臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第140號
101年6月21日辯論終結原 告 朱崑城訴訟代理人 吳榮昌 律師
徐鈴茱 律師複代理 人 鄭中睿 律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華（局長）住同上訴訟代理人 劉秋明上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年10月21日台財訴字第09700410110 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決後，經最高行政法院99年度判字第1316號判決發回更審，本院判決如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件被告代表人於訴訟進行中由吳自心變更為李慶華，茲據被告現任代表人李慶華依法具狀向本院聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告民國（下同）93年度綜合所得稅結算申報，列報以其所有土地對政府捐贈列舉扣除額新臺幣（下同）32,576,490元（復查決定誤繕為32,576,494元），經被告查得其中25,758,195元屬虛列，乃否准其認列，核定對政府捐贈列舉扣除額為6,818,295 元，補徵應納稅額9,280,431 元，並於96年3 月13日按所漏稅額6,400,214 元裁處1 倍之罰鍰計6,400,200 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告97年6 月23日北區國稅法二字第0970013198號復查決定（下稱原處分）駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟，經本院以98年4 月2 日97年度訴字第2915號判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰部分，均撤銷。原告其餘之訴駁回。」。兩造不服各自提起上訴，經最高行政法院以99年12月10日99年度判字第1316號判決：「原判決關於罰鍰部分及該部分訴訟費用均廢棄，發回臺北高等行政法院。上訴人朱崑城上訴駁回。」，是以被告就原告本稅核定部分已告確定，罰鍰部分發回本院更為審理。
三、原告主張略以：㈠原告無漏稅之故意或過失：
⒈按行政罰法第7條第1項明定違反行政法上義務之行為非出
於故意或過失者，不罰。其立法理由亦說明應由國家負責證明行為人有故意或過失之情事。原告非以報稅為專業，對於繁多之稅務行政命令，無期待原告逐一詳查而完全知悉之可能。依照財政部臺北市國稅局所編製之節稅秘笈，其中第17頁第10行明文載：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」，故原告依照92年以前歷年申報方式及節稅秘笈之行政指導，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上無逃漏稅捐故意，即原告無預見財政部函釋之可能性與過失。原告在行為時所依據之見解於法理上具有相當合理之理由，縱行為後司法或行政機關認另一見解始為適法，仍可對行為人適法行為無期待可能性而阻卻其責任（參見司法院釋字第685 號林錫堯、許宗力大法官協同意見書意旨）。
⒉本件爭點涉及土地捐贈價額如何認定問題，無涉原告主觀
上故意與過失之問題，因為價額如何認定，屬事實問題，原告非報稅專業，對於捐贈價額認定與稽徵機關不同時，不能因價額認定不同，推論原告具逃漏稅之故意。
⒊又所得稅法及施行細則，針對同法第17條第1 項第2 款第
2 目第1 小目中，關於捐贈金額如何認定與計算，均無明文規定，故所得稅法第110 條第1 項在構成要件不明確下，應考量其規範目的，謹慎解釋，應避免浮濫而侵害人民權利，至於扣除額額度之認定，要求原告與稽徵機關認定相同，顯期待不可能。所有系爭土地購入價格及捐贈流程皆代書所為，原告對於購地金額於申報綜合所得稅時確實不知，因法律未規定如何申報，故而依行政慣例及國稅局印製發行之節稅秘笈作為申報參考，原告對價格認定與可能發生漏報之事實，並無過失。
㈡被告未依法律認列捐贈土地之價值，違反法律保留原則：
⒈按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家
課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律定之。惟主管機關於職權範圍內適用之法律條文發生疑義者，本於法定職權就相關規定予以闡釋，如係秉持一般法律解釋方法，且符合相關憲法原則，即與租稅法律主義無違（司法院釋字第607 號、第622 號、第625 號、第635 號解釋參照），故有關租稅重要要件，皆應於法律規定之。
⒉關於扣除額價額之認定，事涉人民應納稅額多寡之權利及
義務，並非細節性及技術性層面，應有絕對法律保留之適用，亦即關於價額之認定，會影響到人民憲法上之權利及義務，其認定標準應由法律定之，並非技術性或細節性之層面，故財政部不得以行政命令或解釋補充。是故所得稅法未明文對捐贈土地價額規定時，應參酌同為稅法之其他法律規定，例如：遺產及贈與稅法第10條規定，遺產及贈與財產價值之計算以被繼承人死亡時、贈與人贈與時或法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準，而所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋以評定標準價格為準；又土地稅法第30條之1 第1 款規定，依法免徵土地增值稅之土地，主管稽徵機關應發給免稅證明，如依同法第28條規定免徵土地增值稅之公有土地，以實際出售價額為準，各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。是故人民捐贈土地給政府，依上開法律規定，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準。
