臺北高等行政法院判決
99年度訴更一字第40號
99年6月17日辯論終結原 告 甲○○訴訟代理人 莊國明律師
張國璽律師被 告 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 丙○○○○○○訴訟代理人 戊○○上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國96年4 月30日台財訴字第09600 ○○○○號（案號：00000000）訴願決定，提起行政訴訟。經本院以○○年度訴字第○○○○號判決，被告不服，提起上訴，經最高行政法院廢棄，發回本院更審如下：
主 文原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件行政訴訟起訴後，被告原代表人由陳文宗變更為邱政茂，有行政院民國（下同）99年6 月28日院授人力字第0990063159號令影本在卷可憑，茲據繼任者具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：原告係○○○○（90年9 月24日死亡）之唯一繼承人，被繼承人○○○○於生前之90年8 月11日出售臺北市○○區○○段○○段62、64、190 及191 地號4 筆土地（以下簡稱系爭土地）予○○○及○○○（以下簡稱謝君2 人），約定買賣總價款新臺幣（下同）7,600 萬元，經被告於94年10月27日認定有無償免除謝君2 人部分買賣價金5,600 萬元，而有贈與情事，經被告所屬羅東稽徵所核定贈與總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000元。原告不服，申請復查，經被告以95年10月27日北區國稅法二字第0950026517號復查決定書駁回（下稱原處分），提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。案經本院以96年度訴字第2262號判決「訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷」，被告不服，提起上訴，經最高行政法院以99年度判字第286 號判決廢棄（以下簡稱發回判決），發回本院，更行審理。
三、本件原告主張：
㈠、原告之母即被繼承人○○○○，生前曾於90年8 月11日出售系爭土地予訴外人○○○及○○○，雙方議定土地買賣價額為7,600 萬元，其中5,600 萬元「保存」於買受人處作為「爾後」補繳增值稅及土地保育改良費用之用。被告所屬羅東稽徵所於94年3 月8 日以北區國稅羅東一字第0940000321號函認定該筆5,600 萬元暫未收取之款項有遺產及贈與稅法第
5 條第2 款視同贈與情事，並補徵贈與稅19,381,495元；嗣羅東稽徵所將該筆贈與稅註銷，並於94年9 月28日以北區國稅羅東一字第0940001981號函核認該筆5,600 萬元暫未收取之款項有遺產及贈與稅法第5 條第1 款視同贈與情事，並補徵贈與稅19,615,000元，案經原告提出復查、訴願後均遭駁回，合先敘明。系爭買賣契約書第2 條載明，該筆5,600 萬元餘款係「保存」於買方，且明示該餘額係待特定情事發生後，作「爾後」支付特定款項之用，顯見該餘款僅係暫時保存於買方，賣方仍有請求5,600 萬元之權利，並未約定買方得免除付款義務，系爭買賣契約之約定，與單純無償免除債務，就免除之數額部分買方確定地毋庸支付予賣方，因而減省之價金支出並不相同。
㈡、系爭買賣契約書第2 條約定之文義，以及買賣的事實是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定的要件？由系爭契約第
2 條約定之文義以觀，可進一步細分為兩個小爭執點：系爭契約第2 條是否屬於附有不確定發生事實為條件之約定？依系爭契約條款真意以及買賣的事實，是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定之要件？
１、系爭契約第2 條約定，係為約定買方日後改變非作農業使用時所應繳納之土地增值稅，以及買受系爭農地後所須施以填土、建造駁坎等改良土地之費用，足見上述約定內容屬於契約簽訂時未發生且不確定發生事實之條件。
⑴、系爭農地於移轉時，買賣雙方即已明知該農地移轉毋庸繳納
土地增值稅，是爾後補繳增值稅之約定，係指日後改變非作農業使用於再移轉時，依土地稅法第39條之2 所應繳納之土地增值稅之約定，始符買賣雙方簽訂契約當時之真意：
①、按土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2
項規定，作農業使用之農業用地而不課徵土地增值稅之土地承受人，其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。系爭農地之買方○○○於更審前判決準備程序中曾到庭證稱，系爭土地是農地，○○○○出售予伊與○○○，農地移轉時免徵土地增值稅。伊與○○○向○○○○買受時即知可不用繳土地增值稅，但慮及嗣後有變更可以建造（即改變非作農業使用）時，即必須繳納土地增值稅，致契約中載明免繳增值稅，係因○○○○取得系爭農地期間的土地增值稅本應由○○○○繳納，但○○○○賣予伊之後，伊嗣後如要建造時的土地增值稅就應由伊繳納。復依謝君2 人94年2 月16日函覆內容，足見爾後補繳增值稅之約定，係指待買方日後將系爭農地變更為非農業使用且再為土地移轉時所需繳納之土地增值稅，而非該次買賣所需繳納之土地增值稅。按最高行政法院○年判字第○○○號判決要旨及系爭契約第2 條，可見系爭契約簽訂當時，買賣雙方即已知悉系爭農地可能得以免繳土地增值稅，並由買方即甲方提出申請，以甲方獲准免繳增值稅為保存5,600 萬元予甲方之前提，益證後段約定爾後補繳增值稅等語，係指日後買方謝君2 人再移轉系爭農地時所需繳納之增值稅之不確定事實。
②、被告亦認系爭契約書第2 條第2 款約定「就其外觀上之法律
關係而言，係對既已存在之系爭5,600 萬元債務，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時被課徵土地增值稅）履行」等語，此一契約解釋結果，為兩造所不爭執，兩造爭執點應在於，上開不確定發生事實之約定，是否符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款視為贈與之規定。○○○○與謝君2 人非親非故，衡諸經驗法則及社會常情，絕無無故免除債務之動機及必要，而作農業使用之農業用地既於出售予自然人時得申請不課徵土地增值稅，應為一般農地所有人之確信，且買賣雙方約定於系爭契約，足見雙方已有此確信。從而，○○○○出售系爭農地既無須繳納土地增值稅，則系爭買賣契約有關土地增值稅之約定，揆諸林思齊證詞、買方函文、系爭契約條款前後文解釋，係為謝君2人日後改變非作農業使用時，依土地稅法第39條之2 所應繳納之土地增值稅之約定，且上開約定為系爭契約簽訂當時未發生且不確定發生之事實，足堪認定。假設將爾後補繳解釋為本件系爭農地之移轉所需補繳之增值稅（假設語），姑不論此種解釋方式與前述證人證詞、書函文件等諸多證據相左，悖於當事人真意，且依一般經驗法則，買賣雙方何須明知可不用繳納增值稅，卻於前段約定以本次交易獲准免繳增值稅為前提，後段又約定以本件交易補繳增值稅為保存款成就條件，又何須註明「爾後」2 字？無異多此一舉，應係當事人不諳法律用語，誤用「補」繳字義之故。
⑵、系爭農地之買方○○○於更審前判決準備程序中曾到庭證稱
：填土、駁坎、山坡地保育等土地改良的費用，之所以載明於買賣契約，乃因系爭地很陡峭，○○○○所開價錢，伊與○○○認為應尚須包括土地改良費用始合理，所以才寫在契約裡面。伊與○○○認為大約3 到5 年會變成建地，有利可圖，因為在系爭農地上方中國信託辜家已經完成市地重劃，伊與○○○認為可以比照辦理等情。而買方謝君2 人確曾向臺北市政府建設局申請，在系爭農地搭建無固定基礎之臨時性與農業生產有關之建築物證明書，並經建設局會勘，該會勘結果認為，因「申請用地坡度陡峭」、「申請搭建寮舍用地狹長不規則，及邊坡極不穩定，由於面積不足及未符合農業生產需求」而作出所請欠難照辦之會勘結果，足證買方○○○上開有關系爭農地應做駁坎、填土及土地改良之證詞確實無疑。職是以故，系爭契約第2 條約定土地改良費用，係指日後須施以填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，確屬契約簽訂當時未發生且不確定發生事實之條件。
