之出售事宜，故而一併處理原告自己與代理張志良分別向林秋華購買原由林秋華任起造人而應登記於其名下之4 樓及2 樓持分各1/2樓層及土地。此由兩筆買賣係同時訂立買賣契約書，同時作成公證書，同時委由代書繳納契稅及辦理其他買賣事宜，並一併約定兩筆買賣價款之支付方式及同時由原告及代理張志良支付3,500 萬元及4,500 萬元買款等情足知，是原告始將此兩筆買賣一併陳述，除於此述明原告向林秋華所買之4 樓持分1/2 樓層及土地並無被告誤認涉迂迴移轉而贈與之事實，另於後述計算原告是否受有現金106,371,408 元贈與部分亦當扣除原告代理張志良向林秋華購買2 樓應有部分1/2 樓層及土地而支付之買款4,500 萬元部分，先此陳明。
２、系爭兩筆買賣之價款除房屋價值外，確亦包含土地持分之價值在內：
⑴、系爭大樓係採由地主張家提供土地，而由建商謝家負責建造
之合建方式；核諸合建實例，均於建造中辦理建造執照時將大樓各樓層之分得人登記為起造人，於建造完成後，除另有約定外，再按地主及建商分得層數之比例，依土地登記規則第43條、第79條之規定辦理房屋及土地之分割過戶登記。本件合建亦同此，故張家與謝家於69年8 月19日簽訂之合建契約第20條載明：「本大樓之土地房屋分割登記過戶，…」嗣於75年7 月24日張志良、蔡碧玉再將5 樓及6 樓3/4 賣予謝家時雙方加簽之協議書第9 條另載明：「雙方於領取使用執照，安裝水電及完成附屬設備後，甲方應即將乙方應取得而尚未辦理過戶之土地持分移轉予乙方及辦理建物登記，並於
3 個月內完成之，…」等語。是依前揭合建契約及協議書，地主張家除應按原合建契約中謝家分得之樓層比例將土地持分過戶予謝家外，謝家於簽訂合建契約後再購買之5 樓及6樓3/4 樓層，張家於建造完成後亦需依比例將該加買樓層之土地持分過戶予謝家。足見建造中合建房屋之交易，除另有約定外，均包含土地持分在內。
⑵、林秋華原為系爭大樓4 樓及2 樓持分各1/2 樓層之所有權人
，此由其登記為各該樓層之起造人即明，其所擁有之4 樓及
2 樓持分各1/2 樓層自亦包含依比例計算之土地持分在內，於建造完成後應將該土地持分分割登記予伊。是原告自己與代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4 樓及2 樓持分各1/
2 樓層，亦如同謝家加買之5 樓及6 樓3/4 樓層，均包含土地持分在內。
⑶、按最高法院92年度台上字第1583號民事判決意旨，原告、張
志良與林秋華間之買賣契約雖因當時尚未完成土地持分之分割登記，又因使用制式之契約書，而無從依土地標示為具體約定，然依前開所述，彼等間就該兩筆買賣之真意，除房屋外，亦包含土地持分在內至明。是故系爭兩筆買賣之價款除房屋價值外，確亦包含土地持分之價值在內。張家嗣後所得分配者，僅有第1 至4 層樓，而原應登記於林秋華名下2 樓及4 樓持分各1/2 樓層，即佔張家合建後取得樓層之1/4 。
張志良及原告向林秋華所買前揭原應登記於其名下之樓層，亦含有其持分土地，即佔張家合建後取得之土地持分之1/4。張家合建後取得之土地持分之公告地價為116,833,616 元（計算式為34,861,057＋30,898,747＋51,073,812＝116,833,616 ）。林秋華土地持分為張家1/4 ，計算後之公告地價為29,208,404元，再加上4 樓房屋公告現值4,535,550 元、
2 樓房屋公告現值約4,354,250 元【計算式為（2 樓3,932,
600 ＋2 樓之一4,775,900 ）×1/2 ＝4,354,250 】，其所持有之土地及房屋持分之公告價值即有38,098,204元（計算式為29,208,404＋4,535,550 ＋4,354,250 ＝38,098,204），市價當然更不止於此。原告及張志良分別以3,500 萬元、4,500 萬元向林秋華購買各該樓層及土地，若以市價計算，價格並無不相當之處。
３、系爭兩筆買賣價款之支付流程：
⑴、原告、張志良當時無力支付系爭兩筆買賣之價款共8,000 萬
元，故特於不動產買賣契約書後之增補條款中約定必須待原告、張志良取得出售予他人之價款後再行支付。張家於86年
7 月16日收取出賣系爭大樓之第1 期價金，原告即開立華南商業銀行（以下簡稱華南銀行）西門分行發票日為86年7 月18日之支票7 張支付500 萬元予林秋華。經原告向華南銀行西門分行調取支票影本，除支票號碼WB0000000 之支票未尋獲外，有其他6 紙支票影本足證。張家於86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第2 期價金，原告本將3,500 萬元存入林秋華上海商業儲蓄銀行（以下簡稱上海商銀）龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海銀行之借貸。由林秋華之前開要求益足證張志良及原告與林秋華間之買賣確為屬實，其有經過公證之買賣契約書及保證票為擔保，不擔心原告會抵賴房地款，故要求原告先行為其處理無確切擔保之債務。原告乃將前開已匯款3,500 萬元，改以其中1,500 萬元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海商銀帳戶轉存1,500 萬元入蔡碧玉上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款1,500 萬元。故該次實際支付林秋華之價款僅有清償前開兩筆債務後之餘款
500 萬元。張家於86年9 月11日收取出賣系爭大樓之第3 期價金，原告即開立上海商銀龍山分行、發票日為86年9 月18日面額各3,000 萬元、1,500 萬元、2,500 萬元之支票3 張支付7,000 萬元予林秋華。
⑵、以上，原告係按所收取出賣系爭大樓之各期價金分3 次支付
林秋華，付清系爭兩筆買賣價款共8,000 萬元予林秋華。依遺產及贈與稅法第5 條第6 款規定，二親等以內之親屬如能確實證明有支付價款，即不得視為贈與；本件林秋華為張志良及原告之家屬，並非二親等以內之親屬，又有前開確切支付價款之證據為證，其與張志良及原告間實際上即為買賣，並非贈與。當時張志良及原告因無錢支付林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款後，始給付林秋華價款，是於買賣契約書後附條款第3 條特別載明，於張志良及原告出售系爭房地後，始匯款予林秋華，於此之前暫由原告開立2 紙支票（即保證票）予林秋華。詎被告竟以林秋華先將該不動產移轉予張志良及原告，於張志良及原告收取整棟大樓出售款後再給付林秋華價款，及原告以開立支票之方式支付本件價款等情，遽謂與常情有違云云，實屬空言指謫；蓋依一般交易實例，支票為支付大筆金額之通常給付方式，並無可疑之處（倘被告就此種透過銀行付款之付款方式仍空言指稱無法查核，應說明應以何種方式付款）；又林秋華將該不動產移轉予張志良與原告，及張志良與原告給付林秋華價款等，均在訂立買賣契約書後所為，林秋華不僅有該經過公證之買賣契約書為保障，買賣契約書又明文就各自應履行義務之時間約定清楚，於給付價款前亦有前開開立保證票之擔保付款措施，曷有違交易常情？實則，該買賣契約書不僅經過公證，於張志良及原告實際取得整棟大樓出售款前，亦有擔保付款之措施，其後更有原告代張志良及原告自己給付之價金憑證，足見該買賣為千真萬確，絕非原告事後所捏造。
㈢、有關被告所指贈與現金106,371,408元部分：
１、被告於本件核課之初，製作應分配價款之計算表，係以上海商銀履約公帳戶進出金額為據，認上海商銀自行自履約公帳戶取償張志良借款2 億4,000 萬元，為張志良之已收取價款；自上海商銀履約公帳戶直接匯進蔡碧玉帳戶之8,000 萬元，為蔡碧玉之已收取價款；自上海商銀履約公帳戶匯進原告帳戶款項554,965,957 元，為原告之已收取價款，並包含原告受委任代張志良、蔡碧玉清償債務及支出費用之款項，是嗣後陸續同意扣除部分款項。被告並依上海商銀履約公帳戶之進出款項874,965,957 元，分別計算原告等3 人之應分配價款及收取價款比例。就原告分得價款計算明細表（見本院卷第142-145 頁），「國稅局已認定之已收取價款（含提起行政訴訟前及提起行政訴訟後所承認者）」乙欄所列各項：
⑴、其中「張志良借款240,000,000 元之利息2,470,313 元」（
第1 頁）、「支付履約銀行保證金500,000 元，按比例計算250,700 元」（第2 頁）兩項，據被告稱未計入874,965,95
7 元範圍，不應再扣除，故予以刪除。「86年9 月10日償還張志良華南銀行西門分行貸款20,000,000元及利息505,096元」（第2 頁），據被告稱所扣除之利息應為2,239,693 元，含505,096 元，故將金額更正為22,239,693元。「償還81年10月19日張志良向張鴻儒借支5,000,000 元」「償還84年
4 月19日張志良向張鴻儒借支1,280,000 元」「贈與蔡碧玉28,534,435元」（第5 頁）等3 項，係分別依被告99年9 月21日庭呈比較表序號22、序號23、序號24所稱而增列。
⑵、另原列於「國稅局應認定而未認定之已收取價款（即原告受
委任代為清償債務及所支出之費用）」乙欄下之「依69年合建契約張志良、蔡碧玉應返還謝金能等建商支付給地主之履約保證金25,000,000元」「依原告等與建商謝金能等於84年11月30日之和解筆錄第5 條約定，應付謝金能等補償金10,000,000元，按比例計算」（第3 頁）等2 項，原屬有爭執部分，原告並依張家與謝家結算後，張家應支付謝家11,913,900元，據以計算張志良應負擔金額為6,927,900 元；惟據被告稱張家應支付謝家11,913,900元未計入874,965,957 元範圍不應再扣除，故予以刪除，兩造間就此2 項已無爭執。
２、就「國稅局應認定而未認定之已收取價款（即原告受委任代為清償債務及所支出之費用）」乙欄所列各項，陳述如下：
⑴、退買主宜進公司5,000 萬元（本件張家出售房地予宜進公司之價款確係8 億5 千萬元）。
①、張志良及蔡碧玉於69年8 月19日與建商謝金能等就臺北市○