⒊從法律歷史解釋方法與後法優於前法解釋原則觀察，所得
稅法於32年2 月17日制定公布，而所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目於61年12月30日修訂為目前條文，但該法制定及修正時皆未對捐贈財產金額計算設有規定，為彌補此漏未規定之處，立法者於62年2 月6 日制定公布之遺產及贈與稅法，即為補充61年12月3 日所得稅法未規定部分，而遺產及贈與稅法第10條規定，於84年1 月13日修訂為目前條文。另土地稅法第30條之1 於78年10月30日修正公布，此2 條文規定正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用。故納稅義務人捐贈土地給政府，於申報綜合所得稅時，對於捐贈土地金額之計算，應以公告土地現值為準。
⒋又無法從所得稅法第17條規定中直接判斷並認定土地捐贈
價額，亦可輔以其他解釋方法，以探求法條意涵及範圍。依上述歷史解釋角度觀察，所得稅法第17條與遺產及贈與稅法第10條、土地稅法第30條之1 規定之規範範圍相同，，因此應以土地之公告現值認定捐贈扣除額，此種解釋方式未逸脫或逾越所得稅法文義解釋範圍，更補充法律規範密度不足，是故在法律適用上為符合一致性避免割裂稅法制度，應直接適用或類推適用該2 條文規定，而非適用財政部之任何行政命令或解釋。
㈢被告援引財政部函釋作為處分基礎，應屬違法及違憲：
⒈按行政程序法第150 條、第159 條對於法規命令及行政規
則均有定義性規定。又按「國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明文規定。」、「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第23條以法律限制人民權利之意旨。」司法院釋字第607 號及第
313 號解釋分別著有明文。依上開規定意旨，應有法律明文規定，或由法律明確授權行政機關以法規命令定之，不得任意以行政規則增加人民的租稅負擔，否則即是違憲。⒉原處分所援用之財政部92年6 月3 日台財稅字第09204524
64號函釋（下稱財政部92年6 月3 日函釋）稱：自93年1月1 日起，個人以購入之土地捐贈，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定核實減除，購入年度與捐贈年度不同者，其捐贈列舉扣除金額之計算，按消費者物價指數調整之等語，其性質上屬行政程序法第159 條所定之解釋性行政規則，非屬法規命令。其內容對人民受憲法保障之財產權作出限制，已具體影響到人民的實體上之權利義務，非僅就所得稅法所為之細節性、技術性事項之補充規定。又本件行為時所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目僅規定：「對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈最高不超過綜合所得總額20% 為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」，無以「捐贈土地節稅之方式申報個人綜合所得稅時，其捐贈價值應如何計算」之規定，條文中亦無授權行政機關得自由認定捐贈價值，是財政部92年6 月3 日函釋係在無任何法律授權下擅自創造法律，對人民之財產權作出限制（處罰），違反法律保留原則而非適法，故上開函釋應不予適用。
㈣被告違反行政自我拘束原則，不符合平等原則，且違反信賴保護原則：
⒈92年6 月3 日之前，關於捐贈土地之價值認定，財政部及
各國稅局均以土地公告現值認定土地捐贈扣除額，行之數10年，形成行政慣例，各稽徵機關受此拘束，對於相同捐地節稅案件以土地公告現值認定扣除額。
⒉憲法第7 條規定之平等為實質平等，立法者得斟酌規範事
物性質差異而為合理之區別對待。被告對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額有所不同，此差別待遇本身無法律依據，未見其合理化理由，違反憲法及行政程序法第6 條平等原則。由財政部於92年之前，一律以土地公告現值核定捐贈扣除額，原告相信政府過去行政行為，
93 年 申報綜合所得稅時以土地公告現值申報列舉扣除額，並未虛報，至多僅是適用法律見解，與稽徵機關有所出入，如認原告法律見解不妥，至多僅能要求原告補稅，不得對原告處以罰緩，92年度之前以土地公告現值申報捐贈扣除額是合法，93年度之後卻變成違法，且要處罰鍰，根本沒有經過法律修改，此舉已嚴重違反稅捐法定主義，亦違反法律保留原則。
⒊92年度以前，納稅義務人捐地節稅，財政部皆依法准許以
土地公告現值列報捐贈列舉扣除額（信賴基礎），且亦鼓勵納稅義務人捐地節稅，此有財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」即可得知。因此，人民已產生信賴行為，除非法律變更，財政部不得任意變更核定基準，否則違反信賴保護原則。
⒋92年前後相同性質之捐地節稅案件，其認定價額不同，多次違反平等原則：
