臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第134號100年2 月10日辯論終結原 告 芊迅多媒體科技有限公司（原名：芊迅科技有限公
司）代 表 人 周大慶被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑（局長）住同上訴訟代理人 黃美琪
陳惠萍李畊新上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國96年12月24日台財訴字第09600469720 號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。經本院以97年度訴字第520 號判決將訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，被告不服，提起上訴；經最高行政法院99年度判字第1224號判決將原判決部分廢棄，發回本院審理，本院判決如下：
主 文原處分及訴願決定均撤銷。
第一審及發回前第二審訴訟費用，除確定部分外，由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
（一）程序事項：本件原告起訴時被告代表人為凌忠嫄，嗣於訴訟進行中，被告代表人變更為陳金鑑，並經其提出之聲明承受訴訟狀，經核無不合，應予准許。
（二）原告因於民國（下同）92年1 月至6 月間進貨，取具涉嫌虛設行號晨喜實業有限公司（下稱晨喜公司）開立之統一發票19紙，銷售額合計新臺幣（下同）8,206,770 元（下稱系爭發票），營業稅額410,339 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱南機組）及財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被告審理結果核定補徵營業稅額410,339 元（下稱系爭營業稅），並按所漏稅額410,339 元處2 倍罰鍰820,600 元（計至百元止，下稱原處分或系爭罰鍰處分）；原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更經提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，一併主張請求撤銷系爭營業稅及系爭罰鍰處分。嗣經本院97年度訴字第520 號判決，將訴願決定及原處分（即復查決定）即關於系爭罰鍰處分均撤銷，並將原告其餘之訴（按有關系爭營業稅部分）駁回（下稱前程序判決）。被告不服，提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1224號判決以：㈠前程序判決引據財政部95年5 月23日台財稅字第09504535 500號函釋遽謂被告應就原告無向晨喜公司進貨之事實負舉證責任，核已誤解該函釋之意旨（且該函釋業經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函予以廢止），有欠允洽；㈡晨喜公司於涉案期間91年3 月至92年12月，進項來源除少部分加油站等發票外，餘均取自虛設行號及稅籍異常者，進項異常比例高達98% ，有營業人進銷項交易對象彙加明細表附原處分卷可稽，足認晨喜公司係無進貨事實之虛設行號。原判決僅以臺灣高雄地方法院檢察署92年度偵字第23434 號起訴書所載「證據清單及待證事實」之編號六中無案關19張統一發票，即認定被告無法提出確實證據，足資證明原告確無向晨喜公司進貨之事實，其認定事實尚有不憑證據之違法；㈢原判決對於晨喜公司之帳戶為何於原告匯入款項後立即匯出？原告之聯絡電話為何會與晨喜公司相同？該聯絡電話為何為第三人所有？原告代表人為何要簽署說明書承認其違章？等疑點，隻字未提，亦未說明被告之主張何以不足採取之理由，僅憑原告提出之訂購單及匯款單等證物，遽認原告確有向晨喜公司進貨之事實，並認被告無法提出其他確實證據，足資認定原告確無向晨喜公司進貨，則其認定事實不但有違舉證責任之原則，亦有判決不備理由之違法；等理由將原判決關於撤銷訴願決定及原處分（即系爭罰鍰處分）暨訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
