臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第133號
100年6月29日辯論終結原 告 臺灣蒙地拿股份有限公司代 表 人 陳樂維（董事長）訴訟代理人 黃瑞明 律師
盧柏岑 律師陳素芬 律師被 告 財政部基隆關稅局代 表 人 蔡秋吉（局長）住同上訴訟代理人 姜禮德
張啟泰楊惠玲上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告提起行政訴訟，經本院97年度訴字第2465號判決後，原告提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分（含復查決定）關於按所漏報營業稅額及貨物稅額處以罰鍰部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人呂財益於訴訟進行中變更為蔡秋吉，茲據被告現任代表人依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告委由日盛報關股份有限公司(下稱日盛公司)於民國（下同）95年5月15日至同年12月6日間向被告報運進口義大利產製Ferrari、Maserati汽車共計9批（下稱系爭貨物），經被告准原告依關稅法第18條第2 項規定，繳納相當金額之保證金，先行驗放，再就完稅價格加以審查。嗣被告據財政部關稅總局驗估處（下稱驗估處）之查價結果，以原告就系爭貨物之第3 年保固費用（下稱系爭保固費用）漏未申報，而認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，被告爰依海關緝私條例第37條第1 項、行為時貨物稅條例第32條及加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條之規定，按所漏關稅額處以2 倍之罰鍰（下稱系爭關稅罰鍰）、按所漏營業稅額處以1.5 倍或2 倍之罰鍰（下稱系爭營業稅罰鍰）及按所漏貨物稅額處以5 倍之罰鍰（下稱系爭貨物稅罰鍰）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經本院以97年度訴字第2465號判決駁回。原告仍不服，遂提起上訴，經最高行政法院99年度判字第1251號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠同一違規行為不應重複處罰：
⒈行政罰法第 24條第1項規定，一行為同時違反數個行政法
上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰。
⒉改制前行政法院85年判字第1509號判決載明：「海關緝私
條例第37條第1 項第2 款，係以報運貨物進口有虛報所運貨物之品質、價格或規格，以偷漏關稅為處罰前提……而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報，偷漏貨物稅為科罰要件。兩者偷漏稅款之處罰要件既然相同，繫屬法條競合，應從一重處斷。」學者吳庚亦說明：單純一個違法行為，只因各相關機關為行政目的訂定多種處罰性條款，致產生法律競合或想像競合之情形，則應依吸收關係或從重處斷之法理解決，尤其是發生競合之法規處罰方法相同時（例如數額不一之罰鍰），更無不從一處斷之理。
⒊原告虛報進口貨物之價值之申報行為，僅有一個申報行為
，但被告認為該行為同時違反海關緝私條例第37條第1 項第2 款、行為時貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款之規定，而分別處以各該法規所規定之罰鍰，並未從一重處斷，顯不適法。
⒋被告援引改制前行政法院85年庭長評事聯席會議決議稱：
海關緝私條例第37條第1項第3款與貨物稅條例第32條第10款，兩者之構成要件及處罰要件不同，自應併罰云云。然查，改制前行政法院85年判字第1509號判決係認定海關緝私條例第37條第1項第2款（虛報貨物價格）與貨物稅條例第32條第10款之構成要件相同，應從一重處斷，而庭長評事會議則認為海關緝私條例第37條第1項第3款（繳驗偽造、變造或不實之發票）與貨物稅條例第32條第10款之構成要件不同，應該併罰。暫不論85年當時尚未施行行政罰法，上開2 判決解釋適用之法條並不相同。本件屬海關緝私條例第37條第1 項第2 款之情形，對原告僅有1 個申報行為，應採改制前行政法院85年判字第1509號判決之見解，況目前已施行行政罰法，更應適用行政罰法第24條規定，不得併罰。
⒌實務或學說上對一行為同時符合數項法律規定，究竟應採
「併罰」抑或採「吸收」( 從一重處斷），雖有許多討論，然「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」（行政訴訟法第260 條第3 項），要之，就本件而言，本件應受最高行政法院發回之法律上見解之拘束，採「從一重處斷」。⒍又改制前行政法院85年庭長評事聯席會議，固採「一行為
同時符合行為罰與漏稅罰得併罰」之結論，然本件係「一個申報行為同時符合進口稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰」，上開罰鍰均為漏稅罰，處罰之性質及目的相同，實無不採「從一重處」之理。司法院釋字第503 號解釋闡明「違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從一重處斷已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰。」最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議，討論「未經核准變更使用或經營登記範圍以外之業務行為，同時符合建築法第91條第1 項第1 款、商業登記法第33條第1 項規定」之問題時，亦闡明「一行為不二罰乃現代民主法治國家之基本原則，此係避免因法律規定之錯綜複雜，致人民之同一行為，遭受數個不同法律之處罰，而承受過度不利之後果。