２、系爭契約上開所約定之不確定發生事實，係一停止條件，於90年8 月11日系爭買賣契約簽訂時尚未成就，被告核課本案贈與稅乃以90年8 月11日為贈與發生日，並以遺產及贈與稅法第5 條第1 款視為贈與規定為核課事由，顯無理由：
⑴、依上所述，系爭契約書第2 條約定，係買賣雙方在商訂買賣
契約時，買方買受系爭農地後所須施以填土、建造駁坎等改良土地之費用及日後變更為非農業使用之建地時所應繳納之土地增值稅，由雙方據實明載於契約中，觀諸契約文字、證人林思齊之證述、買方回函、臺北市建設局會勘紀錄、土地稅法之規定等證據，並酌諸社會常情，唯此解釋始符上開約定文字之真義。否則，○○○○出售系爭農地後，所為填土、建造駁坎、山坡地保育等土地改良費用與土地增值稅之繳納均與其無涉，自得不於契約中書明此些事項，僅記載其所欲獲得之2,000 萬元價金即可，要無大費週章，贅載其他無必要事項之餘地。系爭契約既係以90年8 月11日以後不確定發生事實為停止條件，退步言之，欲發生贈與效力，亦需俟上開停止條件成就之日。然上開條件在契約簽訂當時尚未成就，迄今系爭農地亦為買方謝君2 人所有，繳納土地增值稅及支付土地改良費用等條件均尚未成就，被告以90年8 月11日為贈與事實發生日，即有違誤。
⑵、在自由經濟體系下，買賣契約並非制式一成不變，本契約自
由原則下，一般買賣契約各種條件及附約所在都有，本案原告之母與買受人非親非故，怎能臆測違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規；況被告及訴願決定機關亦認為「…就其外觀之法律關係而言，係對既已存在之系爭5,600 萬元債務，約定於預期之不確定事實發生時履行」，則縱使將來應繳納增值稅等費用認為係買受人應自行繳納之義務，其自系爭餘款扣抵之無償免除債務行為，亦屬待將來預期之不確定事實（增值稅是否免徵）發生以決定有無免除債務，而非不待事實發生，不問是否有無免徵增值稅，即提前認為無償免除債務，核課贈與稅。退步言之，上開條款設有「爾後補繳增值稅」及「土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用」兩條件，縱認爾後補繳增值稅非係指日後變更為非農業使用之建地時所應繳納之土地增值稅（假設語），然而，系爭契約條款尚有約定以「保存甲方處作為爾後…土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用之用」，則此一條件既未成就，買方仍負有給付5,600 萬元之債務，何來免除債務之約定。再退千萬步言，縱認爾後補繳增值稅非係指日後變更為非農業使用之建地時所應繳納之土地增值稅，以及「土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用」於契約簽訂當時業已成就（假設語），則上開約定無疑將致系爭契約之買賣價金自始僅為2,000 萬元。然遺產及贈與稅法第5 條第
1 款規範目的範圍，係在於先成立債權債務關係再予以免除債務乙節，與上開假設情形是自始價金僅有2,000 萬元不符，被告之核課理由，亦因此而有所違誤。
３、賣方○○○○嗣後亦無免除債務之意思表示，被告以遺產及贈與稅法第5 條第1 款的視為贈與規定為核課事由，顯無理由：
⑴、依民法第343 條規定，債權人向債務人表示免除其債務之意
思者，債之關係消滅。次依最高法院75年台上字第827 號、81年台上字第2871號民事判決意旨，所謂「免除債務」，依法需由債權人以意思表示向債務人為之，始生債之消滅之效力（最高法院98年度台上字第2245號民事判決亦重申上旨）。被告雖依買賣契約書第2 條約定之文義、買方函文等情，認賣方○○○○合於遺產及贈與稅法第5 條第1 款事由，核課原告贈與稅，然本案經更審前判決（鈞院96年度訴字第2262號）認定，系爭契約真意在於日後不確定發生事實，原處分及訴願決定執此為由，乃有違誤，核與事證及法律規定不符，應予撤銷，並經最高行政法院99年度判字第286 號審理後予以維持。被告於本件猶執前詞，主張○○○○已免除謝君2 人債務，惟參遍卷內相關資料，查無○○○○自90年8月11日簽定買賣契約，至90年9 月24日死亡為止，有任何向謝君2 人為免除債務之意思表示，被告遽認賣方○○○○有遺產及贈與稅法第5 條第1 款之事由，顯悖於前揭法規與實務見解。另謝君2 人之函文，並非債權人即賣方○○○○向債務人所為之意思表示，參酌前揭法規及實務見解，亦不生免除債務之效力，被告誤將該函作為○○○○免除債務之證據，顯屬無稽。
⑵、又被告援引財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋規定
，主張凡涉及遺產及贈與稅法第5 條所列各款情形之一者，不問當事人間是否有贈與意思表示一致，均須以贈與論。惟上開函釋未針對債權人毋須對債務人為免除債務之意思表示為解釋，且該法第5 條第1 款明文規定須有無償免除或承擔債務之行為，參酌民法第343 條規定、最高法院前開判決併最高行政法院89年判字第2515號判決揭示「原告於承擔其債務是否有免除其債務之意思表示…」等意旨，堪認免除債務須以意思表示對債務人為之，與贈與之意思表示是否一致無涉。上開財政部函釋尚無援用於本案之餘地，被告率然援引上開未與本件事實相符之函釋為其論據，亦不足採。
４、原處分（含復查決定）及訴願決定，以遺產及贈與稅法第5條第1 項核課贈與稅，顯悖於事實及民法第99條第1 項之規定：
⑴、依據系爭契約，系爭5,600 萬元餘款「保存」於買方，顯見
該餘款僅為支付特定款項而暫時保存於買方；且合約書明示該款項作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等改良費用之用，又前揭土地稅法第39條之2 第2 項規定如買方應課徵土地增值稅時，其土地增值稅前次移轉價值係以賣方○○○○59年7 月持有時起算，非自謝君2 人90年8月持有起算，而系爭農地於○○○○持有期間之土地增值稅為42,831,989元，又系爭土地坡度陡峭，仍須填土、駁坎、山坡保育改良；因此系爭契約乃訂有餘款「保存」於賣方，「爾後」支付增值稅等相關費用；依系爭契約之精神，日後發生增值稅等相關費用由餘款扣除，日後買方再移轉仍免徵增值稅未補徵，當須將餘款返還原告；因此本案並無被告所稱在請求權時效內無償免除債務之情事。依系爭契約，系爭餘款為「保存」於謝君2 人處，顯見所有權尚未移轉或免除，僅為支付特定款項暫時保存於買方，該特定款項如不須支付，合約雖未明示如何處理，但依合約書之精神，其所有權未移轉或免除，當須將餘款返還賣方，亦即系爭餘款是否交予賣方繫於預期之不確定事實之發生。
⑵、按買賣契約第1 條明文約定，買賣價金為7,600 萬元，是買
方依約應給付買賣價金予賣方。雙方於第2 條約定，5,600萬元「保存」於買受人處作為「爾後」補繳增值稅及土地保育改良費用之用，明白記載該筆金額僅係保存於買方，非屬免除債務之約定，至為灼然。況且，依買賣契約所載，買賣價金為7,600 萬元，倘賣方竟「免除」5,600 萬元債務，按買賣雙方係單純之土地交易，彼此間非親非故，亦無其他特殊情誼或往來關係，依日常交易之經驗法則，顯難有被告所認定賣方○○○○有免除買方5,600 萬價金債權之事實。況雙方於買賣契約簽定後，乃由買方○○○向稅捐機關申報查定土地增值稅，於土地增值稅申報書上，亦未於第9 欄勾選符合遺產及贈與稅法第5 條視同贈與各款情事之一，足見謝君2 人亦認系爭買賣契約並無免除渠等債務之情。被告將上筆5,600 萬之價金債權列為遺產債權後，原告亦以此筆債權申請抵繳債權，足見買方與原告均無免除債務之意，被告一再曲解買賣契約條款之文義，進而核課贈與稅，顯有違誤。
⑶、被告及訴願決定機關既認買賣契約條款為預期之不確定事實
發生，卻又認於訂約時賣方有免除價金債務之事實，顯有矛盾且誤解契約文義：
①、被告及訴願機關雖認「…就其外觀之法律關係而言，係對既