二、原告起訴主張略以：
（一）原告於92年1至6月間進貨所取得之晨喜公司發票，皆為與晨喜公司負責人張明輝之交易，亦完成交易程序與給付貨款，交易往來之期間已有做徵信調查，晨喜公司確實為正常營運之公司，負責人張明輝為從事禮品、用品買賣超過10年之人，晨喜公司亦為經營超過10年之公司，此可調閱晨喜公司92年1至6月間之報稅資料與401表作為查核。
（二）晨喜公司若係被告所稱為虛設行號遭饒玉麟集團所利用，被告應舉證饒玉麟集團自何時起利用晨喜公司買賣交易發票，進而證明晨喜公司發票從饒玉麟集團處取得。被告將饒玉麟集團的犯罪期間等同於晨喜公司被利用之期間，被告稱於饒玉麟集團查獲200至300家的公司大小章與發票供其利用買賣，原告質疑此300家是否皆同時為饒玉麟集團取得而利用。經查晨喜公司嗣後有退票紀錄，經由網路信用資料調查，晨喜公司係於93年1月30日遭拒往，故合理推斷其應於財務吃緊後始鋌而走險與犯罪團往來，原告為92年1至6月間與晨喜公司往來，晨喜公司與犯罪團往來之時間係於與原告交易後始發生。
（三）饒玉麟集團之事係由被告所屬中南稽徵所李畊新稅務員告知原告，而原告一再強調係向張明輝取得發票，並向李畊新稅務員解釋交易過程，經由李畊新稅務員說明及告知，凡原告取得發票之時間，屬於調查局調查饒玉僻集團犯罪期間內，被告一定會開罰單，罰鍰從2至5倍，端視國稅局使用哪個法條？同時於其引導與建議下，告知原告應先簽署一張承認取得發票的對象非實際交易人之切結書，如此便可以享受2倍的最低罰鍰，且將來若申訴完全不受影響。當時原告認為李畊新稅務員是在幫原告，故當場簽署切結書。惟事後收到復查決定書，竟認原告承認違章事宜，此與事實完全不符，原告係為李畊新稅務員誘導而簽下切結書。
（四）復查決定書理由二記載依原告所提示之銀行匯款單影本查核，原告存入華南銀行員山分行晨喜公司帳戶，匯款申請人所載連絡電話與晨喜公司部分轉帳交易匯款單所載連絡電話相同，有違常情，無法證明晨喜公司係實際交易對象。惟原告付款晨喜公司款項確為交易貨款，亦能證明晨喜公司為原告實際交易對象。另連絡電話相同係因原告91年12月至92年9 月期間，原告實際營業地點在台北市○○街○○號5 樓，與元傳國際股份有限公司共用辦公室與共用電話，原告代表人當時亦同時為元傳公司的股東，此有附件「板橋地方法院裁定書」可供證明。另張明輝則因與元傳公司財務會計張明華相識，始發生連絡電話相同情事。
（五）另被告與原告間資訊取得不對等，應由被告提出證據證明原告確實向該集團購買發票，而非由原告盡該舉證責任。本件原告與晨喜公司間確有實際交易，被告原處分以原告漏稅裁處罰款部分，自無理由。
（六）綜上所述，原告提起本件行政訴訟，並聲明求為判決：１、訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分均撤銷。２、訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
（一）查本件係原告於92年1 月至6 月間進貨，取具非實際交易對象晨喜公司開立之統一發票銷售額合計8,206,770 元，營業稅額410,339 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組及財政部臺灣省南區國稅局查獲，通報被告所屬中南稽徵所核定補徵營業稅額410,339 元，並處罰鍰820,600 元。又晨喜公司於涉案期間91年3 月至92年12月進項來源除少部分加油站等發票外，餘均取自涉嫌虛設行號及稅籍異常者，進項異常比例為98﹪，其中進項來源同屬虛設行號爵群企業股份有限公司及宣穎實業有限公司之負責人已分別經臺灣士林地方法院96年度簡字第861 號及臺灣臺南地方法院97年度簡字第1233號刑事判決處有期徒刑在案，足證晨喜公司係無進項事實之虛設行號。
（二）次查原告提示之6 紙匯款單，晨喜公司帳戶於款項匯入當日即以晨喜公司或其他公司名義匯至其他公司帳戶( 原處分卷第124 頁至第141 頁) ，該帳戶顯係為製作資金流程而設，無法證明晨喜公司係原告之實際交易對象。且經查其中4 紙匯款單所載聯絡電話與晨喜公司轉帳交易之匯款單所載聯絡電話相同( 原處分卷第78、79頁、第133 頁、第154 頁) ，亦有違一般常情，付款顯然不實；又該電話上述期間為友訊數位股份有限公司所有，益證該帳戶為製作資金流程而設。原告持無進貨事實之晨喜公司開立之統一發票作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，縱非故意，亦有應注意能注意交易對象及憑證上銷貨營業人之同一性及真實性，竟未注意而收取無實際交易對象之統一發票，進而執之以進項稅額扣抵銷項稅額之過失，自應受罰，被告按所漏稅額410,339 元處2 倍罰鍰820,600 元並無違誤，請予維持。