⑴系爭函釋未見區分「公共設施保留地」及「非屬公共設
施保留地」之理由即為不同認定，為何非屬公共設施保留地即可無上開函釋之適用，牴觸平等原則。
⑵不論所捐贈公共設施保留地實際價格為何，一律以公告
現值百分之16認列，不同事項相同處理，亦牴觸平等原則。
⑶財政部之函示，未依土地所在區域為差別待遇，無論捐
贈土地所在位於精華地段或不毛之地，皆依土地公告現值百分之16核列，對於不同事實卻相同對待，亦牴觸平等原則，故被告適用之函釋違反行政拘束效力，亦違反憲法第7 條平等原則。
⒌財政部上開函釋無法律授權卻限制人民依法捐地節稅之權
利，違反法律保留原則；歷年來以購入土地捐贈予政府機關者大有人在，流程與方式與本件相同者亦為多數，僅因少部分人僥倖未經檢察官偵查而受緩起訴處分，稽徵機關卻對相同捐贈案件者未科以罰鍰，此結果實有不公，基於相同事項應相同處理，故本件對於原告應不予裁罰。
㈤原告不該當所得稅法第110 條第1 項裁罰要件：
⒈所得稅法第110 條第1 項規定之「所得額」，與「應納稅
額」或「扣除額」為不同概念，應予嚴格區分，同法第79條與80條等條文明顯區分即可知上開三語為不同概念。上開法律是針對「所得額」所漏稅額處2 倍以下之罰鍰，並非「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處2 倍以下之罰鍰，故被告以「應納稅額」或「扣除額」所漏稅額處1 倍罰鍰，適用法律顯有違誤而應撤銷違章罰鍰處分。
⒉原告對各稽徵項目皆依實申報，被告不得僅因價額認定不同，即以漏稅罰相繩：
⑴稅法乃屬高度專業，申報人之協力義務應只限針對各式
應申報之項目及所得額按實申報，至於扣除額額度之認定，若要求原告與稽徵機關認定相同，顯屬期待不可能；若申報人已依實際情形詳載應申報項目，僅稽徵機關嗣後因認定價額與原告不同，而逕認原告漏稅即處以罰鍰，此種倒果為因之推論，顯不合理且混淆層次，更不符合規範目的。
⑵漏報所得額一定會造成應納稅額之減少，但在扣除額價
額部分，原告與稽徵機關因認定不同而產生與應納稅額落差，想像上自屬可能，怎可期待人民對於法未明文之認定計算標準，能完全相符繁如牛毛般之各式稽徵法令，即便是本於高度專業之稽徵機關亦會發生誤差，又豈可嗣後將此價額認定落差不利益完全歸責於人民？原告自始即無違反其協力義務，對於扣除額價額與稽徵機關認定不同部分法補稅，無漏稅結果產生，故以所得稅法第110 條第1 項相繩，顯屬有誤。
⑶所得稅法第110 條第1 項乃防止申報人故意漏報或隱匿
某事實造成稽徵困難，致不符實質課稅要求者處罰。關於「價額認定」之問題，非上開法條所欲處罰情形，國家不能期待所有申報人針對所有稅務之「價額認定標準」全盤知悉，即便稽徵機關亦無法針對所有稅法之各式規則函釋全數知悉，僅因價額認定不同，對於未違反協力義務之原告處以罰鍰，自屬嚴苛。
⑷最高行政法院98 年度判字第729號判決意旨：所得稅法
第110 條第1 項對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報，係指依該規定應申報或得申報之項目，有因申報不實，致原應申報課稅之所得額有漏報或短報之情形而言..。故本件原告於93年度綜合所得稅中，未對任何「項目」漏報，僅扣除額部分之價額與稽徵機關之認定不同，故稽徵機關自不得倒果為因，反推原告因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩，其中層次有別，不可混淆；又稽徵機關對於原告所申報之捐贈土地列舉扣除額有疑義，則稽徵機關仍有最終核定權，縱稽徵機關之計算方式與原告不同，仍得依法核定，若有需要則命原告提出說明或補稅，不得僅因原告計算方式與稽徵機關不同，即對原告處以罰鍰，故原告實際上無漏稅結果發生。
⒊原告已依規定如實申報全部所得額，並依法申報捐贈土地
列舉扣除額，無漏報或短報所得額情事。即便是稽徵機關亦無法針對所有稅法各該年度或各函釋全盤知悉，縱數額有落差，亦係捐贈價額認定問題，並不得因此即認原告主觀上有故意或過失，原告未違反協力義務，無隱匿或漏報短報任何項目，不符合主觀上故意過失要件，自無所得稅法第110 條第1 項規定之適用。
⒋另依所得稅法第71條第1 項規定可知，關於扣除及減免之
申報，法律所著重者是「事實」並非「數額」，故原告之94年度綜合所得稅申報，關於所有扣除事實皆依法申報並未違法；由此與所得稅法第110 條體系解釋，既然申報人未違反法定義務，不得因對捐贈價額認定不同而處罰。
㈥彰化縣員林鎮公所曾接受多筆捐贈人所捐贈土地，其地目為
多「旱」、「田」、「道」，嗣後員林鎮公所又將受贈土地公開標售，「旱」、「田」拍賣底價往往是超過公告現值，如此更可證明不管土地地目或使用分區為何，其主觀價值皆不同，不能一概認定其市價是低於公告現值，或逕稱原告「透過集體交叉移轉，以低買高賣方式墊高土地取得成本」，基於私法自治原則及私有財產制之精神，申請人得自由處分所有之物，土地如何買賣、贈與、或共有分割，皆屬契約自治原則所保障範疇，原告依法申報，並無墊高土地取得價值之情事。又原告所捐贈之地，其地目編列「旱」、「田」、「道」，所捐贈私有建地縱為私設道路，與鄰地所有人之可自辦重劃或都市更新以進行具有更高經濟價值之利用，被告自不能未經實際求證市價，僅單純請其他地政或都市發展等單位提供相關資料文書作業，即抽象臆測捐贈土地「市價」可能低於「公告土地現值」，或以變現性低為由，而逕以土地公告現值百分之16認定，進而以此不確定基準課以罰鍰，故被告未盡實質調查之責，卻以「推計處罰」，於法未合。
㈦又依行政罰法第8 條不得因不知法規而免除行政處罰責任之
