臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第137號
100年4月28日辯論終結原 告 宇珩企業股份有限公司代 表 人 王璧華（清算人）被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 吳自心（局長）住同上訴訟代理人 許明鳳上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國97年7 月
7 日台財訴字第09700217890 號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院以97年度訴字第2229號判決駁回被告之訴，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1296號判決廢棄發回本院，本院判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於裁罰部份之處分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用由原告負擔四分之一，餘由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）92年9 月至10月間進貨，取具虛設行號栩稜有限公司（以下簡稱栩稜公司）開立之統一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,000,000 元，營業稅額300,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經財政部臺灣省中區國稅局東山稽徵所（以下簡稱東山稽徵所）查獲，通報被告所屬淡水稽徵所核定補徵營業稅額30萬元，並處罰鍰90萬元。
原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2229號判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。被告不服，乃向最高行政法院提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第1296號判決將原判決廢棄，發回本院審理。
二、原告訴稱：⑴渠因經營資源回收必須分類，乃委由栩稜公司代工處理，取
有合於加值型與非加值型營業稅法（以下簡稱營業稅法）第33條規定之統一發票為憑證扣抵銷項稅額，查與同法第19條及管理帳簿憑證辦法第21條之規定並無不合；又原告已提供與栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款、稅款之銀行存摺等文據供核，依司法院釋字第337 號釋示意旨，稅捐漏稅罰，不僅須行為人構成稅法所定處罰要件（如漏報、短報、虛報）之外，尚須發生漏稅結果，始可施予處罰，既有進貨事實且將貨款及稅款交予開立發票人，自無漏稅之結果，不得概依營業稅法第51條裁罰。是故，營業人如已交付稅款予開立發票人，不論相對人是否為虛設行號，均不構成營業稅法第51條所定漏稅行為；原告有進貨（勞務）事實，已由被告查核認定，相關付款資料亦經被告查核無誤，是原告之進項貨款及稅款既已交予開立發票人，依前揭釋示，已無逃漏稅之結果，至該項稅款有無繳納，依營業稅法之規定，係屬於開立發票人之義務，及管理機關稅捐稽徵處之責任，與取得發票人無涉；原處分未依財政部95年5 月23日台財稅字第0950435500號函令（下稱95年函釋）相關規定覈實查核取具實證，僅以「虛設行號」論述作為裁罰基礎，其處分顯然證據不足。
⑵按加值型營業稅制運作的核心，在於每階段營業人有無確實
履行進銷項稅額相關義務，而此係由稽徵機關透過統一發票之控管，落實對營業稅的稽核與管裡，因此按營業稅法第33條之規定，營業人只要取得合於第33條規定之發票為憑証，便應不生「虛報進項稅額」的事實，至該發票開立人是否為虛設行號乃屬管理營業公司行號之稅務機關的責任，取得發票人無義務也無權過問。被告以原告取具虛設行號發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，違反營業稅法之規定乃依營業稅法第51條第5 款「虛報進項稅額」進行裁處，但所謂「虛報進項稅額」依營業稅法施行細則第52條規定，係指依營業稅法規定不得扣抵之進項稅額（第19條），無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而言。原告取得之憑證，均未觸違上揭有關不得扣抵之規定，被告依51條規定補稅及裁罰，事證不足，顯未合法。