○段○ ○段○○○ ○號土地簽訂合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商謝家藉故拖延，遲遲未依約履行，張家乃因該合建糾紛對謝家提起訴訟。延宕至84年間，當時張家已積欠銀行龐大債務，加上長期以債養債之結果，單單積欠上海商銀一家之債務即高達數億元，且每月應支付銀行之利息亦高達數百萬元，均未能歸還。經最大債權人上海商銀最後通告，限張家於3 個月內與合建商即謝金能等解決合建之官司問題以清償債務，否則即拍賣所有抵押物抵償。因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議，公推長子即原告全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產，以解決所有欠債問題。原告思及若讓合建中之大樓流於拍賣程序，拍賣價格勢必遠不如市價，屆時即使將所有抵押物拍賣後，亦無法清償所積欠銀行之龐大債務，如此張家不僅一無所有，尚要背負拍賣不足清償之債務，因此透過上海商銀主管居中協調，讓謝家明瞭其中之利害關係，若張家所得分配之第1 至4 層樓遭拍賣，謝家必遭池魚之殃，其所得分配之第5 至12層樓亦因此而貶值，謝家乃同意解決系爭合建大樓之糾紛。雙方是於84年11月30日簽訂和解筆錄先行解決合建糾紛，並期以儘速出售整棟系爭大樓。
②、原告除為張家之代表外，亦受謝家委託，一併處理整棟系爭
大樓之出售事宜，嗣透過張瓊霞等人仲介，與宜進公司董事長詹正田洽談系爭大樓之買賣。原告當時為謹慎處理此項金額龐大之受託事務，為求慎重起見，乃洽由上海商銀東台北分行擔任履約保證人，以保障賣方張家及謝家與買方宜進公司3 方之交易安全，此即同於現行不動產交易實務之「履約保證」制度。上海商銀為執行其履約保證之職務，乃為此筆買賣設立履約公帳戶（被告於本件核課之初，即以上海商銀履約公帳戶進出金額為據，製作應分配價款計算表），買方依所談妥之付款條件按期支付價款至上海商銀履約公帳戶中，上海商銀再依所談妥之賣方履行條件依階段分期將價款自履約公帳戶中分別撥付予賣方張家及謝家，上海商銀因此收取處理費及手續費50萬元，此筆費用即履約銀行保證金。
③、買方宜進公司董事長詹正田於86年6 月13日先以其個人名義
與原告暫談定買賣總價款為9 億元，雙方依此而定各期之付款條件及履行條件，並將該條件先行通知履約保證銀行上海商銀，由其著手為履約保證之各項準備作業。然宜進公司事後參考鑑定報告之鑑價，而於以宜進公司名義正式簽約時要求調降買賣價款5,000 萬元，經原告與另一賣方謝家協商，張家因不堪背負龐大債務及巨額利息，急於脫手變現以償還債務，故同意宜進公司所要求調降之買賣價款5,000 萬元全由張家負擔，即張家願配合宜進公司之要求，將張家所有之系爭大樓部分之買賣總價款由9 億元調降為8 億5,000 萬元；惟因先前已將買賣總價款為9 億元之各期付款條件及履行條件通知上海商銀為履約保證，為免該銀行需重新再為履約保證之各項準備作業及更改價款之文件往返遷延，造成買賣之延宕，張家、謝家乃研議由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000萬元再由原告代表張家退還予買方，以符合買方宜進公司之要求。買賣雙方乃於86年7 月15日另行簽訂調整買賣總價款為8 億5 千萬元之買賣契約，此份契約始為宜進公司具名之正式合法契約，並由謝家謝金能等於同日簽立承諾書，同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家退還予買方。從而，宜進公司具名之正式合法契約之買賣總價款為8 億5 千萬元，此由被告於99年8 月31日庭呈之「贈與稅課稅資料暨調查報告」中宜進公司函覆被告所附之不動產買賣契約書之買賣總價款亦為8 億5 千萬元亦明，足見本件買賣總價款絕非原暫定之9 億元，張家於法律上所得向宜進公司收取之價金請求權亦僅為8 億5 千萬元而已。
④、按調降之買賣價款5,000 萬元雖全部由張家負擔，惟因採履
約保證方式，仍需另一賣方謝家出具承諾書表示同意履約保證銀行將溢收價款交由張家退還，履約保證銀行始得以憑之辦理，此亦即該承諾書由謝家簽立後，交付予張家及「上海商銀東台北分行」之故，是以該承諾書載明：「…，為配合買方買賣價金之調整，溢收5 千萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例、無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人，恐口無憑，特此承諾。此致張志良先生、張鴻儒先生、蔡碧玉女士、上海銀行東台北分行」等語。抑且，書立該承諾書之真正用意確為謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5 千萬元及調降之買賣價款5 千萬元予原告，該5 千萬元再由原告退還予買方，此除書立之內容與前開所述完全符合外，並經謝金朝及蕭茂森等於95年12月12日發回前鈞院準備程序中具結證述明確在卷。原告乃於86年9 月10日依前開約定，以上海商銀東台北分行可轉讓定期存單5 張，每張金額1 千萬元，共5 千萬元，交付宜進公司董事長詹正田，由其本人或派人提示領取前開款項。該5 張可轉讓定期存單列載於上海商銀東台北分行提供給被告之資金收入支出表支出欄9,000 萬元之9 張可轉讓定期存單中，可向上海商銀東台北分行調閱相關提領人之資料即明。至該承諾書中「依比例」之用語，依前後語意，當即指依原告、張志良、蔡碧玉等3 人之應分得款之比例而交付予伊等3 人。再者，遍觀該承諾書，並無「由謝金能等承擔該差價」等語，且書立該承諾書之用意為「溢收5 千萬元」同意交由張家歸還宜進公司，亦經謝金朝證述明確，何來由「由謝金能等承擔該差價」之不實事實？
⑤、有關於退買主宜進公司5,000 萬元（亦即本件張家出售房地
予宜進公司之價款確係8 億5 千萬元）依比例應核減2,507萬元部分。被告稱「…。以上合計874,965,957 元，…（被告原核定時因未掌握9 億元資金流向證據，乃未以9 億元為分配基礎），已屬有利於贈與人並無不合，…」云云，似否認其以買方宜進公司董事長詹正田於86年6 月13日先以其個人名義與原告暫談定買賣總價款為9 億元作為核課之基礎，而不願再扣減原告因嗣與宜進公司簽訂正式合法契約之買賣總價款為8 億5 千萬元所退予買主宜進公司之5,000 萬元：
Ａ、然被告核課之初所製作之應分配價款計算表係依據上海商銀履約公帳戶進出金額874,965,957 元而為之。此874,965,95
7 元係由上海商銀依暫定買賣總價款9 億元扣除被告附件2履約（備償）帳戶資金流向明細資料中「未納入計算款項」乙欄中之各筆款項共計25,034,043元而得（計算式為900,000,000 －25,034,043＝874,965,957 ）。該「未納入計算款項」乙欄中之各筆款項諸如「支付張志良利息」、「保證手續費」、「償還謝氏」、「增值稅」、「地價稅、房屋稅」等本即為原告受張志良、蔡碧玉委任所應支付之費用或清償之債務，惟先由上海商銀於撥款予張家前先代為支付或清償而已。
ａ、「支付張志良利息」2,470,313 元：為張志良積欠上海商銀之利息，上海商銀先行取償之。
ｂ、「保證手續費」500,000 元：即為原告因與宜進公司買賣系爭大樓而洽由上海商銀東台北分行擔任履約保證人，上海商銀因此所收取之處理費及手續費50萬元。
ｃ、「償還謝氏」11,913,900元：即原列於更證13之99年10月7日再次更正分得價款計算明細表中「國稅局應認定而未認定之已收取價款（即張鴻儒受委任代為清償債務及所支出之費用）」乙欄下之「依69年合建契約張志良、蔡碧玉應返還謝金能等建商支付給地主之履約保證金2,500 萬元」「依原告等與建商謝金能等於84年11月30日之和解筆錄第5 條約定，應付謝金能等補償金1,000 萬元，按比例計算」（第3 頁）等2 項，原屬有爭執部分，原告並依張家與謝家結算後，張家應支付謝家11,913,900元，據以計算張志良應負擔金額為6,927,900 元；惟據被告稱張家應支付謝家11,913,900元未計入874,965,957 元範圍，不應再扣除，故原告予以刪除。
其餘「增值稅」2,881,931 元及7,118,625 元、「地價稅、房屋稅」147,978 元等均為原告與宜進公司買賣系爭大樓所必須繳納者。
Ｂ、是以，被告前於核課時仍以暫定買賣總價款9 億元計算，惟已先扣除部分原告受張志良、蔡碧玉委任所應支付之費用或清償之債務，故仍應再扣除宜進公司事後以宜進公司名義正式簽約時所要求調降買賣價款之5,000 萬元。另被告所附之附件1 為宜進公司所提供之86年取得松江大樓合約資料，其上明載「1-4 樓」賣方為「張鴻儒、張志良、蔡碧玉」之總價款為「850,000,000 」，與更證14宜進公司所提供予被告之不動產買賣契約書中買賣總價款為8 億5 千萬元相互符合，足見本件買賣總價款絕非原暫定之9 億元，張家於法律上所得向宜進公司收取之價金請求權確實為8 億5 千萬元而已，宜進公司實際給付予張家之買賣總價款亦為8 億5 千萬元，故宜進公司於事後被告查詢時提出前開資料。
⑵、支付之仲介酬勞5,600萬元，依比例應核減22,228,961元。
①、原告支付全部仲介費5,600 萬元之由來始末：原告因急於變
賣系爭大樓以取得之賣款清償銀行債務，為徵得謝家同意並受其委任一併處理系爭大樓整棟出售事宜，乃同意賣方之仲介費全由張家負擔之條件。因此原告與建商謝金朝書立承諾書，約定謝家「不另支付佣金」，賣方應負擔之仲介費全由張家負責；嗣買方宜進公司亦藉故不支付仲介費，原告因擔心進行中之買賣延宕甚至破局，故委屈求全亦同意買方之仲介費亦由張家負責。依市場仲介行情，賣方負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之2.5%計算，為4,000 萬元；買方應負擔之仲介費按整棟大樓買賣價金16億元之1%計算，為1,
