臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第123號100年1 月6 日辯論終結原 告 張家賢 應受送達處所臺北郵局24之227 號
信箱訴訟代理人 陳世英 律師(兼送達代收人)複代理人 林矜婷 律師
侯雪芬 律師被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上訴訟代理人 陳廣澤上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年8 月8日台財訴字第09700335720 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟，經本院以98年3 月5 日97年度訴字第2574號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年10月28日99年度判字第1124號判決原判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告配偶洪榮生於民國（下同）86年9 月4 日死亡，被告初查核定遺產總額新臺幣（下同）1,246,147,829 元，遺產淨額686,522,287 元，應納稅額328,754,143 元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892 元。原告不服，申請復查，經被告復查決定變更核定遺產總額1,242,287,829 元、遺產淨額548,183,885 元，原告未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1 月30日告確定。嗣原告於辦理實物抵繳期間，申請更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，被告誤認本件遺產稅屬95年12月5 日以前尚未確定之案件，乃以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函知原告該項扣除額變更為355,082,464 元，請其先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被告辦理更正遺產稅等語。嗣原告於96年9 月20日又具文申請更正本件遺產稅繳款書，復經被告重行釐清本件遺產稅之程序後，發現本件實屬已確定案件，乃以97年5 月14日財北國稅審二字第0970223378號函（下稱原處分）復否准變更該項扣除額，併予撤銷上開96年8月31日財北國稅審二字第0960247654號函。原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以98年3 月5 日97年度訴字第2574號判決（下稱原判決）駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年10月28日99年度判字第1124號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠原告就被繼承人洪榮生遺產稅案，於95年間因發現申報資料
中，有下列錯誤，故於95年12月6 日函請被告更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」（原證1 ）：
⒈被繼承人「剩餘財產及債務明細」股票價值估算錯誤，關
於臺灣民聯股份有限公司股票之價額應為零；⒉「生存配偶剩餘財產及債務明細」中漏列原告對訴外人章
肇鵬5,100 萬元債務；⒊「生存配偶剩餘財產及債務明細」申報資料第16項仰德大
道房地，非屬原告所有，故應剔除該等財產價值計1 億4,
500 元部分；⒋「生存配偶剩餘財產及債務明細」第17項關於美國境內財
產美金2,006,864.50（新臺幣約57,548,846元），與被繼承人財產明細「股票（份）獨資合夥出資」欄完全重複，故顯為誤植，原告所列之第17項境外財產應予剔除。㈡經原告陸續陳報相關證明文件予被告審認後，被告遂以96年
8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函，將該項剩餘財產差額分配請求權扣除額變更為355,093,464 元，換言之，被告經審認相關證明文件後，認為有關本件遺產稅中該項扣除額確實計算錯誤，故按行政程序法第117 條職權撤銷原來遺產稅扣除額之認定數額，另為新處分。
㈢詎被告嗣於97年5 月14日另以原處分，引用司法院釋字第62
0 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋告知原告，於95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，故本件既於93年1 月確定，原告申請依司法院釋字第620 號解釋重新計算該扣除額，則不再變更，並同時撤銷被告96年8 月31日所為之行政處分云云。原告不服，對原處分提起訴願亦遭駁回。
㈣有關訴之聲明一部分：
⒈原扣除額核定之計算基礎確實有誤，原告係以95年12月函
（原證1 ）檢附事證，促請被告依職權撤銷，故被告審酌原告資料後所為之96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函分，乃確屬合法且適當：
⑴原扣除額核定確實有誤，故該處分內容實質違法：