（三）被告說明原告如何簽定94年3 月9 日（即原處分卷附件5）之說明書：
１、財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所於94年1 月12日通報被告所屬中南稽徵所，原告取得涉嫌虛設行號晨喜公司開立不實發票扣抵銷項稅額之相關資料。
２、被告所屬中南稽徵所於94年1 月17日以財北國稅中南營業一字第0940001835號函通知原告於94年2 月14日上午10時，攜帶取得晨喜公司之統一發票、支付價款證明、交易合約書等相關交易資料及公司大小章到所說明。
３、原告提示【提示日期未確定】系爭發票、往來明細表請款單、匯款單、現金簽收單、銷貨單、訂購單及商品進銷存明細表等資料，並經被告所屬中南稽徵稅務員李畊新向原告說明，營業人有進貨事實取得虛設行號開立不實發票，如於裁罰處分前以書面承諾違章並補繳本稅，可適用較輕裁罰倍數，且書面承諾違章並不影響原告行政救濟權益，此係告知原告相關權利義務，並非強制原告必須書面承諾違章。
４、本案系爭說明書經原告審慎考量後，始於94年3 月9 日書立說明書，原告主張被誘導簽下說明書，洵屬誤解。
５、綜上，被告所屬中南稽徵所經原告提示系爭發票相關交易資料，經核認其取得涉嫌虛設行號之非實際交易對象晨喜公司開立不實發票有進貨事實，除補徵所漏稅額410,339元外，並按所漏稅額處罰2 倍罰鍰計820,600 元。
（四）被告說明本件系爭漏稅金額與原告主張6 張匯款單之關係及上開匯款單上聯絡電話與本件關連：
１、原告於92年1 月至6 月間進貨，取具非實際交易對象晨喜公司開立之統一發票19紙，銷售額合計8,206,770 元，營業稅額410,339 元（即系爭漏稅金額），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，並處2 倍罰鍰820,600 元。
２、原告所舉6張匯款單上聯絡電話與本件關連：⑴原告主張與晨喜公司確有交易及付款事實，其中現金支
付計1,059,870 元，匯款支付計5,213,614 元餘2,343,
625 元則列為應付帳款，並提示6 紙匯款單供查證。⑵查晨喜公司帳戶於款項匯入當日即以晨喜公司或其他公
司名義匯至其他公司帳戶，該帳戶顯係為製作資金流程而設，無法證明晨喜公司係原告實際交易對象，且查其中3 紙原告匯款予晨喜公司之匯款單所載聯絡電話000000000 與晨喜公司收到匯款後又轉帳至其他公司之匯款單所載聯絡電話000000000 相同，有違一般常情，付款顯然不實。
⑶原告主張91年12月至92年9 月與元傳國際股份有限公司
共用辦公室與電話（臺北市○○街○○號5 樓），惟查原告上述期間並未設籍於該址，且依中華電信查復資料，該電話（000000000 ）上述期間為友訊數位股份有限公司所有，原告主張核不足採。
（五）被告說明原判決所指「虛報進項」問題與本件原處分之基本事實間關連：
１、法令依據：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：
一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」為營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款所明定。又同法施行細則第52條第
1 項規定：「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」
２、原判決所指「虛報進項」係因被告已查證晨喜公司非原告之實際交易對象，而原告仍持非實際交易對象晨喜公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，即構成系爭虛報進項稅額410,339 元。