600 萬元；合計為5,600 萬元，全由張家支付。謝金朝於發回前鈞院95年12月12日準備程序中，曾到庭證稱：「仲介費我們也沒有出，…。」等語；另楊恆三於發回前鈞院96年1月16日準備程序中，則證稱：「（法官：仲介費是如何分擔？）我是有聽到原先由原告支付較多，但後來有一方不付了，所以是由原告全部支付的。」、「（法官：原4,000 萬元，追加1,600 萬元，總共為5,600 萬元的事宜，證人楊恆三是否知道？）聽說其他一方不支付，所以總金額為5,600 萬元。」等語；蔡碧玉亦於發回前鈞院96年1 月16日準備程序中，證稱：「（法官：謝家有無支付仲介費用？）都沒有支付，買方宜進公司也沒有支付，全部都是由原告支付的。」等語；另陳美蘭亦於發回前鈞院96年1 月16日準備程序中，證稱：「（法官：為何仲介費是4,000 萬元？）本來是要求4,000 萬元，宜進公司、謝家都不願支付，所以是由我們全權支付，…。」等語；諸位證人之證述與前所述完全相符，足證仲介費5,600 萬元全部由原告支付。
②、原告支付仲介費5,600 萬元之過程：
Ａ、按張瓊霞為原告之胞妹，當時雖有多家公司或財團前來與原告等洽談買賣事宜，惟宜進公司為張瓊霞所介紹，張瓊霞以「仲介費與其讓別人賺，不如讓自家人賺」之說詞遊說原告，原告乃同意由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人代表仲介，並屬意賣予宜進公司。故原告依張瓊霞之要求，開立48張支票予彼等，以支付前述仲介費5,600 萬元，此有重新整理之仲介費支票明細表可稽。原告等於86年6 月13日先與宜進公司董事長以詹正田個人名義簽訂買賣契約時，同時應允給付賣方仲介費4 千萬元予張瓊霞等仲介人。隨即於86年
6 月30日依該約定先行給付4 千萬元之30% ，即1,200 萬元予張瓊霞等人，原告因此按張瓊霞之請求，開出華南銀行票號0000000 等15張連號支票，面額各80萬元，共1,200 萬元予張瓊霞等人。其中票號0000000 之支票因開立有誤，原告乃另改開票號0000000 ，面額同為80萬元，票期同為86年7月18日之支票予彼等。原告等嗣於86年7 月15日與宜進公司簽訂正式之買賣契約，因宜進公司不願給付買方應負擔之仲介費1,600 萬元，該買方仲介費約定由張家即原告等支付，故原告等支付買賣雙方所有之仲介費，共5,600 萬元。原告因此按張瓊霞之請求，再開出華南銀行票號自0000000 至0000000 等16張及上海商銀票號自0000000 至0000000 等17張連號支票予張瓊霞等人，以付清餘額4,400 萬元。
Ｂ、原告開立前開48張支票予仲介人張瓊霞等，係按其不指名受款人及應拆成多少票面金額、開立多少張支票之要求，故開立之支票均為連號，發票日分批各有數張相同，金額亦分批多為相同，此觀諸前揭仲介費支票明細表即明。原告前揭以支票給付張瓊霞等5,600 萬元仲介費之事實，除有原告之妻陳美蘭在旁協助開立支票外，另有原告母親蔡碧玉及另一證人楊恆三在場，彼3 人均知悉上情。楊恆三於發回前鈞院96年1 月16日準備程序中證稱：「（原告訴訟代理人：問證人楊恆三是否知曉本件買賣事宜，是否知曉仲介費金額？）知道，仲介費大約是5 千多萬元，因我剛好從樓上下樓找蔡碧玉聊天，有看到2 次開票，第1 次開票大約是於房子賣掉沒多久，是於下午的時間，有張瓊霞、陳建任及陳美蘭等人在場，其他的人我不認識，如何開立的我不清楚，因還有一段距離，大約有聽到開立的金額是佣金的30% ，而第2 次開立時有陳建任、張瓊霞等2 人在場，人數較少，我聽到的金額比較多，2 次金額加起來大約有5 千多萬元。」等語；蔡碧玉則證稱：「（原告訴訟代理人：請問證人蔡女士，是否知道松江路房地買賣事宜？是否知道仲介事宜？）我知道買賣事宜，仲介費是張瓊霞、小強（即指陳建任）來拿的，是我兒子（即原告）開立支票給他們的，張瓊霞是我女兒，陳建任是我女婿，金額總共為5,600 萬元，張瓊霞拿了錢之後就沒有往來了。」等語；另陳美蘭亦證稱：「（原告訴訟代理人：問證人陳美蘭〈筆錄誤打為楊恆三〉是否知曉本件買賣事宜，是否知曉仲介費金額？）知道，是陳建任、張瓊霞分
2 次來拿，我們2 次都是開立華南銀行、上海銀行的支票支付的，2 次金額總共是5,600 萬元，張瓊霞要求我們分別開立，即要求我們多少萬元開立多少張。」、「…，支票並無指明受款人，因他們也不希望我們指明，我不清楚4 人之間是如何分配仲介費的。」「（法官：支票是由何人開立的？）由原告開立的，原告開立、書寫，由我蓋章，開票之時，楊恆三都有在場，因楊恆三住在樓上，常常下來喝茶。」等語；3 名證人就開立支票過程證述稽詳在卷。
Ｃ、張瓊霞等既要求收受之支票不指明受款人，自當意在不全部以自己之帳戶兌現，是除以彼4 人帳戶兌現者外，或有再轉予其他仲介人者，或有透過親友兌領支票後，再收受兌領金額者，或有利用他人帳戶自行兌領支票金額者，或有以系爭支票作為支付工具，支付應付款者。系爭支票其中之一兌領人陳雪娥，於發回前鈞院95年12月12日準備程序中，於法官提示2 紙以其帳戶兌現之佣金支票時，證稱：「一、不是我去領的，因我將存摺、印章都已交給張瓊霞了。二、…，而張瓊霞拿我的存摺、印章去兌現前開2 張佣金支票的事宜，我並不清楚。」等語，證明張瓊霞曾以其帳戶兌領原告前揭所開立予張瓊霞等人之部分支票之金額。再者，張瓊霞收取仲介費後，復忝不知足，且罔顧親情，竟聯合另一胞妹張瓊華對胞兄即原告濫行提起刑事偽造文書之告訴，經原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費5,600 萬元，檢察官並查明原告確受所有家族成員委託（包括張瓊霞，有其親筆簽名之授權書可證）處理銀行欠債及房地產事宜，而予不起訴處分；張瓊霞對該不起訴處分雖不服而聲請再議，惟亦不爭執該筆仲介費，顯見原告所支付之仲介費確為5,600 萬元無誤。至原告於該偵查程序中向檢察官陳明支付仲介費5,650萬元與嗣於發回前鈞院審理中所陳稱之5,600 萬元有零頭之出入，乃因原告於偵查程序中將支票存根交與辯護人陳家駿律師，由其代算金額及繕打訴狀，陳律師就其中票號000000
0 之支票因原告開立有誤，而另改開票號0000000 之支票乙節未察，仍予計入總額中，又將面額80萬元誤載為50萬元所致，後經訴訟代理人詳加比對，又徵詢原告開票過程，始予更正。惟此種於偵查程序中之疏忽，不應影響事實之真正，蓋原告若非為實事求是，直接以偵查程序中所提及之金額為準而不予更正即可，如此豈非更為省事？
Ｄ、另發回前鈞院為明瞭該仲介費事實，乃傳喚張瓊霞於96年2月6 日上午10時到場應訊，張瓊霞不敢前來開庭，鈞院因此以裁定處3 千元之罰鍰；嗣於96年3 月6 日再次傳喚時，其因擔心遭受拘提，始勉強前來開庭，惟開庭時卻故意藉精神不穩定之理由，拒絕作證，並逕自離庭。據悉張瓊霞平日其實精神正常，並能與人打麻將，絕非心神喪失之人，且其前此猶能對胞兄即原告提起前開刑事偽造文書之告訴，於檢察官為不起訴處分後，亦能於法定期間內聲請再議，在在顯見其當日並非處於不能作證之狀況，卻藉故拒絕作證。又以張瓊霞前述罔顧親情，欲陷原告於囹圄之作風，若其收受之仲介費非5,600 萬元，則其定當堅詞否認之，何至當庭如此醜態百出？究其實係因其確有收受仲介費5,600 萬元，不敢否認，以免日後查明而有偽證罪之刑責，故不敢出庭作證。抑且，證人蔡碧玉雖為原告之母，然其亦為張瓊霞之母，2 人均為其子女，張瓊霞若非確有收受仲介費5,600 萬元，蔡碧玉曷可能為前開證詞？以上均足證原告等3 人支付予張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介費確為5,600 萬元，而非被告所採認之2,210 萬元而已。
Ｅ、按原告所開立予張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之48張支票不僅均為連號，發票日分批各有數張相同，金額亦分批多為相同；另原告與建商謝金朝書立承諾書，約定謝家「不另支付佣金」，賣方應負擔之仲介費全由張家負責，此亦經證人謝金朝於發回前鈞院95年12月12日準備程序中到庭證明無誤；再者，證人楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭亦就原告支付買賣雙方全部仲介費5,600 萬元及所開立48張支票等情到庭證明屬實。有關張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等以他人名義或帳戶兌領前開48張支票中之部分支票乙節，此除鈞院於發回前95年12月12日準備程序中，已傳喚證人陳雪娥到庭證稱其將存摺、印章交給張瓊霞，張瓊霞以其存摺、印章去兌現2 張佣金支票等語，證述明確外；另鈞院傳喚票號0000
000 之支票兌領人周戴好樣到庭作證，其固於100 年4 月14日具陳報狀，稱因健康因素無法到庭，惟另稱不認識原告，再參酌該支票背面筆跡與周明裕相同、地址與周明裕同為「臺北市○○街○○號」，僅樓層不同等情，顯為周明裕以周戴好樣之名義兌領該支票無疑；又鈞院於100 年4 月19日準備程序中，傳喚證人林麗玲、謝明宏、鄭可法等到庭，均證稱不認識原告，林麗玲並證稱涂智凱為其配偶，謝明宏則證稱陳建任為其幼時鄰居，鄭可法亦證稱涂智凱為其老闆之姪子云云，嗣鈞院復於100 年5 月10日準備程序中再傳喚證人王元龍，亦證稱不認識原告，認識涂智凱云云，按彼等既充當陳建任、涂智凱等之人頭兌領支票，不無幫助逃漏稅之嫌，故於到庭時均故意避重就輕，致無法交代何以系爭支票以彼等名義兌領，然彼等既均不認識原告，僅認識仲介人陳建任、涂智凱等，足見確為陳建任、涂智凱以彼等之名義兌領各該支票；再者，鈞院傳喚兌領人黃志燊，其雖於100 年5 月
6 日具狀稱因工作因素無法到庭，惟亦稱不認識原告，顯與前揭證人以其名義充為人頭，供人兌領支票之情形如出一轍；凡此均足以證明彼等所兌領之48張支票中之部分支票確為原告支付仲介人張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等之仲介費，張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等為逃漏稅而以彼等之名義充為人頭兌領之。原告支付買賣雙方全部仲介費確為5,600 萬元，於發回前即呈提前開諸多證據以資證明，並經發回前鈞院調查屬實後而採認；今雖非所有兌領人均前來作證，惟由隨機到庭者之證詞均得以證明原告所言實在。