①經查，原扣除額核定有事實第一點所列之4 項錯誤，茲就部分說明如下：
甲、有關漏列原告對訴外人章肇鵬5,100 萬債務部份（其中未清償本金為49,067,600元，其餘為利息）：經查，原告於被告生前82年間，為被繼承人洪榮生之借款債務以簽發本票方式擔任保證人，本票金額為2 億元，並數次換票，訴外人章肇鵬並於88年間聲請本票裁定（臺北地方法院88年度票字第1801號裁定），於88年間向士林地方法院聲請對原告財產強制執行（執行案號士林地方法院88年執字第5095號），有關本項債務之存在資料，見原證4 。
乙、有關誤將非屬原告所有之仰德大道房地列為原告財產之事證，見原證5 。
②被告經審酌原告所提出之上開更正理由後，以96年8
月31日財北國稅審二字第0960247654號函撤銷原扣除額額定，並重新核定為355,082,464 元，顯見被告經檢視相關證據後，亦認為原扣除額核定確實有核定錯誤之情事。
③再查，被告業於鈞院99年12月31日開庭時自承，本件
原告所提出之應更正理由，均與司法院釋字620 號解釋事項無涉，故原扣除額核定自無司法院釋字620 號及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋之適用，換言之，並無被告於原處分所言「…於95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更，故本件既於93年1 月確定，原告申請依釋字第620 號解釋重新計算該扣除額，則不再變更」之情。
④準此，原扣除額核定確屬有誤，故被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函確屬合法。
⑵縱使處分業已確定，被告於知悉行政處分違法後，仍得
按行政程序法第117 條撤銷違法之行政處分，至於其係因原告告知而知悉處分違法，或是自動發現，均非所問：
①按行政程序法第117 條規定，違法行政處分於法定救
濟期間經過後，原處分機關仍得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關亦得為之，換言之，課稅處分雖未經訴願而確定，仍僅有形式上之確定力，在經行政爭訟獲得確定判決前，均乏實質上之確定力，是原處分機關於發現該原核定處分有錯誤不當時，為維護納稅義務人之利益，亦得本於職權撤銷該違法之行政處分，另為適法行政處分，以貫徹依法行政原則（改制前行政法院24年判字第4 號判例，改制前行政法院45年判字第26判例意旨參照）。
②再按行政程序法第117 條所稱「依職權」所為之撤銷
處分，並未明文限於處分機關主動查知錯誤而撤銷之情形，故無論其撤銷係因原告提供事證而得知，或是自行發現，應非所問，至於人民提供事證予處分機關之舉，於處分已確定之情形，其本意乃依最高法院上開判例：「行政官署對其已為之行政行為發覺有違誤之處，而自動更正或撤銷者，並非法所不許」，亦即屬於訴願法第17條第2 項（現行法為第80條第1 項）之請求事項（最高法院79年度判字第726 判決）。準此，處分縱已確定，人民亦得主動提供相關事證，促使處分機關發覺違誤之處，進而使處分機關撤銷錯誤處分，此項縱為人民所發動，仍屬被告依職權所為之撤銷處分。
⑶再按最高行政法院79年度判字第726 號判決意旨，原告
對於已確定之課稅處分申請被告依職權撤銷時，被告仍應查明實體有無錯誤，不得逕以案件已確定之程序事項駁回，是被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函完全符合該判決意旨，益證其為合法處分至明：
①按改制前行政法院79年度判字第726 號判決意旨，課
稅處分雖未經複查而為確定，惟人民對該已確定之課稅處分申請被告依職權撤銷時，被告對該申請仍應為實體上之論駁，且該案件因被告逕以處分已確定之程序理由駁回，改制前行政法院進而認為被告未對原告所提之核定錯誤內容「為實體上之論駁，究竟實情如何，錯誤或並未錯誤，均有詳確查明之必要，訴願，再訴願決定，遞從程序上予以駁回，不為實體上之審究均不無違誤…爰將訴願及再訴願撤銷，由訴願機關另從實體上予以審理決定，以期公允」。
②準此，被告96年8 月31日財北國稅審二字第09602476
54號函並未逕以處分已確定之程序理由拒絕原告之請求，反之，該處分基於依法行政原則及課稅正確原則之要求，更為實體上有無錯誤之審查，並據此更正原錯誤之核定，實有符合該判決意旨之要求，益證被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函為合法之處分至明。
⑷另查，被告97年原處分及其訴願決定，曾主張按司法院
釋字620 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋之意旨，原扣除額核定因已於95年12月
5 日前確定故不得再變更，被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函撤銷了原已不得變更之核定，故屬違誤等語。然查，本件並無司法院釋字620 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋之適用，原告已詳載於99年12月31日提出之行政補充理由狀，被告亦於當日開庭時自承本件事項與司法院釋字
620 號解釋事項無關，是被告上開與司法院釋字第620號解釋有關之主張，並無理由。
⑸末查，訴願決定另以被告96年8 月3 日財北國稅審二字
