臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第20號99年5 月13日辯論終結原 告 財團法人私立慈濟大學代 表 人 甲○○訴訟代理人 聶齊桓 律師被 告 乙0000000代 表 人 丙○○（局長）訴訟代理人 戊○○
丁○○上列當事人間土地增值稅事件，原告不服花蓮縣政府中華民國96年2 月12日95訴字第36號訴願決定，提起行政訴訟，經本院以97年2 月21日96年度訴字第1454號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年1 月28日99年度判字第46號判決原判決廢棄，發回本院更為審理，本院更為判決如下：
主 文訴願決定及原處分( 含復查決定) 逾新台幣壹仟參佰參拾萬柒仟陸佰零肆元部分均撤銷。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由被告負擔五分之四，餘由原告負擔。
事實及理由
甲、程序方面：本件原告起訴時聲明求為判決訴願決定及原處分( 含復查決定) 均撤銷，嗣於99年3 月24日具狀聲明求為判決「訴願決定、復查決定及原處分關於補徵土地增值稅超過新臺幣（下同）13,307,604元部分均撤銷。」核屬減縮訴之聲明，應予准許，合先敘明。
乙、實體方面：
一、事實概要：原告於民國（下同）82年11月18日、12月22日及89年9 月4日分次受贈取得花蓮市○○段○○○ 號等25筆（分割後為33筆）土地，並分別申請依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅。被告遂以82年12月24日花稅財字第26194 號、82年12月28日花稅財字第8214936 號、83年1 月4 日花稅財字第8300005 號及89年9 月21日花稅土字第38066 號行政處分，准予免徵系爭25筆土地之土地增值稅。嗣原告於90年7 月27日逕將章程第8 條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」並經教育部於90年8 月15日以台90高三字第90113901號函核定備查修正在案。被告清查後發現上情，遂以原告違反土地稅法第28條之1 第2 款等規定，以95年8 月11日花稅土字第0950134231號函（下稱原處分），追徵原告原受贈系爭25筆土地之增值稅73,129,505元。原告不服，申請復查及訴願，均遭駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以97年
2 月21日96年度訴字第1454號判決駁回，原告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年1 月28日99年度判字第46號判決廢棄，發回本院更為審理。
二、本件原告主張：㈠被告之行政處分違法：
⒈被告所為之違法行政處分原擬發生兩個效力，其一為廢止
原來的授益行政處分，其二係再度課徵土地增值稅。惟前者不符「不廢止對公益將有危害」之廢止授益行政處分之要件，且逾越廢止授益行政處分之2 年除斥期間，故屬違法之行政處分。後者則因90年8 月15日無新的核課權發生，又逾越5 年之核課期間，土地移轉當時原來的核課權已消滅，且土地無第二次移轉，實無從依土地稅法第28條發生新的核課權，自不得再行課徵土地增值稅，被告原處分屬違法之行政處分，合先敘明。
⒉被告廢止原來的授益行政處分，屬違法之行政處分：
⑴本件既有授益行政處分在前，要廢止授益行政處分，應
符合行政程序法第123 條第4 款「不廢止該處分對公益將有危害」之法定要件，始得廢止。被告以在後之處分廢止在前所為之授益行政處分，違反上開規定，即係違法之行政處分。
⑵再者，廢止授益行政處分應符合行政程序法第124 條「
廢止原因發生後2 年內為之」之規定，始得廢止。被告以在後之處分廢止在前所為之授益行政處分，違反上開規定，即係違法之行政處分。
⑶按「授予利益之合法行政處分，有下列各款情形之一者
，得由原處分機關依職權為全部或一部之廢止：…四、行政處分所依據之法規或事實事後發生變更，致不廢止該處分對公益將有危害者。…。」行政程序法第123 條第4 款固定有明文。然查，法務部94年12月9 日函已對財政部釋明：「危害公益：係指以事實或法規之事後變更如不廢止該授益處分對公益將有危害。是否有危害公益，其判斷並非出於廢止與不廢止間之利益衡量，必須有事實足認該授益處分之繼續存在將對公益有具體危險，而為消除此種具體危險，有廢止該授益處分之必要。
」財政部為此以95年6 月8 日台財稅字第09504735140號函予「財政中部辦公室賦稅業務第2 科」稱：「可否補徵原免徵稅額案，請本於權責調查事實審認其是否有行政程序法第123 條第4 款規定之適用，請查照。」而本件有何事實足認該授益處分之繼續存在將對公益有具體危險，原處分機關有主張與舉證之責，既難認有何事實足認該授益處分之繼續存在將對公益有具體危險，自不應補徵。
⒊被告在無核課權情形下再度課徵原告土地增值稅，屬違法之行政處分：
⑴90年8 月15日並無新的核課權發生：土地增值稅之性質
，係祇要沒有土地所有權之移轉行為，就沒有核課權發生，不論章程如何修改，不會因此發生土地增值稅。按土地稅法第28條規定，本件土地沒有2 次移轉，不會發生新的核課權，故被告無新的核課權可得行使。土地稅法第28條之1 係免徵之規定，非課稅的規定，不能作為課稅的基礎，亦不得據此創設新的核課權。
⑵逾5 年之核課期間：被告的核課權在土地移轉時，因已