⑶、有關支付代書代辦林秋華與張志良就2 樓持分1/2 房屋及持
分土地之登記規費、契稅、印花稅及代辦服務費等合計410,
000 元，依比例應核減230,625 元部分：該筆費用係代書代辦前述林秋華分別與張志良及原告買賣2 樓及4 樓持分1/2房屋之登記規費、契稅、印花稅及代辦服務費等，非原告等與宜進公司間之買賣所產生者，自與「張鴻儒、張志良、蔡碧玉」與宜進公司之買賣契約書無關。被告質疑「…前述房屋業於86年4 月17日完成移轉登記，契稅於86年4 月10日繳納，本件支票係於86年7 月3 日及15日支付，支付代書之費用等焉有於事後支付之理，顯見其間並無關涉，原告主張扣除，核不足採。」云云。被告前開質疑顯昧於不動產移轉登記之實務，蓋代書之代辦服務費一般均與登記規費、契稅、印花稅等一併向委託人收取，而所應繳納之登記規費、契稅、印花稅等係由代書於辦理移轉登記時先行代繳，於移轉登記後始憑代繳之收據連同代辦服務費一併向委託人收取。換言之，代書必須先行代繳規費始有收據請款；又一般代書之所以願意先行代繳規費，係因掌握委託人之代辦證件，且於完成移轉登記後亦持有委託人之所有權狀。故本件於完成移轉登記後始支付代書費用實與一般委託代書辦理之情形並無不同。遑論，原告自己與代理張志良分別向林秋華購買原為林秋華名下之4 樓及2 樓持分各1/2 樓層及土地，係為將之再賣予宜進公司，而移轉登記予宜進公司之手續亦委由該代書辦理，其自當願意先為辦理再為請款。惟因原告支付代辦服務費予代書時，代書並未出具收據，爰請求扣除林秋華與張志良間移轉之契稅共329,857 元（計算式：180,900 ＋148,957 ＝329,857 ）。
⑷、有關支付張志良86年2 月3 日至90年8 月18日醫療費1,347,
832 元及蔡碧玉86年11月10日至90年8 月9 醫療費用55,323元，應予扣除部分：民法第1117條所定受扶養之要件，即直系血親尊親屬不論有無謀生能力，只要不能維持生活者均有受扶養之權利。本件原告之父張志良因出售系爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；原告代為支付，自得請求扣抵，已如發回前鈞院所認，其所見實屬允當。被告於前開庭呈比較表序號11說明欄中固稱「醫藥費與本件無涉」云云。然張志良自83年間中風臥病在床，至其91年間過世為止，期間需長期支付大筆醫療費用，又其股票投資實為巨額虧損，故必須陸續向銀行舉債及賣掉合建中之房地產；何況原告僅扣除自86年至89年間之醫療費用，原告即使於84年間有領出張志良之股票，亦業已用於86年之前之醫療費用，不足部分尚需借貸，86年間張志良既有分配款之所得，原告代以其分配款所得支付張志良本身之醫療費用，洵屬正當合理，被告辯稱與本件無涉，實屬強詞奪理。
⑸、86年9 月10日償還張志良以妻子蔡碧玉名義且自任連帶保證
人，向上海商銀龍山分行之借款1,500 萬元。該筆借款確為張志良所借，蔡碧玉為張志良之妻子，故張志良以其名義借款週轉使用；抑且，張志良亦為該筆借款之連帶保證人，本亦負清償之責。如前所述，原告於自己及代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4 樓及2 樓房地時，於張家86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第2 期價金時，原告本將3,500 萬元存入林秋華上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。原告因此於86年9 月10日自原告上海商銀龍山分行00000000000000帳戶轉存3,500 萬元入林秋華上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，當日又應林秋華之要求，自林秋華前開帳戶轉存1,500 萬元入蔡碧玉上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，以還清張志良以蔡碧玉名義所借之該筆借款，此有匯款之流向清楚可稽；另由上海商銀龍山分行所出具之蔡碧玉上海商銀龍山分行授信過程及還款結清表及借據、本票等，亦知該筆借款於86年9 月10日結清，此亦可向上海商銀龍山分行查詢即知。是以，原告確以所收取之系爭大樓賣得價金代張志良償還此筆借款。
⑹、86年9 月10日償還張志良以二房林秋華名義且自任連帶保證
人，向上海商銀龍山分行之借款1,500 萬元。該筆借款確為張志良所借，林秋華為張志良之家屬，故張志良以其名義借款週轉使用，並自任連帶保證人，此款既由張志良借貸使用，當由其還款；抑且，張志良亦為該筆借款之連帶保證人，本亦負清償之責。如前所述，原告於自己及代理張志良分別向林秋華購買系爭大樓4 樓及2 樓房地時，於張家86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第2 期價金時，原告本將3,500 萬元存入林秋華上海商銀龍山分行乙活儲帳戶內，因林秋華擔心原告取得賣屋款後卻不代張志良為其清償張志良以其名義所為之借貸，故經商議後，雙方同意以部分匯款同時清償林秋華及蔡碧玉向上海商銀之借貸。原告因此於86年9 月10日自原告上海商銀龍山分行00000000000000帳戶轉存3,500 萬元入林秋華上海商銀龍山分行00000000000000帳戶，當日又應林秋華之要求，自林秋華前開帳戶轉出1,500 萬元，以還清張志良以林秋華名義所借之該筆借款，此有匯款之流向清楚可稽；另由上海商銀龍山分行所出具之林秋華上海商銀龍山分行授信過程及還款結清表及借據、本票等，即知該筆借款於86年9 月10日結清，此亦可向上海商銀龍山分行查詢即知。是以，原告確以所收取之系爭大樓賣得價金代張志良償還此筆借款。
⑺、代理張志良以4,500 萬元向林秋華買其名下2 樓之1/2 。前開買賣有買賣契約及公證書及給付價金憑證等為證。
㈣、綜上，原告經受任而處理系爭財產，所收取之現金全數依委任人之意思支出、分配，張志良並無任何餘款贈與原告，乃被告竟認有贈與情事，並令原告繳納贈與稅額，實有未洽；原告特於此計算張志良應分配之賣款金額，並提出其分得款究使用於何處，以釐清其有無餘款得以贈與原告之事實等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）核定本件贈與總額104,552,423 元部分。
四、被告則以：
㈠、迂迴移轉松江路238 號4 樓、4 樓之1 房屋4,535,550 元部分：原告父親張志良與林秋華共育1 子（張鴻鈞），雙方為家長及家屬之關係，按常理判斷，張君將系爭房屋於86年1月29日登記林君名下，應為合理，原告提示69年簽訂預定不動產買賣契約書，卻無法舉證資金流程以實其說，主張屬買賣行為並無足採。嗣該屋移轉登記予原告，依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，原告與林君間移轉財產行為之立契日為86年3 月25日，且於86年4 月17日完成移轉登記，期間並無任何價金支付，其於與張君等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，移轉資金予林君，即與該不動產移轉無關；原告稱房屋價款於86年9 月10日、9 月18日支付，有違一般交易常情，主張買賣實無可採。又原告稱：「原告本將3,500 萬元存入林秋華上海銀行…帳戶，因林秋華事後要求原告以支票支付價金，原告乃將前開已匯款3,500 萬元，改以其中1,50
0 萬元還…林秋華…之借款，再由林秋華自前開上海銀行轉存1,500 萬元以…歸還…蔡碧玉…之借款…，餘款500 萬元連同原告再開給林秋華面額2,500 萬元支票及原告另開立7紙面額共500 萬元之支票，…以上共3,500 萬元付清該價金。」云云。按系爭房屋於86年4 月17日已完成移轉登記予原告，原告遲至86年9 月10日始將價金3,500 萬元存入林君帳戶，實有違一般交易常情，又該資金存入林君帳戶當日，原告即轉出3,000 萬元償還林秋華及蔡碧玉銀行借款，顯見原告86年9 月10日資金移轉與房屋移轉價金無關，則原告其後於86年9 月18日移轉資金7,000 萬元予林君，亦難認與房屋移轉價金有關，主張係支付房屋買賣價金亦無足採。本件系爭房屋原屬張君所有，先登記為林君名下，無資金移轉紀錄，嗣登記於原告名下，當時亦無相對資金移轉，顯係以迂迴方式移轉財產規避贈與稅，原核定贈與額4,535,550 元並無不合，應予維持。
㈡、贈與原告現金106,371,408 元部分：本件系爭資金係依共有人就已收取售屋價款，未按各持有人之持分比率分配所多取之價款，是得扣減之範圍應以贈受雙方借貸款項或與本次售屋契約相關代墊款項，核有證明屬原告代張志良償付者為限；經查對相關文據，除其中81、82年間原告以個人名義向上海商銀龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內開立支票借予張君3 筆款項計2,000 萬元（含81年6 月8 日借支1,300萬元、81年4 月26日借支100 萬元、82年5 月13日借支600萬元）部分，有新提示之開立支票及銀行轉帳收入傳票可稽，可准核認，另被告於復查階段追減原告於86年9 月10日代償張君華南銀行貸款2,000 萬元利息505,096 元部分，經核已列入原查核定扣減利息2,239,693 元中，屬重複扣減，應予轉正（合計追減贈與額19,494,904元＝20,000,000元－505,096 元）外，其餘各項原告復執前詞爭議，仍難謂為有理由。茲就原告主張及被告查證結果逐項敘明如下：
１、主張退還買方宜進公司5,000 萬元，應減除2,507 萬元部分：
⑴、原告主張伊與張志良、蔡碧玉等3 人於86年間欲將前揭房屋