規定，被告應考量原告之動機及事後處理態度，而應予減輕或免除罰鍰。原告未因捐地而獲得任何利益，如仍對原告罰鍰，顯違反比例原則，因納稅義務人購買公共設施保留地或既成道路用地捐地抵稅，不但使原土地所有權人得將公共設施保留地或既成道路用地變現，以獲得實質的資金；政府受贈土地後即可不必再編列預算徵收；而捐地抵稅的納稅義務人又得以取得稅捐利益，可說是三贏的局面。更何況納稅義務人依公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，以所得稅最高稅率40% 計算，國家最多僅減少公告現值40% 的稅收，但政府卻可省去以公告現值100%～140%徵收公共設施保留地的支出，就長遠的國家財政而言，國家不但無損失反而有獲利，故而衡量罰鍰手段與目的間之關聯，處罰原告如此高額的罰鍰，違反比例原則。
㈧92年以前，關於既成道路捐地節稅事項，依據所得稅法第17
條第1 項第2 款第2 目第1 小目規定，捐贈土地予政府機關皆以捐贈土地「公告現值」作為申報扣除額，稅捐單位並做成「節稅秘笈」鼓勵人民捐贈土地，行之有年，民眾信賴自成，惟自上述函釋發布後，規定捐贈土地須提出土地取得確實成本，否則應一律以公告現值16% 核定，其擅自變動實有損政府公信，致人民循行政慣例捐地者，卻處以高額罰鍰，極不合理。尤有甚者，節稅秘笈屬行政指導錯誤，應類推民法與有過失之規定，而減輕或免除罰鍰：依照傳播法之法理，若有刊登錯誤之訊息，應以相同方式相同版面位置大小予以更正，惟稽徵機關做成節稅秘笈並大量發行轉載，使人民產生信賴，事後財政部以函釋方式變更認定方式，卻未以相同方式宣導並更正，實有公務員怠惰之過失，此時應類推適用民法第217 條第1 項與有過失之規定，減輕或免除罰鍰之責任。
㈨合法節稅非稅捐規避或逃漏，應不予以補稅及罰鍰：
⒈按目前學理上已接受「稅捐規避」與「稅捐逃漏」在法律
概念上與法律效果上之區別，前者之定義為：在不隱瞞或偽造事實之情況下，濫用私法之形成自由或稅捐稽徵機關之錯誤法律見解，而運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐，其法律效果則是運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」，但因為其無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。後者則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」，有最高行政法院95年判字第2150號判決理由可稽。
⒉質言之，得將「合法節稅」、「稅捐規避」、「稅捐逃漏
」三者區別以：⑴合法節稅：法律概念為法律形式之安排有實質之經濟目的，在符合稅法立法意旨之情形下減免稅捐；法律效果為無須調整法律形式安排，故無需補稅。⑵稅捐規避（脫法避稅）：法律概念為沒有任何實質經濟目的之下，純粹為了迴避稅捐，而在不隱瞞或偽造事實之情形下，運用法律形式上之安排，意圖減免稅捐；法律效果為運用實質課稅原則，將扭曲不自然之私法安排，透過稅法之獨立觀點，將之矯正成「符合經濟實質」之原始面貌，對之加以補稅，惟其因無違反誠實義務，所以也不對之課予漏稅罰。⑶違法漏稅：則是違反誠實義務，隱瞞及偽造事實，而意圖逃稅，其法律效果則為「補稅並課予漏稅罰」。
⒊原告依節稅秘笈及行政慣例，以捐贈土地公告現值100%申
報，無任何故意與過失，為合法節稅而不應補稅。縱認為運用法律形式上安排而屬稅捐規避，現已補稅完成，亦不應對原告處以罰鍰，方屬合法。
㈩最近政府對房地產買賣文易計劃採實價課稅取代舊例公告地
價課稅，即督促財政部立法並且宣導，以「修法」方式明訂土地及房屋交易應按交易成本徵納，取代現行按公告現值核定徵納之規定，因只要涉及稅賦制度之任何改變，皆會影響到納稅義務人憲法上所保障之權利與義務，自應以「法律」規範之，實際上，若按照財政部最常使用之理由「實質課稅原則」，早就得以實際交易成本核定應納稅額，並得大刀闊斧處以罰鍰或早已得以函示方式課徵，何需一定要經修法？無奈財政部卻怠惰閃避不積極立法或以實質課稅認定。反觀本件，關於捐贈抵稅改用實際交易成本認定抵稅額，卻不用經過立法，只用財政部內部函釋即以土地公告現值16% ，不論購入價額是否高於或低於16% ，甚不合理，或直接改實價課稅，也不對人民做宣導，與政府之前大量印發節稅秘笈鼓勵人民用土地公告現值去捐地節稅，用了10幾年而成為慣例時，財政部卻暗地通過函釋，改變既成現狀，人民因不知上開函釋而循舊例及節稅秘笈申報者，只能以16% 抵稅，且要罰款1 倍，土地不能撤銷捐贈拿回來，實有圖利國庫之嫌。行政罰法第18條審酌違反行政法上義務行為應受責難程度等
之處罰規定，並按被告援引之「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」，規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110 條第1 項規定之違章者「處所漏稅額1 倍之罰鍰」，僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1 倍罰鍰」之裁罰倍數，未將是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1 倍之罰鍰」審酌因素。被告就本件違章裁罰，未慮及是否影響原告之金錢負擔資力，即逕依「稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表」（下稱稅務違章裁罰倍數參考表），按所漏稅額處以1 倍罰鍰，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法，最高行政法院100 年判字第1848號判決、101 年度判字第140 號判決可資參照，故被告除無法證明原告有故意過失外，更消極怠惰不依行政罰法第18條判斷，而有導致原告可能破產情形。