已存在之系爭5,600 萬元債務，約定於預期之不確定事實發生時履行」，被告並辯稱「系爭契約書第2 條第2 款…而非以之為付款條件，亦即該條款為謝君2 人履行債務之條款，而非其債務發生之條款，非屬民法第99條第1 項所稱附停止條件之契約」、「訂約時賣方有免除買方應支付價金5,600萬元之事實」等語。被告核課原告贈與稅，主張係因系爭契約書條款所載賣方毋須收取買方謝君2 人之價金5,600 萬元，而認訂約時賣方有免除買方應支付價金之事實，然被告亦認系爭契約條款係約定於預期之不確定事實發生時履行，既屬未確定發生事實，何以認定於訂約時即有贈與行為？足見被告所持理由本已相互矛盾，顯有違誤。
②、蓋因訂約之時，固為買賣契約成立之時，依民法第345 條規
定，其買賣之債務即已成立，又依民法第406 條規定贈與債務之意義與成立之要件，其兩者各有其成立之要件與債務；以本案而言，先有買賣債務之發生，後有附條件贈與之約定，買賣與贈與為2 階段法律關係，而被告及訴願決定機關誤將買賣與贈與關係混同為一階段的法律關係，致有誤認其非屬民法第99條第1 款所稱附停止條件之契約；然依契約內容，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時是否被課徵土地增值稅及支付土地改良費）決定是否贈與，即屬附條件之贈與契約，於將來條件成就（被課徵增值稅及支付土地改良費）時，餘款勿須交付賣方，始有贈與行為之發生，被告及訴願決定機關將尚未成就（贈與發生時）發生效力之法律行為，提前於訂約時認定，亦即對尚未發生之系爭「保存」於謝君2 人處作為「爾後」補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育改良之用先予認定，即有未洽，顯有違事實及民法第99條第1 項之規定。
③、換言之，若買方無須繳納土地增值稅並負擔其他費用，則其
當然有給付5,600 萬元之價金予原告之義務，原告對於買方，亦當然有5,600 萬元之價金請求權。至被告一再執詞辯稱，買賣契約上有記載勿須支付等語，故有贈與行為云云，然而，本件支付費用繫於將來預期之不確定事實，尚未發生，賣方自仍有買賣價金請求權，實不得徒以「勿須支付」等語，遽認視為贈與。且本於契約自由原則，買賣契約並非制式一成不變，一般買賣契約各種條件及附約所在都有，本件買賣雙方非親非故，怎能任意曲解契約文義，率然臆測違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規。
５、被告所為之行政行為顯已違反信賴保護原則，應予撤銷：
⑴、原告之被繼承人○○○○生前出售系爭土地，保存5,600 萬
元之價金餘款於買方處。此筆餘款原經被告列入遺產債權並課徵遺產稅，惟被告否准原告申請以該項債權抵繳遺產稅後，將該餘款債權核課之遺產稅註銷，改按遺產及贈與稅法第
5 條第2 款課徵贈與稅19,381,495元；原告提出復查後又予以註銷，改依遺產及贈與稅法第5 條第1 款課徵贈與稅19,615,000元。針對同一筆債權，被告課徵遺產稅或贈與稅理由反覆，一再變更法條以不同名目課稅，且復查後重新開徵之稅款較原核課更為不利，顯已違反信賴保護原則。遺產及贈與稅法第16條第13款規定，無法收取之債權不計入遺產總額；所稱債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者，係指同法施行細則第9 條之1 各款情形。又財政部86年9 月4 日台財稅第000000000 號函（財政部96年3 月30日台財稅字第09604516480 號函修訂）亦規定，申請抵繳遺產稅之債權，就不能收取或行使部分，應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函規定，不計入遺產總額課徵遺產稅。
⑵、原告既係申請以該債權抵繳遺產稅，而羅東稽徵所於94年3
月2 日函復該債權因無法收取而否准抵繳，原告自認為被告理應依上開規定辦理，亦即該無法收取之債權，應予註銷而不予以計入遺產總額課徵遺產稅。且該所於94年3 月8 日註銷前並未告知原告，原告如何能就該項債權作任何不可回復之處置？該項債權之請求權始期未屆，原告亦無理由請求立即返還，被告及訴願機關據此認定無信賴保護之適用，對人民合法權利之保護顯有未周，故被告所為之行政行為已違反信賴保護原則。
６、被告辯稱其另為轉換為與原處分相同結果之行政處分，或請法院逕予判決云云，惟被告上開轉換處分及請求均不合法：
⑴、按行政程序法第116 條規定，行政處分之轉換，需以「違法
」之行政處分為前提，被告臨訟提出此一攻防方法，顯係基於自承原處分為違法行政處分為前提，果爾，被告既已自承原處分為違法之行政處分，應逕予撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定，節省司法資源，並維原告權益。按最高行政法院98年度判字第514 號判決明白揭示，行政處分之轉換應由行政機關以行政處分之方式作成決定，必須踐行作成處分之程序及對外送達其意思表示，僅於訴訟中以言詞、書狀提出為防禦方法，而未作成轉換處分，與法未合，不屬於行政處分之轉換。因而，本件被告於訴訟中僅以書狀表示行政處分之轉換，實有悖於前揭最高行政法院判決意旨，不生轉換處分之效力。次按鈞院95年度訴字第1042號判決意旨（並經最高行政法院98年度判字第514 號判決予以維持），足見如為轉換處分之期間已逾越課徵期間，縱然被告為轉換處分，亦不合法。本件被告核課贈與稅之贈與發生日期為90年8 月11日，縱然賣方○○○○有贈與行為，惟其核課期間業已於
97 年8月間即告確定，今被告縱為轉換處分，亦已逾越核課期間，並不合法。
⑵、被告曾於94年3 月8 日即以遺產及贈與稅法第5 條第2 款核
課原告稅捐，經原告申請復查後，被告於94年9 月28日認有違誤而予註銷，改以該法第5 條第1 款核課；被告99年5 月
6 日答辯亦主張當時係出於其他原因，故而改以第5 條第1款核課，足見被告亦認以該法第5 條第2 款為由核課之行政處分屬違法不當，今被告於訴訟程序中竟陳詞，欲改以該法第5 條第2 款核課，無異將違法之行政處分（遺產及贈與稅法第5 條第1 款）又轉換成另一違法之行政處分（同法第5條第2 款），核被告所為，顯悖於行政程序法第116 條規定乃在於將違法之行政處分轉換成合法者之規範目的，實不得為之。況被告先認以該法第5 條第2 款為由屬違法之行政處分，改以第1 款核課後，業經兩造爭訟多年，均以該法第5條第1 款為攻防方法，被告於前次庭期亦稱以該法第5 條第
1 款為核課事由，今竟欲改回第2 款，顯有違誠信原則、信賴保護原則等諸多行政法上之原理原則，該當於行政程序法第116 條但書所定情形，被告應不得為轉換處分。再按行政程序法第116 條規定，依法應限於行政機關始得為轉換處分；另參酌最高行政法院96年度裁字第2151號裁定意旨，足見被告以書狀請求將行政處分予以轉換，與法不合。
７、至被告援引原告之母○○○○生前與被告他案稅捐事件，概與本案無涉，蓋不同案件事實本應個案為不同處理，不得比附援引，法院判決亦不受他案判決結果拘束，他案被告係以遺產及贈與稅法第5 條第2 款核課稅捐，與本案係以同法第
5 條第1 款者理由既不相同，所持論點、依據、法律上見解及判決結果，自然有所不同，並無足資援用之處，被告徒將不同核課事實之他案作為本案證據，實無可採。
㈢、納稅義務人是否為被繼承人何廖罔腰或原告？
１、本件最高行政法院99年度判字第286 號發回意旨，其一係「本件被繼承人○○○○與買受人謝君2 人『非親非故』，乃原審認定之事實，則謝君2 人既不具遺產及贈與稅法第15條規定之身分，核其情形尚無該法條之適用，遑論有何逾越該法條之處，是原判決上開論述，容屬未洽。」；其二係，原告應為被繼承人○○○○之唯一繼承人，是被告認原告違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，而依同法條第2 項規定，以原告為納稅義務人之原處分合法性，有加以調查釐清之必要等旨。本件縱有贈與事實（假設語），被告未依司法院釋字第622 號解釋理由書所揭櫫「需適用稅捐稽徵法第14條通則性，以認定贈與稅之納稅義務人」之意旨，逕以原告為贈與稅之納稅義務人，原處分顯有違法。釋字第622 號解釋理由書，就被繼承人死亡前業已成立，但稽徵機關尚未發單課徵之贈與稅，應以何人為納稅義務人乙節，業已詳明。本件經更審前判決調查結果，認定被告係以被繼承人○○○○生前於90年8 月11日出售系爭農地予第三人等，無償免除渠等部分買賣價金5,600 萬元，涉及贈與，應納贈與稅，因○○○○已死亡，故而以繼承人即原告為納稅義務人，發單補徵贈與稅【繳款書上納稅義務人欄記載「（贈與人歿：何廖罔腰）甲○○」】。本件所涉原告繼承前業已成立之贈與（假設語），依釋字第622 號解釋意旨，被告應適用稅捐稽徵法第14條規定，認定本件贈與稅之納稅義務人為○○○○，被告徒以被繼承人死亡，遽以原告為納稅義務人，顯與釋字第62