、土地出售時，當時宜進公司董事長詹正田向原告等表達購買意願，因擔心原告等將前揭房地出售予他人，故於86年6月13日先以其個人名義與原告等簽約，買賣總價款亦先議定為9 億元；嗣詹正田將前揭購買案提至宜進公司內部討論，該公司認該買價與該公司委託國聯不動產鑑定股份有限公司對前揭房地之鑑定報告書所載評定總值差距過大，要求原告等降價，原告等乃與合建建商謝金能等（即其他樓層之共同出賣人）磋商後，乃應宜進公司董事長詹正田之要求，配合該公司之作業程序，於86年7 月15日正式與宜進公司由其董事長詹正田代表另行簽訂調整買賣總價款為8 億5,000 萬元之買賣契約，惟因先前已將買賣總價款為9 億元之各期付款條件及履行條件通知上海商銀為履約保證，為免上海商銀需重新再為履約保證之各項準備作業及更改價款之文件往返，造成買賣延宕，遂與謝金能等研議，並於同日（86年7 月15日）簽立承諾書，簽立承諾書之真正用意確為謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000 萬元予原告，該5,000 萬元再由原告退還予買方宜進公司，原告乃於86年9 月10日以上海商銀東台北分行可轉讓定期存單5 張，每張金額1,000 萬元共5,000 萬元，交付宜進公司董事長詹正田，由其本人或派人提示領取前開款項云云。
⑵、按原告提示宜進公司董事長詹正田以個人名義於86年6 月13
日與原告等簽訂買賣總價款為9 億元之買賣契約書、宜進公司86年7 月15日與原告等簽訂調整買賣總價款為8 億5 千萬元之買賣契約書、謝金能等86年7 月15日承諾書載明「…為配合買方買賣價金之調整，溢收新臺幣5 千萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人，恐口無憑，特此承諾。」並無該5,000萬元再由原告退還予買方等語（應是原告等不同意降價，才需由謝金能等出具承諾書承擔該差價），鈞院前判決認定係「由謝金能等承擔該差價」。又原告等買賣雙方係於86年7月16日（契約、承諾書簽定後）向上海商銀申請核給保證函，上海商銀核給之賣方保證函，記載保證金額亦為8 億5,00
0 萬元，顯見書立承諾書與銀行作業時程並無關涉，所稱因先前已將買賣總價款9 億元之各期付款條件等通知上海商銀為履約保證，為免銀行作業造成買賣延宕，遂與謝金能等簽立承諾書等語，並無可採。另原告稱其以86年9 月10日上海商銀東台北分行可轉讓定期存單5 張共5,000 萬元，交付宜進公司董事長詹正田提領部分，該等定期存單於86年10月13日結清皆存入原告華南銀行帳戶，且宜進公司亦說明該公司支付價款後，未再有退回價款等情事，此有上海商銀東台北分行99年12月28日上東台北字第0990000343號函及宜進公司99年12月22日宜字第0046號函可稽。原告主張銀行撥付價款後再由其退還買方5,000 萬元應再予減除2,507 萬元，悉無可採。
⑶、另原告與建主簽立之承諾書，建主同意依已收價金，按比例
無條件轉付予原告，原告亦自承謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5 千萬元予原告，顯見原告等收取價款不只8 億5,000 萬元。本件張君等3 人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，同時由上海商銀為履約保證銀行並開立專戶（86年7 月8 日開戶帳號：00000000000000），該專戶於86年7 月16日轉帳2筆（各1,500 萬元）入原告華南銀行西門分行1,100 萬元、中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀）城中分行1,900 萬元，9 月10日轉帳3 筆（1 億5,500 萬元、1,500 萬元、89,999,444元）入原告上海商銀龍山分行1 億元、華南銀行西門分行7,000 萬元、另89,999,444元作成可轉讓定存單，9 月18日轉帳344,966,513 元入蔡君上海商銀龍山分行8,000 萬元，餘入原告上海商銀龍山分行9,000 萬元、中信銀城中分行58,966,513元、華南銀行西門分行1,600 萬元及可轉讓定存單1 億元，9 月22日轉帳撥付張君償還借款2 億4,000 萬元。以上合計874,965,957 元，原核定以之作為計算應分配價款基礎，並無不合。
２、主張支付仲介酬勞5,600 萬元，按比率核算張志良應支付仲介酬勞為28,078,400元，經被告扣減5,849,439 元，應再扣減22,228,961元部分：本件整棟大樓買賣總價金16億5,000萬元，尚非16億元；買方仲介費既無任何約定由賣方負擔情事，主張買方仲介費1,600 萬元由賣方負擔，顯與常情不合；另約定出售整棟大樓，謝家「不另支付佣金」之承諾書，其委託期間自86年1 月23日至86年2 月20日止，乃本件整棟大樓買賣契約於86年7 月15日訂定，該承諾書是否有其效力，亦不無商榷餘地；又原告代其他賣方與買方支付仲介費用，皆與張志良所應負擔範圍無關，自不應於贈與總額減除。且原告支付予張瓊霞等4 人資金，其中可核對支票領取人亦非5,600 萬元，被告就前揭4 人收取資金之金額2,200 萬元，依張君持分比例所應負擔部分，於復查階段已准予核減5,849,439 元（22,000,00050.14%874,965,957 1,650,000,000 ），並無不合。
３、主張應付代書代辦林秋華與張志良2 樓持分1/2 房屋及持分土地之契稅329,857 元部分：原告提示張志良之契稅繳款書係於86年4 月10日繳納，系爭資金係於86年7 月以後分配，該繳納之契稅款資金來源顯非系爭分配款，原告主張扣除，核不足採。
４、主張醫療費用應予扣除云云，惟如何證明係原告付款？按民法第1114條及第1117條規定意旨，直系血親尊親屬不管有無不能維持生活之情形，皆受有扶養權利，次按遺產及贈與稅法第20條第4 款規定「扶養義務人為受扶養人支付之生活費、教育費及醫藥費」不計入贈與總額，原告支付之醫藥費，自不得請求扣抵；又本件86年度贈與前之張君醫藥費並無法證明由原告支付，至贈與後發生之醫藥費支付，與本件資金分配無涉，原告主張扣除，亦不足採；另原告提示臺灣臺北地方法院檢察署檢察官不起訴處分書記載原告於84年4 月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元部分，原告業已說明是伊與林秋華經中信證券西門分行經理同意後，將股票領出再由伊的帳戶賣出，股票賣得款項皆先入伊的帳戶，再由伊償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等。是原告已自承其父親醫藥費用係由出售父親股票之所得支應，主張本件出售房屋所得資金分配款應扣除支付張志良醫藥費，即無可採。
５、原告主張償還張志良以蔡碧玉名義向上海商銀龍山分行貸款1,500 萬元部分：本項非屬張志良之借款，且原告亦未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張志良所用及借款流向等資料供核，空言主張，核不足採。
６、原告主張償還張志良以林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款1,500 萬元部分：本項非屬張志良之借款，且原告未檢附相關資金流程，以證明系爭借款確為張志良所用及借款流向等資料供核，空言主張，亦非足採。
７、主張代理張志良向林秋華購買臺北市○○路○○○ 號2 樓、2樓之1 房屋，所支付之價金4,500 萬元，應予扣除部分：張志良與林秋華共育1 子3 女（張鴻鈞、張瓊玲、張瑞雯、張瑞玲），雙方為家長及家屬之關係，張志良將2 樓、2 樓之
1 房屋於86年1 月29日暫登記林秋華名下，尚合常理，原告提示69年簽訂預定不動產買賣契約書，主張該屋係林秋華向張志良購買，惟其未舉證林秋華支付資金之流程以實其說，主張屬買賣行為，並無可採；嗣該屋於86年4 月17日轉登記為張志良所有，原告乃主張係張志良以4,500 萬元向林秋華買回該屋；該屋原為張志良應分得，初登記於林秋華名下，嗣轉登記為張志良名下，對張志良而言，該屋本即為其所有，權利義務並無變動，原告主張需支付高額價金買回，有違常情，殊無可取。另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取價款後，始將不動產移轉登記於買受人，原告提出張志良與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3 月25日，且於86年4 月17日完成移轉登記，原告卻遲至86年9 月10日始支付買賣價金予林君，且係於與張君等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，亦有違一般交易常情，其以虛偽之交易型態，主張應由各共有人持分比例分配款扣除，核無足採。
㈢、綜上，原告因未按持有房地價值比例多取價款計170,141,80
1 元，原查階段扣除借貸款項屬張志良償還向原告借款及代墊款項核有證明屬原告代張君償付者63,770,393元，復查階段核減仲介費5,849,439 元及利息505,096 元合計6,354,53
5 元，訴願決定遞予維持；茲本件原告之主張，部分有理由，經追減贈與額19,494,904元（20,000,000－505,096 ）外，應併入贈與總額為80,521,969元（170,141,801 －63,770,393－6,354,535 －19,494,904）。據上論述，本件原處分、訴願決定除超過贈與總額85,057,519元（迂迴移轉房屋4,535,550 元＋80,521,969元）部分外，均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決訴願決定、原處分（即復查決定）關於核定贈與總額超過85,057,519元部分均撤銷。
五、本件如事實概要欄所載之事實，除後述爭點外，有被告贈與稅應稅案件核定通知書（第765 、382 頁）、遺產稅免稅證明書（第441-442 頁）、臺灣臺北地方法院91年度繼字第21