捐地節稅政策是政府及財政部的錯誤決定，造成今日結果：
⒈政府為了推展「以減少稅收，換取土地」的政策，大量列
印了節稅祕笈，大肆向人民宣導「捐地節稅」的德政，希望人民熱烈響應以期能大幅降低政府徵地的成本，對人民及政府都有利。所得稅法無明文規定捐地抵稅價格，財政部延用遺贈稅第10條規定，以土地公告地價為捐地抵稅價格，實施幾10年，建立了政府與人民良好互信基礎。為了響應政府捐地節稅政策，市場上出現以專業土地買賣為業仲介顧問，大肆替政府尋找對象並說服參與捐地節稅，地方政府因此獲得大量免費土地，節省難以估計的徵地成本，如財政部要追回減少稅收，理應找地方政府要回，如符合公平正義。
⒉財政部以行政解釋補充法令效力，明顯蓄意擴權，侵犯立
法權。因所得稅法沒有明文規定捐贈土地扣除額價值之認定，財政部就依遺產及贈與稅法第10條規定，以土地公告現值核計捐贈財產時價，法律意義已非常明白，不需再做其他解釋，以行政命令方式自我擴權，變相增加稅收，圖利國庫。
⒊如政府鼓勵捐地節稅是錯誤，財政部以公告地價來當做捐
地抵稅價格執行了幾10年亦是錯誤，既然政府承認錯誤，理應趕快透過立法院修法，財政部亦應為政策錯誤負責才對。原告業已補稅了，財政部不應再找一堆法律條文處罰。
⒋不動產實價課稅立法都還沒通過，財政部就用內部函釋，
把捐地抵稅標準改實價抵稅，明顯觸法，公務員有失職或故意過失，及用人民的錢去創造績效之嫌疑。對於捐地節稅這個歷史共業，財政部採用行政命令來改變稅制，造成人民補稅外還要罰款，讓原告面臨破產，罰款理由不足，不能採信。
⒌原告絕對沒有故意犯錯，因捐地作業都是仲介一手包辨，
捐地者都不知道財政部有什麼函釋，也不清楚捐地抵稅標準已改了，所以都還沿用公告地價申報扣抵額。捐地者用舊方法誠實申報抵稅額，沒有利用詐術逃漏稅。要處罰款，證據不足，與事實不符，不可採信。
⒍被告稱依規定，在未展開調查前，自動補稅者就免罰云云
，因政府沒有做政令宣導，捐地者都不知道法令被財政部更改，所以沒有人自動補稅，就被扣上故意罪名，處以罰款。被告都用對自己最有利，對納稅人最不利的角度來認定，所以此規定最後演變成人人皆罰。財政部採不利於人民之認定，把歷史共業推論成是人民故意造成的，所以罰款的有效期間從3 年變成最嚴格的5 ～7 年，罰款有效期間未過期。原告有朋友因非故意而得到國稅局的指點而免除罰款，一樣是93年度捐地，國稅局也重新酌量後，免除其罰款。
⒎政府不應該大力推展捐地節稅政策，並強調用公告地價抵
稅，也不應該大量列印節稅祕笈，誤導人民捐地節稅，使地方政府得到太多捐贈土地，中央稅收短少，財政部要負完全責任。財政部為彌補稅收，私自發布行政命令，改變捐地抵稅稅制，不走立法途徑，侵犯立法權。行政命令變更，也不對人民宣導，造成人民不知覺地沿用舊法申報抵稅，原告業已補稅，即不應再加上故意逃漏稅罪名處以罰款。原告沒有故意犯錯，所有土地買賣、簽約、繳稅及捐地給各地方政府，由仲介一手全包，這種社會現象由來以久，國稅局也完全知道這回事，其不能主觀武斷地推論人民故意犯錯。如能採取折衷方式，各退一步，人民已補稅，罰款部份念在原告無意犯錯及證據不足，不能證明原告故意犯錯情形下，應不再對原告處以罰款等語；並聲明原處分及訴願決定關於罰鍰部分均撤銷。
四、被告答辯略以：㈠本件土地所有之交易係蓄意規劃並安排2 次買賣資金流程，
隨即將購入土地捐贈予彰化縣員林鎮公所，原告作此等異於常態之多階段法律行為安排，其目的無非在墊高捐贈土地取得成本，以符合財政部92年6 月3 日函釋以土地取得成本核實減除之規定，規避稅捐意圖甚明。原告明知本件捐贈土地之取得成本係虛偽安排，其實際支付土地價款6,818,295 元，卻列報土地捐贈扣除額32,576,490元，以減輕或免除其應納之租稅，違章事證明確，原告虛列土地捐贈扣除額25,758,195元，有故意或過失存在，已符合所得稅法處罰規定構成要件，自應論罰，被告按所漏稅額6,400,214 元處1 倍罰鍰6,400,200 元（計至百元止）並無違誤。
㈡依所得稅法第71條1 項前段規定，綜合所得稅係採自動申報
繳納制，亦即所得稅法已明訂納稅義務人之申報「義務」，倘納稅義務人短報或漏報所得總額、虛列免稅額或扣除額等造成據以計算應納稅額之課稅所得淨額減少者，即有短、漏報稅捐之結果。原告93年度綜合所得稅結算申報，明知其所捐贈之土地，實際負擔之土地成本並非如申報之捐贈扣除額，其於申報時未提具土地取得成本確實證據，且未充分揭露其所列報捐贈土地取得價值之情事，具有掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖，仍依當時土地公告現值列報土地告現值捐贈扣除額，已造成據以計算應納綜合所得稅額之綜合所得淨額不實並有漏稅之結果，縱非故意，亦仍有過失責任等語；並聲明駁回原告之訴。
五、本件事實概要欄所載事實，為兩造所不爭執，歸納雙方之陳述，兩造之爭點為：被告按原告所漏稅額6,400,214 元，處以1 倍罰鍰6,400,200 元，有無違誤？本院判斷如下：
㈠按「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額
及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」、「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：..扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：