作出免徵的授益行政處分而消滅，無權就同次移轉之土地，於數年後再度課徵土地增值稅。且免徵並非緩課，被告實無從行使已消滅之核課權。本件最後一筆土地係於89年移轉，核課權於土地移轉時已發生，依稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款之規定，核課權期間自土地移轉時起算5 年，不會因事後章程變更而改變核課權起算點，使核課權重新計算，被告遲至96年始課徵土地徵值稅，其核課權已逾5 年之除斥期間而消滅，乃違法之行政處分。
⑶無補徵之事由且補徵不合法：變更章程非土地稅法第55
條之1 第4 款之補徵事由，因捐贈人倘以任何方式取得所捐贈土地之利益，將造成捐贈在實際上存在對價，等同於並未捐贈。土地稅法第28條之1 係免徵之規定，而非補徵的規定，不能作為補徵的基礎。本件原告非喪失土地利益，而是取得租金收益，蓋慈濟基金會係在捐贈土地達11年之久後，才向原告以支付租金（即土地使用利益之對價）之方式承租土地，且設定地上權亦遵照土地法第102 條「租用基地建築房屋，應由出租人與承租人於契約訂立後兩個月內，申請該管直轄市或縣市地政機關為地上權之登記」之規定辦理，前開租金既係土地使用利益之對價，而慈濟基金會所支付之租金皆已納入原告校內研究計畫之支出經費，亦經教育部以93年3 月30日台會( 三) 字第0930037887號函同意備查，教育主管機關豈容原告喪失土地利益？故本件並非原告喪失土地利益，而是取得租金收益，與土地稅法第55條之1第4款「捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益」之規定有間，被告自無追補土地增值稅之理由。退萬步言，被告就24筆土地之課稅總額為73,129,505元，然查慈濟基金會捐贈原告之土地中，經原告再出租予慈濟基金會之土地僅6 筆（即功學段224-1 、251 、252 、255-1地號及慈雲段459-3 、494-2 地號），補徵亦應就該6筆為之，其應課稅總額應為35,756,885元，逾此範圍之課稅即不合法。本件系爭其餘18筆土地並無土地稅法第55條之1 第4 款之事由，自不應補徵土地增值稅。
⒋被告課徵之原因事實已不存在，其課徵不合法：原告已於
96年將章程第8 條變更回復為：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用」，等同撤銷90年所變更之章程，回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」，符合財政部98年7 月20日台財稅字第09800237550 號函釋與土地稅法第28條之1 之免稅規定。再者，原告90年修改章程係配合私立學校法第75條所為之修正，內容係抄自行政院會及立法院通過之法案而修改章程，並無「規避稅賦」，故90年變更章程自始無規避土地增值稅之動機與目的，否則慈濟基金會祇需不將土地移轉予慈濟大學，而以出租或出借慈濟大學使用之方式為之，即不致造成今日被課徵土地增值稅之結果。因此，本件等同於買賣撤銷後應退還稅款之情形，被告課徵之原因事實既已不存在，其課徵自屬非法。⒌復查原告90年修改章程為「本財團法人解散清算後，其剩
餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」原告即係財團法人學校，章程如此規定，等同於原告繼續辦學，仍屬教育公產，並非贈與私人、圖利私人。本件所應探究者，實為被告是否依法行政，其撤銷在前之授益行政處分是否合法、其為補徵或課徵之處分是否合法。按土地稅法第28條立法上係以有「土地所有權移轉時」始有土地增值稅課徵問題，免稅與否，亦應以「土地所有權移轉時」之狀態為斷，系爭土地於再次移轉前，除非符合土地稅法第55條之1 之補徵情況，否則不應受到包括章程變更等任何因素之影響。
⒍抑有進者，原告受贈之24筆土地中，僅15筆係由慈濟基金
會捐贈予原告，並非全部都由慈濟基金會所捐贈，被告竟就24筆土地全部皆追補土地增值稅，即有違誤，至少其中
9 筆土地並無原告所指補徵事由，此部分之原處分顯然違法。
㈡本件被告不應溯及既往課徵土地增值稅：若被告認定本件需
補徵，則變更章程並非土地稅法第55條之1 第4 款之補徵事由，而是否符合免徵土地增值稅之要件，需視土地移轉當時是否符合土地稅法第28條之1 規定。土地增值稅之性質是祇要沒有進行交易行為，就沒有核課權發生，不論章程如何修改，不會因此發生土地增值稅。蓋已確定免徵之土地增值稅案件，不能因章程變更成捐贈給財團法人學校供繼續興學之用而溯及既往課徵，否則2 、3 年後章程變更回捐給地方自治團體，則團體能否主張又應免徵，而要求退還稅款。退萬步言，本件原告之章程現已變更回捐給地方自治團體，本件處分之原因事實已不存在，被告何故又認為不能溯及既往。㈢⒈財政部72年12月8 日台財稅字第38276 號函令，係就核准
免稅期間短漏報所得額，依規定應取消其當年度免稅獎勵，故以法院裁罰確定之日作為短漏所得之核課權成立之日起算核課權期間。惟查，本件與所得稅無關，在適用之法律不同，無短漏報所得額，又無法院就短漏所得裁罰之情形下，自無從適用上開函令起算核課權；且本件並無土地再度移轉情形，不符土地稅法第28條課徵土地增值稅之要件，無從發生新的核課權，故本件自土地移轉時起，已逾
5 年核課期間。⒉財政部90年12月25日以台財稅字第0900457436號函令，係
就土地稅法第55條之1 規定未按捐贈目的使用土地之情形來補徵土地增值稅，補徵之核課權期間應按納稅義務人未按捐贈目的使用土地時起算。惟本件原告章程變更非屬補徵事由，且前開函示認為在非補徵之情形，須土地移轉方能發生核課權而計算核課權期間。所以本件自土地移轉時起，已逾5 年核課期間。