⑶政府頒訂法律規章資以為治，惟時事變易不居，商業行為尤
為繁雜，以固定之條文繩無窮之情事顯難周全，諸如：營業人進貨取得發票應即付款，但進貨人因當時資金短缺便遲延數日再行支付，或與後來之進貨款一同支付，此時付款日期便與發票日期不同，銀行提付貨款金額便與單張發票不同，或於付款同時銷貨方要求預付下批貨款，則銀行付款金額又與發票不一樣，此種情形看似混亂，但就一般公認會計原則而言卻屬正常，一審明查詳情，且經核對進貨總金額與台銀支付金額相符，乃依倫理及經驗法則審酌付款無誤，並無違反法令之處，更且，有無支付加工款，不能作為有無進貨（加工）之依據，蓋因營業人進貨（加工）後，長期拖欠或倒帳，進貨便無付款紀錄，依此不能因為無付款而否定其有進貨（加工）之事實。
⑷被告指虛設行號無貨可銷亦不必然，蓋因虛設行號取得水貨
，帳上無進貨紀錄，但卻有貨可銷，或個人私貨委託虛設行號代銷，帳上亦無紀錄卻是有貨可銷，又如本案是屬於加工費用，不涉及進貨問題，譚冬青代表栩稜公司與原告簽加工契約、收款、交貨，該員是否為栩稜公司之員工並不重要，重點在於他能代表栩稜公司便可，法律亦無非員工不得代理銷貨之規定。
⑸又最高行政法院卷附台中法院檢察官起訴書及台中地方法院
判決書只在訴追虛設行號負責人之刑責，判文中並無明確說明原告與栩稜公司無代工之事實，依最高行政法院91年度判字第1049號及91年度判字第556 號判例尚不能作為違章之依據。又最高行政法院指正一審本件原告有進貨事實取得非交易對象之發票以扣抵違章，惟取得非交易對象之發票違章係違反稅捐稽徵法第44條之規定行為。僅依違章金額5%之補稅，如其行為非出於故意依行政罰法第7 條規定並可免罰，但本案係依營業稅法第51條第5 款逃漏稅罰，則必須原告未向栩稜公司進貨（代工）而取得其發票用以扣抵始有第51條之適用，應以一審要求被告提出原告確未向栩稜公司委託代工之具體證據未果，而判決撤銷原核定，其所指究竟有無進貨事實與被告知之有進貨事實不同，最高行政法院之指正顯有誤會。
⑹按行政訴訟之發動，像人民尋求教濟之表示，基於處分主義
原則，法院須就人民聲請不服範圍審查決定，不得就當事人未聲請之事項為判決，為行政訴訟法第218 條準用民事訴訟法第388 條所明定（有改制前行政法院68年判字第51號、57年判字第304 號判決可參）本案被告係以「原告取其虛設行號發票申報扣抵銷項稅額」為由，核認「虛報進項稅額」違章，乃依營業稅法第51條第5 款裁處補稅及罰款。原告不服，亦就被告所持裁處理由為爭點標的提起行政訴訟。但最高行政法院99年度判字第1296號判決書卻審認本案係：「有進貨事實但取得非實際交易對象之發票」違章。並判由鈞院重新審查，惟取得非實際交易對象之發票係違反稅捐稽徵法第44條之行為規定，依法僅補5%稅款，顯然與被告所持之裁罰理由不同，最高行政法院判令重查，如係改變原來爭點標的，則顯與上揭民事訴訟法第388 條之規定有違，如旨在判明被告所持裁罰理由及法律適用有誤，則被告所持處分之理由已失依據，其補稅及罰款應無可維持。
⑺綜上，被告既核認原告有進貨事實，卻認非委託栩稜公司加
工，則必須依一審之核定就未委託栩稜公司加工提出具體事證，否則一審之判決基礎明確，難謂違背法令。因而聲明：「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，訴訟費用由被告負擔」。
三、被告抗辯：⑴按營業稅法第19條第1 項第1 款及第51條第5 款「營業人左
列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……五、虛報進項稅額者。」，次按財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號函釋：「
1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款 規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第
5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰……。3.本部83年7 月9 日台財稅第000000000 號函、84年3 月24日台財稅第0000 00000號函、84年5 月23日台財稅第00000000