３、本件原處分之基本事實，即如前項所述，被告核認原告有進貨事實未依法取得進項憑證，而取具非實際交易對象晨喜公司所開立之不實統一發票申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法第19條第1 項第1 款規定，已構成虛報進項稅額及逃漏稅，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額410,339 元處
2 倍罰鍰820,600 元（計至百元），並無違誤。
（六）綜上所述，本件原處分、訴願決定均無違誤，爰為此狀，資為抗辯。並聲明求為判決：１、駁回原告之訴。２、訴訟費用由原告負擔。
四、本件應適用之法律及本院見解：
（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。
」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……五、虛報進項稅額者。」、「本法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」行為時加值型及非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及同法施行細則第52 條第1 項所明定。
（二）按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；」行政訴訟法第125條第1項及第133條前段分別定有明文。
查高等行政法院為事實審，故於撤銷訴訟，應本於職權調查證據，並依調查證據之結果，斟酌全辯論意旨，認定事實，不受當事人主張之拘束。且其認定事實不得違背經驗法則或論理法則，否則判決即屬違背法令。又「因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」（司法院釋字第537號解釋參照）故於稅捐稽徵事件，就納稅義務人所得支配範圍之事項，因該等事實為最接近納稅義務人，相關證據亦屬納稅義務人之支配管領範圍，是就此等事實及證據，應認納稅義務人有為真實陳述及提出證據之協力義務。若納稅義務人未能履行其協力義務，應認稽徵機關對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。
（三）「取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：一、無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5 款之規定補稅並處罰。……」財政部早於83年
7 月9 日台財稅第000000000 號函釋甚明。參照上開營業稅法第19條等法律說明，上開函釋並未違反法律保留原則，且未逾越法律授權，被告據為本件課稅處分，應予尊重。
五、兩造對事實概要欄記載及下列事實均不爭執，並有原告提出之被告所屬中南稽徵所94年9 月2 日財北國稅中南營業一字第0940205893號函及處分書（處分書編號：Z0000000000000）、晨喜公司票據信用資料及基本資料、原告統一發票(19份) 及銀行匯款單(6份) 、原告92年3 月11日現金簽收單、原告合作金庫存摺影本、臺灣板橋地方法院簡易庭94年度票字第10470 號民事裁定、臺北市政府勞工局就業服務中心原告求才廠商資料表、原告行政院青年輔導委員會求才登記表、原告My Job人力銀行刊登求才啟事委託單、原告92年度與晨喜公司往來明細表、宸震科技「PCmain資產管理軟體5.4資料網頁、百美公司基本資料查詢等（以上均為影本附前程序判決卷），及被告提出之臺灣士林地方法院96年度簡字第
861 號刑事簡易判決、臺灣台南地方法院97年度簡字第1233號簡易判決、臺灣台南地方法院檢察署檢察官97年度偵字第