第0960247654號函附有條件，請原告先行履行財產交付之行為，原告既未履行該行為，該函復不生效力等語。
然查，細繹被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函內容，訴願決定所稱之「請原告先行履行財產交付之行為」並非條件，而僅為一教示說明，目的在於促請原告儘速按照更正後的核定納稅。再者，本件亦不符合行政程序法第93條、第94條得為付款之情形，是該等說明並非該處分所附之條件。
⑹綜上，被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654
號函既屬合法處分，被告即不得以該處分有違誤而予撤銷，是被告97年所為之原處分及維持原處分之訴願決定並不適法。
⒉退步言，若鈞院審酌上開理由後，仍認原告以95年12月函
提供事證予被告申請更正，並非「促請」被告按行政程序法第117 條撤銷違法行政處分之行為，則原告主張該行為係類推稅捐稽徵法第28條所提出之請求：
⑴原告有權類推稅捐稽徵法第28條之規定，請求被告程序再開：
①按稅捐稽徵法第28條規定：「納稅義務人自行適用法
令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1 項）。納稅義務人因稅捐機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起
2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限（第2 項）。本條修正前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定」，準此，縱使課稅案件業已確定，只要該課稅處分有適用法令錯誤或計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，納稅義務人亦得向稽徵機關請求退還已繳納之稅款。
②本件原告雖尚未繳納稅款，然而，在已經確定之錯誤
處分且納稅義務人已按錯誤處分完納稅款之情形，納稅義務人都有權按上開法令請求退還，舉重以明輕，在完稅前提前發現錯誤時，法律關係較完稅後單純之階段，更無不得請求更正之理，且類推適用稅捐稽徵法第28條於完稅前請求更正之結果，亦符合稅捐稽徵法第28條「維護納稅義務人之權益」之修正理由，同時達到程序經濟之效果（蓋提前更正則可避免後續以訴訟請求退稅，滋生無謂利息）。
③再者，若不許原告類推適用，其結果，如原核定額處
分應予維持，待原告繳納稅額後，原告仍可按該條規定請求退稅，屆時被告仍須重新核定並為退稅處分，如此僅徒增諸多無謂的程序勞費，亦有害人民對稽徵機關之信任。為避免此一荒謬結果，自應允許原告類推適用。準此，原課稅核定縱於93年間確定，原告於95年以原證1 函檢附事證提出更正請求，並未逾越5年期間，是原告自應有權類推稅捐稽徵法第28條規定，請求被告更正核定錯誤。
⑵原告既有權類推稅捐稽徵法第28條規定請求更正錯誤，
則被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函即屬適法，從而被告原處分及維持之訴願決定均屬違法。
⒊再者，原處分撤銷後，扣除額影響數達99,488,034元，大
幅增加原告應納稅額；被告既已作成內容正確的96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函，嗣後卻又以程序理由以原處分撤銷內容實質正確之96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函，被告此舉顯係基於增加國家稅收之目的，惡意忽略有利原告之課稅事實，並以舉無輕重之程序事項拒絕原告，原處分顯有違反誠實信用原則、租稅公平原則，及行政機關有利不利一律注意之義務，自屬違法：
⑴按「行政行為，應以誠實信用之方法為之」，「行政機
關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」，行政程序法第8 條及第9 條分別訂有明文。
準此，被告為課稅處分時，應依誠實及信用之方法，符合平等原則，並注意有利於原告之情形，不得故意損及原告的權益。
⑵經查，被告對於課稅案件除握有諸多調查權外，按稅捐
稽徵法第21條規定，如發現短徵此等錯誤，縱使處分已確定，仍可向人民請求補繳，相較之下，如被告在原告溢繳前明知已有溢課情形，卻仍視而不見或甚至拒絕重為正確核定，其行為顯有違反租稅公平原則。
⑶再按稅捐稽徵法第17條規定，若繳稅文書有錯誤時，納
稅義務人得在繳納期間內，請求稽徵機關查對更正，同法第28條更規定，課稅處分確定後，只要有錯誤，納稅義務人仍可請求退還，顯見課稅案件重視課稅正確更勝於法安定性；且稅捐機關既握有主動調查權，稽徵機關更應擔負正確課稅之責任，並以此為其課稅時最優先考量之事項。
⑷經查，本件原扣除額核定少核了高達99,488,034元，增
加原告應納稅額甚多，對於年邁且經濟限於困難之原告，實為極大的負擔（因遺產稅案件自被繼承人86年死亡後迄今仍未解決，致原告無法繼承遺產，且原告年事已大無經濟能力，生活早已限於困難）。被告不應為了增加國家稅收而見獵心喜，明知原扣除額核定有誤，卻又故意忽視該錯誤，藉故以無足輕重之程序理由撤銷內容實質合法之96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函，被告原處分除違反前述應注意原告有利事項之義務外，更有違誠實信用原則，是原處分及其維持之訴願決定，均屬違法。