4 號拋棄繼承備查通知（第375 頁）、被告90年11月2 日財北國稅審二字第90038265號函（第107 頁）、系爭644 地號土地登記簿（第4-12頁）等件影本附原處分卷可稽，且為兩造所不爭，洵堪認定。故本件爭點厥在：㈠、臺北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 （應有部分各1/2 ）是否經原告被繼承人張志良透過訴外人林秋華迂迴贈與予原告？㈡、原告被繼承人張志良是否將其與原告等人共同出售臺北市○○段○○段○○○ ○號暨其上房屋之應得價金，贈與原告？
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3 項）第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；…」、「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1 年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2項、第7 條第1 項第2 款、第10條第1 項、第3 項、第24條第1 項分別定有明文。又「有關不動產所有人經由第三人移轉不動產予特定人（通稱三角移轉）之案件，除經人檢舉者外，請依說明二所列原則處理。說明：二、除經人檢舉之案件外，稽徵機關於蒐集三角移轉資料後，依下列原則處理：㈠先輔導當事人申報，如已依輔導申報者，按贈與日時價核算贈與價值，並免處罰。㈡經輔導仍未申報者，稽徵機關應進行調查。其調查結果，如有遺產及贈與稅法第4 條或第5條情事者，再依各該條規定，分別依法處理。」復經財政部83年2 月16日台財稅第000000000 號函釋在案。核係財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈡、次按稽徵機關主張對人民發生稅捐債權，固須就債權成立之構成要件負證明責任。惟稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任；當事人如予否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。至行政訴訟法第133 條規定法院應依職權調查證據，僅使行政法院於裁判時，作為裁判基礎之資料不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經辯論後，採為判決基礎，惟人民客觀舉證責任並不能因法院採職權調查證據而免除。再由於課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間私經濟活動，其能掌握之資料不若當事人；及稅務行政為大量行政，須考量稽徵之成本，稽徵機關欲完全取得、調查，實有困難，或須付出極大之成本代價，因而稅法具有其特殊性，課納稅義務人申報及配合調查之協力義務（參見稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法第24條等），而應於稽徵機關依法行使調查權時，就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負釐清之協力義務；倘納稅義務人未盡其協力義務，具體而合理說明其財產實質移轉內容，則稽徵機關自非不得依其查得之客觀事證為合乎經驗及論理法則之認定，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈢、有關臺北市○○路○○○ 號4 樓、4 樓之1 房屋應有部分1/2，移轉登記予原告，被告核定原告受贈4,535,550 元部分：
１、經查，原告之父張志良與其配偶蔡碧玉提供共有臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地，與建商合建臺北市○○路○○○ 號房屋，約定由張志良與蔡碧玉取得1 至4 樓，而建商則分得5至12樓，張志良且將應由其分得臺北市○○路○○○ 號2 樓、
2 樓之1 、4 樓、4 樓之1 房屋（應有部分各1/2 ）列其家屬林秋華為起造人，而於85年12月3 日建造完成後，於86年
1 月29日第一次建物總登記時，登記為林秋華所有。嗣上述
2 樓、2 樓之1 房屋（應有部分各1/2 ），於同年4 月17日移轉登記回復為張志良所有；而4 樓、4 樓之1 （應有部分各1/2 ）則移轉登記予原告，經被告以90年11月2 日財北國稅審二字第90038265號函通知張志良說明，而經原告與林秋華於90年11月9 日聯名提出申明書予被告等事實，有台北市土地登記簿、建物登記謄本、協議書、合建契約書、戶籍資料、房屋現值核定表、建物異動索引；被告上述函、原告與林秋華聯名提出之申明書；90年9 月3 日蔡碧玉說明書；建造執照申請書等件影本（見99年8 月31日被告卷第4-13、53-82 、222 、284 ；原處分卷第107 、358 、693 、696 、
705 、708 、735 頁；本院卷第97、98頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
２、原告主張：張志良係將應由其分得之上述房屋於69年間，出售予林秋華，嗣於86年再由張某及原告分別向林秋華買受云云，固據提出張志良與林秋華於69年12月11日簽立之預定不動產買賣契約書（見原處分卷第269 頁）、張志良與林秋華於86年3 月間簽立之不動產買賣契約書、原告與林秋華於86年3 月間簽立之不動產買賣契約書、公證書、契稅繳款書（見本院95年度訴字第1318號卷─以下簡稱前審卷第203-215頁）等件影本為證。然查：
⑴、原告無法提出林秋華向張志良買受上開房屋之資金流程，已
據其訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第69-70 頁準備程序筆錄）。而依張志良與林秋華於69年所簽立之買賣契約書記載，林女係以3,102 萬元之價格向張志良買受上述房屋暨其坐落土地，核其金額甚鉅；依林女與原告聯名提出之申明書所述：「…林秋華…69年12月11日與張志良簽訂買賣松江路2樓及4 樓1/2 樓層…當時她用以前娘家給的錢及工作時之儲蓄及投資盈餘，再加上其娘家很有錢借給她向張志良買下上述樓層…」（見原處分卷第358 頁），且見有關其資金流程非不得查考，竟未據提出任何資料以供調查勾稽，衡諸林秋華復係張志良家屬，與張志良之關係密切，不遜配偶（依該申明書稱伊乃張某二房，並與張志良育有一子張鴻鈞─見原處分卷第82頁戶籍資料），則於無確切資金流程之情形下，自難遽認林女有何出資向張志良購買上述合建房屋情事。
⑵、次查，觀之原告提出其與林秋華間於86年3 月24日買賣契約
附件增補約定記載（見本院前審卷一第206 頁；暨原告於99年12月14日準備程序期日陳述），有關系爭房屋買賣價金3,
500 萬元，須俟原告出售上述238 號及238-1 號1 樓和4 樓持分之所有房屋後，始將買賣價金匯入林秋華上海銀行龍山分行乙種活期儲蓄存款帳戶（即帳號00000000帳戶）；而原告暫先開立面額3,500 萬元之支票，則應於原告匯款至林女上開帳戶後返還，且在尚未匯款前，林女上開帳戶之存摺及印章必須交由原告保管（見本院前審卷一第206 、235 頁）。核該契約約定出賣人應俟買受人取得系爭房屋出售後，始得受領價金；又出賣人將指定應由買受人匯入買賣價金之帳戶印章、存摺交付買受人，致出賣人無法自行處分自己帳戶金錢，已然與一般交易常情有別，故是否果有買賣乙事，已非無疑。
⑶、且原告稱：其於86年7 月16日收取出賣系爭大樓之第1 期價
金後，即開立華南銀行西門分行發票日均為86年7 月18日，面額總計500 萬元之支票7 紙予林秋華云云，僅提出其華南銀行帳戶面額50萬元、70萬元、80萬元、80萬元、80萬元、90萬元，總計面額450 萬元之支票影本6 紙為證（見本院卷第105-107 頁），核與其主張清償之500 萬元不符；遑論該等支票苟係支付系爭房屋買賣價金，何以須於同日開立數紙金額不符之支票，亦有悖常理。又所稱：其於86年9 月10日收取出賣系爭大樓之第2 期價金，存入林秋華上述上海銀行龍山分行乙活儲帳戶內，經林女同意旋將其中3,000 萬元分別清償張志良前以林女、蔡碧玉向銀行之貸款各1,500 萬元云云，固有存摺影本為證（見本院前審卷一第233-236 頁），惟於同一日為存入即轉出，部分又係提供清償與林秋華毫無關聯之蔡碧玉名義貸款，要與常情有悖；參諸依上述契約附件記載，林女該帳戶之存摺及印章在匯款前由原告保管乙情，益難認該匯款旨在給付系爭房屋買賣價金。再原告稱其於86年9 月11日收取出賣系爭大樓之第3 期價金，即開立上海銀行龍山分行、發票日為86年9 月18日面額各3,000 萬元、1,500 萬元、2,500 萬元之支票3 張支付7,000 萬元予林秋華云云，縱提出林女萬通銀行新店分行林秋華帳號0000000000000000帳戶明細及支票影本為證（見本院前審卷一第216-219 頁）。然與其等前於86年3 月24日契約附件有關買賣價金應匯款至上述林女上海銀行龍山分行之約定不符；且觀諸上述附件增補約定，原告與林秋華間交易又非此一椿，而原告又未提出該等支票係支付此部分房屋買賣價金之其他佐證以實其說，是原告此部分主張，即難遽採。
⑷、又觀之原告與林秋華簽立之制式不動產買賣契約書，其第15
條買賣不動產之標示約定，「土地座落」欄位係屬空白，而於「建物座落」欄位填載為系爭房屋（見本院前審卷一第211-212 頁）；參諸於同日由原告自稱代理張志良向林秋華買受上述2 樓房屋之買賣契約書第15條，業將制式契約書之「土地座落」欄位刪除並由買賣雙方用印確認（見本院前審卷一第204-205 頁），而未如原告提出有關林秋華於69年間與張志良所簽立之買賣契約書，於「買賣不動產標示」欄位明載包含房屋應分配之土地持分（見原處分卷第269 頁）等情，顯見原告與林秋華上述買賣契約標的應僅有系爭房屋，而未及於坐落土地；至原告執上述張志良與建商間之合建契約中有關地主即張志良等人應將建商應取得之土地持分移轉建商之明確約定，謂建造中合建房屋之交易，除另有約定外，均包含土地持分在內，則顯然比附援引有誤。核當時系爭房屋價值僅4,535,550 元（見原處分卷第324 、325 頁契稅繳款書），而依原告提出之買賣契約書記載，其竟以高達3,50