2 號解釋意旨相牴觸。
２、原告並無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，被告不得以原告為納稅義務人：
⑴、按遺產及贈與稅法第7 條前段、稅捐稽徵法第14條規定及釋
字第622 號解釋理由書意旨，核課贈與稅案件，欲直接以繼承人為納稅義務人，需於發單時，納稅義務人之繼承人即符合「納稅義務人死亡，遺有財產及依法應繳納之稅捐」及「繼承人繳清稅捐前為分割遺產或交付遺贈」等要件，始得為之。被告雖提出○○○○有積欠83年贈與稅云云，惟該筆稅款因提起訴願、行政訴訟（即鈞院92年度訴字第3026號、最高行政法院94年度判字第173 號）等行政救濟，爰依稅捐稽徵法第39條規定，提供臺北市○○區○○段○○段551-1 、551-3 地號土地作為擔保品，暫免行政執行程序，是何廖罔腰及原告業因提出擔保品而無「依法應繳納之稅捐」，被告稱何廖罔腰生前有未繳清之稅捐，實已誤解依稅捐稽徵法第39條提供擔保可免執行（即毋庸繳納）之效力，亦與稅捐稽徵法第14條第1 項規定「依法應繳納之稅捐」之要件有悖。
⑵、況依前揭釋字第622 號解釋意旨可知，被繼承人死亡前業已
成立之稅捐，應以被繼承人為納稅義務人，故其依法應繳納之稅捐，應是指發單時業經確定需繳納之稅捐，否則稅捐機關可不問期間經過，遽以繼承人違反本規定逕向繼承人核課稅捐，無異侵害繼承人之財產權。被告既未舉證證明本件贈與稅在被繼承人○○○○死亡前業已成立並告確定，亦未證明被繼承人○○○○於生前有積欠任何依法應繳納之稅捐，逕於94年3 月8 日第1 次發單時依稅捐稽徵法第14條第2 項以原告為納稅義務人，即有違誤。原告為○○○○之唯一繼承人，當不會合於稅捐稽徵法第14條所定「繼承人於繳清稅捐前為分割遺產或交付遺贈」之要件；原告縱於97年間辦理遺產繼承登記，姑不論辦理繼承登記與前揭法條文義是否相符，非無進一步探求之餘地，且被告發單核課之時點在94年間，是被告逕以原告為納稅義務人，且未於核課理由中援引稅捐稽徵法第14條第2 項規定，以及告知何以逕以原告為納稅義務人之理由，即有違誤。
３、被告於行政訴訟程序中，自行於稅單上加註前後矛盾之內容，亦有違反釋字第622 號解釋意旨以及財政部96年9 月26日台財稅字第09604546720 號函釋：
⑴、依財政部96年9 月26日台財稅字第09604546720 號函釋意旨
，贈與人死亡，至釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：未確定案件，稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：①未違反者：繳款書應依釋字第
622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明「依釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。②違反者：
依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明「依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○」。
⑵、本件行政程序進行中，被告竟於日前99年5 月26日發函予原
告，函知將羅東稽徵所原核發之被繼承人○○○○90年度贈與稅繳款書，義務人類別應更正為「代繳義務人」，並加註「依釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的」；本案遺產已為繼承登記，繳款書（移送執行書）另加註「依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，負繳納義務」，上開函文內容顯與前揭函釋自相矛盾，豈有同時符合未違反者與違反者之情形？且原告辦理繼承登記本不符合違反稅捐稽徵法第14條第1 項之事由，前揭函釋亦未揭示可適用於辦理繼承登記之情形，被告錯誤援引該函釋，並漏未具體說明原告違反該事由之情節，在在彰顯被告以原告為納稅義務人之原處分，顯有違誤。
㈣、綜上所陳，本件被繼承人○○○○生前未有無償免除第三人債務之贈與事實，被告以遺產及贈與稅法第5 條第1 款事由核課贈與稅實屬不當，且被告逕以原告為納稅義務人，亦有違誤，原處分（含復查決定）及訴願決定均有違誤，損害原告之權利或法律上利益，應予撤銷等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、被告則以：
㈠、稅法上之信賴保護原則，係指稅捐義務人因信賴稽徵機關之特定行為，據以進行無法回復之財產上處置，而依一般法律感情，稅捐義務人之信賴較值得保護時，則行政之合法性原則應考慮讓步犧牲而言。被告原將系爭餘款5,600 萬元列為贈與人之債權遺產課徵遺產稅，俟原告申請以原核定債權抵繳贈與人遺產稅，因該債權有法律或事實上不能履行財產移轉國有之情形，被告否准原告之申請，原查復依謝君2 人94年2 月16日函稱渠等2 人依系爭契約書規定無須給付系爭餘款5,600 萬元之新事證，將原核定遺產債權註銷，並依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定核定贈與人90年度贈與55,532,990元，原告不服申請復查，經被告以原核定贈與適用法令錯誤為由，將原核定贈與註銷後，復改按同法第5 條第1 款規定核定本件贈與，是被告雖將系爭餘款5,600 萬元核定為贈與人之債權遺產，惟對於原告以該債權抵繳贈與人遺產稅之申請予以駁回，且原告於被告註銷原核定債權遺產前，亦未就該債權作任何不可回復之處置行為，自不生信賴保護之要件，原告主張核不足採。
㈡、贈與人○○○○與謝君2 人於90年8 月11日訂立系爭契約書，該契約書第1 條約定買賣總價款7,600 萬元，依民法第34
5 條規定，謝君2 人應支付贈與人7,600 萬元價金之債務，於雙方訂系爭契約書時已確定發生，故系爭契約書第2 條第
2 款有關「如甲方（謝君2 人）以農業用地申報獲准免徵增值稅時，甲方僅支付500 萬元，其餘5,600 萬元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（贈與人）」之約定，就其外觀上之法律關係而言，係對既已存在之系爭5,600 萬元債務，約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時被課徵土地增值稅）履行，而非以之為付款條件，亦即該條款為謝君2 人履行債務之條款，而非其債務發生之條款，非屬民法第99條第1 項所稱附停止條件之契約，且該條款內容並未有原告所稱「日後買方再移轉時如仍免徵土地增值稅（未補繳），當須將餘款退還賣方（原告）」之約定。
㈢、系爭土地由謝君2 人於90年9 月10日登記取得，依土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2 項規定，原經稽徵機關核定不課徵土地增值稅之農業用地承受人，於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅，是謝君2 人既於90年9 月10日承受系爭土地，該等土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，完全取決於謝君2 人於土地持有期間是否繼續作農業使用之事實，屬渠等為享有將來系爭土地移轉時免徵土地增值稅所應履行之義務，與贈與人並無關聯，惟系爭契約書第2 條第2 款竟以謝君2 人承受系爭土地嗣後移轉時是否仍享有免徵土地增值稅之優惠，作為謝君2 人履行系爭債務之要件，顯已違反買賣雙方權利義務關係及一般交易常規。按遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故參照日本立法例訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅而完成贈與移轉之目的，有最高行政法院98年度判字第700 號判決可參。本件贈與稅案，贈與人與受贈人之間雖非親非故，但系爭事實已違反遺產及贈與稅法第5 條規定，即已濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之買賣移轉，實質上已達到規避贈與稅之目的，應符合該法條之課稅要件。