⒋綜上所述，無論原告95年12月之請求，被認定為「促請」
被告職權更正，抑或是原告類推稅捐稽徵法第28條請求更正，被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函均屬合法，原處分誤其違法加以撤銷，顯有違誤；又縱使鈞院仍認為96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函非屬合法，原處分亦違反誠信原則、租稅公平原則而屬違法，故原處分及訴願決定均違法，原告自得按行政訴訟法第4 條第1 項規定，請求撤銷違法原處分及訴願決定。
撤銷後，被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函並應復活。
㈤訴之聲明二部分：
理由同上開理由⒉。
㈥綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告提
起本件行政訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。被告應將原告之生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為355,082,464 元。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠本件遺產稅前經被告作成復查決定，原告及其他繼承人未依法提起訴願，依稅捐稽徵法第34條第3 項規定，已告確定。
依據司法院釋字第188 號解釋及財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋規定，該項生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之處分業經確定；被告96年8 月31日以財北國稅審二字第0960247654號函請繼承人先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被告辦理更正，上開函復係通知繼承人應先履行如數財產交付之行為後始得變更遺產稅，核屬附條件之行政處分。原告既未履行財產交付之行為，且經被告於97年5 月14日以原處分通知撤銷，自無發生對原告有利之行政處分。又系爭遺產稅業因原告未依法提起訴願而告確定，依前揭財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500
470 號函釋意旨，即不得變更，是被告函復否准原告更正系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，並無不合。
㈡綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於：系爭遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分是否已確定? 本件原告依稅捐稽徵法第28條及司法院釋字第620 號解釋意旨為由，向被告申請更正分配請求權扣除額，重新計算被繼承人洪榮生遺產稅，被告認系爭遺產稅之核課已確定，且無司法院釋字第620 號解釋之適用，否准所請，是否適法? 被告以系爭遺產稅有關生存配偶剩餘財產差額分配請求權部分，屬已確定案件，且無司法院釋字第620 號解釋之適用，被告96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函將剩餘財產差額分配請求權扣除額變更為355,093,464 元，係屬違法，乃以原處分予以撤銷，是否適法? 本院判斷如下：
㈠按稅捐稽徵法第34條第3項第2款規定：「第1項所稱確定，
係指左列各種情形：．．二、經復查決定，納稅義務人未依法提起訴願者。」次按，司法院釋字第592 號解釋理由：「本院大法官依人民聲請所為法令違憲審查之解釋，原則上應自解釋公布當日起，向將來發生效力；經該解釋宣告與憲法意旨不符之法令，基於法治國家法安定性原則，原則上自解釋生效日起失其效力，惟為賦予聲請人救濟之途徑，本院大法官依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力，其受不利確定終局裁判者，得以該解釋為再審或非常上訴之理由，此觀本院釋字第177 號、第185 號解釋自明。」據此可知，司法院大法官依人民聲請所為之解釋，對非聲請人不生溯及效力，非聲請人已確定之案件，不因確定後之司法院解釋而變成違法。又司法院釋字第177 號、第188號解釋：「本院依人民聲請所為之解釋，對聲請人據以聲請之案件，亦有效力。」、「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。」又按，財政部96年2 月5 日台財稅字第09604500470 號函釋：「納稅義務人申請扣除民法第1030 條 之1 剩餘財產差額分配請求權之遺產稅案件，於95年12 月6日司法院釋字第
620 號解釋公布後，請依本函說明之處理原則辦理。說明：
一、（一）至95年12月5 日止，該項扣除額業經稽徵機關為處分且已確定者，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。．．」經核財政部上開函釋與相關稅法及解釋意旨無違，自得予以援用。
㈡「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式