0 號函及95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令，自即日起廢止。」。
⑵本件原告於首揭期間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之統
一發票8 紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額300,000 元，經東山稽徵所查獲，有該所刑事案件移送書、通報函、統一發票及臺中地方法院檢察署檢察官起訴書等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告據以核定補徵營業稅額300,000 元，並處罰鍰900,000 元。⑶經查原告雖提示有關文據、合約、付款清單及銀行存摺等資
料影本供核，惟查栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100%，有該公司92年度進項來源明細可稽；且依東山稽徵所刑事案件移送書所載，栩稜公司無進銷貨事實，開立統一發票予其他營業人，供他人扣抵銷項稅額，幫助他人逃漏營業稅額，不法情事已載明甚詳，原告自無可能向該公司進貨；又栩稜公司負責人鄭清和對上開犯罪事實業已坦承不諱，有臺中地方法院檢察署檢察官96年度偵字第7608號起訴書可稽，且該刑事案件業經臺灣臺中地方法院以97年度訴緝字第179 號判決在案；另原告稱係以現金付款，金額在10萬元至120 萬元之間，惟所提示支付貨款之現金收據簽收人為譚冬青，並非栩稜公司之負責人或員工；依所提示資料僅能佐證其有進貨事實，無法證明栩稜公司確為其實際交易對象。
⑷查虛設行號係雖依法辦理登記，表面上具備營業形式要件，
但並未實際從事交易行為，而藉虛進或虛銷方式收受發票或虛開發票交付他人，從而幫助他人逃漏稅，其刑事案件移送機關有法務部調查局及稅捐稽徵機關，法務部調查局依據調查之人證、物證移送。而稅捐稽徵機關則依營業人進項來源調查分析，確無進貨來源，自無銷貨之可能。其進項來源資料為財稅資料中心彙整產出之專案申請調檔統一發票查核清單，係全國使用統一發票之進項及銷項營業人，依法每期申報之進銷項憑證資料，非僅由進項之營業人申報扣抵，該資料誠如金融機構辦理客戶存匯款業務，客戶之歷史往來明細，雖為金融機構之內部電腦資料，然足資採信，原判決顯有誤解。按臺中地院97年度訴緝字第179 號判決，栩稜公司為無進銷貨事實之虛設行號事證已臻明確，原判決以上開刑事判決係基於認罪協商所為，栩稜公司負責人鄭清和是否構成刑事犯罪之認定與本件原告虛報進項並無必然關係，有違經驗法則及證據法則。
⑸栩稜公司於92年間之進貨對象皆為無進銷貨事實之虛設行號
，有該公司92年進項來源明細可稽，且栩稜公司92年度並無僱用任何員工，有該公司92年度綜合所得稅BAN 給付清單可稽，原告自無可能向該公司進貨，原判決以原告之合約及付款收據已蓋有栩稜公司之大小章或收款章，即採信栩稜公司係原告締約交易之相對人，有違經驗法則及證據法則；又原告主張簽約及付款之實際交易對象均為譚冬青，因譚君已行方不明，無法提供詳細資料等情，按原告與譚冬青有多筆大額進貨交易，卻無法提供其身分及係何家公司員工等之相關資料，任由其交付虛設行號開立之統一發票而不覺有異，顯不合常理。
⑹栩稜公司並未在計算其每期應納稅額時，特別列出對應於被
告之銷項，而繳納稅款，且栩稜公司92年9 至10月申報繳納稅額僅為223 元。是以，栩稜公司並未繳納「原告取自栩稜公司進項稅額所對應之銷項稅額」，堪認原告取自栩稜公司之系爭統一發票8 紙作為進項稅額申報扣抵其本身之銷項稅額，已造成實質漏稅之結果。
⑺原告取得栩稜公司進項統一發票日期分別為92年9 月1 日、
9 月8 日、9 月17日、9 月25日、10月1 日、10月3 日、10月6 日及10月9 日共8 張，惟其銀行提領現金紀錄自92年8月27日至11月4 日共17筆，與合約書所載付款條件不符且無法逐筆勾稽，僅能證明原告有提領銀行存款之紀錄，無法佐證系爭款項即為支付栩稜公司之貨款，又「代工單」為原告之內部資料，僅足證明原告有進貨事實，尚不足以證明實際進貨對象為栩稜公司。且栩稜公司並無僱用任何員工，自無法於92年9 月至10月替原告代工資源回收分類工作，足資證明原告確無向栩稜公司進貨，無財政部95年函釋免予補稅處罰規定之適用。