㈣、按財政部68年4 月14日台財稅第32338 號函釋規定，涉及遺產及贈與稅法第5 條所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅；財政部74年12月13日台財稅第26206 號函釋規定，遺產及贈與稅法第5 條第1 款之立法意旨，係為防杜財產所有人在請求權時效內，利用無償免除債務，以達成其免納贈與稅而無償移轉財產之目的所設，又憲法第19條規定，係指人民有依租稅法律所定要件負繳納稅捐之義務而言，是以財產所有人所為財產轉讓行為，如符合租稅法律所定之課稅要件時，主管稽徵機關即應依職權予以徵稅，以符合租稅公平原則，至該財產轉讓行為所涉及之一般法律事項，如以當事人雙方之合意為成立之要件，需雙方之財產轉讓行為符合一般交易常規，以及雙方當事人無合力隱瞞事實真相以對抗租稅之課徵時，該一般法律事項之規範始得作為租稅課徵之準據。本件系爭土地移轉經依土地稅法第39條之2 第1 項規定免徵土地增值稅，系爭土地係有償移轉，該免徵土地增值稅之利益由贈與人享有；又謝君2 人取得系爭土地後，如有應課徵土地增值稅事由而需負擔之稅捐，屬渠等未將系爭土地繼續作農業使用所致，與贈與人無關，且系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝君2人自行負擔，惟謝君2 人94年2 月16日函稱，系爭契約書第
2 條第2 款約定買賣價金5,600 萬元，係供渠等爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用，勿須給付贈與人之繼承人，繼承人對渠等並無債權云云，是贈與人即有以系爭契約約定無償免除謝君2 人5,600 萬元債務之實，原核定並無不合。
㈤、本件贈與事實係被告原認定贈與人○○○○勿須收取買受人謝君2 人之價金5,600 萬元，係屬遺產及贈與稅法第5 條第
2 款規定，以土地公告現值與贈與人實際收取價款之差額部分視同贈與，補徵贈與稅，原告對此提出復查後，被告因下列原因，改以遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定核課贈與稅：
１、系爭買賣契約書第1 條之意思，為買方依該契約應有給付價款7,600 萬元予賣方之債務，同時對賣方有請求交付買賣標的物之債權，契約書第2 條卻又記載，買方僅支付500 萬元，其餘5,600 萬元保存買方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，「勿須交付」賣方。最後土地移轉過戶予買方，買方亦表明系爭5,600 萬元於訂約時即約定「勿須交付」予賣方，即屬訂約時賣方有免除買方應支付價金5,600 萬元之事實。依前揭土地稅法規定，該免徵土地增值稅之利益本應由○○○○享有，又謝君2人取得系爭土地後，如有應課徵土地增值稅事由而需負擔之稅捐及系爭土地因水土保持或開發所生土地改良費用，依一般買賣交易常規，應由謝君2 人自行負擔或再轉嫁予後手負擔。焉有賣方出售農地過戶後，買方日後若未作農業使用而遭補徵土地增值稅時，又要向原農地之賣方要求負擔該土地增值稅（未作農業使用遭補稅係買方造成，非歸責於原農地之賣方），足見，系爭買賣契約書第2 條之⑵所為「其餘5,
600 萬元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡地保育等土地改良等費用之用，勿須交付乙方」之約定，極不合理並違常情。
２、贈與人○○○○生前另於83年間亦有將名下臺北市○○區○○段○ ○段316 地號土地，以60,900,000元價格出售予蘇文聖（買賣契約訂約承買人為吳傑明，賣方訂約代理人為本件原告，見證人為本件系爭土地承買人○○○），因其買賣總價格較移轉日該土地公告現值145,045,188 元顯著偏低，涉及遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，以顯著不相當代價讓予財產情事（買賣契約書訂定買賣總價款60,900,000元，即與該土地公告現值145,045,188 元有顯著不相當代價讓予財產），經被告核定贈與總額84,145,188元，應納稅額36,068,844元。原告亦表不服，即以與本件相同之理由（非永久免徵土地增值稅，買方日後可能應負擔土地增值稅）提起行政訴訟，經鈞院92年度訴字第3026號判決駁回原告之訴，再經最高行政法院94年判字第173 號判決上訴駁回；原告猶未甘服提起再審，經最高行政法院96年判字第572 號判決再審之訴駁回，另關於行政訴訟法第273 條第1 項第13款及第14款部分以96年裁字第683 號裁定移回鈞院審理；嗣鈞院96年度再字第35號判決再審原告之訴駁回，全案終結。該買賣契約書訂定方式，即符合遺產及贈與稅法第5 條第2款 規定之要件，視同贈與應核課贈與稅，惟本件90年間系爭不動產買賣契約書，原告若仍依83年間契約書約定之內容方式訂定，何廖罔腰勢必又遭被告以違反同條文規定，再遭補徵贈與稅，則系爭不動產買賣契約書訂定時，買賣雙方改以約定買賣總價款7,600 萬元（與土地公告現值75,532,990元相當），並以契約書附加第2 條之⑵約定形式，即可免遭被告依同條文規定，再遭補徵贈與稅。足見，系爭契約書所約定買賣總價及付款之形式，係屬刻意安排，其動機及理由甚明。
３、基上理由，被告依系爭不動產買賣契約書所約定買賣總價及付款之形式，以及買受人答覆依契約未欠買賣價金等情，符合遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定，贈與人無償免除買受人應給付之價金5,600 萬元，視同贈與，經被告所屬羅東稽徵所變更核定贈與總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000元，應無不合，應予維持。
㈥、本件如認屬符合遺產及贈與稅法第5 條第2 款「顯著不相當之代價，讓與財產」之規定要件，謝君2 人實際所支付之價款2,000 萬元與系爭土地公告現值75,532,990元相較，尚有差額55,532,990元，應改依遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，核○○○○以顯著不相當代價讓與財產，就其差額核課贈與稅。則本件並無行政程序法第116 條第1 項但書不得轉換情事，自應依同條項前段規定，由被告另為處分，將原行政處分（原按遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定核課）轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分（改按同法第5 條第2 款規定核課），使違法之行政處分轉變為合法之行政處分；或者請求法院逕予判決，將該法第5 條第1款規定逕予轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之該法第5 條第2 款規定核課，結果並無二致。
㈦、本件若需行政處分轉換，則雖所適用法條不同，惟同屬贈與行為，應具有相同實質及程序要件，對結果不生影響，要無不可由法院逕予判決轉換，有鈞院92年度訴字第2488號判決可參。原告所引最高行政法院98年度判字第514 號判決，業經被告以98年6 月8 日北區國稅法二字第0980012737號函，向最高行政法院提起再審之訴，目前仍由最高行政法院審理中。而行政處分轉換，是否有逾核課期間之問題？按行政程序法第116 條第1 項立法意旨，基於公法行為之存續力以及行政程序經濟之原則，宜承認違法行政處分轉換之制度，使違法之行政處分轉變為另一合法之行政處分，俾違法行政處分所包含之合法部分，繼續維持其效力。又行政處分之轉換，依行政程序法第116 條規定係行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分，除有該條第1 項但書所列3 款情事外，並無其他限制。行政處分罹有之瑕疵，如係得補正之程序瑕疵（行政程序法第11