查建築法第91條第1 項第1 款及商業登記法第33條第1 項規定，係以未經核准變更使用或經營其登記範圍以外之業務行為為處罰條件。亦即單純不申辦之不作為尚未該當於構成要件，而須俟其有變更使用之作為時，始得加以處罰。本件行為人並未改變建築物結構，僅有一未經許可擅將系爭建物變更營業而使用之行為……應從依一重處斷」，亦足佐證本件一個申報行為同時符合進口稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，確應採從一重處斷。
㈡依稅捐稽徵法第48-3條規定，原處分應予撤銷：
⒈稅捐稽徵法第 48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法
之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之裁處，依立法修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。
⒉查本件行為時貨物稅條例第32條第10款規定：「納稅義務
人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」嗣於98年12月30日修正為「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」行為時營業稅法第51條第7 款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍或10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」嗣於100 年1 月26日修正為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」上開修正後之貨物稅條例第32條第10款、修正後之營業稅法第51條第7 款，均為對納稅義務人較為有利之規定，依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應適用修正後之法規。原處分未予適用，應予撤銷。
㈢本案系爭進口行為所涉之法定罰鍰額如下：
⒈海關緝私條例第37條第1項第2款規定：「報運貨物進口而
有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5 倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格。……」。本案9 件原處分所涉之進口稅額分別為⑴132,400 元（AA/BC/95/V768/9318號進口報單）；⑵80,822元（AA/BC/94/V937/9302號進口報單）；⑶81,932元（AA/BC/95/W300/9313號進口報單）；⑷45,560元（AA/BC/95/W657/9311號進口報單）；⑸91,107元（AA/BC/95/W787/9319號進口報單）；⑹83,859元（AA/BC/95/WB09/9330號進口報單）；⑺45,664元（AA/BC/95/WE04/9376號進口報單）；⑻91,330元（AA/BC/95/WB84/9306號進口報單）；⑼45,769元（AA/BC/95/WR13/9335號進口報單），合計698,443 元。依海關緝私條例第37條第1 項第2 款規定之法定罰鍰為：1,396,886 元至3,492,215元。
⒉98年12月30日修正之貨物稅條例第32條第10款規定：「納
稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處1倍至3倍罰鍰：一、……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」本案9 件原處分涉及之貨物稅額分別為：⑴246,082 元（AA/BC/95/V768/9318號進口報單）；⑵150,217 元（AA/BC/94/V937/9302號進口報單）；⑶152,
280 元（AA/BC/95/W300/9313號進口報單）；⑷84,679元（AA/BC/95/W657/9311號進口報單）；⑸169,332 元（AA/BC /95/W787/9319 號進口報單）；⑹155,862 元（AA/BC/95/W B09/9330 號進口報單）；⑺84,873元（AA/BC/95/WE04/9376號進口報單）；⑻169,747 元（AA/BC/95/WB84/9306號進口報單）；⑼85,067元（AA/BC/95/WR13/9335號進口報單），合計1,298,139 元。。依98年12月30日修正貨物稅條例第32條第10款規定之法定罰鍰為：1,298,13
9 元至3,894,417元。⒊營業稅法第51條第7款規定：「納稅義務人，有左列情形