⑻綜上，原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業
人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依首揭規定，被告核定補徵營業稅額300,000 元，並處罰鍰900,000 元並無違誤，而聲明：「原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔」。
四、得心證之理由：⑴按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之
貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：1.購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。……」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10 倍 罰鍰，並得停止其營業……5.虛報進項稅額者。」行為時為營業稅法第19條第1 項第1 款、第33條第1 項、第51條第5 款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1 項前段所規定。又「1.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5 款規定之案件，參照司法院釋字第337 號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。2.營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款、第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；……」經財政部98年12月7 日台財稅字第09804577370 號令釋在案，該函與立法意旨相符，行政機關自得援用。
⑵本件原處分，係以原告於92年9 月至10月間進貨，取具虛設
行號栩稜公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,000 元，營業稅額300,000 元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經查獲，被告核定補徵營業稅額30萬元，並處罰鍰90萬元。兩造之爭執在於：
①原告訴稱：本件實際交易之對象就是栩稜公司，並非取具
不實進項憑證；被告係依營業稅法第51條第5 款逃漏稅處罰，則被告應證明原告未向栩稜公司進貨（代工）而取得其發票用以扣抵始有適用；若被告未能舉證，原處分即屬違法。
②被告抗辯：原告雖有進貨事實，但取具栩稜公司開立之不
實進項憑證申報扣抵銷項稅額，構成逃漏稅；原告既未能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，依行為時為營業稅法第51條第5 款之規定，被告核定補稅並處罰鍰均無違誤。
⑶本件舉證責任之爭執，應由現行營業稅法制之架構，來說明相關之舉證責任：
①按在加值型營業稅制下，是以營業人在其營業活動中為貨
物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎；而為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額。
②是以有關進項稅額部分，事實上就是該營業人已繳納予前
手營業人之營業稅，只不過在此階段，前手營業人為名目納稅義務人，該營業人則為實質稅捐負擔人。正因為該營業人對同一貨物或勞務之前階段產銷活動中已實質負擔稅額，並由前手營業人代為繳納。即使其在本階段產銷活動中又將已往實質負擔之稅額轉嫁予後手買受人，但因為該筆稅額已由前手繳納予國家，該營業人不須再為繳納。③在此法制架構下，由於進項稅額乃在計算營業人實際應納
稅額時，列為計算之減項，屬稅捐債務之消滅事實，所以有關進項稅額之存在應由主張扣抵之人負舉證責任（即「客觀證明責任」，其意義為︰當待證事實在依職權調查後仍處於真偽不明之情況下，何人應負該待證事實真偽不明所生之不利益），在本案中即屬原告。
④本案所涉及之類型（有交易之事實並無爭執，而是取具之