418 號聲請簡易判決處刑書、原告公司基本資料查詢（以上影本附本院卷）、饒玉麟詐欺集團涉嫌虛設行號及虛開發票公司行號統計一覽表、法務部調查局南機組93年1 月6 日調查筆錄、臺灣高雄地方法院檢察署97年9 月22日雄檢維露92偵23434 字第82064 號函、原告營業稅年度資料查詢銷項去路明細表排行前99名、原告合作金庫存摺影本、晨喜公司領用統一發票紀錄、臺灣高雄地方法院97年10月3 日雄院高刑利93年度重訴字第74號第45816 號函及調查筆錄、被告97年10月29日財北國稅法一字第0970243662號函、被告97年10月30日財北國稅法一字第0970243660號函、被告97年11月4 日財北國稅法一字第0970243658號函、原告93年10月21日說明書、原告專案申請調檔統一發票查核清單、原告匯款回條、原告進項統一發票（以上影本附原判決卷）、原告復查申請書及其附件、被告所屬中南稽徵所處分書( 處分書編號：Z0000000000000) 、被告所屬中南稽徵所違章資料通報單及營業稅違章案件報告( 移送) 單、被告所屬中南稽徵所違章案件查核報告書、被告所屬中南稽徵所94年1 月17日財北國稅中南營業一字第0940001835號函、原告94年3 月9 日說明書、被告所屬中南稽徵所營業稅違章補徵計算表、被告所屬中南稽徵所營業稅違章隨課核定稅額繳款書、財政部臺灣省南區國稅局93年11月12日南區國稅審三字第09300953691 號函、被告所屬中和稽徵所94年1 月12日北區國稅中和三字第0940010210號函、被告93年8 月12日北區國稅審三字第0931039170號函、財政部臺灣省南區國稅局93年7 月20日南區國稅審三字第0930094677號函、法務部調查局南部地區機動工作組93年5 月31日調南機防字第09376206002 號函、法務部調查局南部地區機動工作組93年7 月14日調南機防字第09376208090 號函、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官92年度偵字第23434 號、93年度偵字第11983 號起訴書、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官93年度偵字第11982 起訴書、原告發票及匯款回條、原告92年度與晨喜公司往來明細表、原告92年3 月11日現金簽收單、晨喜公司銷貨單、原告訂購單、原告商品進銷存明細表( 銷額) 、被告95年8 月23日財北國稅中南營業一字第0950214088號函、被告所屬中南稽徵所95年9 月12日財北國稅中南營業一字第00000000000A號函、財政部95年
9 月4 日台財稅字第09500435030 號函、原告92年度綜合所得稅各類所得資料清單、合作金庫商業銀行長安分行95年9月29日合金長安字第0950006007號函、晨喜公司92年度綜合所得稅各類所得資料清單、華南銀行圓山分行95年9 月19日
(95) 華圓存字第441 號函、晨喜公司92年度綜合所得稅
BAN 給付清單、華南銀行圓山分行96年5 月7 日(96)華圓存字第213 號函、晨喜公司營業人進銷項交易對象彙加明細表、晨喜公司營業稅年度資料查詢進項來源排行前9900名、晨喜公司申報書( 按年度) 跨中心查詢、中華電信股份有限公司臺灣北區電信分公司臺北北區營運處96年9 月19日北北服字第0960000142號函、訴願決定書、復查決定書及送達證書、被告92年度營業稅罰鍰復查案件審查報告書（均為影本）附原處分卷可查，自足認為真實。
（一）依法務部調查局南機組刑事案件移送書、臺灣高雄地方法院檢察署檢察官起訴書及專案申請調檔統一發票查核清單記載：訴外人饒玉麟及黃位山為晨喜公司等65家公司之實際負責人，自91年3 月起明知上開公司等無實際從事買賣交易事實，為牟取自身不法利益，以統一發票金額8 ﹪至10﹪不等之代價販售統一發票予其他營業人，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額（起訴書）；而91年3 月至92年12月間，晨喜公司營業之進項來源除少部分加油站等發票外，餘均取自虛設行號及稅籍異常者，故依計算晨喜公司進項異常比例為98﹪（見原處分卷第143 頁至148 頁）；其中列入銷售予原告之銷售額僅1,000 元（見原處分卷第144頁）。
（二）前程序判決卷附臺灣高雄地方法院97年11月23日雄院高刑利93年重訴字第74號第55055 號函略以：臺灣高雄地方法院檢察署偵辦檢察官起訴書93年度偵字第11983 號第9 頁，「證據清單及待證事實」之編號六中開立之發票及其影本資料6 冊中，經調取相關扣押物品審核後，並無晨喜實業有限公司開立給芊迅科技有限公司之19張統一發票相關資料。而系爭19件晨喜公司開立之統一發票之品名中，金額主要是原告向晨喜公司買受資訊產品（其中一筆為健康用品- 針炙棒、水療機金額為643,136 元，非資訊產品），其餘代工、包裝、美術設計等，均僅在3 仟元以下（見原處分卷第70-77 頁）。