，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．．」、「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」分別為稅捐稽徵法第35條第1 項第1 款及第38條第1 項所明定。又凡經稽徵機關核定之案件，納稅義務人如有不服，應於法定期間內，申請復查，如未經依法定程序申請復查而逕行提起訴願及行政訴訟，自為法所不許，改制前行政法院54年判字第210 號、60年判字第74
3 號及62年判字第96號復著有判例，足見稅法關於復查先行程序為強制規定，如未踐行該程序即不得提起訴願及行政訴訟。另再參酌改制前行政法院62年判字第96號判例：「本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」之意旨，可見我國實務上，認課稅處分對應於各課稅基礎，具有可分性，可對各個課稅基礎所表示部分加以爭執，即採「爭點主義」而不採「總額主義」，因此該爭點如未於前置程序中主張，即不可於行政爭訟程序中予以爭執（最高行政法院93年度判字第161 號判決、94年度裁字第1284號裁定、95年度判字第799 號判決、96年度裁字第535 號裁定、96年度判字第1054號判決，其意旨均資參照）。
㈢次按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款
，得自繳納之日起5 年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2 年內查明退還，其退還之稅款不以5 年內溢繳者為限。前2 項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1 年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還。本條修正施行前，因第2 項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2 年之退還期間，自本條修正施行之日起算。」為稅捐稽徵法第28條所規定。準此，納稅義務人對於因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳之稅款，得申請退還之期間，已無限制，反而稅捐稽徵機關負有於知悉錯誤原因之日起2 年內查明退還之義務。且此項新修正規定，溯及適用於修正施行前，因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款之案件。然依此條申請退稅者，納稅義務人必須本於認明之事實指出原處分有何適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情事者，始符申請退還溢繳稅款之要件。亦即依該規定反面解釋，稅捐稽徵機關依據認定之事實，核定應納稅額或應補徵稅額，並無適用法令錯誤或計算錯誤情事者，自不得據以申請退還。
㈣第按，我國關於遺產稅係採申報制，原告對被繼承人所遺財
產，本有據實申報之作為義務，且按稅務案件具有課稅資料多存於納稅義務人所掌握，以及大量性行政之事物本質，稽徵機關欲完全調查、取得，容有困難，且有違稽徵便利之考量，故稅法上多課予納稅義務人應主動提供課稅資料之協力義務。司法院釋字第五三七號解釋：「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。．．．」即係就納稅義務人協力義務予以闡明。㈤又按「按公法上不當得利，行政法規中，如行政程序法第12
7 條關於授益處分之受益人返還所受領之給付，或稅捐稽徵法第28條關於納稅義務人申請退還溢繳稅款等規定屬之，無非就不同之態樣而為規定，尚無統一的不當得利法之明文。適用之際，除有特別規定者外，應類推適用民法關於不當得利之規定，須無法律上之原因而受利益，致他人受損害者始足當之，其受領人因而有返還不當得利之義務。」最高行政法院94年度判字第2033號判決意旨參照。依我國學者論述，多以稅捐稽徵法之法理基礎應源自公法上不當得利返還請求權，並有以之為特殊公法上不當得利返還請求權。故租稅請求權之成立，亦需具備的要件即包括⒈財產上的變動，且需係一方受利而致他方受損害；⒉此項變動無法律上原因；⒊公法法律關係內發生此項變動。
㈥按行政程序法第117 條規定：「違法行政處分於法定救濟期
間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷：
一、撤銷對公益有重大危害者。二、受益人無第119 條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」第121 條第1 項規定：「第117 條之撤銷權，應自原處分機關或其上級機關知有撤銷原因時起2 年內為之。」㈦查本件原告配偶洪榮生於00年0 月0 日死亡，原告等依限申
報遺產稅，經被告初查核定遺產總額1,246,147,829 元，遺產淨額686,522,287 元，應納稅額328,754,143 元，並就短漏遺產金額29,247,569元處罰鍰8,561,892 元。原告不服，對遺產土地、被繼承人生前未償債務、被繼承人國外應納遺產稅之扣除、漏報臺灣民聯股份有限公司股權、生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算範圍及被繼承人死亡前