㈣花蓮市○○段○○○ ○號於82年間起未移轉，迄今已逾14年未
移轉，不符合土地稅法第28條土地所有權移轉時之規定而應課徵土地增值稅，況本件已逾5 年核課期間。依土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點第10點僅規定在規範撤回申報現值之程序，與應否課徵土地增值稅無關。此外，該要點並未規範在發給土地增值稅免稅證明書之情形下，稅捐機關無庸廢止原授益之行政處分，即得核課土地增值稅。被告實不得據上開行政規則排除適用行政程序法第123 條第4 款「不廢止該處分對公益將有危害」及同法第124 條廢止權行使之2 年除斥期間。
㈤財政部89年9 月26日台財稅第000000000 號函釋，與得否據
以撤銷補徵處分之爭點無關，不足資為否認之論據。依土地稅法第28條規定，土地增值稅之性質，必須有移轉行為，始有課稅問題。被告所引用之前開函釋係有利於原告之函釋，蓋該函釋旨在研討贈與時章程雖不符合土地稅法第28條之1第2 款規定，而在移轉登記前變更章程成為符合規定時，得否免徵之問題，而其見解之結論即已表達土地增值稅免徵之標準點在於「移轉時章程是否符合規定」。本件土地移轉時確實符合規定，為兩造所不爭，自應免徵土地增值稅，且事後再無移轉行為，自不因章程變更而要課徵土地增值稅。
㈥⒈按「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管
制檢查作業要點」第1 條開宗明義載明：「為有效執行土地稅法第55條之1 …，訂定本要點。」此所以上開要點第
5 條並未規定「章程變更」在「檢查小組應檢查事項」之列。益證永久列管係就土地稅法第55條之1 所列舉之4 種補徵事由加以列管並按年定期清查，上開要點不得逾越母法之授權，土地稅法第55條之1 既未將章程變更列為補徵事由，則被告所謂永久列管並按年定期清查之項目，自不包括章程變更之情形在內。被告引用「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」執免稅土地將永久列管一端，與土地稅法第55條之1 明白列舉補徵事由之規定牴觸，被告之推論顯然於法無據。
⒉被告若要「永久列管」、「每年定期檢查」，原告早於90
年變更章程，何以被告遲至95年始為補徵處分，致踰越行政程序法第124 條廢止授益行政處分之2 年除斥期間，遑論變更章程並非土地稅法第55條之1 所列舉之補徵事由，自不得據以補徵。況「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」就違反列管事項雖無勸導、定期改正等明文，被告亦應選擇符合比例原則之手段，本件直接訴諸補徵，顯然違反比例原則。縱認章程變更與否亦屬永久列管事項，列管至原告解散為止，則章程事後變更為不利原告時，應予補徵土地增值稅，既仍在列管期間，何以章程變更為有利原告時，不能再度免徵或退稅。
⒊次按「行政處分以書面為之者，應記載下列事項：…三、
有附款者，附款之內容。」行政程序法第96條第1 項第3款定有明文。若主觀上無記載附款之意思，客觀上無記載附款之行為，即難認有記載該條規定應記載事項中所稱之付款。再按「證書之記載縱屬可信，而據以確定事實，必證書之記載或由其記載當然推理之結果，與其確定之事實客觀上能相符合而後可，若缺此符合即屬背於論理法則，其確定事實，自不得謂非違法。」最高法院28年度台上字第2250號著有判例。被告以82年12月24日（82）花稅財字第26194 號函、82年12月28日（82）花稅財字第8214936號函、83年1 月4 日（83）花稅財字第8300005 號函及89年9 月21日89花稅土字第38066 號函為免徵土地增值稅之行政處分，以上關於免徵之函文有3 件未出現「永久列管並每年定期清查」之文字，且未有認何附有解除條件之情形，故被告既未附加附款行政處分，即不容解釋為有附加附款之情形。僅有89年9 月21日89花稅土字第38066 號函文載有「本案免稅土地將永久列管並每年定期清查，務請為維持目的事業使用及合乎土地稅法第55條之1 規定」之文字，惟「永久列管並每年定期清查」係審查有無土地稅法第55條之1 之情形，本函文既未表明附加解除條件、解除條件之要件與效果，自非屬附有解除條件之附款。故本件被告之處分顯然在主觀及客觀上均未附加解除條件之附款。
⒋另查土地稅法第28、28條之1 均無得附加附款之規定，土
地稅法第28條之1 係關於免徵之要件，並非附款之性質，亦無授予稅捐稽徵機關得附加附款，自不謂土地稅法第28條之1 即係附款，毋庸另於行政處分中加以記載。況若將土地稅法第28條之1 解釋為解除條件，則免稅應於原告90年7 月27日變更章程第8 條時，即失其效力，換言之，在82年至89年間仍具有免徵土地增值稅效力之前提下，理應無法補徵該期間內之土地增值稅，故被告之處分顯然違法。
㈦⒈教育部法規會以為：「關於財團法人慈濟大學受贈土地，
…處分當時並無違法，爰應無撤銷之可言；嗣後章程修正固與上開土地稅法第28條之1 第2 款規定有所不符，惟因與同法第55條之1 各款補徵事由不符，且似亦未有行政程序法第123 條之適用，爰亦難謂有得以廢止之依據。」⒉財政部以94年12月21日台財稅字第0940479380號函詢教育