4 條）或得更正之顯然錯誤（行政程序法第101 條），自無轉換之可言。行政處分之瑕疵非屬補正或更正範圍，如因受法定期間之限制，又不得採取自行變更或重新為處分之方式處理時，即得以轉換之方式處理，以轉換後之行政處分，自始取代原有之違法行政處分，將違法之行政處分轉變為合法之行政處分。因此，只要被轉換之行政處分曾有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，行政處分轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之原核課處分有無逾核課期間為準，非以轉換時為準，故行政處分轉換並非依稅捐稽徵法第21條第2 項前段之規定，於核課期間內經另發現應徵之稅捐者，尚與稅捐稽徵法規定之核課期間無涉，有鈞院91年度訴字第3480號及最高行政法院98年度判字第700 號判決可參。
㈧、本件贈與稅案被告以原告為納稅義務人發單課徵贈與稅，是否違反司法院釋字第622 號解釋：
１、按該解釋理由書意旨，此類案件，稽徵機關就被繼承人依法應繳納之稅捐，責成遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人代為繳納時，有關稽徵稅捐所發之各種文書自應向代繳義務人送達，為便於繳款書之送達，乃有將代繳義務人姓名記載於繳款書之必要，即於納稅義務人欄位同時記載被繼承人（即贈與人）及代繳義務人姓名，則於繼承人為代繳義務人之情況下，其繳款書記載方式及內容與繼承人為納稅義務人並無不同，所不同者僅於繳納期間屆滿30日後仍未繳納，經移送強制執行時，除繼承人有違反稅捐稽徵法第14條第
1 項規定外，應僅就被繼承人遺產範圍為強制執行之標的。次按釋字第622 號解釋及其理由書意旨，最高行政法院92年
9 月18日庭長法官聯席會議決議維持財政部81年6 月30日台財稅第000000000 號函釋前段之見解，超越遺產及贈與稅法第15條規定範圍，使法律擬制應課徵遺產稅之贈與財產，仍發生贈與行為之課稅效果，是釋字第622 號解釋文所宣告不予援用者，為遺產及贈與稅法第15條第1 項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅之部分，若非遺產及贈與稅法第15條第1項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產者，並非解釋文宣告不予援用之範圍，有最高行政法院97年度判字第808 號判決可參。
２、本件贈與人與受贈人間並無親屬關係，並非遺產及贈與稅法第15條第1 項所規定之於死亡前一定期間內贈與特定身分者之財產者，應無該法第15條第1 項規定之適用，進而並無最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議適用之餘地，更非釋字第622 解釋文宣告不予援用之範圍。又依釋字第
622 號解釋理由書第4 段意旨，被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，則該贈與稅之課徵及執行，應分別情形適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規定。有最高行政法院98年度判字第1240號、97年度判字第808 號及96年度判字第72
6 號判決可參。
３、稅捐稽徵法第14條第2 項立法理由，旨在保障稅收，防止遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人在未繳清被繼承人依法應繳納之稅捐前，即辦理遺產分割或遺贈交付致影響稅款之徵收，乃責成代繳義務人就未清繳之稅捐「負繳納義務」，此乃為達成確保稅收行政目的所必要。參照遺產及贈與稅法第41條之1 規定，稅捐稽徵法第14條第1 項所謂「分割遺產」之適用範圍，應與上揭遺產及贈與稅法規定相同，以符合其為保障稅收之立法意旨；又民法第1151條規定之所謂「分割遺產」係指繼承人為2 人以上時（或繼承人有數人時）協議分割並完成登記為要件，本件贈與人之合法繼承人僅原告1 人，既已完成遺產之繼承登記，自無「分割」遺產之問題，而有繼承登記之事實為已足，原告（繼承人）既已完成被繼承人（本件贈與人）之遺產繼承登記，依稅捐稽徵法第14條第2 項規定，即原告應負納稅之義務而為系爭贈與稅納稅義務人。原告在繳清系爭贈與稅之前，業就被繼承人所遺財產辦理繼承登記，違反稅捐稽徵法第14條第1 項之規定，應有同條第2 項規定適用，即為本件納稅義務人。被告以原告為本件贈與稅之納稅義務人發單，應無不合。
４、縱若認定原告未有違稅捐稽徵法第14條之規定，則依財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋意旨，稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨「更正義務人之類別為代繳義務人」，並註明「依釋字第622 號解釋以遺產為執行標的」，惟本件贈與人遺產已為繼承，已無遺產為執行標的，即被告已於99年
5 月26日以北區國稅法二字第0990006889號函更正繳款書義務人類別為代繳義務人，並註明「依釋字第622 號解釋以遺產為執行標的」；本件贈與人遺產已為繼承，已無遺產為執行標的，將來於移送執行書上另註記「稅捐稽徵法第14條第
2 項規定，負繳納義務」，即無論本件贈與稅案繳款書納稅義務人欄位註記「贈與人：○○○○（歿）甲○○」為稅捐稽徵法第14條第2 項規定，負繳納義務之納稅義務人，或為代繳義務人，將來稅捐執行時，均以原告所繼承之遺產價值範圍為限，不會對原告之固有財產執行（鈞院95年度訴字第3798號、96年度訴字第84號判決參照）。
㈨、被繼承人贈與財產後，至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅，則該贈與稅之課徵及執行，應分別適用稅捐稽徵法第14條、遺產及贈與稅法第7 條及行政執行法第15條規定，已如前述。本件贈與稅贈與人於90年9 月24日死亡，贈與事實業於贈與行為發生日90年8 月11日成立，雖被告於贈與人死亡日後94年間開單核課本件贈與稅時，原告尚未辦理遺產繼承，惟原告97年4 月23辦理遺產繼承時應已知本件贈與稅未繳清。就國稅部分查核，原告辦理繼承贈與人遺產時，除本件贈與稅尚未繳清外，尚有贈與人生前83年度贈與之贈與稅之行政救濟利息未繳清（行政救濟利息於98年5 月5日方繳清）。綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，有財政部96年4 月30日台財訴字第09600 ○○○○號訴願決定書、不動產買賣契約書、被告所屬羅東稽徵所94年9 月28日北區國稅羅東一字第0940○○○○號函、臺北市稅捐稽徵處土地增值稅不課稅證明書、臺北市政府建設局會勘紀錄、被告90年度贈與稅繳款書、應稅案件核定通知書、贈與稅申報書、謝君2 人94年2 月16日函、系爭土地土地登記謄本、被告所屬羅東稽徵所94年3月8 日北區國稅羅東一字第0940000321號函；最高行政法院○○年度判字第○○○號判決、被告99年5 月26日北區國稅法二字第0990○○○○號函等件影本附卷可稽（見原處分卷第213-220 、185-188 、166-173 、128-129 、115-119 、105-106 、95-98 、19頁；本院卷第6-12、93-94 頁），且為兩造所不爭，洵堪認定。又本件係經被告適用遺產及贈與稅法第5 條第1 款而為贈與稅之核課，並無於訴訟中轉換以同條第2 款核課情事，乃經被告訴訟代理人陳稱明確（見本院卷第54頁準備程序筆錄、第229 頁言詞辯論筆錄）；原告主張被告有處分轉換違法云云，容有誤解，先此敘明。是兩造爭點乃在：㈠、依系爭買賣契約書第2 條約定，是否有遺產及贈與稅法第5 條第1 款規定情事？㈡、原告究係系爭贈與稅之納稅義務人抑或代繳義務人？