3 年內贈與財產列入遺產核課遺產稅等項目申請復查，經被告復查決定核減遺產總額3,860,000 元，追認死亡前未償債務246,956,802 元及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額123,478,400 元，變更核定遺產總額1,242,287,829 元、遺產淨額548,183,885 元，其餘復查駁回，原告未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1 月30日告確定，有復查案件目前案況查詢資料、被告92年11月14日財北國稅法字第0920237517號復查決定書及送達證書等件附卷可稽( 見本院前審卷第66-79 頁) ，故系爭項目於93年1 月30日即已確定，因已確定之課稅處分具有存續力，納稅義務人及稽徵機關均受其拘束，故在該確定之課稅處分未被推翻之前，不得認稽徵機關依該確定之課稅處分所收之稅款，有不當得利之情形。
㈧本件原告於95年12月6 日主張「⒈被繼承人『剩餘財產及債
務明細』股票價值估算錯誤，關於臺灣民聯股份有限公司股票之價額應為零；⒉『生存配偶剩餘財產及債務明細』中漏列原告對訴外人章肇鵬5,100 萬元債務；⒊『生存配偶剩餘財產及債務明細』申報資料第16項仰德大道房地，非屬原告所有，故應剔除該等財產價值計1 億4,500 元部分；⒋『生存配偶剩餘財產及債務明細』第17項關於美國境內財產美金2,006,864.50（新臺幣約57,548,846元），與被繼承人財產明細『股票（份）獨資合夥出資』欄完全重複，故顯為誤植，原告所列之第17項境外財產應予剔除。」等情，請被告更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」，復於96年
3 月27日另行具文，主張依司法院釋字第620 號解釋意旨，將原告名下於74年6 月4 日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。復於96年6 月21日主張訴外人章肇鵬之債權4,90
6 萬6700元元應列入原告之剩餘財產及債務明細，請求更正生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額，核定遺產稅云云
(見本院卷第19-22 頁) 。本院請原告說明提起本件行政訴訟之請求權依據，陳稱: 「原告95年12月6 日函都是74年6月4 日以後發生的事情。與釋字620 號完全無關。96年6 月21日函是陳報關於借款的相關事證，因為被告有要求將債務存在的證明陳報，故原告只是陳報而已。真正申請日是95年12月6 日。」等語( 見本院卷第32頁筆錄) ，「( 問: 請原告確認95年12月6 日及96年6 月21日函是同一個申請事項？是。被告主張是依申請撤銷，但一般稅務案件都是由納稅義務人提醒，被告才會發現錯誤，故原告認為應屬陳情事項，被告認為原告有道理，才依職權撤銷。... 依課予義務訴訟之請求權基礎，在這個階段，應類推稅捐稽徵法第28條，故被告仍有為行政處分的義務。」等語( 見本院卷第51-52 頁) 。可知，原告先後於95年12月6 日、96年3 月27日及96年
6 月21日請求被告更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」乙項，其中96年3 月27日函係依司法院釋字第620號解釋意旨，主張被告將原告名下於74年6 月4 日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。另原告95年12月6 日函與司法院釋字第620 號解釋無關，96年6 月21日函只是95年12月6 日函之後續陳報事證。故原告是主張類推適用稅捐稽徵法第28條規定，請求被告依95年12月6 日函及96年6 月21日函申請，作成更正「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」之行政處分，另主張適用司法院釋字第620 號解釋意旨，請求被告依96年3 月27日函申請，將原告名下於74年6 月
4 日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。㈨查原告95年12月6 日函及96年6 月21日函並未載明請求更正
遺產稅之法律依據，則被告在無法律依據下，自不得就已確定之系爭「生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額」項目，任意變更。原告雖於本院審理時，主張類推適用稅捐稽徵法第28條規定云云。惟查，原告自承尚未繳納稅款( 見原告行政綜合辯論意旨狀第7 頁第⑵點附本院卷第61頁) ，揆諸前開揭規定及說明，本件既無財產上的變動，致原告受損害，則原告並無公法上不當得利返還請求權，與稅捐稽徵法第28條規定之要件，尚有未合，亦無從類推適用，故原告之請求，為無理由。再查，我國關於遺產稅係採申報制，原告對被繼承人所遺財產，本有據實申報之作為義務，對系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額項目，亦負有申報協力義務。