部說明五略以，慈濟大學於受贈土地免徵土地增值稅後始更改章程而不符免稅要件，是否該當土地稅法第55條之1各款補徵事由，不無疑義？又其既已享有賦稅減免利益，就應受該免稅要件之限制（即不可任意更改章程相關規定），其90年向貴部申請備查之董事會決議是否應為撤銷？請貴部就主管業務立場，惠示卓見等語，為此教育部於95年3 月17日曾召開「研商『私立學校解散及宗教法人擬捐贈籌設宗教研修院所涉及土地稅法及契稅條例等稅賦問題』會議」會議中討論本案，經決議認為：「本部宜就行政程序法、土地稅法等相關法令規定回復該部（指財政部），說明本案應無撤銷、廢止或補徵已准予免徵土地增值稅之事由。」⒊教育部95年5 月3 日台高（三）字第0950057975號函予財
政部稱略以，本件當時免徵土地增值稅，係因符合土地稅法第28條之1 規定，處分當時並無違法，爰應無撤銷之可言；嗣後該校章程修正固與該上開土地稅法第28條之1 第
2 款規定有所不符，惟因與同法第55條之1 各款補徵事由不符，且亦未有行政程序法第123 條之適用，爰亦難認有得以廢止之依據。
㈧綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依
據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）關於補徵土地增值稅超過13,307,604元部分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：…二、土地為無償移轉
者，為取得所有權之人。…。」、「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」分別為土地稅法第5 條及同法28條之1 所明定。次按「財團法人××老人養護所受贈土地，其訂立贈與契約時捐助章程雖不符合土地稅法第28條之1 第2 款規定，惟於完成移轉登記前即修訂章程並經縣政府准予核備，應准予依修訂後章程重行審查是否符合上開免稅規定。」、「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」則經財政部於89年9 月26日以台財稅第0000000000號函釋暨該部於80年2 月28日以台財稅第000000000 號函發布，嗣後於88年
6 月29日以台財稅第000000000 號函發布修正第8 點條文並自7 月1 日起適用在案。故按中央法規標準法第16條（特別法優於普通法）、稅捐稽徵法第1 條暨同法1 條之1 、21條規本件追繳原免徵土地增值稅案應屬稅捐稽徵之處分，既為稅捐之稽徵，相較於行政程序法，應優先適用稅捐稽徵法相關規定辦理殆無疑義。故原告所為主張已非爭執重點。
㈡稅捐核課期間之認定，原則上依是否由納稅人申報，及是否
有以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐之情形，區分為5 年或
7 年兩種。且按稅捐稽徵法第21、22條第1 項第1 款規定，財政部另有相關解釋補充規定，即自核課權成立之日起算核課期間。參酌財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函略以，應追補繳納之土地增值稅，其核課期間之起算，參酌財政部72年12月8 日台財稅字第38726 號函規定，應自核課權成立之日起算等語，本件核課期間之認定未涉核課權重新計算，而係核課權成立之事實認定。惟逾越核課期間後方不得再補稅，此時核課權方歸消滅。被告原固依土地稅法第28條之1 免稅規定核准原告受贈25筆土地免徵土地增值稅，且查原告早先於82年11月及12月受贈花蓮市○○段及部分慈雲段土地，惟章程並不符合土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅規定，被告曾於82年12月2 日（82）花稅財字第821399
2 號函請補正「所附捐助章程與規定不符，請於文到15日內補正，逾期仍按一般稅率課徵。」原告為能符合同法條第2款所定「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」遂於82年11月26日由釋證嚴親自主持召開會議決議修改章程以符免稅要件。嗣至89年9 月花蓮市○○段○○○ 號等5 筆土地均依規定受贈免徵土地增值稅，並完成產權移轉過戶登記，原告於經歷前述修改章程以符免稅要件之過程後，實應明瞭「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」此一免稅要件之重要性，基於特定條件之免稅要件既不存在，自當補徵之，故變更章程縱非土地稅法第55條之1 第4 款之補徵事由，但此並不影響稅捐核課權之行使；至是否符合免徵土地增值稅之要件，固於稽徵機關受理申報土地移轉現值案當時須審視是否符合土地稅法第28條之1 之規定，惟如於事後變更章程致未符免稅要件，倘未逾核課期間，自得依法補徵之。
㈢關於原告主張於96年再度變更章程之舉，等同撤銷「90年所
變更之章程」，而回復到「慈大受贈土地移轉時免徵之原章程狀態」乙節，查教育部96年9 月10日台高（四）字第0960135647號函僅同意核備該章程，並無將核准時效追溯至90年
7 月27日修改時。是以，兩次修改之期間自90年7 月27日迄至96年7 月19日免稅要件已不存在，即應予補徵。其與嗣後將章程改回，係屬二事，原補徵處分應予維持。次查，私立學校法第75條修正前後相關私立學校解散清算後其剩餘財產之歸屬方式中均規範有「歸屬學校所在地之地方政府」與土地稅法第28條之1 規定並不相違背，簡言之，原告保留原捐助章程第8 條之規定於新修正之捐助章程中，並未違反私立學校法第75條之規定。
㈣縱如原告所稱受贈之24筆土地中，僅15筆係由慈濟基金會捐