0 萬元之金額向林秋華購買，其價格亦顯不相當。原告主張：其與林秋華約定之買賣價款包含房屋暨其土地價值，價格並無不相當云云，核與契約所載不符，復乏客觀事證以實其說，洵無可採。
⑸、從而，被告以原告未能舉證證明張志良與林秋華間有買賣關
係；所稱與林秋華間，約定先由原告取得系爭房屋，由原告將該屋出售後，再以取得價款支付林秋華云云，復未能舉證以實其說，遂認張志良係藉林秋華將其所有上開房屋迂迴贈與原告，而核定原告就此受贈4,535,550 元，即無不合。
㈣、有關原告及張志良、蔡碧玉等3 人與建商謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比例分取價款，原告受贈106,371,408 元部分：
１、經查，張志良與其配偶蔡碧玉及原告於86年7 月15日將所有坐落臺北市○○段○ ○段○○○ ○號土地（應有部分依序為959/10000 、850/10000 、1405/10000，共計3214/10000）暨其上松江路238 號1 至4 樓房屋（1 樓屬原告及張志良共有、2 、3 、4 樓分係張志良、蔡碧玉、原告單獨所有），共同出售予宜進公司；而上述建商亦將合建分得之8 、10－11樓部分出售該公司，是原告等人與建商暨宜進公司乃共同於86年7 月16日向上海商業銀行東台北分行申請銀行保證函，以上海銀行為保證人，而買受人（即宜進公司─甲方）所付之買賣價金須依合約約定付款條件存入上海商銀履約保證專戶（即帳號00000000000000號帳戶），於辦理所有權移轉登記完畢及交屋後，始得自帳戶中提取買賣價金及利息支付賣方（即原告及張志良、蔡碧玉─乙方；建商─丙方），除另有約定得由買方出具同意書同意預先支付賣方部分與本案有關之款項外，任何一方均不得要求動支。而宜進公司則分別於86年7 月15日、9 月9 日、9 月11日存入上述專戶345,000,000 元、334,999,444 元、455,798,443 元。嗣該帳戶於86年7 月16日轉帳2 筆各15,000,000元之款項，其中1,900萬元匯入原告中信銀城中分行帳號0000000000000 帳戶；1,
100 萬元匯入原告華南銀行西門分行帳號000000000000帳戶；同年9 月10日轉帳3 筆總計259,999,444 元（1 億5,500萬元、1,500 萬元、89,999,444元），其中7,000 萬元（分
4 筆）匯入原告上述華南銀行西門分行帳戶、1 億元存入原告上海商銀龍山分行帳號00000000000000帳戶、89,999,444元則入原告帳戶作成可轉讓定存單；同年9 月18日轉帳344,966,513 元，其中8,000 萬元存入蔡碧玉上海商銀龍山分行帳號00000000000000帳戶；9,000 萬元、58,966,513元、1,
600 萬元分別存入原告上開上海商銀龍山分行、中信銀城中分行、華南銀行西門分行帳戶及入原告帳戶轉為可轉讓定存單1 億元；同年9 月22日轉帳撥付張志良償還借款2 億4,00
0 萬元，而原告、張志良、蔡碧玉應獲分配之比例乃43.98%、50.14%、5.88% 等事實，有匯款報表、上海商銀開發定期存單備查簿、匯款申請書、代收款項申請單、上述專戶存摺明細、收回放款明細表、出售松江大樓價款流向明細表、銀行保證函申請書（含賣方保證函）、支票、松江國際通商大樓（1-12樓）價款明細、原告（含蔡碧玉、張志良）與宜進公司間之不動產買賣契約書、上海商銀放款清償對帳單等件（見原處分卷第19-53 、246 頁）；上海商銀東台北分行99年12月28日上東台北字第0990000343號函暨檢附之定期存單備查簿、可轉讓定期存單等件影本（見本院卷第319-341 頁）附卷可稽，且為兩造所不爭（見本院卷第248 、257-258頁筆錄），自堪信為真實。
２、次查，宜進公司以上述支票3 紙給付該公司購買松江路238號1 －4 樓、8 樓、10－11樓，共計7 個樓層之房地，總價款1,150,000,000 元，扣除8 、10－11樓分別貼補之冷氣空調補助費用1,250,000 元、2,500,000 元，暨該公司代繳之增值稅、房屋稅、地價稅等10,452,113元，實際給付1,135,797,887 元之事實，業據證人張恒嘉即宜進公司經理到庭證述屬實（見本院卷第265 頁準備程序筆錄），並有該公司99年12月22日（99）宜字第0046號函、費用報單、土地增值稅繳款書、價款明細等件影本在卷可憑（見本院卷第271-277頁），自堪信為真實。又宜進公司存入該上海商銀履約保證帳戶上開金額，其轉入蔡碧玉銀行帳戶8 千萬元，撥付清償張志良積欠銀行債務2 億4,000 萬元；而轉入原告銀行帳戶則有554,965,957 元（86年7 月16日30,000,000元＋86年9月10日259,999,444 元＋86年9 月18日264,966,513 元），總計為874,965,957 元，已如前述。又該874,965,957 元乃係以9 億元計算，扣除由買方代為支付稅款後之餘額，且經原告訴訟代理人陳明在卷（見本院卷第88頁）。是原告與其被繼承人張志良及蔡碧玉出售上開房地，總計自買受人宜進公司處取得874,965,957元之價金，洵堪認定。
３、雖原告主張其與張志良、蔡碧玉出售宜進公司之買賣價金為
8 億5 千萬元，而其已就取得之874,965,957 元退還5 千萬元予宜進公司云云。然查：
⑴、由原告於其補充理由狀自承：「原告與買方宜進公司董事長
詹正田初以其個人名義暫所談定之買賣總價款為9 億元，雙方依此而定各期之付款條件及履行條件，並將該條件先行通知履約保證銀行上海銀行；事後宜進公司參考鑑定報告之鑑價而於以宜進公司名義正式簽約時要求調降買賣價款5,000萬元，經原告與另一賣方謝家協商，由張家自原先之買賣總價款9 億元中調降5,000 萬元，買賣總價款調整為8 億5 千萬元，並由謝家謝金能等於同日簽立承諾書，同意由履約銀行撥付買賣總價款8 億5,000 萬元及調降之買賣價款5,000萬元予張家，該5,000 萬元再由原告代表張家轉付予買方。
按調降之買賣價款5,000 萬元雖全部由張家負擔，惟因採履約保證方式，仍需另一賣方謝家出具承諾書表示同意履約保證銀行將溢收價款交由張家退還，履約保證銀行始得以憑之辦理，此亦即該承諾書由謝家簽立後，交付予張家及『上海商業儲蓄銀行東台北分行』之故…」等情（見本院卷第65頁背面㈢），及所提與詹正田所簽立之不動產買賣契約書影本（見本院卷第205-209 頁），已明系爭房地之出售價格，原係9 億元。而原告嗣雖與宜進公司另行簽立書面契約，約定買賣價金為8 億5 千萬元，然其現實取得之價金仍係以9 億元價金計算而來，故原告尚不足以其與宜進公司該書面契約，為其未取得9 億元價金之論據。
⑵、又查，宜進公司就買受上述松江路238 號1 －4 樓、8 樓、
10－11樓，係於86年7 月15日分別與原告（含張志良、蔡碧玉）、謝村田（含謝進旺、謝金能）、謝金能簽立之不動產書面契約，有該不動產買賣契約書影本在卷可考（見本院卷第287-300 頁）。觀諸該等書面契約所載價金固依序為8 億5,000 萬元、1 億元、2 億元（總計1,150,000,000 元）；然宜進公司就該總計1,150,000,000 元之價金給付義務之履行，並未經依約逐一給付，而係統一存入上開上海商銀履約保證帳戶為給付，已如前述。而謝村田、謝進旺、謝金能等人於簽約同日，且出具承諾書予原告等及上海商銀東台北分行，載明：「…為配合買方買賣價金之調整，溢收新台幣5,
000 萬元，本人同意依已收買賣價金之金額，依比例無條件轉付予張鴻儒、張志良、蔡碧玉等3 人…」等文（見本院卷第202 頁），核彼等於宜進公司依上開契約總計之價款給付無誤之情形下，猶稱有溢收且無條件轉付予原告等人，復未言及任何返還宜進公司情事，顯然係由彼等將其所獲價金中之5,000 萬元，提供補足原告上述嗣因宜進公司書面調整買賣價金之差額，此參該承諾書見證人蕭茂森於前審調查時到庭結證：「…系爭承諾書是我寫的，即退款的5 千萬元是謝先生要交給原告處理的。系爭承諾書是謝家人作代表，是謝家人與原告之間的問題，與宜進公司無關…其實總金額並沒有改變，降下來的5 千萬元價金是移到謝隆盛…」等情甚明（見本院前審卷二第53頁準備程序筆錄）；至證人謝金朝於前審證述：「…退5 千萬元給買家的事，我們沒有意見…我們沒有出…」云云（見本院前審卷二第55-56 頁），核與上述承諾書面及買賣價款之取得實況不合，要無可採。參諸宜進公司否認原告有退還伊5,000 萬元之事實，並經證人張恒嘉到庭證述確實，有上述宜進公司函及本院準備程序筆錄（見本院卷第265 頁）可憑；而原告主張以前審卷原證7 所示之9 張可轉讓定期存單中之5 張返還宜進公司乙節，復經原告訴訟代理人陳明無法提出明細資料（見本院卷第259 頁準備程序筆錄），以實其說，是其此部分主張，自無可採。
４、又原告主張：系爭大樓買賣，買方應負擔之仲介費4,000 萬元及賣方應負擔之仲介費1,600 萬元，合計5,600 萬元均由其負擔，按比率計算應再追減22,228,961元云云，固據提出收據、支票；不動產仲介酬勞金約定書等件影本為證（見本院前審卷一第82-132 頁；卷二第72-75 頁）。然查：
⑴、原告就上開大樓買賣有關買方應負擔之仲介費1,600 萬元，
係由原告負擔乙節，有關其數額暨應由原告負擔之事實，均未舉證以實其說，且與交易常情不符，已無可採。至證人謝金朝於本院95年度訴字第1318號95年12月12日準備程序時證稱：「仲介費我們也沒有出，增值稅是我們支付的，有單據的是我們支付，沒有單據的費用，我們就不知道了…」等語（見該卷一第56頁），僅足證其未支付仲介費，尚不足證系爭仲介費不論買方、賣方全由原告負擔，此由謝某上開針對法官詢問系爭仲介費係由何人支付之答覆，其僅云其未支出仲介費，惟有支付土地增值稅，而未明確說明仲介費係由何人支付乙情甚明。又原告於該案另聲請傳訊證人楊恆三所述：「因我剛好從樓上下樓找蔡碧玉聊天，有看到2 次開票…如何開立的我不清楚，因還有一段距離，大約有聽到開立的金額是佣金的30% ，而第2 次開立時有陳建任、張瓊霞等2人在場，人數較少，我聽到的金額比較多，2 次金額加起來大約有5 千多萬元。」、「（法官：仲介費是如何分擔？）我是有聽到原先由原告支付較多，但後來有一方不付了，所以是由原告全部支付的。」、「（法官：原4,000 萬元，追加1,600 萬元，總共為5,600 萬元的事宜，證人楊恆三是否知道？）聽說其他一方不支付，所以總金額為5,600 萬元。