之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：：……七、其他有漏稅事實者」本案中，9 件處分涉及之所漏營業稅額分別為：⑴47,458元（AA/BC/95/V768/9318號進口報單）；⑵28,970元（AA/BC/94/V937/9302號進口報單）；⑶29,368元（AA/BC/95/W300/9313號進口報單）；⑷16,331元（AA/BC/95/W657/9311號進口報單）；⑸32,657元（AA/BC/95/W787/9319號進口報單）；⑹30,059元（AA/BC/95/WB09/9330號進口報單）；⑺16,368元（AA/BC/95/WE04/9376號進口報單）；⑻32,737元（AA/BC/95/WB84/9306號進口報單）；⑼16,406元（AA/BC/95/WR13/9335號進口報單），合計250,354 元。則依營業稅法第51條第7 款規定之法定罰鍰為：
250,354 元至2,503,540 元。
㈣本案應僅依貨物稅條例第32條第10款為處罰不同的法規規定
之罰鍰有最高及最低額度者，應以最高額者定決定何者為最重之規定。本案得適用之裁罰規定中，以現行貨物稅條例第32條第10款規定之法定罰鍰（法定最高額為3,894,417 元）為最高。被告僅能於該規定之範圍內（1,298,139 元至3,894,417 元）定本件裁罰額。依財政部99年5 月3 日修正頒佈之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（下稱裁罰倍數參考表），就貨物稅條例第32條違章案件，其裁罰倍數規定為：
「有第2 款、第7 款、第8 款及第10款情形之一者，按所漏稅額處1 倍之罰鍰。」本案既為貨物稅條例第32條第10款違章案件，被告應處以1 倍之罰鍰為適法。
㈤營業稅法修正後，財政部亦據以修正裁罰倍數參考表。本件
所涉9 處分所漏營業稅額分別為16,406元至47,458元，根據裁罰倍數參考表，處以0.6 倍罰緩（原處分處以1.5 倍至2倍罰緩）。另營業稅法第51條第7 款之罰鍰雖修正降低，但就「從一重處斷」而言，該修正並無影響。蓋數裁罰規定以現行貨物稅條例第32條第10款規定之法定罰鍰最高，被告應選擇適用現行貨物稅條例第32條第10款規定處以罰緩等情。
並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：㈠原告稱：「同一違規行為不應重複處罰：一、行政罰法第24
條第1 項規定，一行為同時違數個行政法上義務而規定應處罰鍰者，應從一重處斷，不應對同一行為重複處罰。」等云云。
⒈按「進口貨物貨物稅係委由海關代徵之國內稅，關稅為國
外進口貨物課徵之進口稅，二者就逃漏稅捐所為處罰之性質及種類不同，於司法院大法官會議釋字第503 號解釋無違……」「貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法目的、稅目及保護法益各不相同，處罰之目的亦各異……並無違背一事不二罰之法理。」最高行政法院89年度判字第1425號及96年度判字第1227號判決可資參照；又「海關緝私條例第37第1項第3款，係以繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證致逃漏進口稅為其處罰要件，而貨物稅條例第32條第10款則以國外進口之應稅貨物未依規定申報致逃漏貨物稅為科罰要件，兩者處罰之目的（一為進口稅，一為貨物稅）違規構成要件及處罰要件均非相同，自應併罰……。」及「關稅係對通過國境之貨物所課徵之進口稅；貨物稅係凡屬現行貨物稅條例規定之貨物，不論國內產製或自國外進口，均應於貨物出廠或進口時，依法課徵貨物稅；而營業稅係對國內銷售物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者性質迥異，並無行為罰與漏稅罰之法條競合問題……。」分別經改制前行政法院85年9 月、11月份庭長評事聯席會議決議在案，合先併明。
⒉是故，原告雖指稱改制前行政法院85年庭長評事聯席會議
係討論有關海關緝私條例第37第1項第3款，而與系爭違反海關緝私條例第37第1項第2款「虛報所運貨物之品質、價格或規格」兩者解釋標的並不相同，惟縱然「虛報所運貨物價格」雖與「繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證」之違章行為態樣不盡相同，然窺諸上開判決與會議決議之意旨綜合觀之，足徵海關緝私條例所保護的進出口關稅課徵公法法益與營業稅法以保護營利銷售稅之法益、貨物稅條例保護貨物產製稅收之法益，三者均屬重要，而無從屬、優劣關係之法益，其性質與構成要件各別，處罰之目的各異，所欲達成之行政目的亦不相同，故自法規管制目的、構成要件、稅目及所欲保護之法益而論，均非相同，其採用不同之處罰方式或手段，以達行政目的，並無牴觸一事不二罰之法理。復按原告雖援引改制前行政法院85年度判字第1509號判決，惟其僅屬個案見解，況依財政部85年9月9 日台財關第000000000 號函釋：「……海關緝私條例、貨物稅條例及營業稅法分屬不同領域，其立法之目的、稅目及保護法益各不相同，仍應分別適用各有關法條之規定處罰為宜。」並未因行政罰法制定而變更上開見解，被告所為處分，依上開現行有效函釋，洵法並無違誤。
⒊又依稅捐稽徵法第48條之3規定，併罰時認為為數行為，
方使用參考表規定，綜合實務與學說以為，原告違反數行為，從進口行為本身以觀，原告主張代徵，應有3 個義務，故無違背行政罰法第24條規定。
㈡有關本案依稅捐稽徵法第48條之3 規定，應適用現行貨物稅