贈予原告，並非全部都由慈濟基金會所捐贈，但此非本件爭執重點。
㈤所謂「確定」就稅捐案件而言，係當事人對稅捐處分案件，
未提起行政訴訟，或提起行政訴訟之途已窮。本件係原告受贈土地，申請按土地稅法第28條之1 享受免徵土地增值稅之利益後，變更捐助章程，致受贈土地不符合免稅要件，被告予以補徵原免徵之土地增值稅，而非對已確定之土地增值稅案件課徵土地增值稅。原告之主張應係對行政程序之誤解。補徵土地增值稅之原處分與原告嗣後將章程內容改回，係屬二事，即便之後章程又變更回捐給地方自治團體，亦不能據而主張又應免徵，而要求退還稅款。再者，原告於獲准免稅後方修改章程係為不爭之事實，縱其迄今並未解散，但社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件屬永久列管，法律事件永續存在，不可為遂行目的隨意修改。若經核准免稅案件，其章程於事後得變更為不符合免稅適用要件，則土地稅法第28條之1 規定豈不形同具文？又若章程可任意反覆修改，以遂其免徵或撤銷補徵之意圖，則置此免稅要件（法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。）於何地？再者，此等行為如不予補稅則相對其他守法辦學之私立學校，租稅公平正義何在？又衍生如原先不符合規定未准免稅已辦竣所有權移轉登記者，是否亦可俟其更改章程後，再行申請退稅？是以，倘有修改章程致不符合免稅要件時，即應補繳原免徵之土地增值稅。況本案原告若僅以修改章程為手段即能得逞，此不啻鼓勵鑽研法律逃漏稅捐；且經查獲再予改回，明顯規避稅賦，若未查獲豈不公、私二益皆受損，按土地增值稅乃地方政府之重要稅收，影響地方財源甚鉅，免稅財團解散時剩餘財產（土地）如非歸屬地方政府所有而係歸屬於其他財團法人；不僅違反社會公平及正義，更讓法律行為始終處於不安定之狀態。
㈥財政部72年12月8 日台財稅第38726 號函暨90年12月25日台
財稅字第0900457436號函所釋示之核課權與核課期間，是與除稅捐稽徵法第21、22條規定外財政部關於核課權與核課期間之相關解釋，不因單就解釋函提及之稅目不同或所適用之稅法不同，而影響對其他稅目之適用，重點在於必須具有先經核准免稅情況的前提下，即有其適用，其與土地增值稅，必須有移轉行為，始有課稅問題之一般情形有間。再者，該函釋之發佈與財政部訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」有著相輔相成的效果。查財政部訂頒「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」第5 點規定，檢查小組應檢查事項如下：⑴核對管制卡所列土地權屬、座落、面積、地號是否相符。⑵逐筆檢查土地有無按捐贈目的使用。⑶查核有無違反各該事業設立宗旨。⑷查核土地收益是否全部用於各該事業。⑸查核捐贈人有無以任何方式取得所捐贈土地之利益。⑹其他有關事項。檢查事項既包括「其他有關事項」。是以，捐助章程亦為檢查之必要事項之一，故祇要屬檢查事項，理應參酌類推適用財政部90年12月25日台財稅字第0900457436號函關於核課權與核課期間之釋示。
㈦原告經受贈花蓮市○○段○○○ ○號土地（分割增加461-1 地
號）完成申報移轉現值（被告011563號土地現值申報收件），並由被告核發土地增值稅免稅證明書後，卻未辦理土地所有權移轉，被告方多次告知並於95年8 月11日以花稅土字第0950134231號函示，如不辦理產權移轉登記，可依上開規定檢附解除捐贈契約等書面文件申請撤回該筆土地捐贈之現值申報，故該筆土地在未經協議解除捐贈撤回現值申報前，上開土地受贈（贈與）之行為仍屬有效，當事人可隨時持憑原核發土地增值稅免稅證明書逕向地政機關辦理產權移轉登記。另按土地稅法第28條暨平均地權條例第36條規定立法意旨，係為配合全面實施平均地權政策，凡已規定地價之土地移轉，除屬政府出售、贈與、受贈之土地，及因繼承而移轉者外，均應課徵土地增值稅。其既於提出現值申報移轉迄未撤回，且已無適用同法第28條之1 規定免徵土地增值稅要件，既仍未逾核課期間，自應如同其餘土地加以補徵。「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」係為有效執行土地稅法第55條之1 及其施行細則第43條第3 項暨平均地權條例第81條之1 規定而由財政部訂定。本件追繳原免徵土地增值稅案應屬稅捐稽徵之處分，為稅捐之稽徵，「社會福利事業及私立學校受贈土地免徵增值稅案件管制檢查作業要點」則為依稅捐法律而訂定，本諸中央法規標準法第16條所彰顯之特別法優於普通法之法律適用原則，相較於行政程序法，應優先適用稅捐稽徵法相關規定辦理，應無行政程序法第123 條第4 款、同法第124 條之適用。
㈧按土地稅法第28條之1 第3 款及同法第55條之1 第4 款中所
謂「以任何方式取得所捐贈土地之利益」者著重於「有無取得所捐贈土地之利益」之事實，至其取得方式及是否有對價之關係，則非其所問。
㈨為鼓勵私人捐贈土地興學，爰於土地稅法第28條之1 明定私