..㈡列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之20為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第13條、第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目、第110 條第
1 項所規定。立法意旨係因所得稅重在量能課稅，非單純以納稅義務人收入作為基準，須考量納稅人家庭負擔、生活費用及其他支出，俾依一定稅率計稅，故以法律明定免稅額及扣除額。惟為保障稅收，防止浮濫，乃設有捐贈扣除之限制，又對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，未為明文。惟觀該條項所定各列舉扣除額：捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，亦即以成本支出概念作為核實認列原則；綜合所得稅結算申報列報之扣除額如屬不合規定而應予剔除，因申報課稅之所得額少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110 條第1 項規定之「漏報」，於稽徵機關舉證證明納稅義務人故意或過失漏報或短報所得額之情形，即為其漏稅額，並得按其漏稅額裁處罰鍰。
㈡次按關於個人捐贈土地之扣除額計算，財政部92年6 月3 日
函釋：「自93年1 月1 日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除；..。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」。是個人以購入之土地捐贈，係依據稅捐法規所預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，且已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除，反之，如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，則依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，此係本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於前揭所得稅法規定意旨，未增加法律所無之限制，亦無違法律保留原則，符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。
㈢經查：
⒈原告之93年度綜合所得稅結算申報，其列報綜合所得總額
34,097,936元、免稅額481,000 元，而其列報之捐贈土地之列舉扣除額為32,576,490元（原告在申報書上誤載土地捐贈扣除額為3,257,490 元，被告初核亦引用此金額，嗣原告於96年5 月15日復查申請書特別說明：其捐贈土地扣除額為32,576,494元，被告之核定通知書記載錯誤等語），有原告93年度綜合所得稅結算申報書、被告96年3 月15日核定通知書及原告96年5 月15日復查申請書可按（見處分卷第214 、227 、229 頁），是以原告申報土地捐贈扣除額占其當年度綜合所得總額95.5% （32,576,490/34,097,936 ），依此申報紀錄顯示，原告當年度絕大多數所得用於捐贈土地之用。
⒉原告先於93年10-11 月間分別向蔡許秀琴、曾文雄、高正
祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人購入臺中縣豐原市○○段○○○ ○號等11筆土地，實際支付買賣價金6,818,295 元（含有原告93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票3,292,947 元予訴外人巫國想支票，見處分卷第98頁），有財政部中區國稅局95年8 月14日中區國稅二字第0000000000A 號函、該局對原告之查核報告及所附原告銀行帳戶餘額明細表、原告開立支票影本、土地買賣契約書等件可證（見處分卷第80-103、223 頁）。
⒊原告旋於同年11月間以交叉移轉作第2 次買賣，將上開11
筆土地以公告土地現值，分別出售移轉予黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，合計價款33,688,249元（其中含有原告出售臺中縣○○鎮○○段○○○ 號土地予巫國想，後者支付原告土地價金3,308,09
9 元之資金，該資金由原告於93年10月25日開立中國國際商業銀行敦南分行支票3,292,947 元予巫國想，再由巫國想將上開資金於93年12月15日再匯回原告中國國際商業銀行敦南分行帳戶內，見處分卷第10-11 、98、102 頁），有財政部中區國稅局查核報告、土地異動索引查詢資料可按（見處分卷第10-19 、102-103 頁）。⒋原告於93年10月13日、25日再分別向顏大鈞、鄭森煤、王
金鑾及范盈慧以土地之公告現值32,576,494元購入臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號（顏大鈞部分，前手為巫國想所有）、臺北市○○區○○段○ ○段418 地號（顏大鈞部分）、臺東縣臺東市○○段○○○ ○號（鄭森煤部分）、南投縣○○鎮○○段○○○ ○號（王金鑾部分，前手亦為巫國想）、改制前臺北縣板橋市○○○○○○段729 地號、臺北縣板橋市○○段○○○ ○號、臺北縣板橋市○○段623 地號、臺北市○○區○○段○ ○段638 、633 、634 、631-