交易憑證是否為實），依目前實務上之法律見解，認為有交易事實而取得虛設行號之發票，非屬合法之進項稅額，不得扣抵銷項稅額。在上開實務見解基礎下，原告所須證明之待證事實內容，即應該包含以下二項要素，缺一不可：
1.進貨事實之交易對象確為栩稜公司，2.且原告確實已交付交易款項予栩稜公司。
⑷就原告所提供與栩稜公司代工合約，付款清單及兌付貨款、稅款之銀行存摺等文據，經比對：
①原告取得栩稜公司進項統一發票日期分別為92年9 月1 日
、9 月8 日、9 月17日、9 月25日、10月1 日、10月3 日、10月6 日及10月9 日共8 張，惟其銀行提領現金紀錄自92年8 月27日至11月4 日共17筆（參見本件判決之附表），與合約書所載付款條件不符且無法逐筆勾稽，根本無法成為原告支付與栩稜公司價金之憑證。
1.就原告所稱與栩稜公司代工合約書（參原處分卷p-70）約定之付款方式「交貨後，乙方（栩稜公司）開立統一發票、請款單送甲方（原告），經核對無誤後，七日內支付現金」，所以交貨的時間應該與栩稜公司開立發票之時間相當，而付款時間應該在原告收受栩稜公司發票之7日內。
2.然而，第一張發票在92年9 月1 日，出貨時間是92年8月23日至8 月30日，加工費（未稅）是70萬元，而栩稜公司92年8 月27日卻簽收120 萬元（參原處分卷p-11），這顯然是工都還沒做完、栩稜公司尚未開發票也未請款，原告就急著付錢，而且還多付50萬元，與社會交易常情完全不一致。更與原告所稱「營業人進貨取得發票應即付款，但進貨人因當時資金短缺便遲延數日再行支付」之情形毫無干係，原告主張實際交易對象為栩稜公司，自屬無憑。
3.更近一步，併同查核第二張發票在92年9 月8 日，加工時間是8 月31日至9 月6 日，加工費（未稅）是85萬元，而栩稜公司92年9 月3 日簽收36萬元（參原處分卷p-11），這又是一筆工沒做完、未開發票也未請款，原告又為之先行付款，在時間上顯然不符常情。若將前兩筆之金額相加，加工費（未稅）是155 萬元，含稅合計為1,627,500 元，而原告兩次付現金合計卻為156 萬元，由交易請款常態而言，約定取具發票付款，當然是按發票金額付款（這是依照交易憑證付款），原告所稱之付款卻是完全無法核對之款項，所以在請款數據上，顯然也不符常情。
②原告有就提前交付款項提出說明（參見本院卷p-34），大
意是從92年7 月1 日至92年8 月27日栩稜公司之代工量已經高達400 多萬元，因此先行付款裨益栩稜公司發放工資，亦合於常情云云。然查，原告所稱之交付代工的數量是參酌「加工送貨量」（參本院卷p-35，亦即判決附表所示註1 部分）」，這份統計是原告交付原料與栩稜公司之數量，然而「進貨發票明細」部份才是栩稜公司完工交付原告之時間及數量（參本院卷p-36、37，亦即判決附表所示出貨部分），原告以交付原料之數量換算加工費用，而認為交付材料之數量就等同計算栩稜公司代工費，毫不考量實際施作之結果，自無可採。況原告亦自陳第一張發票（92年9 月1 日）之出貨時間是92年8 月23日至8 月30日分
9 車次交回分類物品（參見本院卷p-34），亦與「進貨發票明細」（參本院卷p-36左上方附表）相符，堪見栩稜公司初次請款所涉及完工交付原告時間及數量之範圍；衡之常情，代工費用應以實作計算，而非以提供材料未及施作就列入計算，原告所稱自無足憑。
③原告又稱「則銀行付款金額又與發票不一樣，此種情形看
似混亂，但就一般公認會計原則而言卻屬正常，一審（前審）明查詳情，且經核對進貨總金額與台銀支付金額相符」而主張交易屬實云云。由本院所整理之附表查悉，僅收據金額之合計與發票金額之合計相同，但其中相關數據若以交易雙方所約定之「乙方（栩稜公司）開立統一發票送甲方（原告），經核無誤七日內付現」核對之，沒有任何一次付款是合於約定的。再進而比對原告所稱17次銀行存摺領現紀錄（即原告稱領取現金付款之紀錄）有15筆相同，所以17次領取現金之總額並非8 張發票之總額，故原告稱「經核對進貨總金額與台銀支付金額相符」實不足採。
就現存之證據，僅足以敘明原告有15次提領紀錄與原告提出之15張栩稜公司收據是吻合的，但這15筆款項卻不是原告所稱交易之全貌。
④就原告所提出之栩稜公司收據而言，有栩稜公司之收款章