人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅適用要件，以防流弊。申言之，政府租稅減免政策在「興利如鼓勵私校興學，以增加人民受教機會並提昇教育品質」之餘，尚須有「防弊」之政策考量。免徵土地增值稅與解散時其賸餘財產歸屬當地地方政府所有，係相互配套立法，享受免稅的同時即要負合理負擔義務。查捐助章程為土地稅法第28條之1 免稅規定之最基本要件，依上揭檢查作業要點規定，符合該法條免徵之受贈土地應列入管制且每年進行檢查，且檢查事項尚包括「其他有關事項」。是以，捐助章程亦為檢查之必要事項之一，實毋庸置疑。況原告當初既係申報依土地稅法第28條之1 規定受贈土地於獲准免稅後，即應受土地稅法相關規定之規範，其事後修改章程，免稅要件已經消滅，自應予補繳原免徵土地增值稅。再者，原告既已不符免稅要件即應自（主）動申請補繳原免徵稅款。本件究其本質乃係免稅要件已經消滅，而於核課期間行使核課權予以補徵原免徵之土地增值稅，並無加處罰鍰之處分，實無須先予踐行勸導、定期改正等程序，亦無應選擇符合比例原則之手段問題。
㈩私立學校法第75條修正前後相關私立學校解散清算後其剩餘
財產之歸屬方式中均規範有「歸屬學校所在地之地方政府」與土地稅法第28條之1 規定並不相違背，簡言之，原告保留原捐助章程第8 條之規定於新修正之捐助章程中，並未違反私立學校法第75條之規定，故變更章程與否應不涉及配不配合私立學校法第75條所為之修正，亦不影響學校之經營發展，原告與慈濟基金功德會俱為法律上獨立之個體，且土地既經受贈，則與本件捐款人慈濟基金功德會無涉。
教育部於95年3 月17日召開是項會議出（列）席單位及人員
簽名冊，除教育部相關人員外，尚有原告之代表與會，唯財政部相關人員並未受邀參與，有關追繳原免徵土地增值稅之看法與立場無緣說明。再者，是項會議決議僅係教育部內部達成之共識，故會議中與會人員之意見、觀點僅為論事說理之用，對本件毫無法律上之拘束力等語。
關於原處分有無「列管」意旨之爭議，查被告82年12月24日
（82）花稅財字第26194 號函、82年12月28日（82）花稅財字第8214936 號函、83年1 月4 日（83）花稅財字第830005號函及89年9 月21日89花稅土字第38066 號函予以免徵土地增值稅之行政處分，均明確記載係依土地稅法第28條之1 規定為免徵處分，且予以「列管」等意旨，如不符規定，則不予免徵。惟原告嗣於90年7 月27日逕將章程第8 條：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」修訂為「本財團法人解散清算後，在原告繼續辦理學校之用。」並經教育部於90年8月15日以台90高三字第90113901號函核定備查修正在案，被告就系爭土地所為免徵土地增值稅之處分，已因原告章程變更之解除條件成就而失其效力。又查該修改後之章程雖經教育部96年9 月10日台高（四）字第0960135647號函同意核備，並經臺灣花蓮地方法院97年1 月2 日民事裁定確定，惟未將該核准變更章程之時效追溯至90年7 月27日修改當時。是以，兩次修改章程之期間自90年7 月27日起至96年7 月19日止；教育部同意核備期間自90年8 月15日起至96年9 月10日止，免稅要件既已不存在，自應補徵。縱其嗣後將章程改回，亦無法改變不符合土地稅法第28條之規定之事實，是被告原核定追徵土地增值稅之處分，並無不合。
次查財團法人私立長榮大學因不諳土地稅法規定，於94年5
月4 日修正章程，經稽徵機關於97年9 月17日清查時查獲，並追補原免徵土地增值稅，該校迅即於97年10月14日召開董事會將章程條文修正回復為「本財團法人解散清算後，所賸餘財產應歸屬學校所在地之地方政府所有，作為辦理文教事業之用。」該校並於98年2 月24日函報教育部，並經教育部98年5 月6 日台高（四）字第0980076975號函准財政部98年
7 月20日台高（四）字第09800237550 號函釋示：「…財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之規定補徵受贈土地原已免徵土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，即已符合上開土地稅法第28條之1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年7 月13日台內地字第0980130686號函同意上開意見。」是該函釋係針對財團法人私立長榮大學所作之解釋。然查原告已如前述，其已充分明瞭「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有」為依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅之必備條件之一，其90年7 月27日逕將章程第8 條修改，核與規定不符，前經被告以原處分追繳原免徵土地增值稅，惟原告遲至96年7 月19日（行政訴訟中）始召開會議將章程第8 條修正回復，是原告與財團法人私立長榮大學之案情確有不同，應無前揭財政部函釋之適用。
系爭花蓮市○○段○○○ 號（分割增加461-1 地號）土地移轉
現值申報，原追繳土地增值稅計13,307,604元，嗣因原告與贈與人慈濟基金會已雙方協議解除贈與契約，並於99年1 月20日共同向被告撤回土地移轉現值申報，基此，原核定追繳土地增值稅應變更為59,821,901元。
另按「買賣雙方因合意成立土地買賣契約，並由賣方將土地
移轉其所有權與買方後，嗣經雙方解除買賣契約，依民法第