3 地號（均為范盈慧部分）等共計11筆土地，隨即於同年11月8 日、16日、19日捐贈予員林鎮公所，有原告於復查申請書提出之土地買賣、捐贈明細表、土地登記謄本及付款憑證等件可按（見處分卷第115-215 頁），原告嗣於94年間申報93年度綜合所得稅時，即以32,576,494元列報土地捐贈扣除額，此為原告所不爭執。
⒌原告捐贈員林鎮公所上述11筆土地，地目多為「旱」、「
田」、「道」，其市價通常較公告現值為低，衡諸原告原係向訴外人蔡許秀琴、曾文雄、高正祥、吳宇華、吳志章、吳志英及吳鄭明圓等人以6,818,295 元之價格購入上開臺中縣豐原市○○段○○○ ○號等11筆土地後，在甚短之2個月內，即以4 倍以上與公告現值相當之33,688,249元出售與黃崇敏、黃健郎、蔡葉榮、高智賢、顏大鈞、巫國想及王鴻紳等人，由渠等取得該土地後亦以公告土地現值捐贈予員林鎮公所，及上開原告購入本件捐贈之臺南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆土地之經過，與其資金之流程及交易模式，原告實係透過集體蓄意規劃，安排2 次買賣資金流程相互墊高捐贈土地之取得成本，使其93年度之捐贈扣除額達到其綜合所得總額95.5% ，原告作此等異於常態之多階段法律行為之安排，其目的即係為符合財政部92年6 月3 日函釋規定，以土地取得成本核實減除之規定。但其濫用法律形成之方法，意圖規避稅捐意圖甚明，應以第1 次實際取得土地之成本即6,818,295 元為捐贈土地扣除金額，至於第2 次取得土地之成本32,576,490元屬租稅之規避，係濫用法律的形成可能，使法律形式與經濟實質顯不相符，依實質課稅原則，應以實際支付土地款作為綜合所得稅捐贈列舉扣除金額。被告之原核定依原告實際支付土地價額6,818,295 元認列土地捐贈扣除額，並按原告所漏稅額6,400,214 元，裁處原告1 倍罰鍰，依前揭規定及說明，於法並無不合。
㈣原告主張所得稅法未定捐贈扣除額標準，即應依類似之遺產
及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1 規定，被告未依法律認列捐贈土地價值，援用財政部92年6 月3 日函釋，違反法律保留、行政拘束及信賴保護原則，原處分違法違憲云云。經查本件最高行政法院99年度判字第1316號判決僅就原處分裁處罰鍰部分廢棄發回，惟就原告之上開主張則判決確定，並說明：「財政部92年函釋..係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。原判決予以援用，於法並無不合。上訴論旨以財政部92年函釋違反法律保留原則，指摘原判決違法云云，自非可採。」、「所得稅法與遺產及贈與稅法規定之情形不同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1 項、第3 項明文規定估價原則，本件又係適用所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非適用遺產及贈與稅法；稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1 係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。是上訴人朱崑城主張上訴人北區國稅局依前開令釋所為之核定，有違反平均地權條例第46條、第47條之
2 第1 款、土地稅法第30條之1 第1 款及遺產及贈與稅法第
10 條 第1 項、第3 項之規定等云，援引平等原則、信賴保護原則指摘原判決違法，亦無可採。」等語，該部分之判斷既已確定，原告於本件再為主張，並不可採。
㈤原告另主張其依照92年以前歷年申報方式及節稅秘笈之行政
指導，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上無逃漏稅捐故意，且土地購入價格及捐贈流程皆係委託代書所為，其無過失，其為合法節稅，非稅捐規避或逃漏，被告不得因價額認定不同即以漏稅罰裁處，其不該當所得稅法第110 條規定構成要件，被告援用「稅務違章裁罰倍數參考表」裁處1倍罰鍰，違反行政罰法第18條規定，有裁量怠惰之違法云云。惟：
⒈按租稅規避與合法規劃節稅不同，節稅係依據稅捐法規所
預定之方式，規劃減少稅捐負擔之行為，如申報列舉扣除額等以降低綜合所得淨額及應納稅額；反之，租稅規避則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法律形式，意圖減少稅捐負擔之行為，亦即利用民法上私法自治，特別是契約自由原則，如故意藉不合常規之安排，不當為自己規避或減少納稅義務，以減輕稅捐負擔，取得租稅利益，但實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨，兩者有顯著的不同，準此，倘個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，如無確切證據得認個人有利用異常之法律形式，意圖減少稅捐負擔之租稅規避行為，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，自得依所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目第1 小目之規定核實減除（最高行政法院100 年度判字第2217號判決參照），反之，如有確切證據得認個人利用異常法律形式，減少稅捐負擔之租稅規避行為，稽徵機關自得否准其認列。