（三）有關訴外人饒玉麟及黃位山等人自91年3 月間起至93年1月16日間，業於共同犯意聯絡，先後或同時於高雄、台北、台中等地設立公司或聯絡處從事販賣不實發票幫助他人逃漏稅捐之非法事業，違反商業會計法等案件，依法遭提起公訴後，經台灣高雄地方法院刑事庭99年9 月3 日以93年重訴字第74號，經減刑後判處饒玉麟有期徒刑4 年6 月，黃位山有期徒刑1 年6 月。另饒玉麟及黃位山等人自93年2 月間起至96年6 月份止，所為相關違法虛開發票幫助他人逃漏稅捐等案件因係其於93年1 月16日停止羈押釋放後另行起意而犯，該等犯行業經台灣高等法院台中高分院以98年度上訴字第2559號判決饒玉麟應執行有期徒刑9 年
5 月確定。
（四）晨喜公司92年1 月至6 月間，共計購買6 本統一發票每期
2 本（2 、3 聯各1 本）。又晨喜公司於91年全年間，銷項金額2,663,880 元；但92年1 月至8 月間銷項金額即達56,805,664元（見原處分卷第62頁統計一覽表）。
（五）財政部臺灣省北區國稅局中和稽徵所於94年1 月12日通報被告所屬中南稽徵所，原告取得涉嫌虛設行號晨喜公司開立不實發票扣抵銷項稅額之相關資料，嗣被告所屬中南稽徵所於94年1 月17日以財北國稅中南營業一字第0940001835號函通知原告於94年2 月14日上午10時，攜帶取得晨喜公司之統一發票、支付價款證明、交易合約書等相關交易資料及公司大小章到所說明；嗣於94年3 月9 日，原告先提出【提示日期未確定】系爭發票、往來明細表請款單、匯款單、現金簽收單、銷貨單、訂購單及商品進銷存明細表等資料後，並經被告所屬中南稽徵稅務員李畊新向原告說明，營業人有進貨事實取得虛設行號開立不實發票，如於裁罰處分前以書面承諾違章並補繳本稅，可適用較輕裁罰倍數，且書面承諾違章並不影響原告行政救濟權益等，原告始填寫說明書上資料後並簽名；此亦經本件被告訴訟代理人即稅務員李畊新到庭陳述明確。
（六）本件訟爭原告於92年1 月至6 月間進貨，即晨喜公司提供銷售及服務予原告而開立之統一發票19紙，銷售額合計8,206,77 0元；而原告提出支付晨喜公司銷貨單據，即6 張匯款單等證物資料中，現金支付計1,059,870 元，匯款支付計5,213,614 元餘2,343,625 元則列為應付帳款；又晨喜公司帳戶於款項匯入當日即以晨喜公司或其他公司名義匯至其他公司帳戶；另查上開匯款單中，其中3 件原告匯款予晨喜公司之匯款單所載聯絡電話000000000 ，與晨喜公司收到匯款後又轉帳至其他公司之匯款單所載聯絡電話000000000 相同。又依中華電信查復資料，上開00000000
0 電話於91年12月至92年間，乃登記為訴外人友訊數位股份有限公司使用及所有，並非原告主張之元傳國際股份有限公司登記使用及所有。
（七）有關系爭營業稅（命原告補稅）部分，因原告並未提起第三審上訴，故該部分業已確定。
六、本件兩造之主張及聲明陳述詳如上述，是原告首要爭執，乃系爭19張統一發票，原告是否虛報進項稅額？即原告是否確有與晨喜公司為實際交易？經查：
（一）有關原告於92年1 月至6 月間進貨，取具涉嫌虛設行號晨喜公司開立之統一發票19紙，銷售額合計8,206,770 元，營業稅額410,339 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額；因晨喜公司為虛設行號，因此被告乃命原告補徵營業稅410,339 元；而上開補徵營業稅之處分，原告申請復查逾期致起訴不合法，經前程序判決駁回，因原告未提起上訴而確定，為最高行政法院99年度判字第1224號判決所是認。
因此補徵營業稅之行政處分既已確定，則該處分之基礎事實，即原告「於92年1 月至6 月間進貨，取具涉嫌虛設行號晨喜公司開立之統一發票19紙，銷售額合計8,206,770元，有虛報進項稅額」之事實，基於判決「爭點效」之效力，原告本不得再為相反主張。