及譚冬青之私章（及原告所稱之現金收據簽收人譚冬青），比對原告與栩稜公司代工合約書，載明栩稜公司之代表人為鄭清和（參原處分卷p-71），譚冬青如何代理栩稜公司收受相關交易之款項，原告無法提出說明，這是相關於數百萬元之交易，透過交付票據方式更容易留下支付款項之證明方式，但原告選擇以現金為付款方式，就該更重視款項之簽收，現實存在栩稜公司簽收現金之人譚冬青，並非栩稜公司簽訂合約之代表人鄭清和，就譚冬青代理栩稜公司收受款項之權限，更是原告要提出舉證之重要關鍵，原告對此並未為相關之舉證，而本院也僅得查明譚冬青並非栩稜公司之員工（參栩稜公司原告所得給付清單，原處分卷p-94），既原告無法提供有利舉證及合理說明，以供查核，所稱自無足採。
⑸本案經被告審認原告雖有進貨之事實，但該進貨（加工）並
非源之於栩稜公司，亦有栩稜公司92年度取得涉嫌虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率高達100%，由該公司92年度進項來源明細可稽（參原處分卷p116），而且該公司當年度並未聘用任何員工（參見原處分卷p94 ），可見栩稜公司要提供交易（加工）予原告確實有實際上困難，若原告主張栩稜公司另有交易之可能者，更應詳細敘明並為舉證，而非空言「虛設行號無貨可銷亦不必然」云云。原告既無法舉證進貨事實之交易對象確為栩稜公司，且確實已交付款項予栩稜公司；因此，被告以原告於92年9 月至10月間進貨，取具虛設行號栩稜公司開立之統一發票，銷售額合計6,000,00 0元（營業稅額300,000 元），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，經被告核定補徵營業稅額30萬元，自有所據。
⑹撤銷部分（罰鍰部分）：
①原處分按所漏稅額30萬元處3 倍罰鍰90萬元，原非無據；
惟按「營業人違反本法後，法律有變更者，適用裁處時之罰則規定。但裁處前之法律有利於營業人者，適用有利於營業人之規定。」為營業稅法第53條之1 所明文。所謂裁處，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9 月份第1 次庭長法官聯席會議決議參照）。本件行為時營業稅法第51條第5 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」嗣該條款於99年12月8 日修正公布（並經行政院定於100 年2 月1 日施行）為：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業…五、虛報進項稅額者。」即罰鍰倍數之上下限，修正後之規定較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，依營業稅法第53條之1 規定，本件裁罰即應適用99年12月8 日修正公布之營業稅法第51條第5 款規定。原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，且對裁罰之量處結論將有影響。
②又「稅捐稽徵法第48條之3 既明定採從新從輕原則，自應
適用有利於納稅義務人之修正後營業稅法規定，原處分及訴願決定適用修正前營業稅法處罰，無可維持，應併予撤銷（本院85年度判字第2020號判決）。其立論基礎，係認處罰金額（依倍數計算）多寡，屬行政裁量權範圍，基於司法不宜干涉行政權，原處罰鍰既經撤銷命由原處分機關依法重為處分，則由其依職權裁罰即可，毋須由本院為逕定科罰金額之變更判決。」亦經改制前行政法院86年2 月份庭長評事聯席會議決議在案。可知裁罰倍數涉及原告之裁量權，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院均撤銷，由被告另為適法之處分。
⑺綜上論述，原告起訴關於補營業稅部份，並非足採，被告以
原告有進貨事實，取具不實之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。但原告起訴關於裁罰部份，原處分及訴願決定未及適用，仍有適用法規不當之違法，原處分（含復查決定）及訴願決定關於罰鍰部分應由本院撤銷之，由被告另為適法之處分。本件事證已臻明確，兩造其餘主張及證據，核與本判決所得心證及結果不生影響，毋庸逐一論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，爰依行政訴訟法第104 條、民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 畢乃俊
法 官 林惠瑜法 官 陳心弘上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 5 月 12 日
書記官 鄭聚恩