六、原告被繼承人○○○○於系爭買賣價金請求權時效內，有免除林思齊等2 人5,600 萬元之價金債務情事。
㈠、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「（第1 項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2 項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。…」、「（第1 項）遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…（第3 項）第1 項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準；房屋以評定標準價格為準。」行為時遺產及贈與稅法第3 條第1 項、第4 條第1 項、第2 項、第5 條第1 款、第2 款、第10條第
1 項、第3 項分別定有明文。又「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。…」、「（第1 項）作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。（第2 項）前項不課徵土地增值稅之土地承受人於其具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」土地稅法第5 條第1 項第1 款、第39條之2 第1 項、第2 項著有規定。
㈡、經查，原告被繼承人○○○○於90年8 月11日將其所有系爭土地，以7,600 萬元之價格出售予訴外人○○○、○○○2人，並簽立買賣契約書，於該契約書第2 條約定：「㈠、本約簽訂時，甲方（即買主○○○、○○○）應付乙方價款之一部分計500 萬元…㈡、第貳次付款：6,100 萬元於土地增值稅單核發3 日內給付，如甲方以農業用地申報獲准免繳增值稅時，甲方僅支付500 萬元，其餘5,600 萬元保存甲方處作為爾後補繳增值稅及土地填土、駁坎、山坡保育等土地改良費用之用，勿須交付乙方（即賣主○○○○）。㈢、第參次款：尾款1,000 萬元於土地產權移轉登記甲方名下，並點交土地之同時付清。」嗣買受人○○○代理原告被繼承人○○○○申報土地增值稅，因屬農地買賣，且經台北市稅捐稽徵處核定免徵土地增值稅。而原告被繼承人○○○○前曾因於83年8 月26日將其所有坐落台北市○○區○○段○○段31
6 地號土地，以較移轉日公告現值145,045,188 元顯著偏低之價格6,090 萬元之價格出售予第3 人○○○，而經被告認其有行為時遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定之以不相當代價讓與財產情事，遂按公告土地現值與出售價格差額部分，核課贈與稅確定在案等事實，有不動產買賣契約書、土地增值稅不課稅證明書、申報書、本院○○年度訴字第○○○○號判決、最高行政法院○○年度判字第○○○號判決等件影本附卷可稽（見原處分卷第188 、59-61 、64頁；本院96年度訴字2262號卷第135-138 、154-169 頁），且為兩造所不爭，自堪信為真實。
㈢、又按「解釋私人之契約應通觀全文，並斟酌立約當時之情形，以期不失立約人之真意。」、「解釋當事人所立書據之真意，以當時之事實及其他一切證據資料為其判斷之標準，不能拘泥字面或截取書據中一二語，任意推解致失真意。」最高法院18年上字第1727號、19年上字第28號判例意旨可資參照。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」且迭經司法院釋字第420 、496 號解釋闡述綦詳。是租稅法所重視者，乃係足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故法律事實滿足私法上的法律要件的法律事實（即法形式的實質），與現實的產生經濟的成果事實（經濟的實質），不相一致時，應對現實所產生經濟實質事實，在稅法為解釋及適用。
㈣、承前所述，原告被繼承人○○○○出售系爭土地係依土地稅法第39條之2 第1 項規定，享有免徵土地增值稅之利益，是林思齊等2 人取得系爭土地後，倘有應補繳之土地增值稅，當係指其等2 人未將買受之系爭土地為農業使用、或系爭土地變更為非農地之再移轉時，依法應由○○○等2 人負擔之土地增值稅；而其等取得系爭土地後，所生之土地改良費用，依一般買賣交易常規，亦均應由謝君2 人自行負擔，乃原告所不爭（見本院卷第236 頁原告言詞辯論意旨狀）；鑑於是否未作農業使用、或再次移轉、或支付改良費用若干均繫於買主○○○等人，並非交付系爭土地後之原告被繼承人○○○○所得掌控，且非其應負之契約義務；該約定復僅言5,
600 萬元供買受人爾後補繳增值稅及土地改良費用所用，無何多退少補，或其他如何計算返還、或返還期限字樣，並於最後強調「勿須交付」乙詞，顯藉以系爭5,600 萬元替買受人○○○等2 人負擔上述費用，任由○○○等人概括處置該款之意；此參證人○○○到庭結證：「（問：你們（指林、謝2 買主）知道農業用地買賣不用繳交增值稅？）我知道買的時候可以不用繳，但是以後有變更可以建造的時候，就必須要繳土地增值稅。（問：契約書裡載明免繳增值稅，是指何增值稅？）○○○○取得系爭土地期間的土地增值稅本來應該由他來繳，但他賣我以後，我以後如果要建造時的土地增值稅就應該由我來繳，本來應該由他繳的土地增值稅，就算在價金裡頭。因為系爭地很陡峭，他開的價錢我們認為應該要做這些土地改良以後才合理，所以才寫在契約裡面。（問：何不逕以扣除該5,600 萬元剩餘之2,000 萬元作為契約之買賣價金？）因為○○○○要求的，我們買方在做土地改良的時候，自己可以斟酌省錢。（問：你們當初為何要買這塊土地？）我們認為大約3 到5 年會變成建地，有利可圖…」等情益明（見更審前本院○○年度訴字第○○○○號卷第92-93 頁準備程序筆錄）。是系爭買賣價款中之5,600 萬元，業因該條款約定而免除買受人給付之義務，洵堪認定。核系爭土地最終既經買賣雙方以7,600 萬元總價達成合意，應即認買賣雙方經過協商後，認系爭土地係有7,600 萬元之價值，此外卷內復查無系爭土地不值7,600 萬元之客觀事證，是被告認原告被繼承人○○○○於上開買賣契約書第2 條第
2 款同意○○○等2 人將應給付之5,600 萬元買賣價金，支付應由彼等負擔之費用，勿須交付予其（即賣主○○○○），實質即係免除○○○等人此部分價金債務之意，即非無據。原告無視系爭勿須交付原告被繼承人○○○○之5,600 萬元價金，用途係供買受人○○○等2 人支應嗣後發生之土地增值稅及土地改良費用，而非代原告被繼承人○○○○清償公、私法上債務；且應由買受人負擔之費用自賣主○○○○應受領之價金扣除，本即不符日常交易之經驗法則；被告係綜合上述訂約情狀而為上開認定，並非徒憑買受人片面之說詞，猶主張：上開買賣契約書第2 條第2 款係約定系爭5,
600 萬元「保存」於買受人處供「爾後」支付上開費用，並無任何「免除債務」文字，乃暫時保存於買方，其所有權未移轉或免除，須將支付後餘款返還賣方○○○○，且原告被繼承人○○○○與買主非有親屬關係或其他特殊之情誼，要無免除買方5,600 萬元價金，被告係曲解當事人意思云云，乃其個人一己之見解，並非契約當事人○○○等人之真意，尚無可採。