本件原告配偶洪榮生於00年0 月0 日死亡，原告依限申報遺產稅，經被告初查核定後，原告就生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之計算範圍申請復查，經被告復查決定核減遺產總額3,860,000 元，追認生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額123,478,400 元，變更核定遺產總額1,242,287,829 元、遺產淨額548,183,885 元，其餘復查駁回，原告未依法提起訴願，本件遺產稅遂於93年1 月30日告確定。原告嗣後始於95年12月6 日主張「臺灣民聯股份有限公司股票之價額應為零；漏列原告對訴外人章肇鵬5,100 萬元債務；『生存配偶剩餘財產及債務明細』申報資料第16項仰德大道房地，非屬原告所有，應剔除該等財產價值，第17項關於美國境內財產美金2,006,864.50（新臺幣約57,548,846元），應予剔除。」等事項，縱令屬實，然被告作成核定遺產稅處分時，無從就該項事實予以查核認定，故被告依據核課當時認定之事實，核定系爭項目及應納稅額，並無計算錯誤情事。從而，被告誤認本件遺產稅屬95年12月5 日以前尚未確定之案件，乃以96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函知原告，該項請求權扣除額，經重行核算後，變更為355,082,464 元，請其先履行財產交付之行為後，再提示相關證明文件向被告辦理更正遺產稅，即屬違法。嗣原告於96年9 月20日又具文申請更正本件遺產稅繳款書，經被告重行釐清本件遺產稅之程序後，發現本件實屬已確定案件，乃以原處分否准變更該項扣除額，併予撤銷上開96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函，於法尚無不合。是原告主張「被告認為原課稅處分所認定之扣除額確實有誤，乃按職權於96年8 月31日發函撤銷原關於扣除額錯誤的核定，重新核定為355,093,464 元，並無違誤，適法有效，原處分撤銷上開96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函，即有違法」云云，委無可採。
㈩次查，原告96年3 月27日函係依司法院釋字第62 0號解釋意
旨，主張被告將原告名下於74年6 月4 日前所取得之原有財產，自遺產總額中扣除。而司法院釋字第620 號解釋係於95年12月6 日公布，該解釋文中並無追溯生效之規定，揆諸前揭說明，本件生存配偶行使剩餘財產差額分配請求權扣除額於上揭司法院釋字第620 號解釋作成前既已確定，即無該解釋之適用；且原告亦非上開釋字第620 號解釋之聲請人，依前揭大法官解釋意旨及財政部函釋意旨，除當事人據以聲請大法官解釋之案件外，不再變更。是本件遺產稅課稅處分，並無何違法情事。從而，系爭遺產稅原關於生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之核定，並未違法，被告嗣以96年
8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函予以變更該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，乃不符行政程序法第117 條規定之限於「違法行政處分」行政機關始得依職權撤銷之要件，其逕撤銷原核定關於系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之數額，而予變更為355,082,464元，於法不合；故被告嗣再以原處分依職權撤銷該違法之處分，並以有關該遺產稅案件業已確定為由，否准原告更正該生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額之申請，揆之行政程序法第117 條及前揭法令規定，即無不合。至被告於96年
8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函所為：「請台端（即原告）先行履行財產交付之行為後，再另函提示相關證明文件，向本局辦理更正應納遺產稅額。…」乃不影響其於同一函文中所載：「本項請求權扣除額（即生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額），經重行核算後，變更為355,082,464 元」已為變更系爭生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額處分之效力，爰併此敘明。
至原告主張原處分顯有違反誠實信用原則、租稅公平原則，
及行政機關有利不利一律注意之義務部分，因原告係主張原處分有稅捐稽徵法第28條規定「計算錯誤」之情形( 見本院卷第53頁筆錄) ，本院認原告之主張不符合該規定，如前所述，是其此部分主張與計算錯誤無關，即毋庸審究，附此敘明。
六、綜上，原告所訴各節，均非可採，被告撤銷其96年8 月31日財北國稅審二字第0960247654號函之處分，並否准原告更正系爭請求權扣除額之申請，於法尚無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，並請求被告應將原告之配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額更正為355,082,
464 元，為無理由，均應駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 帥嘉寶
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 1 月 13 日
書記官 劉道文