（二）按「虛設行號」概念之產生，係稅捐稽徵機關為解決營業稅制中，認定漏稅額時所面臨資訊不對稱困境之方法。當進銷項間「一對一」的對應關係難以建立時，某一交易所生之漏稅額認定即有困難，所以當銷項交易人，過去有販賣統一發票逃漏營業稅之不良記錄時，即被認定為「虛設行號」，而此等以過去歷史事實表徵之「虛設行號」被認為其現在或未來交付之銷項統一發票，依經驗法則，會有極高之機率繼續販賣予非實際交易對象之人，且會持續進行其逃漏營業稅之行為，因此從「虛設行號」營業人手中流出之銷項統一發票，極有可能沒有繳納營業稅，而造成漏稅結果。
１、如前述本院認定事實欄記載（即理由五、（三）所示），及原處分卷所附本件警調刑事移送書及檢察官起訴書所示，本件晨喜公司業經台灣高等地方法院刑事庭認定為虛設行號。參照上開經驗法則說明，本件晨喜公司，本有極高的機率繼續販賣統一發票予非實際交易對象之原告。
２、次查，原告於94年3 月9 日自行書立之同意書，亦自行勾填「進貨未依規定取得憑證」，核與前開經驗法則相符。
３、晨喜公司於91年3 月至92年12月，進項來源除少部分加油站等發票外，餘均取自虛設行號及稅籍異常者，進項異常比例高達98%，有營業人進銷項交易對象彙加明細表附卷可稽（原處分卷第143 至148 頁），亦足認晨喜公司係無進貨事實之虛設行號。
４、本件原告取具之統一發票係晨喜公司所開立，而晨喜公司係臺灣高雄地方法院檢察署檢察官92年度偵字第23434 號起訴書，及臺灣高雄地方法院93年重訴字第74號判決書所認定之販售統一發票之虛設行號公司之一；且雖然本件系爭19件統一發票，並不在上開起訴書及判決書之販售範圍，惟查起訴書所載販售發票之公司有65家，買受發票之公司有240 家，買賣發票金額高達942 億餘元，其中晨喜公司自92年1 月至8 月所虛開發票之金額即達56,805,664元，且上開金額僅係被查獲有案者，自不能僅以尚有其他未經查獲或未列名其上者，即推翻該等公司販賣發票之事實（最高行政法院99年度判字第1224號判決意旨參照）。
５、原告雖陳稱晨喜公司前開進項異常比例高達98% 之統計不實在云云，然查如前述本院認定事實欄（即理由五（一））記載，前開計算晨喜公司進項異常比例為98﹪之依據，其中列入銷售予原告之銷售額僅1,000 元，再參照晨喜公司於91年全年間，銷項金額僅2,663,880 元；但92年1 月至8 月間銷項金額即極不合理之暴漲為56,805,664元，其中原告與晨喜公司間（92年間）本件交易金額亦高達8 佰餘萬元，已遠逾晨喜公司91年度全年度之銷售額（逾3 倍餘），亦不符經驗法則；是由上開資料亦可推論晨喜公司本件與原告間92年度之銷項金額之交易為虛偽交易，晨喜公司為虛設行號。故原告主張上開異尚比例不足採云云，亦無理由。
６、綜上，本件被告認認晨喜公司係無銷貨事實之虛設行號，且晨喜公司於92年間進項異常比例為98﹪，不可能與原告間有交易事實，系爭19件統一發票為原告虛報進項稅額，即足證明。
（三）原告雖主張本件應由被告證明原告無交易之事實，即無虛報進項稅額云云。惟如前述本院法律見解，本件原告為納稅義務人，就其是有有交易之事實最為接近，相關證據亦由其支配管領範圍，故就此等事實及證據，原告應為真實陳述及提出證據之協力義務。而原告未能履行其協力義務，應認被告對於課稅構成要件之證明義務（客觀舉證責任）得減輕之。經查：
１、本件原告雖主張確有交易及付款等，惟依原告提出之6 件匯款單查證，晨喜公司帳戶於本件原告款項匯入當日，即以晨喜公司或其他公司名義匯至其他公司帳戶；參照前述經台灣高雄地方法院刑事庭99年9 月3 日之93年重訴字第74號及台灣高等法院台中高分院以98年度上訴字第2559號確定判決認定事實所示，此等手法本即「饒玉麟」集團慣用之手法，即以製作資金流程逃避查察而設；故本無法證明晨喜公司係原告實際交易對象。
２、次查上開匯款中4 件匯款單所載聯絡電話，與晨喜公司轉帳交易之匯款單所載聯絡電話相同，更與一般常情不符。原告雖一再陳稱聯絡電話相同，乃因自訴外人友訊數位股份有限公司取得台北市○○街○○號5 樓建物後，另出租予元傳國際股份有限公司，而原告實際營業辦公地址即為上開天津街建物，故造成電話相同之情事云云。惟：
⑴經查上開000000000 電話乃登記為訴外人友訊數位股份有限公司使用及所有，並非原告主張之元傳國際股份有限公司登記使用及所有。
⑵本件依原告提出之台北地方法院92年度拍字第1151號拍賣抵押物民事裁定記載，系爭台北市○○街○○號5 樓建物，於92年1 月10日始由第三人友訊數位股份有限公司移轉登記予原告所有；但並未載明系爭電話亦移由原告使用。⑶再依台北市地方法院94年5 月3 日93年度執字第23696號民事裁定記載，本件原告取得台北市○○街○○號5 樓建物所有權後，即出租予元傳國際股份有限公司，並訂立租約；而系爭台北市○○街○○號5 樓既出租予第三人，原告陳稱仍在該址辦公云云，即有疑義。