⒉次按行政罰法第18條第1 項規定：「裁處罰鍰，應審酌違
反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」。又按為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，財政部爰訂定「稅務違章裁罰倍數參考表」一種，於各次修訂之使用須知均規定：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」；最高行政法院93年判字第309 號判例亦揭示：「行政機關為行使法律所授與裁量權，在遵循法律授權目的及範圍內，必須實踐具體個案正義，惟顧及法律適用之一致性及符合平等原則，乃訂定行政裁量準則作為下級機關行使裁量權之基準，既能實踐具體個案正義，又能實踐行政之平等原則，非法律所不許。財政部發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表按各種稅務違章情形及違章後情形等事項分別訂定裁罰金額或倍數，該表除訂定原則性或一般性裁量基準外，另訂有例外情形之裁量基準，與法律授權之目的，並無牴觸。」，是以稽徵機關斟酌具體個案之實際情形，參酌前揭稅務違章裁罰倍數參考表規定而為裁處，即為適法。
⒊本件原告列報土地捐贈扣除額，係依上開方法墊高本件臺
南縣○○鄉○○○段○○○○○○○號等11筆捐贈土地之取得價值，並非僅單純購入該等11筆土地捐贈予員林鎮公所，依該等11筆土地之公告現值列報其該年度綜合所得稅之土地捐贈扣除額，且依前揭所述經過，原告規劃節稅時，財政部92年6 月3 日函釋已為公布，其明知所為本件土地之捐贈，依行為時之法令，即不得依所捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，始有以前開方法安排2 次買賣流程墊高本件系爭捐贈土地之取得價值之行為，則原告對於以上開11筆土地捐贈予員林鎮公所，並依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，為蓄意規劃，已屬積極之行為；再者，原告明知所捐贈土地，實際負擔之土地成本並非如所申報之捐贈扣除額，而依當時公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，申報時未提具土地取得成本確實證據，即未充分揭示其所列報捐贈之11筆土地其取得價值，可徵其具有掩飾、隱瞞實際負擔之土地成本之意圖，並對於該行為造成自己短漏所得之結果，亦難謂無認識，原告具有故意虛列土地捐贈列舉扣除額之主觀意思，自具可責性，且有切實證據存在。
⒋至政府鼓勵納稅義務人捐地節稅，應以符合法令規定為前
提，臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅秘笈」中固曾有「把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額限制。」之記載，然上開財政部92年6 月3 日函釋已明定自93年1 月1 日起適用，則在此之前之宣導性說明已因新函釋之發布，而無繼續拘束各稽徵機關之效力；原告亦自承係委託仲介人員辦理（見本院卷第182 頁），故其自有專業人員提供相關之稅務法令變更之資訊，況原告申報之95.5% 所得均作為列舉捐贈扣除額，原告更有注意該捐贈扣除額是否符合相關法令適用之義務，其怠於注意，亦難謂無過失。
⒌查被告於96年3 月13日按原告所漏稅額裁處1 倍罰鍰作成
之裁處書（見本院卷第46頁），依當時之「稅務違章裁罰倍數參考表」所得稅法第110 條第1 項部分規定「..漏稅額超過新臺幣5 萬元者。處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」，而被告於97年6 月23日作成原處分時所適用之97年
1 月24日日公布之「稅務違章裁罰倍數參考表」所得稅法第110 條第1 項規定「..漏稅額超過新臺幣10萬元者。
..處所漏稅額1 倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰者，處所漏稅額0.8 倍之罰鍰。」。惟被告之裁處書及原處分，均以所得稅法第110 條第1 項規定為裁罰依據，未明示引用前揭「稅務違章裁罰倍數表規定」裁罰，惟其結果一致；而原告未能誠實申報，虛列土地捐贈扣除額達25,758,195 元 ，應補稅9,280,431 元，其違反稅法上義務所得之利益甚高，依原告申報之綜合所得總額34,097,936元，顯示原告具有相當之資力，被告依前揭規定裁處，並未違反行政罰法第18條規定，且被告係以原告之漏稅額裁處，並非以原告之應納稅額或扣除額為據，是無原告所稱因價額認定不同之裁罰，被告之處分並無違誤。基上所述，原告此部分主張，並不可採。
六、綜上所述，原告主張各節，尚不足取。被告查得原告93年度綜合所得申報之土地捐增扣除額為虛列而否准其認列，而按原告所漏稅額6,400,214 元，裁處原告1 倍罰鍰6,400,200元，並無違誤。復查及訴願決定就該部分，遞予維持，亦無不合。原告就該部分訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1 項前段判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 洪遠亮
法 官 程怡怡法 官 李維心上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 101 年 7 月 5 日
書記官 何閣梅