條例第32條規定，亦即改按貨物稅補徵稅額1 倍至3 倍論罰部分，被告於此並無疑義。至本案關於虛報系爭貨物價格之行為，依海關緝私條例第37條第1 項第2 款及行為時貨物稅條例第32條第10款、營業稅法第51條第7 款併罰，有違一事不二罰原則，僅能從一重處罰乙節，然究有無違反一事不二罰之爭議，實務見解殊為分歧，被告為行政機闕，自須依法行政，根據現行有效函釋（財政部85年9 月9 日台財關第000000000 號函）採併罰之見解；縱參據司法院釋字第216 號解釋文之意旨，法規釋示之行政命令，法官於審判案件時，仍得依據法律，表示適當之不同見解，並不受其拘束，惟本案上級審法院亦未指明上開函釋有牴觸法律而不予適用之理由。本案固應以上級審法院廢棄理由之法律上判斷為判決之依據，然上開實務法律見解之歧異，如僅因個案上級審法院不同法官之不同意見而致被告無法確保國課，並致原告因此獲有免除部分罰鍰之利益，將來亦會因此無法疏減訟源，凡類此爭議原告將會不斷興訟以獲得有利判決，被告亦會因此減損人民之信賴，影響甚鉅，被告據此，仍主張本案應採併罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：被告依據驗估處之查價結果，以原告進口系爭貨物之系爭保固費用漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費，分別依海關緝私條例第37條第1 項、行為時貨物稅條例第32條及營業稅法第51條之規定，分別科處系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，是否適法？
六、本院之判斷：㈠按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之
交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。二、由買方無償或減價提供賣方用於生產或銷售該貨之下列物品及勞務，經合理攤計之金額或減價金額：㈠組成該進口貨物之原材料、零組件及其類似品。㈡生產該進口貨物所需之工具、鑄模、模型及其類似品。㈢生產該進口貨物所消耗之材料。㈣生產該進口貨物在國外之工程、開發、工藝、設計及其類似勞務。三、依交易條件由買方支付之權利金及報酬。四、買方使用或處分進口貨物，實付或應付賣方之金額。五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。……」「本法第29條第2 項所定進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格，不包括該貨物可單獨認定之下列費用、關稅及稅款在內：一、廠房、機械及設備等貨物進口後，從事之建築、設置、裝配、維護或技術協助等之費用。二、進口後之運輸費用。三、附延期付款交易條件之延期付款利息。
四、進口貨物應繳之關稅及稅款。買方為自己之利益支付之費用，除本法第29條第3 項所定之費用外，即使有利賣方，仍不得視為對賣方之付款。」關稅法第29條、同法施行細則第11條分別定有明文。次按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2 倍至5 倍之罰鍰：……二、虛報所運貨物之品質、價值或規格……。」「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處
1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。……」分別為海關緝私條例第37條第
1 項、行為時營業稅法第41條及第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款所明定。
㈡經查，原告於95年5月15日至同年12月6日間委由日盛公司向
被告報運進口系爭貨物，原告未就系爭貨物之系爭保固費用一併列報之事實，有系爭貨物之進口報單、系爭貨物商業發票及系爭保固費用之各別商業發票附原處分卷1 可按（見原處分卷1 附件1-1 、1-2 、1-3 、1-4 、1-5 、1-6 、1-7、1-8 及1-9 ），並為原告所不爭執，洵堪認定。又原告於本院審理時，對於系爭保固費用屬於進口系爭貨物支付輸出國賣方實際支付價格，為實付或應付價格之一部分，且系爭保固費用非屬關稅法第29條第3 項所列舉之費用一節，已不爭執（見本院卷第40頁、第103 頁）。從而，被告以原告就系爭貨物之系爭保固費用漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費之情事，遂依海關緝私條例第37條第1項、行為時營業稅法第51條第7 款及貨物稅條例第32條第10款之規定予以裁處，洵屬有據。
㈢次按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所
為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項固有明文。本件前審判決經最高行政法院廢棄之理由，係參照最高行政法院94年6 月份庭長法官聯席會議決議及援引改制前行政法院84年7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議，認為原告因虛報系爭貨物價格之單一行為，應僅能從一重處斷。惟查：
⒈按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反