⑷上開電話於本件晨喜公司銷貨予原告期間，仍登記為友訊數位股份有限公司使用所有，原告上開主張又有矛盾，並不足採。
３、綜上，本件原告提出之資料，尚不能證明晨喜公司係實際交易對象，自難認原告之上開主張為真實。
（四）從而，原告以虛設行號晨喜公司開立之統一發票19紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之實（即虛報進項稅額），事證已臻明確。
七、再按稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，而上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決，此參照上開法令立法意旨即明；準此，尚未裁罰確定前，即仍在復查、訴願、或行政訴訟中之案件，均有上開稅捐稽徵法第48條之3 之「從新從優原則」之適用。因此對尚繫屬於行政訴訟程序，裁罰尚未確定之案件，若營業稅法第51條所訂「按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰」經立法修正為「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，參照上開說明，自以適用修正後之營業稅法規定有利於當事人。再按有關依營業稅法第51條處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，故原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職裁罰即可，毋須由司法機關之行政法院為逕定科罰金額之變更判決。參照最高行政法院86年2 月19日庭長法官聯席會議決議、最高行政法院85年度判字第2020號判決意旨，即採相同見解。
（一）查營業稅法第51條業經立法修正「按所漏稅額處五倍以下罰鍰」，並經總統於99年12月8 日以華總一義字第09900331431號令公告；另依據行政院100年1月31日院臺財字第0000000000C 號函依營業稅法第60條規定，定自100 年2月1 日施行；此有卷附財政部函及修正修文公告可查。
（二）次查，本件被告以原告無進貨事實，取具虛設行號開立之發票扣抵銷項稅額致逃漏營業稅，而按所漏稅額處二倍之罰鍰（計至百元），固非無見。惟行為時營業稅法第51條罰鍰之規定，於本院審理時，業經修正如上述，參照上開稅捐稽徵法第48條之3 規定之從新從優原則可知，本件有關違反營業稅法第51條規定之處罰，自應適用100 年2 月
1 日施行之新修正營業稅法第51條對原告較有利；而被告未及適用新法，依修正前之營業稅法處罰，訴願決定遞予維持，均屬有誤，無可維持，自應由本院一併予以撤銷，用資適法。
（三）末按本件是營業稅法有關罰責部分有修正，乃法律之修正詳如上述，是被告主張「本案是依據行政規則的裁罰倍數參考表，即使第51條修正，本件也無法適用倍數減輕的新規定」云云，即對法律有所誤解，應予敘明。
八、綜上，本件原告以虛設行號晨喜公司開立之統一發票19 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，即虛報進項稅額之事實明確，被告應依法裁罰，原告主張並未虛報進項稅額云云，並不足採；然被告未及適用新修正之營業稅法第51條規定，而逕依修正前之營業稅法裁罰，訴願決定遞予維持，參照上開說明，均有違誤；原告雖未指摘於此，然此部分乃適用法律錯誤，本院應無待原告主張逕行裁判，爰將原處分及訴願決定一併撤銷，並由被告依本院上開法律見解更為處分以符法制。
據上論結，本件原告之訴仍為有理由，依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
臺北高等行政法院第五庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 程怡怡法 官 洪遠亮上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 2 月 24 日
書記官 陳德銘