259 條規定及最高法院28年上字第2113號判例，買方自負有將該物權移轉於賣方以回復原狀之義務，案經函准法務部94年4 月7 日法律決字第0940002426號函示，該登記依土地法第72條規定，應屬所有權移轉之變更登記。從而，申請人自應依其所檢附之法院確定判決、或經法院核定之鄉鎮市調解委員會調解筆錄等證明文件，分別以『判決移轉』、『調解移轉』為登記原因申辦之。申請人就已辦竣所有權買賣移轉登記之土地，因契約解除所為返還給付物之所有權移轉行為，依內政部94年內授中辦地字第0940044433號函規定，應辦理所有權移轉登記。是土地所有權之移轉，除符合法定減免或不課徵要件者外，仍應課徵土地增值稅。」、「土地原以買賣原因而為之所有權移轉登記，經債權人訴請法院民事判決確定其買賣關係不存在，應予塗銷並向地政機關辦理『塗銷登記』，恢復為原所有權人名義，免徵土地增值稅。」及「土地所有權移轉，經向稅捐機關申報現值後，當事人如解除買賣契約，申請撤回，依『土地所有權移轉或設定典權申報現值作業要點』第10點規定，應由雙方當事人以書面向稅捐機關提出。」分別為財政部95年8 月3 日台財稅字第09504551650 號函、91年6 月4 日台財稅字第0910453064號令及75年5 月14日台財稅第0000000 號函釋在案。
準此，「塗銷登記並回復所有權」，係指雙方原移轉行為不
存在，經法院判決撤銷原移轉登記，向地政機關辦理回復所有權登記，尚無土地所有權移轉，無需再辦理土地現值申報及核課土地增值稅。至買賣雙方因合意成立土地買賣契約，並由賣方將土地移轉其所有權與買方後，嗣經雙方解除買賣契約，依「法院判決返還給付物」之所有權移轉行為，應辦理所有權移轉登記，屬土地所有權之移轉，除符合法定減免或不課徵要件者外，仍應由雙方再次辦理土地移轉現值申報並課徵土地增值稅。該二者法律行為屬性迴異，查本案受贈土地自82年起已陸續辦竣所有權登記達10餘年之久，縱然章程再次改回，仍無法援引適用塗銷登記之規定。
綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。
四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、被告82年12月24日（82）花稅財字第26194 號函、被告83年1 月4 日（82）花稅財字第8300005 號函、被告89年9 月21日89花稅土字第38066 號函、原告95年度受贈土地實地查核明細表、被告82年12月28日
（82）花稅財字第8214936 號函、花蓮市○○段○○○ ○號土地增值稅申報書、82年12月21日花蓮市○○段○○○ ○號土地贈與所有權移轉契約書、登記清冊、財團法人私立慈濟醫學院董事會82年11月26日第1 屆第1 次臨時會議紀錄、財團法人慈濟醫學暨人文社會學院捐助章程、原告捐助章程、內政部94年11月28日台內地字第0940015534號函、花蓮市○○段○○○ ○號土地登記謄本（地號全部）、土地增值稅繳款書、財團法人私立慈濟醫學院董事會82年11月19日（82）慈證醫學董字第292 號函、教育部82年11月16日台（82）高063780號函、教育部82年10月8 日台（82）高056223號函、財政部82年9 月20日台財稅字第820806476 號書函、原告與財團法人中華民國佛教慈濟事業基金會93年土地租賃契約書、原告出租予慈濟慈善事業基金會土地清冊、臺灣省花蓮縣土地登記簿資料影本（花蓮市○○段273 、274 、294 、298 地號）、花蓮市○○段434 、435 、436 、442 、443 、地號土地登記謄本（地號全部）等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告是否已於96年間將章程第8 條變更恢復為「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」? 本件之補徵土地增值稅處分有無財政部98年
7 月20日台財稅字第09800237550 號函釋之適用? 若有適用，則被告補徵土地增值稅是否適法?本院判斷如下：
㈠按土地稅法第28條之1 規定：「私人捐贈供興辦社會福利事
業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地利益。」又「..... 財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之
1 規定補徵受贈土地原已免徵土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，即已符合上開土地稅法第28條之1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年7 月13日台內地字第0980130686號函同意上開意見。」財政部98年7 月20日台財稅字第09800237550 號函釋在案。上揭財政部函釋與法律規定意旨，尚無違背，被告辦理相關案件，自得援用之。
㈡再按行政訴訟法第260 條第2 項規定：「前項發回或發交判
決，就高等行政法院應調查之事項，應詳予指示。受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」是本件判決自應以最高行政法院發回判決所為廢棄理由之法律上判斷為基礎，先予敘明。查本件原發回判決之意旨: 「惟按：『財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。』稅捐稽徵法第1 條之1 定有明文。又『..... 財團法人私立學校經稽徵機關以不符土地稅法第28條之1 規定補徵受贈土地原已免徵土地增值稅後，即再變更恢復原章程規定，其賸餘財產仍歸屬當地地方政府，即已符合上開土地稅法第28條之1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅，案准內政部98年