作為義務之行為即應受處罰；而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。」司法院釋字第503 號解釋在案；其解釋理由書進一步闡明「違反租稅義務之行為，涉及數處罰規定時可否併合處罰，因行為之態樣、處罰之種類及處罰之目的不同而有異，如係實質上之數行為違反數法條而處罰結果不一者，其得併合處罰。」次按「關稅係對國外進口貨物所課徵之進口稅；貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或進口時課徵之稅捐；營業稅則為對國內銷售貨物或勞務，及進口貨物所課徵之稅捐，三者立法目的不同。依關稅法第16條第1 項、貨物稅條例第23條第2 項及營業稅法第41條規定，進口稅、貨物稅及營業稅均採申報制，且貨物進口時，應徵之貨物稅及營業稅，由海關代徵。雖為稽徵之便，由進口人填具一份進口報單，再由海關一併依法課徵進口稅、貨物稅及營業稅。但進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為3 個申報行為，而非一行為。如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，合於海關緝私條例第37條第1 項第4 款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7 款規定者，應併合處罰，不生一行為不二罰之問題。本院84年
7 月份第2 次庭長評事聯席會議決議不再援用。」最高行政法院100 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議著有明文。
⒉查最高行政法院廢棄本件前審判決所援引之改制前行政法院
84年7月份第2次庭長評事聯席會議決議，既經上開最高行政法院100 年度5 月份第2 次庭長法官聯席會議決議不再援用，並對逃漏進口稅、貨物稅及營業稅之違章行為，得否依海關緝私條例第37條第1 項第4 款、貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7 款規定併合處以罰鍰，作成應予併罰之決議，本院自當遵循。是本件原告因涉有虛報進口貨物價值，有逃漏稅費之情事，已如前述，其違反海關緝私條例第37條第1 項、行為時貨物稅條例第32條第10款暨營業稅法第51條第7 款之規定，揆諸上開司法院釋字503 號解釋及最高行政法院庭長法官100 年度5 月份第2 次聯席會議決議，係屬實質上之數行為，應併合處罰，而不生一行為不二罰之問題。
㈣又按稅捐稽徵法第48條之3 規定：「納稅義務人違反本法或
稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」所稱「裁處」，依修正理由說明，乃包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。查被告對於原告前揭之違章行為，按所漏稅額併合處以原告系爭關稅罰鍰、營業稅罰鍰及貨物稅罰鍰，固非無據。惟本件行為後，行為時貨物稅條例第32條第10款規定「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5 倍至15倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。……」，於98年12月30日修正公布為：「納稅義務人有下列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處
1 倍至3 倍罰鍰：……十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報。……」；行為時營業稅法第51條規定「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍或10倍罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」亦於99年12月8 日修正公布為「納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5 倍以下罰鍰，並得停止其營業：……七、其他有漏稅事實者。」並經行政院100年1 月31日院臺財字第1000005685號令發布定自100 年2 月
1 日施行；其漏稅額罰鍰倍數均較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3 規定，本件應適用上開98年12月30日修正公布之貨物稅條例第32條第10款及99年12 月8日修正之營業稅法第51條第7 款規定。原處分（含復查決定）及訴願決定未及適用修正後貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款之規定，此部分之罰鍰處分，即無可維持，應予撤銷；又因裁罰倍數涉及被告之裁量權，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）關於因漏報貨物稅額及營業稅額所處罰鍰部分均撤銷，由被告另為適法之處分。
七、綜上所述，被告依據驗估處之查價結果，以原告進口系爭貨物之系爭保固費用漏未申報，核認原告涉有虛報進口貨物價值，逃漏稅費，依海關緝私條例第37條第1項之規定，科處系爭關稅罰鍰部分，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。惟訴願決定及原處分（含復查決定）關於系爭貨物稅及營業稅罰鍰部分，未及適用修正後之貨物稅條例第32條第10款及營業稅法第51條第7 款規定，因有所違誤，應由本院就該部分，撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），由被告另為適法之處分。
八、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，依行政訴訟法第104 條，民事訴訟法第79條，判決如主文。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良法 官 陳姿岑上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 100 年 7 月 14 日
書記官 李依穎