」等語（見本院該卷二第93、95頁準備程序筆錄），核其內容含混，原告復未舉證證明非系爭買賣當事人或仲介之楊恆三，何以得在場與聞其事，是其證言自無可採為有利原告之論據。再證人蔡碧玉、陳美蘭則分係原告母親及妻子，是原告援引彼等於同一準備程序附合原告主張之證詞，在無明確資金流程相佐之情形下，亦難遽採。
⑵、次查，觀諸張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕於86年6 月30
日出具原告收據記載：「茲收到張鴻儒先生給付台北市○○路○○○ 號（國際通商大樓），酬勞金30% ，作為支付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等代表人，餘留70% 酬勞金，依照下次買賣付款為之。」（見本院前審卷一第82頁），並未載明其收取之30% 酬勞金數額究為若干，猶待其他資金流程資料以明之。雖原告稱其以所提仲介費支票明細表（見本院卷第78頁），其中編號1-15連號支票15紙給付該仲介酬勞金30% 即1,200 萬元云云。惟該等票號000000000000000 號、000000000000000 號、0000000 號等15紙支票號碼，並非全部連續；而原告稱票號0000000 號支票係因票號0000000 號支票開立有誤所改開乙節，則未據其舉證以實其說；況該等支票係經上述仲介兌領者亦僅有票號0000000 、0000000 、0000000 號等3 紙支票，是徒由原告所提上開收據及支票明細表，尚難認其所稱仲介酬勞金30% 乃1,200 萬元乙情屬實，自無從確認賣方應支付之仲介報酬乃原告主張之4,000 萬元。
⑶、復查，原告所提不動產仲介酬勞金約定書固載：「立書人：
張鴻儒先生代表台北市○○路○○○ 號（國際通商大樓）…於86年6 月13日出售于買受人宜進公司，董事長詹正田先生，及其相關企業，總價款：16億5 千萬元，張鴻儒先生願意給付張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介酬勞金4 千萬元…」等文（見本院前審卷二第75頁），然該約定書上僅有原告簽名，並無張瓊霞等仲介者簽收之字樣，是該約定書內容之真實，在無其他可信之證據相佐情況下，要難逕予採認。至張瓊霞於本院更審前案96年3 月6 日準備程序期日到庭，係以其作證精神將失控，而拒絕證言，有該準備程序筆錄附該案卷二第130 頁可稽。原告謂張女拒絕證言係因其確有收受原告5,600 萬元仲介費云云，顯係臆測之詞，洵無可採。
⑷、再查，有關出售原告與張志良、蔡碧玉所有上述房地之仲介
費係由其等3 人共同負擔，業有張志良、蔡碧玉出具之承諾書在卷可憑（見原處分卷第580 頁）。而被告業就原告所提上開支票明細表中（見本院卷第78頁），查明係由張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等仲介者兌領部分（編號1 、5 、15-16 、19、22、27-31 、33、39、42、44-47 ），認原告有支付該等仲介費，總計2,210 萬元，惟漏算10萬元。又自訴外人陳雪娥帳戶兌領之編號24、25各120 萬元，亦係張瓊霞兌領，則據證人陳雪娥於前審結證屬實（見前審卷二第54-55 頁準備程序筆錄）；另編號32、43、48金額依序為120萬元、130 萬元、300 萬元，亦分係由周明裕、張瓊霞、陳建任等仲介者各自兌領，有上海商銀龍山分行確認表在卷可考（見本院卷第354 頁），乃均為被告所不爭，是上述明細表中經張瓊霞等仲介者兌領者總計乃3,000 萬元（2,210 萬元＋120 萬元＋120 萬元＋120 萬元＋130 萬元＋300 萬元），洵堪認定。依兩造不爭之張志良分攤比例50.14%計算，原告代張志良支付之仲介費乃15,042,000元（30,000,000元×50.14%），惟被告前僅准扣除5,849,439 元，是應再追減9,192,561 元。又系爭仲介費既係由原告支出，且無證據顯示其有何代上述大樓其他賣主支付仲介費，是被告認該金額應再乘以其等3 人賣價占整棟大樓賣價之比例云云，自無可取。
⑸、至上述明細表中非由上述仲介者兌領部分，原告稱其等均係
上述仲介者人頭乙節，並未據原告舉證以實其說。其中編號
7 、12、20支票兌領人林麗玲、謝明宏、鄭可法，到庭固均稱不認識原告等語（見本院卷第491 、493 頁準備程序筆錄），然彼等俱未說明自其帳戶兌領之上開支票係取自原告所稱之涂智凱、陳建任等仲介者；又編號8 ；17、18、23、26、36支票兌領人周戴好樣、黃志燊則經本院傳喚，俱未到庭。原告於未明彼等取得上開支票來處，且未舉證編號8 支票背面筆跡確係周明裕所為之情形下，即為上述主張，顯然無據，要無可採。
５、復原告主張：其支付林秋華與張志良就2 樓持分1/2 房屋及持分土地之契稅329,857 元部分（見本院100 年8 月18日言詞辯論筆錄原告訴訟代理人陳述），應予扣除云云，固據原告提出契稅繳款書影本為證（見本院前審卷一第207 頁）。
然未據提出資金流程證明係由原告繳納。且觀諸該契稅繳款書繳款日期乃86年4 月10日，核與系爭買賣價金之取得日期乃於86年7 月16日之後，亦不相合；原告稱該契稅係由代書先行繳納云云，復未舉證以實其說，無從見該契稅款之繳納與系爭原告取得價金分配之關聯性，是其上開主張，尚無可採。
６、再原告主張：其支付張志良86年2 月3 日至90年8 月18日醫療費1,347,832 元，及蔡碧玉86年11月10日至90年8 月9 醫療費用55,323元，應予扣除云云，固提出收據為證（見本院前審卷一第135-195 頁）。然查，觀諸其中特別護士費收據係載：「茲收到張志良先生特別護士費…此致張志良先生…」，並未載明係由原告所支付；其他醫院門診及住院收據等亦僅得明張志良、蔡碧玉有支付該等醫藥費之事實，而無足證係由原告所支付；遑論係以系爭買賣價金支付之資金流程。況依原告提出之臺灣臺北地方法院檢察署檢察官92年度偵字第4872號不起訴處分書記載略以：原告於84年4 月出售張志良所有第一銀行、中華開發銀行股票所得數千萬元部分，業經伊說明是伊與林秋華經中信證券西門分行經理同意後，將股票領出再由伊的帳戶賣出，股票賣得款項皆先入伊的帳戶，再由伊償還父親（即張志良）債務及支應父親醫藥費用、家中開銷等語（見本院卷第212-219 頁），乃原告所不爭，益徵系爭醫療費用是否以原告個人資金給付，要屬有疑。雖原告復稱：該等金額於86年前即已花用殆盡云云，然未舉證說明。此外，原告復未提出任何資金流程或由其資金代墊之證據以實其說，故其此部分主張，亦無可取。
７、又原告主張：其代為償還張志良分別以蔡碧玉、林秋華名義向上海商銀龍山分行貸款各1,500 萬元部分，應予扣除云云。核其貸款名義人均非張志良，且未據原告檢附相關資金流程證明系爭貸款確為張志良所用以供調查；縱張志良為該等貸款連帶保證人，然依原告陳述，系爭債務既係經貸款人主動清償，而未據銀行向連帶保證人張志良求償，故即便原告得提出上開貸款係以系爭價金清償之憑證，亦無足認係代張志良清償債務。是原告上述主張，仍不足採。
８、另原告主張：其代理張志良向林秋華購買臺北市○○路○○○號2 樓、2 樓之1 房屋，所支付之價金4,500 萬元，應予扣除部分云云。然林秋華乃張志良家屬，共育有一子，關係密切，並未據原告提出林秋華向張志良買受上開房屋之資金流程，難認林秋華69年間取得上開房屋係出於有償買賣而來；且依原告所稱之買賣契約所載（見本院前審卷一第204-205頁），系爭價金高達4,500 萬元，買賣標的僅房屋而並未及於建物，前已述及，則張志良無償提供給予林秋華上述房屋，嗣後取回竟須付出上述高價，已然有悖常情。又原告提出之上述買賣契約係於86年3 月間訂立，該等房屋並於86年4月17日移轉登記為張志良所有，前亦述及；詎原告稱其首度給付價金竟係86年7 月16日，亦即張志良其於86年4 月17日並未支付分文即取得系爭不動產時，復見原告所稱之上開買賣不符銀貨兩訖之交易慣例。再原告稱此部分價金係另併同其向林秋華購買同棟4 樓房屋給付乙節，並無可採，復如前述（見理由㈢2 ⑵⑶），是徒憑買賣契約書及公證書自不足為彼等間確有上述交易之認定，遑論原告有為此代為給付4,500萬元乙節。故原告上開主張，亦無可取。
㈤、末按「當事人於言詞辯論時為訴訟標的之捨棄或認諾者，以該當事人具有處分權及不涉及公益者為限，行政法院得本於其捨棄或認諾為該當事人敗訴之判決。」行政訴訟法第202條定有明文。查被告復查變更核定贈與總額104,552,423 元，其中19,494,904元係屬重複計算，應予追減，業據被告陳明在卷（見本院卷第233 頁），是被告就該部分為認諾，核其具有處分權且不涉及公益，就該被告認諾部分，乃應依上述規定，為其敗訴之判決。
六、綜上所述，被告復查核定贈與總額104,552,423 元應再追減19,494,904元及9,192,561 元，即75,864,958元。從而，原處分核定張志良86年度贈與總額為75,864,958元部分，於法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟就逾上開金額部分，原告訴請撤銷該超過部分之訴願決定及原處分，則為有理由，應予准許。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
八、據上論結，原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第202 條、第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 林玫君
法 官 劉穎怡法 官 鍾啟煌上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 8 月 25 日
書記官 黃玉鈴