7 月13日台內地字第0980130686號函同意上開意見。』復據財政部98年7 月20日台財稅字第09800237550 號函釋示在案。經查：本件上訴人為財團法人私立學校，因受贈系爭土地，原准依土地稅法第28條之1 規定免徵土地增值稅。嗣遭被上訴人查得於90年7 月27日將章程第8 條：『本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。』修訂為『本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。』且經教育部核定在案，被上訴人乃予以補徵原免徵之土地增值稅。上訴人不服，而循序提起本件行政訴訟等情，已經原判決認定甚明，故本件之補徵土地增值稅處分，核屬尚未核課確定。另上述財政部98年7 月20日台財稅字第09800237550 號函既釋示：『已符合土地稅法第28條之1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅』等語，是其自屬有利於納稅義務人即上訴人之解釋函令，依上述稅捐稽徵法第1 條之1 規定，於本件即應適用。
」等語在卷可按( 見本院卷第7-8 頁) 。是依原發回判決意旨，財政部98年7 月20日函釋應適用於本案。被告所辯原告與財團法人私立長榮大學之案情確有不同，應無前揭財政部函釋之適用云云，即無可採。
㈢查被告先後以82年12月24日花稅財字第26194 號函免徵花蓮
市○○段224 、225 、251 、252 、294 、295 、300 、30
6 、307 等9 筆土地之土增稅；以82年12月28日花稅財字第8214936 號免徵花蓮市○○段459 、494 、461 、462 、46
3 、465 、466 、467 等8 筆土地之土增稅；另以83年1 月
4 日花稅財字第8300005 號函免徵花蓮市○○段273 、274、298 等3 筆土地之土徵稅；嗣再以89年9 月21日花稅土字第38066 號函免徵花蓮市○○段434 、435 、436 、442 、
443 號等5 筆土地之土增稅。其中，原告初次於82年11月及12月向被告申請免徵土增稅時，因章程未符合土地稅法第28條之1 免徵土地增值稅規定，被告遂以82年12月2 日花稅財字第8213992 號函請其補正，原告為此乃於82年11月26日召開「財團法人私立慈濟醫學院董事會」第1 屆第1 次臨時會，並作成決議將組織章程修正為：「本校停辦解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」以符合申請免稅法定要件。嗣原告於90年7 月27日將章程修訂為「本財團法人解散清算後，其賸餘財產之歸屬，依董事會之決議，捐贈與財團法人之學校，在原地繼續辦理學校之用。」並經教育部於90年8 月15日以台90高三字第90113901號函核定備查修正在案。則原告章程顯已與土地稅法第28條之1 第2 款「法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。」之要件不符，則原告自不得再享有免徵土增稅之利益，是以，被告就原告原受贈25筆土地追繳土增稅，固非無據。
㈣惟查，原告嗣於96年7 月19日第6 屆第1 次臨時董事會議修
正通過，將章程第8 條修正為：「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」經教育部於96年9 月10日以台高㈣字第0960135647號函核定備查修正在案，有原告捐助章程在卷可稽，並經臺灣花蓮地方法院以96年11月21日96年度法字第2 號裁定准予變更在案( 見前審卷第255-257 頁及本院卷第52頁) ，且經本院依職權調閱花蓮地方法院96年度法字第2 號全卷查明屬實。故原告已於96年間將章程第8 條變更恢復為「本財團法人解散清算後，剩餘財產歸屬學校所在之地方政府所有，作為繼續辦理教育事業之用。」乙節，堪以認定。
㈤從而，本件之補徵土地增值稅處分，尚未核課確定，依財政
部98年7 月20日台財稅字第09800237550 號函釋意旨「已符合土地稅法第28條之1 之免稅規定，可免再補徵原免徵土地增值稅」被告就原告原受贈25筆土地追繳土增稅，即有違誤。
㈥末查，系爭花蓮市○○段○○○ 號（分割增加461-1 地號）土
地移轉現值申報，原追繳土地增值稅計13,307,604元，嗣因原告與贈與人慈濟基金會已雙方協議解除贈與契約，並於99年1 月20日共同向被告撤回土地移轉現值申報，有撤回土地現值申請申請書及被告99年3 月4 日花稅土字第0990062620號函在卷可按( 見本院卷第24-25 頁) ，並為兩造所不爭，故系爭坐落花蓮市○○段224 、251 、252 、255 、273 、
274 、294 、295 、300 、306 、307 、434 、435 、436、442 、443 、459 、462 、463 、465 、466 、467 、49
4 等23筆土地之土地增值稅應為59,821,901元。故原告請求撤銷原處分追徵原告原受贈系爭25筆土地之增值稅73,129,505元逾13,307,604元部分( 即坐落花蓮市○○段○○○ 號（分割增加461-1 地號）土地) ，為有理由，訴願決定未予糾正，亦有未洽，應由本院予以撤銷。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法 官 吳慧娟
法 官 陳心弘法 官 林惠瑜上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 5 月 20 日
書記官 劉道文