㈤、另原告主張：被告認系爭買賣契約條款為不確定事實之發生，卻又認於訂約時賣方有價金債務免除之事實，顯有矛盾；且縱認系爭5,600 萬元有贈與情事，依上述契約內容乃約定於預期之不確定事實發生時（謝君2 人取得系爭土地後再轉讓時是否被課徵土地增值稅及支付土地改良費）決定是否贈與，即屬附條件之贈與契約，於將來條件成就（被課徵增值稅及支付土地改良費）時，餘款勿須交付買方，始有贈與行為之發生，被告將尚未成就（贈與發生時）發生效力之法律行為，提前於訂約時認定，誤認其非屬民法第99條第1 款所稱附停止條件之契約，顯將買賣與贈與2 階段法律關係，混同為一階段的法律關係，顯有矛盾且誤解契約文義云云。惟按「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支付價金之契約。」民法第345 條第1 項定有明文。是買賣契約原則上於當事人就財產權之移轉，與價金之支付意思一致時，即成立並生效。原告被繼承人○○○○與訴外人○○○等2 人就系爭土地所成立之買賣契約，係於訂約時即成立生效，上述契約書第2 條乃係有關付款期限（即清償期）之約定，此觀該條首載明：「付款期限及移交不動產方法」等文甚明；衡諸契約當事人早已明瞭系爭土地為農地，移轉當時並無土地增值稅之負擔情形下（參上述證人○○○證詞）則該條第2 款上開爭議部分之記載，無非係出賣人○○○○向買受人表示免除其此部分已發生價金給付之債務，換言之，有關條款中所指土地增值稅及改良費用何時支付、支付金額多寡，均不影響其該部分債務之免除；且無原告所稱於買賣契約外，另有何贈與契約情事；被告認原告被繼承人○○○○於90年8 月11日即為免除部分價金債務，而有遺產及贈與稅法第5 條第1 款之視同贈與情事，殊無違誤。是原告所為上開指摘，亦無可取。而系爭土地既經買方早知免徵土地增值稅，賣價若干均不影響免徵之事實，是原告以○○○於代理原告被繼承人○○○○申報土地增值稅時未載明移轉現值應扣除5,600 萬元，認得徵即便買方亦認無免除債務之情事乙節，仍無可採，併此敘明。
㈥、再按遺產及贈與稅法第5 條規定之立法理由，係在防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故參照日本立法例訂明視同贈與，是性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之法律行為，實質上達到規避贈與稅而完成贈與移轉之目的。本件贈與稅案，贈與人與受贈人之間雖非親非故，但系爭債務免除事實既已違反遺產及贈與稅法第5 條第1 款之規定，原告復未舉證證明其被繼承人○○○○為上述債務之免除係別有何經濟上之正當考量，則被告據以核定總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000元，揆諸首揭規定，即無不合。至行政法上信賴保護原則之適用，原則上乃係指授益行政處分之撤銷或廢止情形；而遺產稅之核課與贈與稅之核課係屬2 事，是被告固曾將系爭5,
600 萬元列為原告被繼承人○○○○之債權遺產課徵遺產稅，亦不足為原告信賴之基礎，遑論該部分遺產債權嗣業經被告註銷在案；另被告初查以原告被繼承人○○○○以顯著不相當之代價讓與財產，適用遺產及贈與稅法第5 條第2 款規定，固僅核認贈與總額55,532,990元（公告現值與出售價差額），並核定贈與稅19,381,495元；然該課稅處分於復查時既經被告註銷，而據被告另以不同之視為贈與事實（免除債務），再於94年10月27日改按同法第5 條第1 款規定核定系爭贈與稅如上述，自亦不生何信賴保護之問題，是原告主張：被告系爭行政行為違反信賴保護原則云云，亦無可取。
七、原告乃系爭贈與稅之代繳義務人。
㈠、按「（第1 項）納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。（第2 項）遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」稅捐稽徵法第14條著有規定。又「憲法第19條規定所揭示之租稅法律主義，係指人民應依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務，迭經本院解釋在案。中華民國62年2 月6 日公布施行之遺產及贈與稅法第15條第1 項規定，被繼承人死亡前3 年內贈與具有該項規定身分者之財產，應視為被繼承人之遺產而併入其遺產總額課徵遺產稅，並未規定以繼承人為納稅義務人，對其課徵贈與稅。最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，應以繼承人為納稅義務人，發單課徵贈與稅部分，逾越上開遺產及贈與稅法第15條之規定，增加繼承人法律上所未規定之租稅義務，與憲法第19條及第15條規定之意旨不符，自本解釋公布之日起，應不予援用。」乃經司法院釋字第622 號解釋有案。
㈡、次按「贈與人死亡，至司法院釋字第622 號解釋95年12月29日公布前，已以繼承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：㈠未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐稽徵法第14條第1 項規定，依下列原則處理：⒈未違反者：繳款書應依司法院釋字第622 號解釋意旨更正義務人之類別為代繳義務人，並註明『依司法院釋字第622 號解釋，以遺產為執行標的』。如遺產不足繳納應代繳之贈與稅時，不足部分，應依遺產及贈與稅法第7 條第1 項第2 款規定，以受贈人為納稅義務人。⒉違反者：依同條第2 項規定，繼承人應就未繳清之稅捐負繳納義務，原繳款書無須再為更正，於移送執行時，移送書註明『依稅捐稽徵法第14條第2 項納稅義務人○○○、○○○』。」且經財政部96年9 月29日台財稅字第09604546720 號函釋在案。核乃財政部基於其主管權責，為執行稅捐徵收技術性事項所為之釋示，無違法律保留原則及上述司法院解釋，所屬稽徵機關辦理相關案件自得援用。
㈢、經查，○○○○遺產中之不動產，固經原告於94年5 月24日提出遺產稅繳清證明書，向士林地政事務所申辦繼承登記並於94年6 月2 日登記完竣，有該所97年4 月25日北市士地一字第09730607800 號函檢附之原告申請書及異動索引查詢資料在卷可按（見本院卷第155-164 頁及本院96年度訴字2262號卷第131-133 頁）。然原告為○○○○之唯一繼承人，其向士林地政事務申辦者且係繼承登記，而非屬分割繼承，且係在被告為本件贈與稅核課之前，自難謂原告有何違反前揭稅捐稽徵法第14條第1 項情事，而應就系爭贈與稅負繳納之義務，即被告訴訟代理人於言詞辯論時亦陳明：「被告最終認為甲○○（即原告）是代繳義務人，而非納稅義務人。」等語益明（見本院卷第230 頁）；是原告乃系爭贈與稅之代繳義務人而非納稅義務人，洵堪認定。至被告前於同年11月
30 日 所送達原告之系爭贈與稅核定通知書及繳款書，雖記載原告為納稅義務人（見原處分卷第125-129 頁送達回執、核定通知書、贈與稅繳款書），然被告據行為當時尚未經司法院釋字第622 號解釋應不予援用之最高行政法院92年9 月18日庭長法官聯席會議決議辦理，已難認有何違法之處；況縱認被告上述處分以原告為納稅義務人係有瑕疵，該瑕疵亦因被告嗣於訴訟中依上述函釋意旨，以99年5 月26日北區國稅法二字第0990006889號函通知原告，將系爭贈與稅之義務人類別由「納稅義務人」更正為「代繳義務人」而治癒（見本院卷第93頁該函影本），而無礙系爭贈與稅業經被告於核課期間內行使核課權之認定。另於該更正函文說明三文末固載：「另加註『稅捐稽徵法第14條第2 項規定，負繳納義務』」惟就此被告既已陳明：仍在以原告所繼承之遺產價值範圍為限，不會對原告之固有財產執行等情明確（見本院卷第
11 4 頁 被告答辯狀），則該部分文字敘述顯係贅文，並不影響原告為系爭贈與稅「代繳義務人」之認定。原告主張：被告於行政訴訟程序中，自行於稅單上加註前後矛盾之內容，亦有違反釋字第622 號解釋意旨以及財政部96年9 月26日台財稅字第09604546720 號函釋云云，亦有誤解，仍無足採為有利原告之論據，併此敘明。
八、綜上所述，原告之主張均無可採。被告以其為代繳義務人，核定系爭贈與總額5,600 萬元，應納稅額19,615,000元，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
九、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經本院審酌後，核與本件判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敘明之。
十、據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 蕭忠仁
法 官 劉穎怡法 官 林玫君上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 99 年 7 月 8 日
書記官 黃玉鈴